Magistrada Ponente: ANA MARÍA RUGGERI COVA
Exp. N° 03-1331
I
Mediante escrito presentado ante esta Corte Primera de lo Contencioso Administrativo en fecha 9 de abril de 2003, el abogado ALEXANDER JOSÉ PÉREZ GÓMEZ, inscrito en el Inpreabogado bajo el Nº 54.164, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil ALUMINIO DE CARABOBO S.A. (ALUCASA), inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 21 de diciembre de 1993, bajo el N° 75, Tomo 140-A-Sgdo., interpuso recurso contencioso administrativo de nulidad conjuntamente con pretensión de amparo cautelar, contra los actos administrativos contenidos en las Providencias Administrativas signadas con las siglas y números SNAT/2002/1419 y SNAT/2002/1455 de fechas 15 y 29 de noviembre de 2002, respectivamente, publicadas en Gacetas Oficiales de la República Bolivariana de Venezuela Nros. 37.573 y 37.585, mediante las cuales se designan a los Contribuyentes Especiales como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado (en lo sucesivo IVA), dictadas por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (en lo sucesivo SENIAT).
En fecha 10 de abril de 2003, se dio cuenta a la Corte y, por auto de esa misma fecha, se designó ponente a la Magistrada Luisa Estella Morales Lamuño, a los fines de decidir acerca de la suspensión de efectos del acto impugnado.
En la misma oportunidad, se remitió al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) copia certificada del escrito contentivo del presente recurso y se solicitó la remisión del expediente administrativo del caso.
Mediante auto del 5 de mayo de 2003, se reasignó la ponencia a la Magistrada Ana María Ruggeri Cova.
En fecha 6 de mayo de 2003, se pasó el presente expediente a la Magistrada Ponente.
Realizado el estudio individual de las actas que conforman el presente expediente, esta Corte pasa a decidir el asunto sometido a su consideración, previas las siguientes consideraciones:
II
DEL RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
DE NULIDAD Y DEL AMPARO CAUTELAR
El apoderado judicial de la sociedad mercantil recurrente fundamentó el recurso contencioso administrativo de nulidad interpuesto conjuntamente con pretensión de amparo cautelar, sobre la base de los siguientes argumentos de hecho y de derecho:
Que el 15 de noviembre de 2002, el SENIAT dictó la Providencia Administrativa Nº SNAT/2002/1419, publicada en Gaceta Oficial Nº 37.573 del 29 de noviembre de 2002, por medio de la cual se designan como agentes de retención del IVA a los contribuyentes especiales.
Que inicialmente se fijó la entrada en vigencia de la mencionada Providencia para el 1º de diciembre de 2002, pero según Providencia Administrativa Nº SNAT/2002/1455 del 29 de noviembre de 2002, publicada en Gaceta Oficial Nº 37.585 del 5 de diciembre de 2002, el SENIAT prorrogó su entrada en vigencia para el 1º de enero de 2003, manteniendo inalterable el resto de su contenido.
Que ALUCASA es una empresa del Estado dedicada a la producción, venta y comercialización, en Venezuela y a nivel internacional, de los productos de láminas y papel aluminio, derivados, elaborados y semielaborados del aluminio.
Que en la Providencia Administrativa impugnada se designan como responsables del pago del IVA en su condición de agentes de retención, a los contribuyentes que hubiesen sido calificados como especiales por parte del SENIAT, cuando adquieran bienes muebles o reciban servicios de proveedores (mayoristas o minoristas) que tengan la condición de contribuyentes ordinarios.
Que, de esta manera, el agente de retención deberá detraer del monto que le sea cancelado a los proveedores de bienes y servicios, un porcentaje del IVA generado por la operación económica calificada como hecho imponible del mismo, estimado en un 75% o 100% de los débitos fiscales facturados por dichos proveedores.
Que mediante dicho acto administrativo general de efectos particulares recurrido, se le impone a los contribuyentes calificados como especiales, de acuerdo a los términos señalados en el Reglamento sobre el cumplimiento de deberes formales y pago de tributos para determinados sujetos pasivos con similares características publicado en la Gaceta Oficial Nº 35.816 del 13 de octubre de 1995, la obligación de fungir como agentes de retención del IVA en los pagos que ellos realicen a sus proveedores de bienes y servicios que tengan el carácter de contribuyentes ordinarios de ese impuesto, con ocasión de las operaciones de compra de bienes muebles o de recepción de servicios, sujetas a este tributo, que con ellos efectúen.
Que la regulación prevista en la Providencia impugnada evidencia claramente que mediante la misma se consagra un mecanismo de recaudación, sustentado en una determinación presuntiva del impuesto, calculada sobre la base del total de los débitos fiscales que se generen por las ventas de bienes y prestaciones de servicios de los contribuyentes ordinarios, en su condición de proveedores de esos bienes o servicios, en la que los contribuyentes que detenten la condición de especiales y, por tanto, calificados como agentes de retención, se les imponen unas tareas en este proceso de retención, que como bien lo señala el maestro Florencio Contreras Quintero, son de liquidación y recaudación del impuesto de su proveedor de bienes o servicios, para ser enterada luego al fisco nacional.
Que dicha calificación de agente de retención asignada a los contribuyentes especiales, mediante un instrumento jurídico de rango sublegal, y por ende distinto a la Ley, les impone la obligación de determinar, liquidar y recaudar el IVA de sus proveedores de bienes y servicios, contribuyentes ordinarios del impuesto, en los porcentajes y plazos señalados en la mencionada Providencia, la cual, sin lugar a dudas, implica para el proveedor del bien o servicio, un monto de impuesto pagado anticipadamente mediante un mecanismo de retención en la fuente que deberá posteriormente imputarlo de la deuda tributaria resultante del período impositivo mensual conforme a los criterios antes señalados.
Que “la incorporación de la figura de abono en cuenta, propia de los impuestos directos y personales, tal como se define en el Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta en desarrollo de lo consagrado en la misma ley que regula a ese tributo directo, y su identificación con el concepto de pago, sin haber previamente considerado los efectos distorsionantes que produciría en el mecanismo del funcionamiento del tributo, generando con ello un perjuicio económico para los contribuyentes ordinarios del IVA que sean proveedores de bienes y servicios para los contribuyentes especiales”.
Que “debe advertirse que, ese reconocimiento contable de la obligación que se desprende de la conceptualización de abono en cuanta (sic), presupuesto para determinar el momento para que sea efectuada la retención, no puede ser tomada como referencia válida y legal, para que se entienda que el presupuesto generador del tributo calificado en la ley se produjo y en virtud de ello nació la obligación de pagar el impuesto, ya que existe pueden existir (sic) supuesto (sic) en los cuales esté diferido el pago del tributo por mandato legal para un momento distinto y posterior al reconocimiento contable de la obligación”.
Que para el contribuyente ordinario del impuesto, proveedor de bienes o servicios de los contribuyentes especiales, calificados como agentes de retención, el IVA que le ha sido retenido por su cliente, constituirá un monto de impuesto pagado anticipadamente, en virtud de la retención en la fuente, que podrá imputar posteriormente de la deuda tributaria que resulte en cada período impositivo mensual.
En cuanto a la solicitud de amparo cautelar señalaron que “la aplicación a [su] representada de la Providencia recurrida, lo cual conllevaría el deber de cumplir con las normas y procedimientos en ella contenida, le ocasionaría una violación a sus derechos de rango constitucional, lo cual, sin lugar a dudas, pondría de manifiesto la necesidad de activar el poder cautelar que la Constitución le atribuye al Juez contencioso administrativo”, por cuanto, la misma violenta el principio de legalidad tributaria o garantía de reserva legal en materia de tributos, de rango constitucional, consagrado en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y desarrollado en el artículo 3 del Código Orgánico Tributario, ya que, mediante un instrumento jurídico de rango sublegal, se modifican los elementos que permiten calcular la base imponible del impuesto, al distorsionar el mecanismo o sistema de determinación de créditos y débitos fiscales previsto en la Ley que lo regula.
Que el diseño e implementación de la retención del IVA en la fuente, desarrollado en la Providencia impugnada, incorpora modificaciones sobre los elementos esenciales de la obligación tributaria, los cuales por mandato constitucional y legal sólo pueden alterarse o modificarse mediante el texto legal que regula el tributo.
Que cuando se establece en la Providencia Administrativa el quantum y la manera de pagar anticipadamente el impuesto, mediante la retención en la fuente, se modifica y distorsiona, mediante un instrumento de rango sublegal, y por ende, distinto a la Ley, el mecanismo de determinación, en particular los referidos a la cuantificación de la base imponible, elemento esencial del tributo, invadiendo así el campo de reserva legal en materia tributaria y con ello, violándose de manera evidente la garantía de la legalidad del tributo consagrada en el artículo 317 de la Constitución y 3 del Código Orgánico Tributario.
Que la presencia en la Providencia Administrativa impugnada “de un elemento que transgrede y desconoce lo establecido en el artículo 11 de la Ley del IVA, conforme al cual la Administración Tributaria se le atribuye la facultad de designar como responsables del pago de impuesto en calidad de agente de retención, sólo a los compradores o adquirentes de determinados bienes muebles y los receptores de ciertos servicios, lo cual, sin lugar a dudas, evidencia que el elemento a considerar por la Administración para la designación de agentes de retención derivará de la relación existente entre un contribuyente que adquiera ciertos bienes muebles o servicios y no con fundamento en el carácter de contribuyente especial del contribuyente adquirente, con independencia de la naturaleza de los bienes y servicios involucrados en la operación, lo cual no está reflejado en la Providencia impugnada, vulnerándose nuevamente el principio de legalidad o de reserva legal, al incorporar, mediante un instrumento de rango sublegal, criterios para la designación (carácter de contribuyentes especiales), totalmente diferente a lo establecido por el legislador en la regulación fundamental del tributo” (negritas del recurrente).
Que el acto administrativo impugnado viola igualmente la garantía del derecho de propiedad de su representada al establecer la obligación de enterar en forma anticipada al fisco nacional un monto de impuesto que posiblemente, al ser determinado mediante la imputación de créditos contra débitos en el período fiscal correspondiente, pueda no corresponderse con el monto del impuesto enterado, por ser mayor el monto detraído o amputado por concepto de pago anticipado, al que realmente tenga que pagar su representada en virtud de las operaciones de venta de bienes o servicios realizados y la compra de bienes o servicios recibidos en ese período impositivo mensual.
Que esa situación “evidencia claramente una detracción de su derecho de propiedad, al haber anticipado el pago de un impuesto indebido o no causado, con el agravante que se derivará por el impacto negativo en el flujo de caja y en la devaluación de la moneda de la suma de dinero retenida en exceso, consecuencia de la lentitud de la Administración Tributaria para tramitar los reintegros o pago de lo indebido en el caso que [su] representada decidiese optar por solicitar la recuperación del excedente del impuesto retenido que no pudo ser descontado en los distintos períodos fiscales”.
Que el transcurso del tiempo para que su representada recupere el monto de impuesto pagado en exceso por la retención anticipada del IVA a que pudiera estar sometida, constituye un claro impedimento para el ejercicio de su derecho de propiedad sobre el patrimonio de sus bienes, en este caso sobre el dinero que necesita para la gestión de su empresa mediante la disposición de bienes para sufragar gastos, costos e inversión.
Que se lesionará el derecho de propiedad de su representada por la pérdida del valor de la moneda por efecto de la devaluación, cuando pague anticipadamente el IVA al fisco nacional, y luego de efectuar la determinación de la cuota tributaria a cancelar de acuerdo a los criterios establecidos en la ley, arroje como resultado que no le adeudaba por este concepto ningún monto al fisco y por ello, deba recurrir para la recuperación del mismo a una acción de reintegro de lo pagado indebidamente, una vez transcurrido el tercer período impositivo.
Que también conlleva a la transgresión al derecho de propiedad la oportunidad para el enteramiento de las cantidades retenidas por impuesto dispuestas en el artículo 10 de la Providencia recurrida, al fijarse una fecha como momento para enterar el monto de dinero correspondiente al pago anticipado de impuesto, diferente a la establecida por la ley para la determinación del impuesto y consiguiente pago de la cuota impositiva, con el agravante que pueda suceder además, que su representada hubiese cancelado determinados montos de dinero por concepto de pago anticipado de impuesto, cuando realmente no le correspondía cancelarlo.
Que es indudable que la obligación de pagar anticipadamente el impuesto y de enterarlo en un momento distinto a lo establecido en la ley para efectuar la determinación del tributo y consiguiente pago del mismo, pone de manifiesto que las disposiciones de la Providencia Administrativa impugnada atentan contra el derecho de propiedad de su representada, la cual verá afectado su patrimonio y una detracción confiscatoria fundamental en el mismo, contrario al principio de no confiscatoriedad del tributo, previsto en el artículo 317 de la Constitución, al pagar anticipadamente una supuesta obligación fiscal, determinada mediante un mecanismo consagrado en un acto de rango sublegal, que probablemente no la adeude y, por tanto, no tenga que ser cancelada cuando se aplique el método de determinación establecido en la Ley del IVA, a través de la imputación de créditos contra débitos fiscales generados en un período de imposición.
Que en el presente caso “para determinar si no se ha vulnerado el principio de razonabilidad consustancial de la equidad y justicia impositiva, y por ende del principio constitucional de legalidad y justicia tributaria, es necesario determinar si existe una exigencia de coherencia en la aplicación del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y del Impuesto al Valor Agregado, para lo cual es necesario verificar el equilibrio y la adecuación entre la técnica jurídica y los medios empleados en el diseño del impuesto, con la finalidad económica y jurídica que se perseguía con la designación de agentes de retención en la Providencia impugnada”.
Que, en otras palabras, “la existencia de una razonable relación entre los medios y fines consagrados en la ley tributaria y su concordancia con la gestión del tributo, para lo cual es imperante valorar las circunstancias y consecuencias generadas por la instauración de la retención de la fuente en el acto general de efectos particulares dictado por la Administración Tributaria y su concordancia con el mecanismo de funcionamiento expresamente establecido en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, así como en los objetivos fiscales y extrafiscales perseguidos”.
Que resulta conveniente analizar el contenido del acto impugnado con lo establecido en la ley creadora del impuesto, en particular a su conceptualización, su mecanismo de funcionamiento y determinación de la obligación tributaria, y la finalidad económica pretendida, a fin de precisar si la Providencia impugnada está ajustada a los principios constitucionales antes referidos.
Que “corresponderá a esta instancia judicial el control de la legalidad de la Providencia impugnada, para lo cual deberá precisarse si la Administración no pretende mediante dicho acto regular los elementos configurativos del hecho imponible, su determinación y la forma como se ha de cumplir y extinguir la obligación tributaria que surge de la aplicación del IVA, transgrediéndose así el principio de legalidad tributaria” (negritas del recurrente).
Que “como consecuencia de este principio constitucional, está proscrito para el Ejecutivo Nacional y para la Administración Tributaria, pretender, mediante Reglamentos, Resoluciones, Providencias o cualquier instrumento jurídico de rango sublegal, consagrar tributos, restringir o ampliar su aplicación, modificando sus elementos esenciales para la aplicación, a supuestos que no se encuentren expresamente establecidos en la ley”.
Que igualmente se desprende de este principio, la prohibición para la Administración Tributaria de sustentar su actuación en razones de mérito, oportunidad o conveniencia, en virtud de la naturaleza reglada de esa actividad administrativa, resultado del valor que tiene la ley en el cumplimiento de los actos de contenido tributario, lo cual, a su decir, implica desterrar la discrecionalidad de los funcionarios en la gestión del tributo.
Que siendo la determinación del tributo un elemento esencial, su regulación y, por ende, su modificación, está reservada al legislador nacional y, en consecuencia, cualquier órgano o entidad pública distinta a la Asamblea Nacional, le estará vedado dictar normas que regulen estas materias.
Que ha sido reconocido “por parte de los funcionarios de la Administración Tributaria y del mismo Ejecutivo Nacional al dictar el Decreto Ley que establece el IVA, [el] efecto perjudicial y desnaturalizador que genera el incorporar en el funcionamiento de este impuesto, en particular en su determinación, el mecanismo de retención en la fuente de débitos fiscales a contribuyentes del impuesto, situación que se repite con la Providencia impugnada, con el agravante de que la retención, esta vez, es establecida por una norma de rango sublegal, configurándose así el supuesto de violación a la garantía constitucional del principio de legalidad tributaria o de reserva legal, que mediante este escrito denuncia[n] (sic) en forma reiterada”.
Que, por otra parte, “es importante señalar la presencia en la Providencia Administrativa que impugna[n] (sic), de un elemento que transgrede y desconoce lo establecido en el artículo 11 de la Ley del IVA, conforme al cual la Administración Tributaria se le atribuye la facultar (sic) de designar como responsables del pago del impuesto en calidad de agente de retención, sólo a los compradores o adquirentes de determinados bienes muebles y los receptores de ciertos servicios, lo cual, sin lugar a dudas, evidencia que el elemento a considerar por la Administración para la designación de agente de retención derivará de la relación existente entre un contribuyente que adquiera ciertos bienes muebles o servicios y no con fundamento en el carácter de contribuyente especial del contribuyente adquirente, con independencia de la naturaleza de los bienes y servicios involucrados en la operación, lo cual no está reflejado en la Providencia impugnada, vulnerándose nuevamente el principio de legalidad o de reserva legal, al incorporar, mediante un instrumento de rango sublegal, criterios para la designación de agentes de retención (carácter de contribuyentes especiales), totalmente diferente a los establecidos por el legislador en la regulación fundamental del tributo” (negritas del recurrente).
Que denuncian igualmente la violación del principio de capacidad contributiva previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, al ser gravado un fenómeno o realidad que no refleja la debida capacidad económica para cumplir con el deber de contribuir con las cargas públicas.
Finalmente, solicitó a esta Corte admita y declare con lugar el presente recurso y, decrete medida de amparo cautelar a favor de su representada suspendiendo los efectos de la Providencia Administrativa impugnada.
III
DE LA COMPETENCIA
Antes de entrar a analizar los requisitos de admisibilidad del recurso de nulidad interpuesto, considera necesario este Órgano Jurisdiccional pronunciarse acerca de su competencia y, al efecto, observa que el presente recurso se ha intentado contra las Providencias Administrativas signadas con las siglas números SNAT/2002/1419 y SNAT/2002/1455, dictadas por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en fechas 15 y 29 de noviembre de 2002, respectivamente, publicadas en Gacetas Oficiales de la República Bolivariana de Venezuela Nros. 37.573 y 37.585, mediante las cuales se designan a los Contribuyentes Especiales del Impuesto al Valor Agregado como Agentes de Retención de dicho impuesto.
Al respecto, cabe precisar que esta Corte tiene atribuido el control de legalidad y constitucionalidad de los actos u omisiones emanados del ente antes referido, en virtud de la competencia residual prevista en el artículo 185 ordinal 3º de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, cuando se trata de actos dictados en ejercicio de la potestad administrativa, de naturaleza diferente a los de contenido eminentemente tributario, tales como reparo, multas que son objeto de revisión mediante el recurso contencioso tributario y los demás medios procesales previstos en el Código Orgánico Tributario, cuyo conocimiento correspondería a los órganos jurisdiccionales con competencia en el contencioso administrativo tributario especial.
Ahora bien, a los fines de la sustanciación del recurso interpuesto, debe esta Corte previamente establecer la naturaleza jurídica del acto administrativo impugnado, con el fin de determinar si se trata de un acto administrativo general o particular de contenido normativo o no normativo.
La doctrina ha establecido que los actos administrativos de efectos generales son actos normativos cuyos destinatarios son indeterminados e indeterminables, siendo contrarios a éstos, los actos de efectos particulares, de contenido no normativo, y cuyos destinatarios son o un sujeto de derecho -acto individual- o una pluralidad de ellos, pero determinados o determinables, -acto general- esta distinción fue acogida por la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en su artículo 72.
Sobre este particular la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha 15 de febrero de 2001, caso Luis Ismael Mendoza Morales, estableció lo siguiente:
“(…) si se tratase de un acto general de efectos generales, su carácter normativo derivaría tanto en la imposibilidad de que la acción caduque, como en la cualidad genérica de cualquier ciudadano para intentar la acción según se desprende del contenido del artículo 112 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia y en un procedimiento especial regulado por dicho cuerpo normativo. Mientras que de concluirse que el Decreto N° 2.509 constituye un acto general de efectos particulares, la acción de impugnación sería susceptible de caducidad y requeriría el interés calificado por el artículo 121 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia y el procedimiento a seguir sería distinto del establecido para la tramitación de los actos generales de efectos generales.
Por tanto, debe la Sala previamente establecer la naturaleza jurídica del acto impugnado, para luego determinar la procedencia o no de las causales alegadas.
En tal sentido, para el momento actual existe pacífica aceptación en superar el antiguo postulado doctrinario y jurisprudencial que restringía la noción de los actos administrativos generales a aquellos actos de contenido y de rango no normativo.
Más amplia y flexiblemente, la generalidad de un acto administrativo se percibe hoy como predicable de aquellos actos que tienen un carácter o rango formal no normativo -que crean normas jurídicas abstractas o reglas de derecho- de aquellos dirigidos a un número indeterminado e indeterminable apriorísticamente de destinatarios, e inclusive, su idoneidad para ser aplicado en forma reiterada en el futuro (…).
(…) los actos administrativos generales pueden ser de efectos particulares en atención a la formación de su calificación gramatical con fundamento en su rango formal y en su incidencia sobre un número determinado o determinable de sujetos. En otras palabras, no siempre coincide la calificación o rango formal del acto general, con la particularidad o especificidad de su contenido respecto a un número determinado o determinable de personas que reciben sus efectos.
En este proceso de captación conceptual quedó descartada la radical posición de la doctrina italiana que considera que todo acto administrativo debe referirse a una actividad concreta desarrollada por un agente administrativo, referida a casos concretos, es decir, un acto emitido en el ejercicio específico de funciones administrativas. De allí que para este sector doctrinal todo acto que emane del agente administrativo y tenga carácter general o abstracto no será un acto administrativo sino de la administración.
En el caso de autos, (…) el Decreto 2.509 (…) es efectivamente, un acto administrativo general de efectos particulares, dada su incuestionable naturaleza autorizatoria favorable a la esfera jurídico-patrimonial de una persona moral de derecho privado (…).
En el orden de ideas expuesto, mientras que la calificación formal del acto -Decreto- alude a un acto administrativo tradicionalmente general, su causalidad y destino son los propios de un acto administrativo de efectos particulares (…)”.
De igual forma, esta Corte en sentencia de fecha 15 de enero de 2003, en un caso similar al que hoy nos ocupa, -Cervecería Polar Los Cortijos, C.A., contra el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, (SENIAT)- estableció que una de las Providencias impugnadas en el presente caso (Nº SNAT/2002/1455 publicada en la Gaceta Oficial Nº 37.585), respondía a la categoría de acto administrativo general de efectos particulares, y al respecto señaló:
“(…) en cuanto a la jerarquía del acto impugnado mediante el presente recurso, el mismo se dictó bajo la forma de Providencia, usualmente empleada por órganos inferiores a los fines de emanar actos administrativos de carácter particular. No obstante, de la simple lectura del contenido del acto en cuestión puede advertirse que se trata de un acto administrativo de carácter general, ya que, concurren en él características que así lo indican; a saber: (i) el contenido normativo de sus disposiciones, las cuales han sido establecidas de forma general (…) y, en consecuencia, pasan a formar parte del ordenamiento jurídico tributario. De allí que, (ii) esta Providencia es idónea para ser aplicada en forma reiterada en el futuro, de modo tal que el cumplimiento o incumplimiento de sus disposiciones -cada vez que se verifique alguno de los supuestos fácticos previstos en ellas- no agota dicho acto, sino que, por el contrario, reafirma su existencia.
Por otra parte, los sujetos sobre los cuales recaen los efectos de la Providencia recurrida, es decir, su ámbito subjetivo está constituido por todos aquellos que reciban la calificación de contribuyentes especiales por parte del SENIAT. En efecto, de conformidad con lo establecido en el REGLAMENTO SOBRE EL CUMPLIMIENTO DE DEBERES FORMALES Y PAGO DE TRIBUTOS PARA DETERMINADOS SUJETOS PASIVOS CON SIMILARES CARACTERÍSTICAS, contenido en el Decreto N° 863, de fecha 27 de septiembre de 1995, publicado en la Gaceta Oficial N° 35.816, de fecha 13 de octubre de 1995, la calificación de contribuyente especial es otorgada a determinados deudores tributarios, de acuerdo con criterios manejados por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT). Esta condición es notificada personalmente y, a partir de la fecha que en el acto de notificación se indique, el contribuyente queda sujeto a las normas sobre el cumplimiento de deberes formales y pago de tributos previstos en el referido Reglamento y demás leyes aplicables. Todo lo anterior, en definitiva, indica que se está en presencia de un acto administrativo general de efectos particulares, por cuanto, el mismo incide sobre un número determinable de sujetos, a saber, aquellos calificados como contribuyentes especiales por el SENIAT”.
Ahora bien, el artículo 1º de ambas Providencias Administrativas impugnadas, designan “responsables del pago del impuesto al valor agregado, en calidad de agentes de retención, a los contribuyentes a los cuales el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) haya calificado como especiales”.
En atención a lo antes expuesto, esta Corte estima que ciertamente las Providencias impugnadas son actos administrativos generales de efectos particulares, cuya aplicación puede ser reiterada en el futuro, de tal forma, que cada vez que se verifique alguno de los supuestos fácticos previstos en ella, no agota dicho acto, sino que, por el contrario, reafirma su existencia.
En cuanto a los destinatarios del acto, los mismos vienen determinados por todos aquellos sujetos que el SENIAT haya calificado como contribuyentes especiales, de manera tal que el acto incide sobre un número determinable de sujetos, quienes a los efectos de su recurribilidad resulta aplicable la previsión contenida en el artículo 121 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia. Así se decide.
Ahora bien, visto que el presente recurso versa sobre la nulidad de unos actos administrativos generales de efectos particulares emanados del SENIAT organismo éste distinto de aquellos que integran el Ejecutivo Nacional, en los términos a que alude la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en su artículo 266, numeral 5; además, que el asunto debatido en el presente caso no se refiere a la determinación o imposición de una obligación tributaria en cabeza del recurrente -caso en el cual el conocimiento del presente recurso se encontraría reservado a los tribunales con competencia en lo contencioso tributario-; y, finalmente, tomando en cuenta que el conocimiento de las acciones o recursos que puedan intentarse contra los actos generales de efectos particulares dictados por dicho Servicio Autónomo no se encuentra expresamente atribuido a ningún tribunal, considera esta Corte que, de conformidad con el artículo 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, resulta aplicable el criterio de competencia residual previsto en el artículo 185, ordinal 3º, de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.
En consecuencia, se estima que, entre los tribunales ordinarios y especiales que componen la Jurisdicción Contencioso Administrativa, puede concluirse que esta Corte resulta ser competente para conocer y decidir el presente recurso. Así se declara.
IV
DE LA ADMISIBILIDAD
Declarada esta Corte competente para conocer y decidir del presente recurso contencioso administrativo de nulidad ejercido conjuntamente con pretensión de amparo constitucional y subsidiariamente medida cautelar innominada, debe pronunciarse respecto a su admisibilidad, para lo cual aprecia que no ha sido encontrada alguna de las causales de inadmisibilidad previstas en los artículos 84 y 124 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, quedando a salvo el estudio de los supuestos de inadmisibilidad relativos a la caducidad de la acción y al agotamiento de la vía administrativa, los cuales no han sido revisados en el presente punto, en virtud de que dicho recurso fue interpuesto conjuntamente con acción de amparo cautelar, en observancia de lo establecido en el artículo 5º de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales.
Determinado lo anterior, esta Corte encuentra que, revisadas como han sido las actas procesales que conforman el presente expediente, debe ser admitida la presente solicitud de amparo constitucional ejercida por el recurrente conjuntamente con el recurso contencioso administrativo de anulación, por cuanto se encuentran llenos los extremos establecidos en los artículos 6 y 18 de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales, sin perjuicio de que posteriormente puedan revisarse estas mismas causales de inadmisibilidad. Así se declara.
V
DE LA PROCEDENCIA DEL AMPARO CAUTELAR
Previo al pronunciamiento del amparo cautelar solicitado, estima esta Corte pertinente formular algunas consideraciones con respecto al criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 20 de marzo de 2001 (Expediente N° 0904, caso: Marvin Enrique Sierra Velasco Vs. Ministerio del Interior y Justicia).
En tal sentido, es menester hacer mención a que la aludida Sala estableció un nuevo procedimiento relativo al trámite procedimental que ha de dársele a los amparos cautelares interpuestos de manera conjunta al recurso contencioso administrativo de anulación, por lo que una vez propuesta la solicitud de amparo constitucional conjuntamente con una acción contencioso administrativa de nulidad, esta Corte debe revisar la admisibilidad de la pretensión principal, a fin de resolver de inmediato la medida cautelar requerida, con prescindencia de cualquier otro aspecto; abriéndose un cuaderno separado en caso de que se acuerde la misma, para la tramitación de la oposición respectiva, el cual se remitirá con la pieza principal contentiva del recurso de nulidad al Juzgado de Sustanciación, a fin de que se realice la tramitación correspondiente de conformidad con el procedimiento establecido en el artículo 602 y siguientes del Código de Procedimiento Civil.
Asimismo, es importante destacar que en relación al análisis de la procedencia de las cautelares con rango constitucional, el indicado fallo de la Sala Político Administrativa (caso: Marvin Enrique Sierra Velazco), expresó lo siguiente:
“(…) es menester revisar el cumplimiento de los requisitos que condicionan la procedencia de toda medida cautelar, adaptados naturalmente a las características propias de la institución de amparo en fuerza de la especialidad de los derechos presuntamente vulnerados. Dicho lo anterior, estima la Sala que debe analizarse en primer término, el fumus boni iuris, con el objeto de concretar la presunción grave de violación o amenaza de violación del derecho constitucional alegado por la parte quejosa y que lo vincula al caso concreto; y en segundo lugar, el periculum in mora, elemento éste determinable por la sola verificación del requisito anterior, pues la circunstancia de que exista presunción grave de violación de un derecho de orden constitucional, el cual por su naturaleza debe ser restituido en forma inmediata, conduce a la convicción de que debe preservarse ipso facto la actualidad de ese derecho, ante el riesgo inminente de causar un perjuicio irreparable en la definitiva a la parte que alega la violación".
Una vez que se ha hecho referencia a la tramitación de la presente pretensión cautelar, pasa esta Corte, en atención a la sentencia antes citada, a determinar si en el presente caso existen medios de pruebas suficientes de los cuales emerja una razonable presunción de violación o amenaza de violación de los derechos constitucionales denunciados por el solicitante de amparo.
Ahora bien, los accionantes señalaron que las Providencias impugnadas vulneraron el derecho constitucional de su representada a la propiedad, así como el principio de la legalidad tributaria, consagrados en los artículos 115 y 317, respectivamente, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
En efecto, el artículo 317 de la Constitución, establece que “No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por la ley que cree el tributo correspondiente. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio (…)”.
Este dispositivo consagra el principio de la legalidad de los tributos, en cuanto al establecimiento de los elementos esenciales de la obligación tributaria como garantía que impera en el Derecho Tributario y que se erige como limitante frente al ejercicio por parte de la Administración Tributaria de sus amplias potestades. Todo ello, con fundamento en que la relación jurídica existente entre la Administración Tributaria y los contribuyentes es una relación de derecho y no una relación de poder y que, en consecuencia, debe atenerse primeramente a lo establecido en la Constitución así como en las leyes, en tanto en cuanto emanan de quienes detentan la representación de la voluntad popular.
Ahora bien, realizada la lectura de las Providencias Administrativas impugnadas, mediante las cuales se designan a los Contribuyentes Especiales del Impuesto al Valor Agregado como Agentes de Retención de dicho impuesto, esta Corte aprecia que las mismas consagran una serie de modificaciones con respecto al mecanismo de cálculo del Impuesto al Valor Agregado previsto en la Ley que lo establece.
En efecto, la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado dispone a lo largo de su articulado, quiénes son los sujetos obligados a cancelar este impuesto, además, estipula cuándo y cómo se causa y se determina el mismo, todo lo cual se precisa en virtud del mecanismo de créditos fiscales y débitos fiscales, a que alude el artículo 32 de la referida Ley, originados en cada una de las operaciones comerciales efectuadas entre los contribuyentes a lo largo de la cadena de producción.
Según se observa, este complejo sistema de causación, determinación y pago del Impuesto al Valor Agregado, en cuanto a aquellos contribuyentes que la Administración Tributaria designe como “especiales”, ha sido sustituido por un nuevo sistema de retención anticipada, en virtud del cual dichos contribuyentes deben retener el monto hipotéticamente debido al Fisco y enterarlo en las oportunidades que la misma Providencia dispone.
Todo lo anterior, en apariencia, constituye una modificación -con respecto a los términos en que se encuentra consagrada en la Ley que rige la materia- de los mecanismos de determinación y pago del Impuesto al Valor Agregado, los cuales sin duda alguna constituyen elementos esenciales de la obligación tributaria.
En consecuencia, en criterio de esta Corte, lo anterior se configura como una presunta infracción al principio de la legalidad tributaria a que se ha hecho referencia, consagrado en el artículo 317 Constitucional. Así se decide.
En virtud de lo anterior, estima esta Corte que al resultar presuntamente vulnerado el precepto consagrado en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, queda evidenciado en el caso de marras, la constatación del “fumus boni iuris”, requisito que condiciona la procedencia de las medidas cautelares que, adaptado a las características propias de las pretensiones de amparo constitucional, hace presumir la violación del derecho invocado, y así se decide.
En lo que se refiere al “periculum in mora”, el mismo se constata por cuanto, al verificarse la presunción de que un derecho constitucional ha sido conculcado, procede su restablecimiento inmediato, lo que lleva a concluir que se debe preservar la actualidad de ese derecho, ante el riesgo de que el transcurso del tiempo necesario para la tramitación y decisión del recurso de nulidad cause un perjuicio irreparable a la parte quejosa, y así se decide.
En conformidad con lo antes expuesto, debe esta Corte declarar procedente la presente solicitud de amparo cautelar, en consecuencia, se suspenden los efectos de las Providencias Administrativas signadas con las siglas y números SNAT/2002/1419 de fecha 15 de noviembre de 2002 y SNAT/2002/1455 de fecha 29 de noviembre de 2002, dictadas por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante las cuales se designan a los Contribuyentes Especiales del Impuesto al Valor Agregado como Agentes de Retención de dicho impuesto.
VI
DECISIÓN
Por las razones precedentemente expuestas, esta Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1. COMPETENTE para conocer y decidir el recurso contencioso administrativo de nulidad conjuntamente con pretensión de amparo constitucional, presentado en fecha 9 de abril de 2003, por el abogado ALEXANDER JOSÉ PÉREZ GÓMEZ, inscrito en el Inpreabogado bajo el Nº 54.164, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil ALUMINIO DE CARABOBO S.A. (ALUCASA), inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 21 de diciembre de 1993, bajo el N° 75, Tomo 140-A-Sgdo., contra los actos administrativos contenidos en las Providencias Administrativas signadas con las siglas números SNAT/2002/1419 y SNAT/2002/1455 de fechas 15 y 29 de noviembre de 2002, respectivamente, publicadas en Gacetas Oficiales de la República Bolivariana de Venezuela Nros. 37.573 y 37.585, mediante las cuales se designan a los Contribuyentes Especiales como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado, dictada por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT).
2. ADMITE el referido recurso.
3. PROCEDENTE la pretensión de amparo constitucional, en consecuencia,
4. SUSPENDE los efectos de las Providencias Administrativas signadas con las siglas y números SNAT/2002/1419 de fecha 15 de noviembre de 2002 y SNAT/2002/1455 de fecha 29 de noviembre de 2002, dictadas por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante las cuales se designan a los Contribuyentes Especiales del Impuesto al Valor Agregado como Agentes de Retención de dicho impuesto.
5. ORDENA remitir el presente expediente al Juzgado de Sustanciación, a los fines legales consiguientes.
Se advierte que contra la medida decretada puede interponerse recurso de oposición, por aplicación analógica de los artículos 602, 603 y 604 del Código de Procedimiento Civil. Ábrase cuaderno separado de medidas con inserción de la presente decisión.
Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el presente expediente al Juzgado de Sustanciación a los fines legales consiguientes.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Sesiones de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo en Caracas, a los ____________________________ ( ) días del mes de _____________________ de dos mil tres (2003). Años 192° de la Independencia y 144° de la Federación.
El Presidente,
JUAN CARLOS APITZ BARBERA
La Vicepresidenta,
ANA MARÍA RUGGERI COVA
Ponente
Los Magistrados,
PERKINS ROCHA CONTRERAS
EVELYN MARRERO ORTÍZ
LUISA ESTELLA MORALES LAMUÑO
La Secretaria,
NAYIBE ROSALES MARTÍNEZ
Exp. Nº 03-1331.-
AMRC / ypb.-
Voto Salvado de la Magistrada Evelyn Marrero Ortiz.
La Magistrada Evelyn Marrero Ortiz, salva su voto del fallo que antecede por disentir de la mayoría sentenciadora, en la sentencia que admitió el recurso contencioso administrativo de nulidad interpuesto conjuntamente con pretensión de amparo constitucional, invocando la violación del precepto contenido en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por la Sociedad Mercantil ALUMINIO DE CARABOBO S.A. (ALUCASA) Y declaró procedente la pretensión de amparo cautelar constitucional contra los actos administrativos contenidos en las Providencias Administrativas Nros. SNAT/2002/1419 y SNAT/2002/1455, suscritas por el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria –SENIAT-, en fechas 15 y 29 de noviembre de 2002, respectivamente, publicadas en las Gacetas Oficiales de la República Bolivariana de Venezuela Nros. 37.573 y 37.585 de fechas 19 de noviembre y 5 de diciembre de 2002, respectivamente, mediante las cuales se designan a los Contribuyentes Especiales como agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado.
Con base en los razonamientos expuestos en su escrito libelar, el apoderado judicial de la Sociedad Mercantil, hoy accionante, solicitó en su petitorio lo siguiente: “ i) que (se) admita este recurso de nulidad, ii) se dicte medida cautelar de amparo constitucional a favor de (su) representada mediante la cual se suspendan los efectos de las Providencias números SNAT/2002/1455 y SNAT/2002/1455, hasta que se decida el fondo del recurso de nulidad interpuesto, por encontrarse afectada por las referidas Providencia como agente de retención del Impuesto del Valor agregado y además como sujeto retenido al ser proveedora de otros contribuyentes especiales igualmente obligados por la misma providencia. iii) (…) que sea declarado con lugar el recurso de nulidad ejercido y la nulidad de las Providencias Administrativas Nros. SNAT/2002/1419 y SNAT/2002/1455, del 15 y 29/11/02 respectivamente, publicadas en las Gacetas Oficiales de la República Bolivariana de Venezuela Nros. 37.573 y 37.585 de fechas 19 y 5/12/02, respectivamente, dictada por el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT.
En el fallo del cual se disiente, la mayoría sentenciadora declaró: (i) su competencia para conocer la causa (ii) admitió el recurso contencioso administrativo de nulidad interpuesto; (iii) procedente la pretensión de amparo cautelar formulada y (iv) ordenó la suspensión de los efectos de los actos administrativos contenidos en las Providencias Administrativas Nros. SNAT/2002/1419 y SNAT/2002/1455, suscritas por el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria –SENIAT-, en fechas 15 y 29 de noviembre de 2002, respectivamente, publicadas en las Gacetas Oficiales de la República Bolivariana de Venezuela Nros. 37.573 y 37.585 de fechas 19 de noviembre y 5 de diciembre de 2002, respectivamente, mediante las cuales se designan a los Contribuyentes Especiales como agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado.
A juicio de la disidente, las afirmaciones realizadas en el fallo objeto del disenso evidencian una confusión en cuanto a la naturaleza del acto administrativo impugnado, así como una contradicción manifiesta en el razonamiento sobre el cual se fundamentó la mayoría sentenciadora para declarar competente a esta Corte para conocer las pretensiones de autos. Igualmente, se incurrió en desaciertos substanciales en cuanto al análisis realizado para la verificación del requisito fumus boni iuris o presunción de violación del derecho constitucional denunciado y, por consiguiente, en la declaración de procedencia del amparo cautelar interpuesto, aspectos éstos a los cuales se circunscribe el voto salvado que ahora se presenta.
Establecido lo anterior, la disidente pasa a fundamentar sus diferencias respecto al criterio sostenido por la mayoría en el caso sub examine.
En primer lugar, debe indicarse lo referente al análisis realizado en el fallo objeto de disenso, relativo a la decisión de esta Corte para declararse competente para conocer el recurso contencioso administrativo de nulidad y, por consiguiente, de la pretensión de amparo constitucional, mediante el cual la mayoría sentenciadora expuso lo siguiente:
“(…) la doctrina ha establecido que los actos administrativos de efectos generales son actos normativos cuyos destinatarios son indeterminados e indeterminables, siendo contrarios a estos, los actos de efectos particulares, de contenido no normativo, y cuyos destinatarios son o un sujeto de derecho –acto individual- o una pluralidad de ellos, pero determinados o determinables –acto general- ((Página 13, párrafo 3°. Resaltado de la disidente)
Igualmente, el fallo del cual se disiente, hace mención a la existencia de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario y su fuero excluyente, considerando lo siguiente:
“(…) que el asunto debatido en el presente caso no se refiere a la determinación o imposición de una obligación tributaria en cabeza del recurrente –caso en el cual el conocimiento del presente recurso se encontraría reservado a los tribunales con competencia en lo contencioso tributario-” (Página 16, párrafo 3°).
Asimismo, fundamentándose en el criterio expresado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia de fecha 15 de febrero de 2001, Caso: Luis Ismael Mendoza Morales, así como en la sentencia de este Órgano Jurisdiccional de fecha 15 de enero de 2003, Caso: Cervecería Polar Los Cortijos, la mayoría expresó que:
“(…) el artículo 1° de ambas Providencias Administrativas impugnadas, designan responsables del pago del impuesto al valor agregado, en calidad de agentes de retención, a los contribuyentes a los cuales el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) haya calificado como especiales. En atención a lo antes expuesto esta Corte estima que ciertamente las Providencias impugnadas son actos administrativos generales de efectos particulares, cuya aplicación puede ser reiterada en el futuro, de tal forma, que cada vez que se verifique alguno de los supuestos fácticos previstos en ella, no agota dicho acto, sino que, por el contrario, reafirma su existencia. En cuanto a los destinatarios del acto, los mismos vienen determinados por todos aquellos sujetos que el SENIAT haya calificado como contribuyentes especiales, de manera tal que el acto incide sobre un número determinable de sujetos, quienes a los efectos de su recurribilidad resulta aplicable la previsión contenida en el artículo 121 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia. Así se decide.
Ahora bien, visto que el presente recurso versa sobre la nulidad de unos actos administrativos generales de efectos particulares emanados (SENIAT) organismo éste distinto de aquellos que integran el Ejecutivo Nacional, en los términos a que alude la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en su artículo 266, numeral 5; además, que el asunto debatido en el presente caso no se refiere a la determinación o imposición de una obligación tributaria en cabeza del recurrente –caso en el cual el conocimiento del presente recurso se encontraría reservado a los tribunales con competencia en lo contencioso tributario-; y, finalmente tomando en cuenta que el conocimiento de las acciones o recursos que puedan intentarse contra los actos generales de efectos particulares dictados por dicho Servicio Autónomo no se encuentra expresamente atribuido a ningún tribunal, considera esta Corte que, de conformidad con el artículo 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, resulta aplicable el criterio de competencia residual previsto en el artículo 185, ordinal 3° de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia. En consecuencia, se estima que, entre los tribunales ordinarios y especiales que componen la Jurisdicción Contencioso Administrativa puede concluirse que esta Corte resulta ser competente para conocer y decidir el presente recurso. Así se declara.” (Páginas 15 párrafos 2° y 3° y página 16). (Subrayado de la disidente).
Conforme a lo antes expuesto, la mayoría sentenciadora concluyó que los actos administrativos contenidos en las Providencias Administrativas Nros. SNAT/2002/1419 y SNAT/2002/1455, suscritas por el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria en fechas 15 y 29 de noviembre de 2002, respectivamente y publicadas el 19 de noviembre y el 5 de diciembre de ese mismo año, respectivamente, se encontraban dentro de la categoría de “acto administrativo general de efectos particulares, cuya aplicación será reiterada en el futuro”. Fundamentan el criterio sostenido, en la consideración de que los destinatarios del acto, entendiéndose por éstos, los “Contribuyentes Especiales”, son perfectamente determinables lo cual, a su juicio, resulta la característica primordial de los actos administrativos de “efectos particulares”, omitiendo de manera absoluta el análisis de otros caracteres que representan la esencia del acto, los cuales son perfectamente evidenciables y, además, determinantes para establecer unas conclusiones diferentes, y que, a juicio de la disidente, resultarían las más acertadas. Así, desde la expresada perspectiva, los sentenciadores consideraron competente a este Órgano Jurisdiccional para conocer la causa, admitiéndola conforme al procedimiento establecido en los artículos 121 y siguientes de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.
Ahora bien, a juicio de la disidente, las Providencias impugnadas contienen actos administrativos de contenido normativo, dictados por el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, en ejercicio de sus atribuciones constitucionales y legales que le facultan para dicha actuación. Es evidente el hecho de que los actos administrativos susceptibles de impugnación y de amparo constitucional, pueden ser tanto particulares o singulares como generales. Sin embargo, en relación con los últimos de los nombrados, éstos pueden distinguirse entre actos generales normativos y el acto general que no tiene el antes señalado carácter. En lo que atañe al acto general normativo dictado por la Administración, puede tomar la forma de un Decreto, una Resolución, e incluso, puede tratarse de Órdenes, Providencias, Instrucciones y Circulares, sin excluir ciertos actos que, emanando de la Administración para surtir efectos generales, la doctrina ha denominado “actos innominados”, conformados por Normas, Pautas o Directrices.
Sostiene la disidente, como lo ha manifestado reiteradamente, en votos salvados similares, que la nomenclatura de actos administrativos de efectos generales y actos administrativos de efectos particulares, categorización que apunta únicamente a la consideración de la determinabilidad o no de los destinatarios del acto administrativo, ha sido superada por corrientes doctrinales de avanzada; por cuanto la categorización del acto administrativo como expresión de la “voluntad” de la Administración actuando en el ejercicio de su función, refiere a la posibilidad de que la consecuencia jurídica contenida en el acto sea aplicable cada vez que se configure el supuesto de hecho previsto en la norma; o bien, constituir un acto de simple concreción jurídica, en el cual se aplican o ejecutan normas de superior jerarquía, agotándose y desapareciendo del mundo jurídico al surtir los efectos a los cuales se encuentra destinado el acto, sin que sea susceptible de ulterior reaplicación. A dicha posibilidad de ser aplicable el acto a cualquier administrado que se encuentre en la situación de hecho regulada, tantas veces como dicha situación se presente, se le denomina abstracción. A la situación opuesta, es decir, ser susceptible de aplicación una sola vez y desaparecer del mundo jurídico, se le denomina concreción (vid. Votos salvados de las sentencias de fecha 15 de enero de 2003, caso: Cervecería Polar Los Cortijos; así como en decisión de fecha 27 de abril de 2003, caso: Bridgestone Firestone y otros Vs. SENIAT).
De lo anterior, se colige, que la cualidad para concretizar o aplicar normas, o, por el contrario, el carácter abstracto que presente el acto administrativo, son los elementos sustanciales para categorizar dicho acto en normativo o en no normativo, especies a las que intentaron acercarse –de manera poco feliz- las denominaciones actos administrativos de efectos generales y actos administrativos de efectos particulares, aparentemente acogidas en nuestra Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.
La doctrina actual ha rechazado contundentemente que el criterio calificador deba centrarse en inquirir sobre la determinabilidad de los destinatarios del acto administrativo o, contrariamente, en su indeterminabilidad, en atención al criterio de que los actos administrativos pueden ir referidos a regular ciertos sectores especiales de administrados, que por sus cualidades o características especiales, son más o menos susceptibles de determinación, sin que esto prejuzgue sobre su naturaleza normativa.
A manera de ejemplificación, cabe traer a colación lo que sucede con el Reglamento de la Ley de Abogados, entre muchos otros casos similares. Este cuerpo normativo de carácter sublegal, fue dictado por el Ejecutivo Nacional en ejercicio de sus atribuciones constitucionales, y se encuentra dirigido a un gremio de profesionales perfectamente determinable, por ser obligatoria la colegiación para poder ejercer lícitamente la profesión de Abogado.
De lo anterior se evidencia, meridianamente, el carácter abstracto de un Reglamento, vale decir, que su aplicabilidad no se agota en una sola aplicación, ni se ve desvirtuada por la circunstancia de que los destinatarios del acto sean perfectamente determinables o no. Dicho acto administrativo normativo, contenido en el mencionado Reglamento, se aplicará cada vez que en un Abogado o en una Institución gremial se configure alguno de los supuestos de hecho en el regulados.
Mediante sentencia del 23 de enero de 1986, la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Plena, arguyó razonamientos similares a los invocados hoy por la disidente y después de esclarecer el procedimiento y la competencia en los casos de amparo contra norma, de acuerdo a lo antes expresado, pasó a determinar cuándo un acto es normativo y cuándo no lo es. Sobre el particular se pronunció de la siguiente manera:
“La simple generalidad del acto, esto es, el estar destinado a un conjunto indeterminado de sujetos no es lo que le otorga por sí solo la normatividad. El carácter abstracto, esto es, su objetivo de regular una situación hipotética prevista en los lineamientos del supuesto que le da tipicidad, ha sido considerado como el elemento característico de la normatividad, del cual arranca un efecto determinante como lo es el ser aplicable a los mismos supuestos de hecho cada vez que se planteen. En una palabra, el acto general normativo sí prevé un supuesto hipotético en el cual se subsumen teóricamente en forma cuantitativamente indeterminable las situaciones jurídicas de los sujetos del ordenamiento, por lo cual no se agota en una sola aplicación, sino que es susceptible de todas las que deriven de la producción del supuesto fáctico que establece’. (Fallo citado por Rondón de Sansó, Hildegard en “La Acción de Amparo contra los Poderes Públicos”, Editorial Arte, Caracas 1994, pp. 226-227. Resaltado de la disidente).
Ahora bien, a juicio de quien disiente, en los actos administrativos contenido en las Providencias Administrativas Nros SNAT/2002/1419 y SNAT/2002/1455, suscritas por el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria –SENIAT-, en fechas 15 y 29 de noviembre de 2002, respectivamente, publicadas en las Gacetas Oficiales de la República Bolivariana de Venezuela Nros. 37.573 y 37.585 de fechas 19 de noviembre y 5 de diciembre de 2002, mediante las cuales se le dio a los Contribuyentes Especiales el carácter de agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado, se reguló el procedimiento mediante el cual se realizarían las retenciones de dicho impuesto a los contribuyentes ordinarios, y se procedería a enterarlo al Fisco de conformidad con la Ley. Dichos actos consisten prima facie en típicos actos administrativos de carácter regulatorio normativo destinados a establecer un procedimiento de recaudación, susceptible de ser aplicado mientras no sea derogado y sin que se agote la permanencia jurídica del acto con una sola aplicación. Todo ello en ejercicio de las competencias que en materia de administración tributaria tiene atribuidas el SENIAT, de acuerdo a la previsiones establecidas en el Código Orgánico Tributario y la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, en concordancia con el artículo 11 de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado.
En armonía con el razonamiento expuesto, se observa, que la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en el numeral 5 del artículo 266, dispone que:
“Son atribuciones del Tribunal Supremo de Justicia:
(…)
5. Declarar la nulidad total o parcial de los reglamentos y demás actos administrativos generales o individuales del Ejecutivo Nacional, cuando sea procedente” (Resaltado de la disidente).
De acuerdo a la disposición antes transcrita, a juicio de la disidente, la competencia para conocer la nulidad de los actos administrativos objeto de impugnación está expresamente atribuida al Tribunal Supremo de Justicia.
Adicionalmente, en concordancia con dicha previsión, se encuentra también el contenido del artículo 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la parte in fine del artículo 43 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, y el numeral 10 del artículo 42 eiusdem, que atribuyen la competencia para conocer recursos como el de autos a la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia; criterio éste que ha sostenido dicha Sala de manera reiterada, en cuanto a la competencia para controlar los actos administrativos emanados de las altas autoridades del Ejecutivo Nacional, tal como la Superintendencia Nacional Integrada de Administración Aduanera y Tributaria, órgano de carácter nacional que conforma la más alta autoridad en materia tributaria en nuestro país, conforme al artículo 317 de nuestra Carta Magna, la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria y el Código Orgánico Tributario.
En correlación con todo lo expuesto, es criterio de quien disiente, que esta Corte no es el Órgano Jurisdiccional competente para conocer el recurso contencioso administrativo de nulidad interpuesto conjuntamente con pretensión de amparo constitucional contra actos administrativos de carácter normativo, como los contenidos, precisamente, en las Providencias Administrativas Nros. SNAT/2002/1419 y SNAT/2002/1455, suscritas por el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria –SENIAT-, en fechas 15 y 29 de noviembre de 2002, respectivamente y publicadas en las Gacetas Oficiales de la República Bolivariana de Venezuela Nros. 37.573 y 37.585 de fechas 19 de noviembre y 5 de diciembre de 2002, respectivamente, sino que, la competente para conocer del caso de autos es la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en razón de lo cual ha debido esta Corte declarar su incompetencia y declinar el conocimiento de la causa en la mencionada Sala de nuestro Máximo Tribunal.
El segundo aspecto que justifica la disidencia, está referido a la decisión de la mayoría declarando procedente la solicitud de amparo cautelar interpuesta, por considerar configurados los extremos para su procedencia: En tal sentido, estimaron presente el fumus boni iuris constitucional a partir de la supuesta violación al principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 317 de nuestra Carta Magna, por parte del acto administrativo impugnado; lo que consecuencialmente llevó a la mayoría sentenciadora a considerar satisfecho el requisito del periculum in mora constitucional, por la naturaleza del derecho presuntamente conculcado, aplicando el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 20 de marzo de 2001, caso: Marvin Enrique Sierra Velasco.
En conexión con lo anterior, es conveniente resaltar, en primer lugar, la naturaleza jurídica de la institución del amparo constitucional. Sobre este particular, prevé el artículo 26 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, lo siguiente:
“Toda persona tiene derecho a ser amparada por los Tribunales en el goce y ejercicio de los derechos y garantías constitucionales, aun de aquellos inherentes a la persona que no figuren expresamente en esta Constitución o en los instrumentos internacionales sobre derechos humanos”. (Resaltado de la disidente).
En este mismo sentido, señala la Exposición de Motivos de nuestra Carta Magna lo siguiente:
“El amparo se reconoce como una garantía derecho constitucional (sic), cuya finalidad es la tutela judicial reforzada de los derechos humanos, aun de aquellos inherentes a la persona humana que no figuren expresamente en la Constitución o en los instrumentos internacionales sobre derechos humanos (Resaltado de la disidente).
De esta manera, el Constituyente reafirmó el compromiso adquirido por la República Bolivariana de Venezuela, como Estado de Derecho y de Justicia, de garantizar el goce y ejercicio de los derechos y garantías fundamentales de los particulares.
Asimismo, el artículo 1° de la Ley Orgánica de Amparo Sobre Derechos y Garantías Constitucionales, prevé que:
“Toda persona habitante de la República, o persona jurídica domiciliada en ésta, podrá solicitar ante los Tribunales competentes el amparo previsto en el artículo 49 de la Constitución, para el goce y el ejercicio de los derechos y garantías constitucionales, aún de aquellos derechos fundamentales de la persona humana que no figuren expresamente en la Constitución, con el propósito de que se restablezca inmediatamente la situación jurídica infringida o la situación que más se asemeje a ella”. (Resaltado de la disidente).
Así, del contenido del artículo 27 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con su Exposición de Motivos; al igual que de las previsiones plasmadas en el artículo 1° de la Ley Orgánica de Amparo Sobre Derechos y Garantías Constitucionales, en el Pacto Internacional de los Derechos Civiles y Políticos, y en la Convención Americana Sobre Derechos Humanos, de los cuales la República Bolivariana de Venezuela es signataria, puede apreciarse la dualidad derecho-garantía que comporta en nuestra legislación la institución del amparo constitucional, puesta a la disposición de los particulares, para defender los más altos y fundamentales derechos y garantías que le son reconocidos por nuestra Carta Magna.
En este mismo sentido, apuntan los avances jurisprudenciales y doctrinales de nuestro Foro que han perfilado la institución del amparo constitucional como un recurso especialísimo en razón de su objeto: la defensa de los derechos y garantías constitucionales y constitucionalizables, mediante el restablecimiento inmediato de la situación jurídico-constitucional lesionada.
En concordancia con las precisiones expuestas, cónsonas con la naturaleza que comporta la institución del amparo constitucional, en cualquiera de sus modalidades, existe consenso en la doctrina y en la jurisprudencia respecto a que dicha figura tiene como fin único garantizar la intangibilidad de los derechos constitucionales de quien los invoca, y no ningún otro precepto o principio de carácter legal e, incluso, constitucional, para cuya defensa se encuentran reservados los medios y recursos ordinarios. Es este carácter especialísimo lo que distingue al amparo constitucional de cualquier otro remedio judicial.
En ese orden de ideas, en el caso de autos, la mayoría decisora declaró procedente la pretensión de amparo constitucional al apreciar una presunta violación al principio de legalidad tributaria, uno de los preceptos fundamentales sobre el cual se fundamenta el Estado de Derecho y de Justicia en que se ha erigido la República Bolivariana de Venezuela, en cuanto a la especialísima materia tributaria, del cual deriva la reserva legal para la creación del tributo y su aplicabilidad por los órganos competentes de la Administración Tributaria en cualquiera de los ámbitos competenciales del Poder Público.
Al respecto, reconocemos, que los principios constitucionales son normas actuantes y no simples normas programáticas, que constituyen lo que los doctrinarios han denominado la “savia nutricia” del Ordenamiento Jurídico, pero que, sin embargo, no son susceptibles para hacerlos valer ante la jurisdicción, sin el respaldo de la normativa de carácter legal y sublegal que desarrollen dichos enunciados principistas, análisis éste vedado al juez que actúa en sede constitucional al analizar una pretensión de amparo constitucional.
Sobre el anterior particular, los tratadistas españoles Eduardo García de Enterría y Tomás-Ramón Fernández, en la oportunidad de dilucidar la sujeción de la actividad que ejercen lo Entes Públicos y los particulares a los principios constitucionales establecidos en la Carta Magna española de 1978, han señalado lo siguiente:
“(…) al formular tales principios la Constitución no ha pretendido configurar verdaderos derechos fundamentales, sino principios propiamente dichos que han de orientar la acción del Estado como fines determinados de su misión; nada más. Cuando dice que esos principios se invocarán ante los Tribunales de acuerdo con las Leyes que los desarrollen, no quiere decir, aunque lo parezca, que el legislador sea absolutamente libre para interpretar y hacer aplicación a su arbitrio de tales principios (…)”. (Eduardo García de Enterría y Tomás-Ramón Fernández: Curso de Derecho Administrativo (5ª ed) Madrid: Editorial Civitas, S.A. Pág. 111)
De esta manera, sin menoscabo de la naturaleza actuante, inmediata y directa de los principios constitucionales, a criterio de la disidente, en forma alguna podría sostenerse que dicha delimitación formal de la potestad tributaria constituye un derecho constitucional a favor del particular, susceptible de ser protegido mediante la figura del amparo constitucional, tal como equivocadamente lo apreció la mayoría sentenciadora.
De allí que la fundamentación del fumus boni iuris constitucional, al efecto de analizar la procedencia del amparo constitucional, debía circunscribirse a establecer si de los hechos denunciados por la parte accionante podía derivarse, al menos, una presunción de violación o lesión a un derecho o garantía constitucional o constitucionalizable, en sentido estricto, por efecto de la actuación administrativa denunciada como lesiva por la parte accionante. Con esta actuación, la mayoría decisora desnaturalizó el telos y la esencia de la figura del amparo constitucional, referido a la defensa de derechos y garantías constitucionales o asimilables a tales, subvirtiéndolo en un mecanismo para reivindicar cualquier precepto jurídico bajo la excusa de su rango constitucional, lo cual no es aceptable. A criterio de la disidente la actuación correcta de este Órgano Jurisdiccional al evidenciar la falta de afección al bien jurídico constitucional, ha debido ser declarar la improcedencia de la solicitud de amparo constitucional incoada.
El último punto que motiva la discrepancia expresada en este voto salvado, se encuentra referida a la actuación de este Órgano Jurisdiccional, respecto a la admisión y tramitación de la causa, a sabiendas de la existencia de otras causas cuyo objeto ha sido el de impugnar el mismo acto administrativo y otros de similar contenido normativo. En la presente causa se exponen pretensiones idénticas a otras que cursan ante esta Corte Primera de lo Contencioso Administrativo y en la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, simultáneamente, creándose un doble tratamiento para una misma situación cuya competencia se atribuyen dos órganos jurisdiccionales de distinta jerarquía.
Por otra parte, lo que es más grave aún, la mayoría sentenciadora declaró a esta Corte competente para conocer la causa, y procedente la pretensión de amparo cautelar incoada, a sabiendas de la existencia de una decisión de la mencionada Sala, de fecha 13 de febrero de 2003, mediante la cual se ordenó a esta Corte la remisión del expediente N° AB01-A-2002-0002535 contentivo del recurso contencioso administrativo de nulidad por razones de ilegalidad e inconstitucionalidad, ejercido por los apoderados judiciales de la Sociedad Mercantil Cervecería Polar Los Cortijos, C.A., contra la Providencia Administrativa N° SNAT/2002/1419, dictada por el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, de fecha 19 de noviembre de 2002, a fin de realizar un estudio minucioso para pronunciarse sobre el avocamiento solicitado por los apoderados judiciales de la Autoridad Tributaria, de conformidad con lo establecido en el numeral 29 del artículo 42 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.
De esta manera, la Sala Político Administrativa para la fecha en que se presenta este voto salvado, escruta la posibilidad de avocarse al conocimiento de la causa indicada, si surge de los autos que en dicho caso se encuentra involucrado el interés público, la existencia de una manifiesta injusticia, o evidente error jurídico o desorden procedimental que motiven el despojo de la competencia para conocer la causa a esta Corte, a favor de dicha Sala. Como se ha dicho antes, dicho juicio presenta una identidad similar al caso que nos ocupa.
En vista de lo expuesto, lo conducente o recomendable era la abstención de esta Corte para realizar pronunciamiento alguno sobre la causa, remitiéndola ex officio a la Sala Político Administrativa a los fines de ampliar el estudio previo que allí se realiza sobre la situación jurídica planteada y su justificación para el avocamiento solicitado por los representantes judiciales del SENIAT, en aras de la colaboración interorgánica que debe existir entre los Órganos que ejercen el Poder Público. Máxime, cuando en el presente caso el interés relevante del Estado respecto a la recaudación de los tributos es incontestable, destinado como se encuentra su producto a la elaboración del Prepuesto Público.
De acuerdo a las consideraciones antes expuestas, las cuales evidencian que la mayoría decisora erró al considerar la naturaleza de la Providencia Administrativa impugnada, catalogándola como un acto administrativo general de efectos particulares, teniendo más bien dicha Providencia una incuestionable naturaleza normativa dictada por la más alta Autoridad en materia específicamente Tributaria, ha debido declararse incompetente esta Corte para conocer, y declinar en la Sala Político Administrativa del Máximo Tribunal.
Asimismo, en aplicación de las normas constitucionales aplicables, de la Ley Orgánica de Amparo Sobre Derechos y Garantías Constitucionales, de la sentencia de la Sala Constitucional, caso: Emery Mata Millán, del 20 de enero de 2000 y de la sentencia de la Sala Política Administrativa, caso: Marvin Enrique Sierra Velasco, publicada el 20 de marzo de 2001, esta última, cuyo contenido e interpretación respecto a los temas fallados se encuentran en perfecta armonía; la disidente estima que, en el supuesto negado de que esta Corte hubiese sido el Tribunal competente para conocer, ha debido declararse improcedente la pretensión de amparo cautelar interpuesto contra la Providencia N° SNAT/2002/1455, suscrita por el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria –SENIAT-, en fecha 5 de diciembre de 2002, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N°. 37.585, mediante la cual se designan como agentes de retención a los Contribuyentes Especiales del Impuesto al Valor Agregado, por no haber quedado demostrado el fumus boni iuris, tal como ha dejado evidenciado la disidente en los razonamientos antes expuestos.
Por último, insiste la disidente que, esta Corte, en vista a la solicitud de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha debido abstenerse de realizar pronunciamiento alguno sobre la causa, en una franca colaboración interorgánica –como antes se dijo- en pro de la consecución de la Justicia, remitiendo el expediente inmediatamente a la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en atención al interés relevante del Estado respecto a la recaudación tributaria y su inherencia en la elaboración del Presupuesto Público, como antes se indicó.
A juicio de la disidente, la actitud asumida por la mayoría sentenciadora obstruye la consecución de intereses superiores del Estado que no pueden comprometerse de la forma como han quedado en el fallo objeto del voto salvado.
En los términos que anteceden se deja expuesto el criterio de la disidente frente a la mayoría sentenciadora.
El Presidente
JUAN CARLOS APITZ BARBERA
La Vicepresidenta - Ponente
ANA MARÍA RUGGERI COVA
Los Magistrados,
EVELYN MARRERO ORTIZ
Disidente
LUISA ESTELLA MORALES LAMUÑO
PERKINS ROCHA CONTRERAS
La Secretaria,
NAYIBE ROSALES MARTÍNEZ
EMO/14
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