TSJ Regiones - Decisión

Expediente N°: 03-1061
MAGISTRADO PONENTE: PERKINS ROCHA CONTRERAS

Mediante escrito presentado en fecha 20 de marzo de 2003, por el abogado REINAL PEREZ VILORIA, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 71.596, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil “POLLO SABROSO C.A.,” domiciliada en Acarigua, Estado Portuguesa, inscrita originalmente por ante el Juzgado Segundo de Primera Instancia en lo Civil y Mercantil de Circunscripción Judicial del Estado Portuguesa, en fecha 25 de junio de 1985, bajo el N° 34; interpuso ante esta Corte recurso contencioso administrativo de nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad conjuntamente solicitud de amparo cautelar, contra los actos administrativos contenidos en la Providencias Nos. SNAT/2002/1419 y SNAT/2002/1455, de fecha 15 y 29 de noviembre de 2002, dictadas por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) mediante la cual en el artículo 1° de ambas Providencias, se designa a los Contribuyentes Especiales del Impuesto al Valor Agregado como Agentes de Retención de dicho impuesto.

En fecha 24 de marzo de 2003, se dio cuenta a la Corte y por auto separado de esa misma fecha se designó ponente a la Magistrada LUISA ESTELLA MORALES LAMUÑO, a los fines de decidir acerca de la referida pretensión de amparo cautelar.

Mediante oficio de fecha 24 de marzo de 2003, se remitió al ciudadano Superintendente del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) copia certificada del escrito contentivo del presente recurso y se solicitó la remisión del expediente administrativo del caso.

El 5 de mayo de 2003 se reasignó la ponencia al Magistrado PERKINS ROCHA CONTRERAS.

El 7 de mayo de 2003, se pasó el presente expediente al Magistrado Ponente.

Realizado el estudio del expediente se pasa a decidir previa las siguientes consideraciones:

I
FUNDAMENTOS DEL RECURSO

Señaló que de conformidad con las providencias impugnadas se designan como agentes de retención o responsables del pago del impuesto al valor agregado, a los contribuyentes designados como “contribuyentes especiales” por parte del SENIAT, lo cual constituye un mecanismo de recaudación del impuesto, fundamentado sobre una determinación presuntiva cuya base o parámetro viene dado por el total de débitos fiscales generados en las operaciones de ventas de bienes y servicios de lo contribuyentes ordinarios en su condición de proveedores de bienes o servicios, “…en la que los ‘contribuyentes especiales’, son imbuidos de una profunda carga administrativa, coadyuvando a la administración tributaria en el proceso de recaudación y liquidación del impuesto frente al fisco nacional”.

Indicó que lo actos administrativos recurridos establecen la obligación formal para los contribuyentes especiales de fungir como agentes de retención del impuesto al valor agregado en lo pagos que realicen a los proveedores de bienes y servicios que sean contribuyentes ordinarios del referido impuesto.

Señala que los actos administrativos recurridos violan el derecho de propiedad de su representada al fijar y ordenar un impuesto que posiblemente al final del período y ocurrido el enfrentamiento entre créditos y débitos no se corresponda con el monto del impuesto enterado, en cuyo caso se habrá producido una detracción del derecho de propiedad al adelantar un impuesto indebido o no causado.

Agrega que su representada “…se verá afectada por la pérdida del valor de la moneda por efecto de la devaluación, cuando adelante y entere un impuesto al fisco y resulte, luego de realizar la determinación conforme a la ley del IVA que en realidad no le adeudaba nada en virtud de la compensación que se efectué y verse obligada a una acción de reintegro de lo pagado indebidamente y sufrir los efectos de la devaluación debido a la engorroso y lento de una acción de reintegro (sic)”.

Alega las providencias impugnadas violan el derecho de propiedad de sus representadas en virtud de que el tributo es de naturaleza confiscatoria al no permitirle obtener un margen de ganancia justo y razonable, libre o neto después de su pago.

Aduce que las providencias impugnadas violan el principio de capacidad contributiva de su representada, ya que constituye una detracción anticipada del impuesto, ajena completamente a la realidad del contribuyente y determinada en forma presuntiva.

Indicó que las aludidas providencias vulneran el principio de legalidad tributaria al distorsionar mediante un acto administrativo de carácter sublegal, el mecanismo o sistema de determinación de créditos y débitos del impuesto al valor agregado previsto en la ley que lo regula, ya que introducen cambios que inciden sobre los elementos de la obligación tributaria sobre los cuales solo la ley puede incidir de acuerdo al texto constitucional.

Destacó que en virtud de que existe una presunción de violación del derecho de propiedad y del principio de legalidad tributaria, solicitó la suspensión de los efectos de las providencias administrativas Nos. SNAT/2002/1419 y SNAT/2002/1455, mediante las cuales se designan a los contribuyentes especiales como agentes de retención del impuesto al valor agregado y “…que igualmente se impida a los proveedores de bienes y servicios que mantienen relaciones comerciales con mí representada, que hayan sido calificados como contribuyentes especiales al igual que ella y que funjan como agentes de retención de conformidad con los términos de las providencias impugnadas, les retengan a (su) representada anticipadamente el monto generado por concepto de Impuesto al Valor Agregado que se genere con ocasión de las relaciones comerciales efectuadas entre ellos y Pollo Sabroso C.A. ”.

Aduce que las providencias impugnadas desnaturalizan el contenido del artículo 11 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado por cuanto no designa a los agentes de retención sobre la base que se adquieran determinados bienes o servicios, sino con fundamento en el carácter de contribuyente especial del sujeto adquirente, independientemente de la naturaleza de los bienes y servicios involucrados en la operación. Como consecuencia de lo anteriormente expuesto y en virtud de las violaciones a los artículos 317 de la Constitución, 3 del Código Orgánico Tributario y 11 del Impuesto al Valor Agregado solicitó la nulidad de las Providencias Administrativas recurridas.

II
DE LA COMPETENCIA DE ESTA CORTE

Antes de entrar a analizar los requisitos de admisibilidad del recurso de nulidad interpuesto, considera necesario este órgano jurisdiccional pronunciarse acerca de su competencia, y al efecto observa que el presente recurso se ha intentado contra las Providencias Administrativas Nos. SNAT/2002/1419 y SNAT/2002/1455, dictadas por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en fecha 15 y 29 de noviembre de 2002 y publicadas en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nos. 37.573 y 37.585, respectivamente, mediante la cual en el artículo 1° de ambas Providencias, se designa a los Contribuyentes Especiales del Impuesto al Valor Agregado como Agentes de Retención de dicho impuesto.

Al respecto, cabe precisar que esta Corte tiene atribuido el control de legalidad y constitucionalidad de los actos u omisiones emanados del ente antes referido, en virtud de la competencia residual prevista en el artículo 185 ordinal 3 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, cuando se trata de actos dictados en ejercicio de la potestad administrativa, de naturaleza diferente a los de contenido eminentemente tributario, tales como reparo, multas que son objeto de revisión mediante el Recurso Contencioso Tributario y los demás medios procesales previstos en el Código Orgánico Tributario, cuyo conocimiento correspondería a los órganos jurisdiccionales con competencia en el contencioso administrativo tributario especial.

Ahora bien, a los fines de la instrucción del procedimiento interpuesto, debe esta Corte previamente establecer la naturaleza jurídica del acto administrativo impugnado, con el fin de determinar si se trata de un acto administrativo general o particular de contenido normativo o no normativo.

La doctrina ha establecido que los actos administrativos de efectos generales son actos normativos cuyos destinatarios son indeterminados e indeterminables, siendo contrarios a estos, los actos de efectos particulares, de contenido no normativo, y cuyos destinatarios son o un sujeto de derecho (acto individual) o una pluralidad de ellos, pero determinados o determinables (acto general). Esta distinción fue acogida por la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en su artículo 72.

Sobre este particular, la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia de fecha 15 de febrero de 2001, (Caso Luis Ismael Mendoza Morales), estableció lo siguiente:

“(…) si se tratase de un acto general de efectos generales, su carácter normativo derivaría tanto en la imposibilidad de que la acción caduque, como en la cualidad genérica de cualquier ciudadano para intentar la acción según se desprende del contenido del artículo 112 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia y en un procedimiento especial regulado por dicho cuerpo normativo. Mientras que de concluirse que el Decreto N° 2.509 constituye un acto general de efectos particulares, la acción de impugnación sería susceptible de caducidad y requeriría el interés calificado por el artículo 121 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia y el procedimiento a seguir sería distinto del establecido para la tramitación de los actos generales de efectos generales. (…)
En tal sentido, para el momento actual existe pacífica aceptación en superar el antiguo postulado doctrinario y jurisprudencial que restringía la noción de los actos administrativos generales a aquellos actos de contenido y de rango no normativo.
Más amplia y flexiblemente, la generalidad de un acto administrativo se percibe hoy como predicable de aquellos actos que tienen un carácter o rango formal no normativo -que crean normas jurídicas abstractas o reglas de derecho- de aquellos dirigidos a un número indeterminado e indeterminable apriorísticamente de destinatarios, e inclusive, su idoneidad para ser aplicado en forma reiterada en el futuro. (…)
(…) los actos administrativos generales pueden ser de efectos particulares en atención a la formación de su calificación gramatical con fundamento en su rango formal y en su incidencia sobre un número determinado o determinable de sujetos. En otras palabras, no siempre coincide la calificación o rango formal del acto general, con la particularidad o especificidad de su contenido respecto a un número determinado o determinable de personas que reciben sus efectos.
En este proceso de captación conceptual quedó descartada la radical posición de la doctrina italiana que considera que todo acto administrativo debe referirse a una actividad concreta desarrollada por un agente administrativo, referida a casos concretos, es decir, un acto emitido en el ejercicio específico de funciones administrativas. De allí que para este sector doctrinal todo acto que emane del agente administrativo y tenga carácter general o abstracto no será un acto administrativo sino de la administración.
En el caso de autos, (…) el Decreto 2.509 (…) es efectivamente, un acto administrativo general de efectos particulares, dada su incuestionable naturaleza autorizatoria favorable a la esfera jurídico-patrimonial de una persona moral de derecho privado. (…)
En el orden de ideas expuesto, mientras que la calificación formal del acto -Decreto- alude a un acto administrativo tradicionalmente general, su causalidad y destino son los propios de un acto administrativo de efectos particulares. (…)”.

De igual forma, esta Corte en sentencia de fecha 15 de enero de 2003, en un caso similar al que hoy nos ocupa, -Cervecería Polar Los Cortijos, C.A., contra el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, (SENIAT) Expediente N° 02-2535- estableció que la providencia impugnada respondía a la categoría de acto administrativo general de efectos particulares, y al respecto señaló:

“…en cuanto a la jerarquía del acto impugnado mediante el presente recurso, el mismo se dictó bajo la forma de providencia, usualmente empleada por órganos inferiores a los fines de emanar actos administrativos de carácter particular. No obstante, de la simple lectura del contenido del acto en cuestión puede advertirse que se trata de un acto administrativo de carácter general, ya que, concurren en él características que así lo indican; a saber: (i) el contenido normativo de sus disposiciones, las cuales han sido establecidas de forma general (…) y, en consecuencia, pasan a formar parte del ordenamiento jurídico tributario. De allí que, (ii) esta Providencia es idónea para ser aplicada en forma reiterada en el futuro, de modo tal que el cumplimiento o incumplimiento de sus disposiciones -cada vez que se verifique alguno de los supuestos fácticos previstos en ellas- no agota dicho acto, sino que, por el contrario, reafirma su existencia.
Por otra parte, los sujetos sobre los cuales recaen los efectos de la providencia recurrida, es decir, su ámbito subjetivo está constituido por todos aquellos que reciban la calificación de contribuyentes especiales por parte del SENIAT. En efecto, de conformidad con lo establecido en el REGLAMENTO SOBRE EL CUMPLIMIENTO DE DEBERES FORMALES Y PAGO DE TRIBUTOS PARA DETERMINADOS SUJETOS PASIVOS CON SIMILARES CARACTERÍSTICAS, contenido en el Decreto N° 863, de fecha 27 de septiembre de 1995, publicado en la Gaceta Oficial N° 35.816, de fecha 13 de octubre de 1995, la calificación de contribuyente especial es otorgada a determinados deudores tributarios, de acuerdo con criterios manejados por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT). Esta condición es notificada personalmente y, a partir de la fecha que en el acto de notificación se indique, el contribuyente queda sujeto a las normas sobre el cumplimiento de deberes formales y pago de tributos previstos en el referido Reglamento y demás leyes aplicables. Todo lo anterior, en definitiva, indica que se está en presencia de un acto administrativo general de efectos particulares, por cuanto, el mismo incide sobre un número determinable de sujetos, a saber, aquellos calificados como contribuyentes especiales por el SENIAT”.

De conformidad con la sentencia antes citada, el criterio de esta Corte -ratificado en el presente fallo- fue que las características de la Providencia impugnada, a pesar de la denominación que se le ha dado, responden a la categoría de acto administrativo general de efectos particulares, ya que prevé disposiciones de contenido eminentemente normativo, cuya aplicación puede ser reiterada en el futuro, de tal forma que cada vez que se verifique alguno de los supuestos fácticos previstos en ella, no agota dicho acto, sino que, por el contrario, reafirma su existencia. En cuanto al destinatario del acto, el destino de este viene determinado por todos aquellos sujetos que el SENIAT haya calificado como contribuyentes especiales, de manera tal que el acto incide sobre un número determinable de sujetos, quienes a los efectos de su recurribilidad les resulta aplicable la previsión contenida en el artículo 121 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia. Así se decide.

De igual forma, el anterior criterio es conteste con la decisión de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 4 de abril de 2000, (Caso: Acacio Herrera Patiño vs. Instituto Autónomo Policía Municipal de Chacao) la cual se pronunció en cuanto a la competencia para el conocimiento de los actos generales de efectos normativos de manera vinculante, a tenor del artículo 335 Constitucional. La Sala Constitucional en tal oportunidad señaló que, la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo es el tribunal competente para conocer de los recursos de apelación ejercidos contra las sentencias emanadas de los Juzgados Superiores con competencia en lo contencioso administrativo, que se pronuncien sobre la legalidad o inconstitucionalidad de un acto administrativo de efectos generales o de carácter normativo, emanados de los órganos estadales o municipales.

Pero por otra parte, este órgano jurisdiccional es competente para el conocimiento en primera instancia de aquellos actos administrativos, tanto de efectos particulares como generales, emanados de autoridades distintas a las dispuestas en el artículo 42, ordinales 9, 10, 11 y 12 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia; así como aquellos establecidos en el artículo 181 eiusdem, en su encabezado, todo ello de conformidad con lo establecido en el artículo 185, ordinal 3 ibidem.

Es por lo anterior que, esta Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, ha conocido sobre la nulidad por razones de ilegalidad, -competencia en la actualidad ampliada por disposición del fallo de la Sala Constitucional señalado ut supra- y de acciones constitucionales de amparo, contra actos administrativos emanados por aquellos órganos tanto del Poder Público, como por Personas Jurídicas de carácter privado que dictan actos de autoridad, de los cuales corresponde su conocimiento en primera instancia, según el criterio orgánico o rationae personae y rationae materiae o en razón de la materia afín, todo ello dentro del marco competencial atribuido por la Constitución de la República Bolivariana a la jurisdicción Contencioso Administrativa en su artículo 259; (Cfr. Sentencia N° 1.340 de 17/10/00, caso: Nulidad artículo 82 Reglamento de la Universidad de Oriente; Sentencia N° 1.876 de 21/12/00, Caso: Nulidad Reglamento Bolsa de Valores de Caracas; Sentencia de 22/05/02, Caso: Nulidad Reglamento de los Tribunales Disciplinarios de la Federación Médica Venezolana y los Colegios Médicos de la República; Sentencia N° 2538 de fecha: 25/09/02, caso: Venezolano de Crédito, S.A., Banco Universal contra la Superintendencia de Bancos y otras Instituciones Financieras; Sentencia N° 3.117, de 3/12/01, caso: Multinacional de Seguros y otros, contra Superintendencia de Bancos y otras Instituciones Financieras).

El artículo 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela le atribuye competencia a los órganos que desarrollan la función jurisdiccional en materia contenciosa administrativa, para anular los actos administrativos, generales o individuales, indistintamente de su clasificación (tal y como lo evidencia la conjunción copulativa “o”) razón por la cual, mal podría hacerse un reparto competencial distinto al establecido en la Constitución, más aun, cuando el criterio legal señalado en la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, como de preponderante aplicación para establecer un criterio sobre la competencia es el subjetivo, es decir, rationae personae.

Las anteriores afirmaciones son compartidas por el Derecho Comparado (Gran Bretaña, España, Alemania, entre otros países), en donde la tendencia que cada día cobra mayor cuerpo apunta a establecer las mismas acciones, el mismo proceso y el mismo órgano jurisdiccional competente, para conocer del control jurisdiccional de los actos administrativos, independientemente de su clasificación, todo en virtud del proceso de armonización del Derecho Administrativo. Tal consideración ha justificado en el Derecho Comparado que en virtud de la aplicación del criterio de la especialidad y homogeneidad, se plantea un tratamiento idéntico para el control jurisdiccional de los “Actos Regulatorios”, independientemente se trate de actos de efectos generales o particulares. Estos actos regulatorios son los dictados en ejercicio de la Potestad Administrativa de control, supervisión o regulación de aquellas actividades liberalizadas y reguladas, y ellos pueden ser de carácter normativo, por delegación legislativa, lo que la doctrina y jurisprudencia denomina “delegación receptiva” o de efectos particulares, sancionatorios o que ordenan la materialización de una determinada conducta.

En razón de ello, resulta forzoso considerar que esta Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, sea el juzgado competente para conocer de aquellos actos administrativos de efectos generales, dictados por las autoridades cuya competencia corresponda en primera instancia, que se fundamenten en razones de inconstitucionalidad o ilegalidad, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 259 Constitucional, en concordancia con el artículo 185, ordinal 3 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.

Visto que el presente recurso versa sobre la nulidad de un acto administrativo general de efectos particulares emanado del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) organismo éste distinto de aquellos que integran el Ejecutivo Nacional, en los términos a que alude la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en su artículo 266, numeral 5; además, que el asunto debatido en el presente caso no se refiere a la determinación o imposición de una obligación tributaria en cabeza del recurrente -caso en el cual el conocimiento del presente recurso se encontraría reservado a los tribunales con competencia en lo contencioso tributario-; y, finalmente, tomando en cuenta que el conocimiento de las acciones o recursos que puedan intentarse contra los actos generales de efectos particulares dictados por dicho Servicio Autónomo no se encuentra expresamente atribuido a ningún tribunal, considera esta Corte que, de conformidad con el artículo 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, resulta aplicable el criterio de competencia residual previsto en el artículo 185, ordinal 3, de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.

En consecuencia, entre los tribunales ordinarios y especiales que componen la Jurisdicción Contencioso Administrativa, puede concluirse que esta Corte resulta competente para conocer y decidir el presente recurso. Así se declara.

III
DE LA ADMISIÓN DEL RECURSO INTERPUESTO

Declarada esta Corte competente para conocer del presente recurso contencioso administrativo de nulidad ejercido conjuntamente con pretensión de amparo constitucional, debe pronunciarse respecto a su admisibilidad, para lo cual aprecia que no ha sido encontrada alguna de las causales de inadmisibilidad previstas en los artículos 84 y 124 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, quedando a salvo el estudio de los supuestos de inadmisibilidad relativos a la caducidad de la acción y al agotamiento de la vía administrativa, los cuales no han sido revisados en el presente punto, en virtud de que dicho recurso fue interpuesto conjuntamente con una solicitud de amparo cautelar, en observancia de lo establecido en el artículo 5, Parágrafo Único, de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales.

Determinado lo anterior, esta Corte encuentra que revisadas como han sido las actas procesales que conforman el presente expediente, debe ser admitida la solicitud de amparo constitucional ejercida por el recurrente conjuntamente con el recurso contencioso administrativo de anulación, por cuanto se encuentran llenos los extremos establecidos en los artículos 6 y 18 de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales, sin perjuicio de que puedan revisarse estas mismas causales de inadmisibilidad con posterioridad. Así se declara.

IV
DE LA PROCEDENCIA DEL AMPARO CAUTELAR

Previo al pronunciamiento del amparo cautelar solicitado, estima esta Corte pertinente formular algunas consideraciones con respecto al criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 20 de marzo de 2001, (Expediente N° 0904, caso: Marvin Enrique Sierra Velasco Vs. Ministerio del Interior y de Justicia).

En tal sentido, es menester hacer mención que la aludida Sala estableció un nuevo procedimiento relativo al trámite procedimental que ha de dársele a los amparos cautelares interpuestos de manera conjunta al recurso contencioso administrativo de anulación, por lo que una vez propuesta la solicitud de amparo constitucional conjuntamente con una acción contencioso administrativa de nulidad, esta Corte revisara la admisibilidad de la pretensión principal, a fin de resolver de inmediato la medida cautelar requerida, con prescindencia de cualquier otro aspecto; abriéndose un cuaderno separado en caso de que se acuerde la misma, para la tramitación de la oposición respectiva, el cual se remitirá con la pieza principal contentiva del recurso de nulidad al Juzgado de Sustanciación, a fin de que se realice la tramitación correspondiente de conformidad con el procedimiento establecido en el artículo 602 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, y así se decide.

Asimismo, es importante destacar que en relación al análisis de la procedencia de las cautelares con rango constitucional, el indicado fallo de la Sala Político Administrativa (caso: Marvin Enrique Sierra Velazco) expresó lo siguiente:

"es menester revisar el cumplimiento de los requisitos que condicionan la procedencia de toda medida cautelar, adaptados naturalmente a las características propias de la institución de amparo en fuerza de la especialidad de los derechos presuntamente vulnerados. Dicho lo anterior, estima la Sala que debe analizarse en primer término, el fumus boni iuris, con el objeto de concretar la presunción grave de violación o amenaza de violación del derecho constitucional alegado por la parte quejosa y que lo vincula al caso concreto; y en segundo lugar, el periculum in mora, elemento éste determinable por la sola verificación del requisito anterior, pues la circunstancia de que exista presunción grave de violación de un derecho de orden constitucional, el cual por su naturaleza debe ser restituido en forma inmediata, conduce a la convicción de que debe preservarse ipso facto la actualidad de ese derecho, ante el riesgo inminente de causar un perjuicio irreparable en la definitiva a la parte que alega la violación".

Una vez señalado la tramitación de la presente pretensión cautelar, pasa esta Corte, en atención a la sentencia antes citada, a determinar si en el presente caso existen medios de pruebas suficientes de los cuales emerja una razonable presunción de violación o amenaza de violación de los derechos constitucionales denunciados por el solicitante de amparo.

Ahora bien, el accionante señaló que las Providencia impugnadas vulneran los derechos constitucionales de su representada a la propiedad, al principio de la legalidad tributaria, a los principios constitucionales de capacidad contributiva y no confiscatoriedad, consagrados en los artículos 115, 317 y 116, respectivamente de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

El artículo 317 de la Constitución, establece que, “No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por la ley que cree el tributo correspondiente. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio (…)”.

Este dispositivo consagra el principio de la legalidad de los tributos, en cuanto al establecimiento de los elementos esenciales de la obligación tributaria como garantía que impera en el Derecho Tributario y que se erige como limitante frente al ejercicio por parte de la Administración Tributaria de sus amplias potestades. Todo ello, con fundamento en que la relación jurídica existente entre la Administración Tributaria y los contribuyentes es una relación de derecho y no una relación de poder y que, en consecuencia, debe atenerse primeramente a lo establecido en la Constitución así como en las leyes, en tanto en cuanto emanan de quienes detentan la representación de la voluntad popular.

Ahora bien, de acuerdo con el artículo 1° de la Providencias Nos. SNAT/2002/1419 y SNAT/2002/1455, dictadas por el SENIAT, mediante la cual se designa a los Contribuyentes Especiales del Impuesto al Valor Agregado como Agentes de Retención de dicho impuesto, esta Corte aprecia que ambas Providencias son idénticas en su contenido, salvo en lo que se refiere a la fecha de su entrada en vigencia, y, consagran una serie de modificaciones con respecto al mecanismo de cálculo del Impuesto al Valor Agregado previsto en la Ley que lo establece.

En efecto, la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado dispone a lo largo de su articulado quiénes son los sujetos obligados a cancelar este impuesto, además, estipula cuándo y cómo se causa y se determina el mismo, todo lo cual se precisa en virtud del mecanismo de créditos fiscales y débitos fiscales, a que alude el artículo 32 de la referida Ley, originados en cada una de las operaciones comerciales efectuadas entre los contribuyentes a lo largo de la cadena de producción.

Según se observa, este complejo sistema de causación, determinación y pago del Impuesto al Valor Agregado, en cuanto a aquellos contribuyentes que la Administración Tributaria designe como “especiales”, ha sido sustituido por un nuevo sistema de retención anticipada, en virtud del cual dichos contribuyentes deben retener el monto hipotéticamente debido al Fisco y enterarlo en las oportunidades que la misma Providencia dispone. Todo lo anterior, en apariencia, constituye una modificación -con respecto a los términos en que se encuentra consagrada en la Ley que rige la materia- de los mecanismos de determinación y pago del Impuesto al Valor Agregado, los cuales sin duda alguna constituyen elementos esenciales de la obligación tributaria. En consecuencia, en criterio de esta Corte, lo anterior se configura como una presunta infracción al principio de la legalidad tributaria al cual se ha hecho referencia, consagrado en el artículo 317 Constitucional. Así se decide.

En virtud de lo anterior, estima esta Corte que al resultar presuntamente vulnerado el precepto consagrado en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, queda evidenciado en el caso de marras, la constatación del fumus boni iuris, requisito que condiciona la procedencia de las medidas cautelares que, adaptado a las características propias de las pretensiones de amparo constitucional, hace presumir la violación del derecho invocado, y así se decide.

En lo que se refiere al periculum in mora, el mismo se constata por cuanto al verificarse la presunción de que un derecho constitucional ha sido conculcado, procede su restablecimiento inmediato, lo que lleva a concluir que se debe preservar la actualidad de ese derecho, ante el riesgo de que el transcurso del tiempo necesario para la tramitación y decisión del recurso de nulidad cause un perjuicio irreparable a la parte quejosa, y así se decide.

En conformidad con lo antes expuesto, debe esta Corte declarar procedente la presente solicitud de amparo cautelar, en consecuencia, se suspenden los efectos de las Providencias Nos. SNAT/2002/1419 y SNAT/2002/1455, dictadas por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) en fecha 15 y 29 de noviembre de 2002 y publicadas en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nos. 37.573 y 37.585, de fechas 19 de noviembre y 5 de diciembre de 2002, mediante la cual se designa a los Contribuyentes Especiales del Impuesto al Valor Agregado como Agentes de Retención de dicho impuesto.

V
DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, esta Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley:

1.- Se declara COMPETENTE y ADMITE, el recurso contencioso administrativo de nulidad interpuesto conjuntamente con pretensión de amparo constitucional por el abogado REINAL PEREZ VILORIA, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 71.596, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil “POLLO SABROSO C.A.,” domiciliada en Acarigua, Estado Portuguesa, inscrita originalmente por ante el Juzgado Segundo de Primera Instancia en lo Civil y Mercantil de Circunscripción Judicial del Estado Portuguesa, en fecha 25 de junio de 1985, bajo el N° 34; contra los actos administrativos contenidos en la Providencias Nos. SNAT/2002/1419 y SNAT/2002/1455, de fecha 15 y 29 de noviembre de 2002, dictadas por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) mediante la cual en el artículo 1° de ambas Providencias, se designa a los Contribuyentes Especiales del Impuesto al Valor Agregado como Agentes de Retención de dicho impuesto.

2.- Declara PROCEDENTE la pretensión de amparo constitucional. En consecuencia, se suspenden los efectos de la Providencias Nos. SNAT/2002/1419 y SNAT/2002/1455, dictadas por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) en fecha 15 y 29 de noviembre de 2002 y publicadas en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nos. 37.573 y 37.585, de fechas 19 de noviembre y 5 de diciembre de 2002, mediante la cual se designa a los Contribuyentes Especiales del Impuesto al Valor Agregado como Agentes de Retención de dicho impuesto. Se acuerda abrir cuaderno separado a los fines de tramitar la medida de amparo cautelar decretada.

3.- ORDENA remitir el presente expediente al Juzgado de Sustanciación, a los fines legales consiguientes.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Sesiones de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo en Caracas, a los ______________ ( ) días del mes de ______________ de dos mil tres (2003). Años 193° de la Independencia y 144° de la Federación.

El Presidente,

JUAN CARLOS APITZ BARBERA

La Vicepresidente;

ANA MARÍA RUGGERI COVA

MAGISTRADOS

PERKINS ROCHA CONTRERAS
Ponente

EVELYN MARRERO ORTIZ

LUISA ESTELLA MORALES LAMUÑO

La Secretaria,

NAYIBE CLARET ROSALES MARTINEZ

PRC/

Voto Salvado de la Magistrada Evelyn Marrero Ortiz.

La Magistrada Evelyn Marrero Ortiz, salva su voto por disentir de la mayoría sentenciadora en el fallo que antecede, el cual declaró competente a esta Corte Primera de lo Contencioso Administrativo para conocer de la solicitud incoada y admitió el recurso contencioso administrativo de nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad interpuesto conjuntamente con pretensión de amparo constitucional por el abogado REINAL PEREZ VILORIA, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 71.596, actuando con el carácter de apoderado judicial de la Sociedad Mercantil “POLLO SABROSO C.A.” domiciliada en Acarigua, Estado Portuguesa, inscrita originalmente por ante el Juzgado Segundo de Primera Instancia en lo Civil y Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Portuguesa, en fecha 25 de junio de 1985, bajo el N° 34, contra los actos administrativos contenidos en las Providencias N°s: SNAT/2002/1419 y SNAT/2002/1455, de fechas 15 y 29 de noviembre de 2002, dictada por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual en el artículo 1° de ambas Providencias, se designa a los Contribuyentes Especiales del Impuesto al Valor Agregado como Agentes de Retención de dicho Impuesto. Así mismo, en dicho fallo se declaró procedente la pretensión de amparo constitucional, ordenándose la suspensión de los efectos de las Providencias impugnadas.

A juicio de la disidente, dichos pronunciamientos carecen de un examen prolijo, lo que implica que el fallo adolezca de errores insalvables tanto en el análisis de la competencia, aspecto al cual se circunscribe el voto salvado que ahora se presenta, así como también incurrió en insuficiencias en cuanto al criterio para analizar aspectos jurídicos en la verificación del fumus boni iuris y el periculum in mora, elementos que no corresponde analizar ahora por tratarse de asuntos relacionados con el fondo de la controversia.

Establecido lo anterior, la disidente pasa a manifestar el meollo de sus diferencias respecto al criterio sostenido por la mayoría en el caso bajo examen:

Para razonar la competencia de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo para conocer la pretensión propuesta, en el fallo se arriba directamente a las normas residuales previstas en el artículo 185, numeral 3 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia (véanse páginas 4 a la 10) que atribuyen competencia a esta Corte para examinar, según el criterio de la mayoría sentenciadora, lo que han denominado “actos administrativos generales de efectos particulares” emanados de autoridades distintas a las señaladas en el artículo 42, ordinales 9, 10, 11 y 12 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, sin haber analizado de manera clara y acertada la naturaleza jurídica de las Providencias impugnadas.

En este contexto, cabe destacar que la mayoría sentenciadora con el objeto de analizar la naturaleza jurídica de dichas Providencias, en primer lugar, señaló lo siguiente:

“(…) la doctrina ha establecido que los actos administrativos de efectos generales son actos normativos cuyos destinatarios son indeterminados e indeterminables, siendo contrarios a estos, los actos de efectos particulares, de contenido no normativo, y cuyos destinatarios son o un sujeto de derecho (acto individual) o una pluralidad de ellos, pero determinados o determinables, (acto general) (…)” (P.5, párrafo 3°. Resaltado de la disidente).

Igualmente, el fallo del cual se disiente, hace mención a la existencia de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario y su fuero excluyente, considerando lo siguiente:

“…que el asunto debatido en el presente caso no se refiere a la determinación o imposición de una obligación tributaria en cabeza del recurrente -caso en el cual el conocimiento del presente recurso se encontraría reservado a los tribunales con competencia en lo Contencioso Tributario-” (Páginas 9 y 10 párrafo 3°).

Asimismo, en refuerzo de lo antes expuesto citó el criterio expresado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia de fecha 15 de febrero de 2001, Caso: Luis Ismael Mendoza Morales y, el fallo dictado por este Órgano Jurisdiccional en fecha 15 de enero de 2003, caso: Cervecería Polar los Cortijos, C.A., Vs. Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaría, para finalmente concluir manifestando que:

“(…) el criterio de esta Corte –ratificado en el presente fallo- fue que las características de la Providencia impugnada, a pesar de la denominación que se le ha dado, responden (sic) a la categoría de acto administrativo general de efectos particulares, ya que prevé disposiciones de contenido eminentemente normativo, cuya aplicación puede ser reiterada en el futuro, de tal forma que cada vez que se verifique alguno de los supuestos fácticos previstos en ella, no agota dicho acto, sino que, por el contrario reafirma su existencia”(P.7, párrafo 2°. Resaltado de la disidente).

De los extractos de la sentencia objeto de disenso antes transcritos, se desprende claramente -a juicio de la disidente- que la mayoría sentenciadora incurre en cierta contradicción al efectuar el razonamiento relacionado con la naturaleza jurídica de las Providencias impugnadas, toda vez que primero contrapone la naturaleza de los actos administrativos de “efectos particulares” y de “efectos generales”, de acuerdo a su carácter normativo y a la posibilidad de determinar a sus destinatarios, para luego concluir en que las Providencias Nros. SNAT/2002/1419 y SNAT/2002/1455, suscritas por el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria -SENIAT-, en fechas 15 y 29 de noviembre de 2002, son “actos administrativos generales de efectos particulares”, vale decir, generales por su contenido normativo y particulares porque los destinatarios de las aludidas Providencias son perfectamente determinables (“contribuyentes especiales”).

En este orden de ideas, se observa que la sentencia objeto de disenso al efectuar el análisis de la competencia de esta Corte para conocer de la presente causa indicó que:

“(…) el anterior criterio es conteste con la decisión de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 4 de abril de 2000, (Caso: Acacio Herrera Patiño Vs. Instituto Autónomo Policía Municipal de Chacao) la cual se pronunció en cuanto a la competencia para el conocimiento de los actos generales de efectos normativos de manera vinculante, a tenor del artículo 335 Constitucional. La Sala Constitucional en tal oportunidad señaló que, la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo es el tribunal competente para conocer de los recursos de apelación ejercidos contra las sentencias emanadas de los Juzgados Superiores con competencia en lo contencioso administrativo, que se pronuncien sobre la legalidad o inconstitucionalidad de un acto administrativo de efectos generales o de carácter normativo, emanados de los órganos estadales o municipales” (Resaltado de la disidente).

Si se lee detenidamente el párrafo precedentemente transcrito, queda de relieve que la mayoría sentenciadora al dictar la sentencia objeto de disenso no tenía suficiente claridad en cuanto a la clasificación y distinción de los actos administrativos, pues cabe preguntarse si verdaderamente existe la categoría de actos generales de efectos normativos, o si por el contrario se trata de una clasificación de acto administrativo que la mayoría decisora creo deliberadamente.

En orden a lo anterior, la disidente estima que, a los solos fines de fundamentar la competencia de esta Corte para la admisibilidad del recurso contencioso administrativo de nulidad por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad intentado conjuntamente con amparo constitucional, era necesario dilucidar de manera diáfana y acertada la naturaleza sustancial de las Providencias objeto de impugnación, fuera de toda consideración formal y simplista.

Desde esta perspectiva, la disidente considera necesario expresar lo siguiente:

Las Providencias impugnadas, antes identificadas, son actos administrativos normativos dictados por el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria. Nadie puede discutir que los actos administrativos susceptibles de amparo pueden ser tanto particulares o singulares como generales. Sin embargo, en relación con los últimos de los nombrados, éstos pueden distinguirse entre actos generales normativos y el acto general que no tiene el antes señalado carácter. En lo que atañe al acto normativo general dictado por la Administración, éste puede tomar la forma de un Decreto, una Resolución, e incluso, puede tratarse de Órdenes, Providencias, Instrucciones y Circulares, sin excluir ciertos actos que, emanando de la Administración para surtir efectos generales, la doctrina ha denominado “actos innominados”, conformados por Normas, Pautas o Directrices. Respecto al acto general normativo -a juicio de la disidente- la acción de amparo procedería en base a lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales, que es el dispositivo que alude expresamente al amparo contra normas. Desde esta perspectiva, la cual fue acogida por el Máximo Tribunal desde la extinta Corte Suprema de Justicia, el procedimiento de amparo contra norma, así como la competencia para su conocimiento difieren del amparo contra actos administrativos particulares, a los que se refiere el artículo 5 eiusdem.

Cabe advertir que la naturaleza del denominado amparo contra norma, ha sido progresivamente moldeado por la jurisprudencia contencioso administrativa, (vid. sentencias S.P.A.-C.S.J. del 12.08.92, caso: Colegio de Abogados y S.P.A.-C.S.J. del 14-5-98, caso: Hotel Alta Baviera, al igual que sentencias de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia del 31-10-2000, caso: Ivanis Inversiones S.R.L.; del 28 de julio de 2000, caso: Braulio Sánchez Martínez; del 2-3-01, caso: Fanny Alicia Silva Atacho y otros; del 10-8-01, caso: Elkem Asa; y del 24-4-02, Noris Vivas De Pirone), estableciendo que el llamado amparo contra norma es procedente, únicamente, contra los actos aplicativos de la misma, a menos que se trate de las denominadas normas autoaplicativas, contra las cuales es posible ejercer dicha pretensión de manera directa.

En un fallo del 23 de enero de 1986, la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Plena, después de haber recibido las correcciones efectuadas por los accionantes, a solicitud de la misma Corte de conformidad con lo previsto en el artículo 19 de la Ley rectora de la acción de amparo, declaró inadmisible el amparo constitucional interpuesto, admitió la acción principal -acción de nulidad por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad- y redujo los lapsos procesales. La Sala arguyó razonamientos similares a los invocados hoy por la disidente y después de esclarecer el procedimiento y la competencia en los casos de amparo contra norma, de acuerdo a lo antes expresado por la disidente, pasó a determinar cuándo un acto es normativo y cuándo no lo es. Sobre el particular se pronunció de la siguiente manera:

“La simple generalidad del acto, esto es, el estar destinado a un conjunto indeterminado de sujetos no es lo que le otorga por sí solo la normatividad. El carácter abstracto, esto es, su objetivo de regular una situación hipotética prevista en los lineamientos del supuesto que le da tipicidad, ha sido considerado como el elemento característico de la normatividad, del cual arranca un efecto determinante como lo es el ser aplicable a los mismos supuestos de hecho cada vez que se planteen. En una palabra, el acto general normativo sí prevé un supuesto hipotético en el cual se subsumen teóricamente en forma cuantitativamente indeterminable las situaciones jurídicas de los sujetos del ordenamiento, por lo cual no se agota en una sola aplicación, sino que es susceptible de todas las que deriven de la producción del supuesto fáctico que establece’. (Hildegard Rondón de Sansó: “La Acción de Amparo contra los Poderes Públicos”, Editorial Arte, Caracas 1994, págs. 226-227).

En consecuencia, la mayoría sentenciadora para razonar su fallo ha debido estimar la jurisprudencia antes examinada, acogida como fue por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia de fecha 21 de noviembre de 2001, con ponencia del Magistrado Antonio García García, así como en las otras sentencias antes citadas, y proceder a declarar la incompetencia de esta Corte Primera de lo Contencioso Administrativo para conocer el amparo cautelar equivocadamente presentado en su sede, por el apoderado judicial de la Sociedad Mercantil accionante, invocando, también equivocadamente a criterio de la disidente, el artículo 5 de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales.

De acuerdo al criterio expuesto, en el cual se evidencia que la mayoría decisora erró al considerar la naturaleza de las Providencias Administrativas impugnadas como un acto administrativo general de efectos particulares cuando, tal como se ha expuesto precedentemente, dichas Providencias tienen una incuestionable naturaleza normativa; y vista la jurisprudencia pacífica y reiterada del Máximo Tribunal, de acuerdo a la cual la competencia para conocer de los recursos contencioso administrativos dirigidos contra actos administrativos normativos de naturaleza autoaplicativa, por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad, conjuntamente con solicitud de amparo constitucional contra norma, está atribuida exclusivamente al Tribunal Supremo de Justicia en Sala Constitucional, como máximo garante de la supremacía constitucional, considera esta disidente que era forzoso para esta Corte declarar su propia incompetencia para conocer la causa, y declinar al Máximo Tribunal su conocimiento.

En conexión con lo anterior, y en aplicación de las sentencias de las Salas Constitucional, caso: Emery Mata Millán, del 20 de enero de 2000 y Político Administrativa, caso: Marvin Enrique Sierra Velazco, publicada el 20 de marzo de 2001, cuyas interpretaciones se encuentran en perfecta armonía con los fallos de la Sala Constitucional antes citados por la disidente, aun de la extinta Corte Suprema de Justicia; y sin que pueda afirmarse que se ha adelantado opinión sobre el fondo de la cuestión objeto del recurso contencioso administrativo de nulidad, aprecia la disidente que, en el presente caso, este Órgano Jurisdiccional carecía de la competencia para conocer el recurso contencioso administrativo de nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad interpuesto conjuntamente con pretensión de amparo constitucional contra las Providencias Nros. SNAT/2002/1419 y SNAT/2002/1455, suscritas por el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria –SENIAT-, en fechas 15 y 19 de noviembre de 2002, publicadas en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nros. 37.573 y 37.585, respectivamente, mediante las cuales se designan como agentes de retención a los contribuyentes especiales del Impuesto al Valor Agregado.

Por otra parte, la disidente considera oportuno advertir que el caso sub examine se identifica de manera objetiva con el expediente N° 02-2535, caso: Cervecería Polar Los Cortijos Vs. Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaría (SENIAT), el cual fue remitido a la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 27 de febrero de 2003, con ocasión al avocamiento solicitado por los abogados Ingrid Cancelado Ruíz y alí Alberto Gamboa García inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 39.732 y 68.822, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales del mencionado Organismo.

En atención a lo antes expuesto, la Magistrada disidente estima que al existir identidad objetiva entre ambas causas, esta Corte debió haberse abstenido de emitir pronunciamiento alguno en relación a su competencia para conocer de la solicitud incoada, de la admisibilidad del recurso contencioso administrativo de nulidad y de la procedencia de la pretensión de amparo cautelar ejercida, remitiendo el expediente contentivo de la causa objeto de análisis a la Sala Político Administrativa de nuestro Máximo Tribunal, por existir una suspensión temporal en la causa N° 02-2535, como consecuencia de la solicitud de avocamiento, encontrándose controvertida la competencia de este Órgano Jurisdiccional para el conocimiento y resolución de ésta.

En los términos que anteceden, se deja expuesto el criterio de la disidente frente a la mayoría sentenciadora.
El Presidente - Ponente

JUAN CARLOS APITZ BARBERA
La Vicepresidenta,

ANA MARÍA RUGGERI COVA

Los Magistrados,

EVELYN MARRERO ORTIZ
Disidente

LUISA ESTELLA MORALES LAMUÑO

PERKINS ROCHA CONTRERAS

La Secretaria,

NAYIBE ROSALES MARTÍNEZ

Exp. 03-1061
EMO/ 02