Expediente N° 03-1441
MAGISTRADO PONENTE: PERKINS ROCHA CONTRERAS
Mediante escrito presentado en fecha 23 de abril de 2003, por los abogados Martín Ricardo Sánchez Galvis, Carlos Antonio Gómez Acevedo y Rosa Ycela González Evora, inscritos en el inpreabogado bajo los números 45.340, 45.891 y 55.912 respectivamente, actuando en su condición de apoderados judiciales de las sociedades mercantiles KARRENA, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Bolívar, en fecha 16 de enero de 1997, bajo el número 29, Tomo A-01; y TANQUES GUACARA, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Bolívar, en fecha 16 de enero de 1997, bajo el número 16, Tomo A-; interpusieron ante esta Corte recurso contencioso administrativo de anulación por inconstitucionalidad e ilegalidad conjuntamente solicitud de amparo cautelar y subsidiariamente medida cautelar innominada, contra el acto administrativo contenido en la Providencia Administrativa número SNAT/2002/1455, dictada por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), y publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 37.585, de fecha 5 de diciembre de 2002, mediante la cual en su artículo 1°, se designan a los contribuyentes especiales del Impuesto al Valor Agregado como agentes de retención de dicho impuesto.
En fecha 24 de abril de 2003, se dio cuenta a la Corte y por auto de esa misma fecha se designó ponente al Magistrado PERKINS ROCHA CONTRERAS, a los fines de decidir sobre la admisibilidad de la referida pretensión de amparo cautelar.
Mediante oficio de fecha 24 de abril de 2003, se remitió al ciudadano Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), copia certificada del escrito contentivo del presente recurso y se solicitó la remisión del expediente administrativo del caso.
El 28 de abril de 2003, se pasó el presente expediente al Magistrado ponente.
Realizado el estudio del expediente se pasa a decidir previa las siguientes consideraciones:
I
FUNDAMENTOS DEL RECURSO
Los apoderados judiciales de las sociedades mercantiles KARRENA, C.A., y TANQUES GUACARA, C.A., presentaron escrito contentivo del recurso contencioso administrativo de anulación ejercido conjuntamente con amparo cautelar, fundamentando su solicitud en los siguientes términos:
Señala que con las providencias impugnadas se designan como agentes de retención a un grupo determinado de contribuyentes ordinarios, a quienes se les impone “…una obligación adicional que consiste en practicar una retención del 75% o del 100%, según sea el caso, del IVA pagado o abandonado en cuenta a los otros contribuyentes ordinarios (especiales o no) por la adquisición de bienes o la recepción de servicios; además del deber de cumplir con una serie de procedimientos a los fines de que las cantidades retenidas sean enteradas al Fisco Nacional”.
Indica que “…esta designación de Agentes de Retención, mediante la Providencia aquí recurrida, conlleva a la violación directa del principio de igualdad, cuando la Administración Tributaria desconoce el claro mandato contenido en el artículo 11 de la LIVA, (…); en virtud que la designación de los Agentes de Retención debe fundamentarse en la adquisición de determinados bienes muebles o en la recepción de determinados servicios y no en unas determinadas características de los contribuyentes como se ha establecido en el acto administrativo aquí recurrido”.
Asimismo aduce, que la providencia administrativa impugnada “…viola el texto constitucional cuando le impone un trato diferente a sujetos en situaciones equiparables desde el punto de vista de su actividad comercial, (…); le aplica a los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado –calificados por la Administración Tributaria como contribuyentes especiales- un trato diferenciado injustificado de los otros contribuyentes ordinarios del mencionado impuesto, se configura así de manera evidente el vicio de inconstitucionalidad por violación del artículo 21 de la CVR…”.
Arguye que el presente caso “…hace notoria la infracción a la garantía de la capacidad contributiva por el sistema de retención del impuesto al valor agregado que pretende ser implantado por la Providencia, cuando al contribuyente ordinario que vende los bienes o presta los servicios a los contribuyentes especiales, se le retiene el setenta y cinco (75%) del impuesto al valor agregado que debe cobrar en su condición de contribuyente. Dicha retención, (…), desvirtúa todo el sistema establecido del impuesto al valor agregado y rompe con el principio de neutralidad que empara todo el sistema tributario”.
Alega que, con el sistema “…se viola de forma manifiesta e incontestable la garantía de la capacidad contributiva, ya que ese contribuyente ordinario, habrá contribuido con las cargas públicas de una forma muy superior a la que tendría que contribuir de conformidad con lo establecido en la Ley. (…), el nuevo sistema de retención establecido en la Providencia obliga a pagar en exceso de la capacidad contributiva, evitando la recuperación en efectivo mediante el mecanismo de retención que resulta una cantidad muy superior al monto de las compras efectuadas”.
Sostiene que “…el sistema de retención en materia del impuesto al valor agregado previsto en la Providencia, gravando una medida artificial de la capacidad contributiva hace que se configure una conculcación de la garantía constitucional que le asiste para que el gravamen recaiga sobre su verdadera capacidad contributiva en el impuesto al valor agregado, prevista en el artículo 316 de la CRBV…”.
Señala que “…retener a los contribuyentes ordinarios el setenta y cinco (75%) del impuesto al valor agregado que se genera por la venta de bienes o la prestación de servicios por un contribuyente especial, implica una violación de un deber jurídico (el traslado de la carga económica del IVA), (…) deformando la verdadera capacidad contributiva del contribuyente que sufre el desproporcionado efecto de ver aumentada su carga impositiva, sin que exista una razón real para ello, la mayor desproporción de la Providencia se evidencia en el porcentaje de retención, sumamente elevado de setenta y cinco por ciento (75%) que implica una cantidad exorbitante”.
Alega que la providencia impugnada viola el derecho de propiedad por diversas circunstancias: i) “…a través de la confiscación, se presenta, cuando el contribuyente especial debe retener al contribuyente ordinario que le vende bienes o le presta servicios, el setenta y cinco por ciento (75%) de la cantidad que debe pagarse por concepto de impuesto al valor agregado”. ii) “…cuando la Providencia, limita a que hayan transcurrido tres (3) meses para que puedan solicitar la recuperación de la cantidad que ha sido retenida en exceso por los contribuyentes especiales por el impuesto al valor agregado que ha generado la venta de los bienes o la prestación de los servicios”. iii) “…al contemplarse en la Providencia como único mecanismo para recuperar las cantidades retenidas por concepto de impuesto al valor agregado, la recuperación de tributos PREVISTA en el COT, (…) por resultar confiscatorio de las cantidades retenidas en exceso”.
Además, señala que el acto recurrido representa un incremento de la carga económica del administrado, así como, una violación de la garantía de libertad económica, toda vez, que los mecanismos impuestos no ofrecen la debida seguridad jurídica al Agente de Retención, “…al cargar excesivamente sobre los Agentes de Retención, deberes que involucran responsabilidades tanto frente al Fisco como frente a sus proveedores que no pueden ser controladas por el Agente de Retención, y que obedecen a factores exógenos a su voluntad…”.
Sostiene que la providencia administrativa constituye una violación de los parámetros legales para la designación de agentes de retención, ya que los contribuyentes especiales se constituyen en agentes de retención “…independientemente del bien que adquieran o el servicio que reciban por parte de contribuyentes ordinarios, lo cual excede abiertamente el claro mandato legal contenido en el artículo 11 de la LIVA, y en el artículo 5 de su Reglamento General. (…). La Administración Tributaria (…) no estaba habilitada legalmente para utilizar un parámetro distinto o simplemente para obviar el que señaló el legislador, como en efecto lo hace en la Providencia, de manera que resulta también violentada en el caso que nos ocupa el artículo 27 del Código Orgánico Tributario”.
Arguye que “…la creación de la calificación administrativa de contribuyente (sic) especiales encuentra su justificación para el establecimiento de los deberes de declaración y pago de tributos distintos los deberes de declaración y pago establecidos por las Leyes tributarias y en ningún momento para que dicha calificación sea utilizada por la administración a los fines de la designación de agentes de retención como erradamente ha pretendido la Providencia aquí recurrida”.
Indica que al establecerse en la referida providencia administrativa “…un porcentaje de retención del 75% o del 100%, según sea el caso, “del débito fiscal” que los contribuyentes “especiales” deben soportar pagándolo a sus proveedores o prestadores de servicio; el contribuyente ordinario, proveedor de bienes muebles o prestador de servicios (…) ve menoscabado su derecho a recuperar la totalidad del IVA por ellos soportado (crédito fiscal) en la compra de bienes muebles o prestación de servicios, lo cual desnaturaliza en su esencia el propio IVA, y en consecuencia crea una exacción no contemplada por la Ley”.
Señala que al establecer el acto impugnado “la manera o el cómo se debe pagar el impuesto, incide sobre la base imponible y sus elementos esenciales, vulnerándose la garantía de la legalidad del impuesto al valor agregado y lesionándose el derecho de propiedad y no confiscación de (sus) representadas. (…). Tal sobrecarga tributaria se traduce prácticamente en un nuevo impuesto, de naturaleza total y absolutamente confiscatoria, no solo por apropiarse en mayor medida de la tolerable económicamente, de la riqueza de los particulares, sino también, al ser establecida su base imponible y sus elementos esenciales por un órgano distinto a la Asamblea Nacional”.
En este sentido y ante la violación de los derechos constitucionales de su representada, contenidos en los artículos 21, 115, 236 numeral 10, 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, con ocasión a la Providencia Administrativa número SNAT/2002/1455, dictadas por el SENIAT, mediante la cual se designa a los contribuyentes especiales del Impuesto al Valor Agregado como Agentes de Retención del referido impuesto, solicitó que esta Corte acuerde amparo cautelar a favor de su representada y en consecuencia suspenda los efectos de la Providencias Administrativas antes enunciadas. Asimismo solicitó que el presente recurso fuese admitido y declarado con lugar.
II
DE LA COMPETENCIA DE ESTA CORTE
Antes de entrar a analizar los requisitos de admisibilidad del recurso de nulidad interpuesto, considera necesario este órgano jurisdiccional pronunciarse acerca de su competencia, y al efecto observa que el presente recurso se ha intentado contra la Providencia Administrativa No. SNAT/2002/1455, dictada por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), y publicadas en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No. 37.585, de fecha 5 de diciembre de 2002, mediante la cual establece en su artículo 1°, a los Contribuyentes Especiales del Impuesto al Valor Agregado como Agentes de Retención de dicho impuesto.
Al respecto, es necesario precisar que esta Corte tiene atribuido el control de legalidad y constitucionalidad de los actos u omisiones emanados del ente que dictó le acto recurrido, en virtud de la competencia residual prevista en el artículo 185 ordinal 3 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, cuando se trata de actos dictados en ejercicio de la potestad administrativa, de naturaleza diferente a los de contenido eminentemente tributario, tales como reparo, multas que son objeto de revisión mediante el Recurso Contencioso Tributario y los demás medios procesales previstos en el Código Orgánico Tributario, cuyo conocimiento correspondería a los órganos jurisdiccionales con competencia en lo contencioso administrativo tributario especial.
Ahora bien, a los fines de la instrucción del procedimiento interpuesto, debe esta Corte previamente establecer la naturaleza jurídica del acto administrativo impugnado, con el fin de determinar si se trata de un acto administrativo general o particular de contenido normativo o no normativo.
La doctrina ha establecido que los actos administrativos de efectos generales son actos normativos cuyos destinatarios son indeterminados e indeterminables, siendo contrarios a estos, los actos de efectos particulares, de contenido no normativo, y cuyos destinatarios son de acuerdo a la distinción establecida por las disposiciones contenidas en el artículo 72 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos: un sujeto de derecho (acto individual) o una pluralidad de ellos, caso en el cual son determinados o determinables (acto general).
Sobre este particular, la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia de fecha 15 de febrero de 2001, (Caso: Luis Ismael Mendoza Morales), estableció lo siguiente:
“(…) si se tratase de un acto general de efectos generales, su carácter normativo derivaría tanto en la imposibilidad de que la acción caduque, como en la cualidad genérica de cualquier ciudadano para intentar la acción según se desprende del contenido del artículo 112 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia y en un procedimiento especial regulado por dicho cuerpo normativo. Mientras que de concluirse que el Decreto N° 2.509 constituye un acto general de efectos particulares, la acción de impugnación sería susceptible de caducidad y requeriría el interés calificado por el artículo 121 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia y el procedimiento a seguir sería distinto del establecido para la tramitación de los actos generales de efectos generales. (…)
En tal sentido, para el momento actual existe pacífica aceptación en superar el antiguo postulado doctrinario y jurisprudencial que restringía la noción de los actos administrativos generales a aquellos actos de contenido y de rango no normativo.
Más amplia y flexiblemente, la generalidad de un acto administrativo se percibe hoy como predicable de aquellos actos que tienen un carácter o rango formal no normativo -que crean normas jurídicas abstractas o reglas de derecho- de aquellos dirigidos a un número indeterminado e indeterminable apriorísticamente de destinatarios, e inclusive, su idoneidad para ser aplicado en forma reiterada en el futuro. (…)
(…) los actos administrativos generales pueden ser de efectos particulares en atención a la formación de su calificación gramatical con fundamento en su rango formal y en su incidencia sobre un número determinado o determinable de sujetos. En otras palabras, no siempre coincide la calificación o rango formal del acto general, con la particularidad o especificidad de su contenido respecto a un número determinado o determinable de personas que reciben sus efectos.
En este proceso de captación conceptual quedó descartada la radical posición de la doctrina italiana que considera que todo acto administrativo debe referirse a una actividad concreta desarrollada por un agente administrativo, referida a casos concretos, es decir, un acto emitido en el ejercicio específico de funciones administrativas. De allí que para este sector doctrinal todo acto que emane del agente administrativo y tenga carácter general o abstracto no será un acto administrativo sino de la administración.
En el caso de autos, (…) el Decreto 2.509 (…) es efectivamente, un acto administrativo general de efectos particulares, dada su incuestionable naturaleza autorizatoria favorable a la esfera jurídico-patrimonial de una persona moral de derecho privado. (…)
En el orden de ideas expuesto, mientras que la calificación formal del acto -Decreto- alude a un acto administrativo tradicionalmente general, su causalidad y destino son los propios de un acto administrativo de efectos particulares. (…).
Asimismo, esta Corte en sentencia de fecha 15 de enero de 2003, caso: Cervecería Polar Los Cortijos, C.A., contra el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, (SENIAT) Expediente N° 02-2535- determinó que la providencia impugnada respondía a la categoría de acto administrativo general de efectos particulares, y al respecto señaló:
“…en cuanto a la jerarquía del acto impugnado mediante el presente recurso, el mismo se dictó bajo la forma de providencia, usualmente empleada por órganos inferiores a los fines de emanar actos administrativos de carácter particular. No obstante, de la simple lectura del contenido del acto en cuestión puede advertirse que se trata de un acto administrativo de carácter general, ya que, concurren en él características que así lo indican; a saber: (i) el contenido normativo de sus disposiciones, las cuales han sido establecidas de forma general (…) y, en consecuencia, pasan a formar parte del ordenamiento jurídico tributario. De allí que, (ii) esta Providencia es idónea para ser aplicada en forma reiterada en el futuro, de modo tal que el cumplimiento o incumplimiento de sus disposiciones -cada vez que se verifique alguno de los supuestos fácticos previstos en ellas- no agota dicho acto, sino que, por el contrario, reafirma su existencia.
Por otra parte, los sujetos sobre los cuales recaen los efectos de la providencia recurrida, es decir, su ámbito subjetivo está constituido por todos aquellos que reciban la calificación de contribuyentes especiales por parte del SENIAT. En efecto, de conformidad con lo establecido en el REGLAMENTO SOBRE EL CUMPLIMIENTO DE DEBERES FORMALES Y PAGO DE TRIBUTOS PARA DETERMINADOS SUJETOS PASIVOS CON SIMILARES CARACTERÍSTICAS, contenido en el Decreto N° 863, de fecha 27 de septiembre de 1995, publicado en la Gaceta Oficial N° 35.816, de fecha 13 de octubre de 1995, la calificación de contribuyente especial es otorgada a determinados deudores tributarios, de acuerdo con criterios manejados por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT). Esta condición es notificada personalmente y, a partir de la fecha que en el acto de notificación se indique, el contribuyente queda sujeto a las normas sobre el cumplimiento de deberes formales y pago de tributos previstos en el referido Reglamento y demás leyes aplicables. Todo lo anterior, en definitiva, indica que se está en presencia de un acto administrativo general de efectos particulares, por cuanto, el mismo incide sobre un número determinable de sujetos, a saber, aquellos calificados como contribuyentes especiales por el SENIAT”.
De conformidad con el criterio fijado por medio de la sentencia señalada ut supra, el cual se ratifica en el presente fallo; la Corte determinó que las características de la Providencia impugnada, responden a la categoría de acto administrativo general de efectos particulares, ya que prevé disposiciones de contenido eminentemente normativo, cuya aplicación puede ser reiterada en el futuro, de tal forma que cada vez que se verifique alguno de los supuestos fácticos previstos en ella, no agota dicho acto, sino que, por el contrario, reafirma su existencia.
En cuanto al destinatario del acto, el destino de este viene determinado por todos aquellos sujetos que el SENIAT haya calificado como contribuyentes especiales, de manera tal que el acto incide sobre un número determinable de sujetos, quienes a los efectos de su recurribilidad les resulta aplicable la previsión contenida en el artículo 121 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia. Así se decide.
De igual forma, el anterior criterio es conteste con la decisión de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 4 de abril de 2000, (Caso: Acacio Herrera Patiño vs. Instituto Autónomo Policía Municipal de Chacao) la cual se pronunció en cuanto a la competencia para el conocimiento de los actos generales de efectos normativos de manera vinculante, a tenor del artículo 335 Constitucional. La Sala Constitucional en tal oportunidad señaló que, la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo es el tribunal competente para conocer de los recursos de apelación ejercidos contra las sentencias emanadas de los Juzgados Superiores con competencia en lo contencioso administrativo, que se pronuncien sobre la legalidad o inconstitucionalidad de un acto administrativo de efectos generales o de carácter normativo, emanados de los órganos estadales o municipales.
Pero por otra parte, este órgano jurisdiccional es competente para el conocimiento en primera instancia de aquellos actos administrativos, tanto de efectos particulares como generales, emanados de autoridades distintas a las dispuestas en el artículo 42, ordinales 9, 10, 11 y 12 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia; así como aquellos establecidos en el artículo 181 eiusdem, en su encabezado, todo ello de conformidad con lo establecido en el artículo 185, ordinal 3 ibidem.
Es por lo anterior que, esta Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, ha conocido sobre la nulidad por razones de ilegalidad, -competencia en la actualidad ampliada por disposición del fallo de la Sala Constitucional señalado ut supra- y de acciones constitucionales de amparo, contra actos administrativos emanados por aquellos órganos tanto del Poder Público, como por Personas Jurídicas de carácter privado que dictan actos de autoridad, de los cuales corresponde su conocimiento en primera instancia, según el criterio orgánico o rationae personae y rationae materiae o en razón de la materia afín, todo ello dentro del marco competencial atribuido por la Constitución de la República Bolivariana a la jurisdicción Contencioso Administrativa en su artículo 259; (Cfr. Sentencia N° 1.340 de 17/10/00, caso: Nulidad artículo 82 Reglamento de la Universidad de Oriente; Sentencia N° 1.876 de 21/12/00, Caso: Nulidad Reglamento Bolsa de Valores de Caracas; Sentencia de 22/05/02, Caso: Nulidad Reglamento de los Tribunales Disciplinarios de la Federación Médica Venezolana y los Colegios Médicos de la República; Sentencia N° 2538 de fecha: 25/09/02, caso: Venezolano de Crédito, S.A., Banco Universal contra la Superintendencia de Bancos y otras Instituciones Financieras; Sentencia N° 3.117, de 3/12/01, caso: Multinacional de Seguros y otros, contra Superintendencia de Bancos y otras Instituciones Financieras).
El artículo 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela le atribuye competencia a los órganos que desarrollan la función jurisdiccional en materia contenciosa administrativa, para anular los actos administrativos, generales o individuales, indistintamente de su clasificación (tal y como lo evidencia la conjunción copulativa “o”) razón por la cual, mal podría hacerse un reparto competencial distinto al establecido en la Constitución, más aun, cuando el criterio legal señalado en la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, como de preponderante aplicación para establecer un criterio sobre la competencia es el subjetivo, es decir, rationae personae.
Las anteriores afirmaciones son compartidas por el Derecho Comparado (Gran Bretaña, España, Alemania, entre otros países), en donde la tendencia que cada día cobra mayor cuerpo apunta a establecer las mismas acciones, el mismo proceso y el mismo órgano jurisdiccional competente, para conocer del control jurisdiccional de los actos administrativos, independientemente de su clasificación, todo en virtud del proceso de armonización del Derecho Administrativo. Tal consideración ha justificado en el Derecho Comparado que en virtud de la aplicación del criterio de la especialidad y homogeneidad, se plantea un tratamiento idéntico para el control jurisdiccional de los “Actos Regulatorios”, independientemente se trate de actos de efectos generales o particulares. Estos actos regulatorios son los dictados en ejercicio de la Potestad Administrativa de control, supervisión o regulación de aquellas actividades liberalizadas y reguladas, y ellos pueden ser de carácter normativo, por delegación legislativa, lo que la doctrina y jurisprudencia denomina “delegación receptiva” o de efectos particulares, sancionatorios o que ordenan la materialización de una determinada conducta.
En razón de ello, resulta forzoso considerar que esta Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, sea el tribunal competente para conocer de la nulidad de los actos administrativos de efectos generales, fundamentada en razones de inconstitucionalidad o ilegalidad, dictados por las autoridades cuya competencia corresponda en primera instancia, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 259 Constitucional, en concordancia con el artículo 185, ordinal 3 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.
Visto que el presente recurso versa sobre la nulidad de un acto administrativo general de efectos particulares emanado del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), organismo éste distinto de aquellos que integran el Ejecutivo Nacional, en los términos a que alude la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en su artículo 266, numeral 5; además, que el asunto debatido en el presente caso no se refiere a la determinación o imposición de una obligación tributaria en cabeza del recurrente -caso en el cual el conocimiento del presente recurso se encontraría reservado a los tribunales con competencia en lo contencioso tributario-; y, finalmente, tomando en cuenta que el conocimiento de las acciones o recursos que puedan intentarse contra los actos generales de efectos particulares dictados por dicho Servicio Autónomo no se encuentra expresamente atribuido a ningún tribunal, considera esta Corte que, de conformidad con el artículo 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, resulta aplicable el criterio de competencia residual previsto en el artículo 185, ordinal 3, de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.
En consecuencia, entre los tribunales ordinarios y especiales que componen la Jurisdicción Contencioso Administrativa, puede concluirse que esta Corte resulta competente para conocer y decidir el presente recurso. Así se declara.
III
DE LA ADMISIÓN DEL RECURSO INTERPUESTO
Declarada esta Corte competente para conocer del presente recurso contencioso administrativo de nulidad ejercido conjuntamente con pretensión de amparo constitucional, debe pronunciarse respecto a su admisibilidad, para lo cual aprecia que no ha sido encontrada alguna de las causales de inadmisibilidad previstas en los artículos 84 y 124 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, quedando a salvo el estudio de los supuestos de inadmisibilidad relativos a la caducidad de la acción y al agotamiento de la vía administrativa, los cuales no han sido revisados en el presente punto, en virtud de que dicho recurso fue interpuesto conjuntamente con una solicitud de amparo cautelar, en observancia de lo establecido en el artículo 5, Parágrafo Único, de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales.
Determinado lo anterior, esta Corte considera que revisadas como han sido las actas procesales que conforman el presente expediente, debe ser admitida la solicitud de amparo constitucional ejercida conjuntamente con el recurso contencioso administrativo de anulación, por cuanto se encuentran llenos los extremos establecidos en los artículos 6 y 18 de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales, sin perjuicio de que las referidas causales de inadmisibilidad puedan ser revisadas con posterioridad. Así se declara.
IV
DE LA PROCEDENCIA DEL AMPARO CAUTELAR
Previo al pronunciamiento del amparo cautelar solicitado, estima esta Corte pertinente precisar algunas consideraciones con respecto al criterio establecido en esta materia, por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 20 de marzo de 2001, (Expediente N° 0904, caso: Marvin Enrique Sierra Velasco Vs. Ministerio del Interior y de Justicia).
En tal sentido, es menester hacer referencia que la aludida Sala estableció un nuevo procedimiento relativo al trámite procedimental que ha de dársele a los amparos cautelares interpuestos de manera conjunta al recurso contencioso administrativo de anulación, por lo que una vez propuesta la solicitud de amparo constitucional conjuntamente con una acción contencioso administrativa de nulidad, esta Corte revisara la admisibilidad de la pretensión principal, a fin de resolver de inmediato la medida cautelar requerida, con prescindencia de cualquier otro aspecto; abriéndose un cuaderno separado en caso de que se acuerde la misma, para la tramitación de la oposición respectiva, el cual se remitirá con la pieza principal contentiva del recurso de nulidad al Juzgado de Sustanciación, a fin de que se realice la tramitación correspondiente de conformidad con el procedimiento establecido en el artículo 602 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, y así se decide.
Asimismo, es importante destacar que en relación al análisis de la procedencia de las cautelares con rango constitucional, el indicado fallo de la Sala Político Administrativa (caso: Marvin Enrique Sierra Velazco) expresó lo siguiente:
"es menester revisar el cumplimiento de los requisitos que condicionan la procedencia de toda medida cautelar, adaptados naturalmente a las características propias de la institución de amparo en fuerza de la especialidad de los derechos presuntamente vulnerados. Dicho lo anterior, estima la Sala que debe analizarse en primer término, el fumus boni iuris, con el objeto de concretar la presunción grave de violación o amenaza de violación del derecho constitucional alegado por la parte quejosa y que lo vincula al caso concreto; y en segundo lugar, el periculum in mora, elemento éste determinable por la sola verificación del requisito anterior, pues la circunstancia de que exista presunción grave de violación de un derecho de orden constitucional, el cual por su naturaleza debe ser restituido en forma inmediata, conduce a la convicción de que debe preservarse ipso facto la actualidad de ese derecho, ante el riesgo inminente de causar un perjuicio irreparable en la definitiva a la parte que alega la violación".
Una vez señalado la tramitación de la presente pretensión cautelar, pasa esta Corte, en atención a la sentencia antes citada, a determinar si en el presente caso existen medios de pruebas suficientes de los cuales emerja una razonable presunción de violación o amenaza de los derechos constitucionales denunciados por el solicitante de amparo.
Ahora bien, el accionante señaló que la Providencia impugnada vulnera los derechos constitucionales de su representada a la igualdad, propiedad, al principio de la legalidad tributaria, violación a los parámetros legales para designación de agentes de retención, a los principios constitucionales de capacidad contributiva y no confiscatoriedad, consagrados en los artículos 21, 115, 116, 236 numeral 10, 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
El artículo 317 de la Constitución, establece que, “No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por la ley que cree el tributo correspondiente. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio (…)”.
Este dispositivo consagra el principio de la legalidad de los tributos, en cuanto al establecimiento de los elementos esenciales de la obligación tributaria como garantía que impera en el Derecho Tributario y que se erige como limitante frente al ejercicio por parte de la Administración Tributaria de sus amplias potestades. Todo ello, con fundamento en que la relación jurídica existente entre la Administración Tributaria y los contribuyentes es una relación de derecho y no una relación de poder y que, en consecuencia, debe atenerse primeramente a lo establecido en la Constitución así como en las leyes, en tanto en cuanto emanan de quienes detentan la representación de la voluntad popular.
Ahora bien, de acuerdo con el artículo 1° de la Providencia No. SNAT/2002/1455, dictada por el SENIAT, mediante la cual se designa a los Contribuyentes Especiales del Impuesto al Valor Agregado como Agentes de Retención de dicho impuesto, esta Corte aprecia que dicha Providencia consagra una serie de modificaciones con respecto al mecanismo de cálculo del Impuesto al Valor Agregado previsto en la Ley que lo establece.
En efecto, la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado dispone a lo largo de su articulado quiénes son los sujetos obligados a cancelar este impuesto, además, estipula cuándo y cómo se causa y se determina el mismo, todo lo cual se precisa en virtud del mecanismo de créditos fiscales y débitos fiscales, a que alude el artículo 32 de la referida Ley, originados en cada una de las operaciones comerciales efectuadas entre los contribuyentes a lo largo de la cadena de producción.
Según se observa, este complejo sistema de causación, determinación y pago del Impuesto al Valor Agregado, en cuanto a aquellos contribuyentes que la Administración Tributaria designe como “especiales”, ha sido sustituido por un nuevo sistema de retención anticipada, en virtud del cual dichos contribuyentes deben retener el monto hipotéticamente debido al Fisco y enterarlo en las oportunidades que la misma Providencia dispone. Todo lo anterior, en apariencia, constituye una modificación -con respecto a los términos en que se encuentra consagrada en la Ley que rige la materia- de los mecanismos de determinación y pago del Impuesto al Valor Agregado, los cuales sin duda alguna constituyen elementos esenciales de la obligación tributaria. En consecuencia, en criterio de esta Corte, lo anterior se configura como una presunta infracción al principio de la legalidad tributaria consagrado en el artículo 317 Constitucional, al cual se ha hecho referencia. Así se decide.
En virtud de lo anterior, estima esta Corte que al resultar presuntamente vulnerado el precepto consagrado en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, queda evidenciado en el caso de marras, la existencia del fumus boni iuris, requisito que condiciona la procedencia de las medidas cautelares, y adaptado a las características propias de las pretensiones de amparo constitucional, hace presumir la violación del derecho invocado, y así se decide.
En lo que se refiere al periculum in mora, el mismo se constata por cuanto al verificarse la presunción de que un derecho constitucional ha sido conculcado, procede su restablecimiento inmediato, lo que lleva a concluir que se debe preservar la actualidad de ese derecho, ante el riesgo de que el transcurso del tiempo necesario para la tramitación y decisión del recurso de nulidad cause un perjuicio irreparable a la parte quejosa, y así se decide.
De conformidad con lo antes expuesto, debe esta Corte declarar procedente la presente solicitud de amparo cautelar, en consecuencia, se suspende los efectos de la Providencia No. SNAT/2002/1455, dictadas por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), y publicadas en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No. 37.585, de fecha 5 de diciembre de 2002, mediante la cual se designa a los Contribuyentes Especiales del Impuesto al Valor Agregado como Agentes de Retención de dicho impuesto.
VI
DECISIÓN
Por las razones precedentemente expuestas, esta Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley:
1.- Se declara COMPETENTE para conocer del recurso contencioso administrativo de anulación interpuesto conjuntamente con pretensión de amparo constitucional por los apoderados judiciales de las sociedades mercantiles KARRENA, C.A., y TANQUES GUACARA, C.A., contra el acto administrativo contenido en la Providencia Administrativa número SNAT/2002/1455, dictada por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), y publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 37.585, de fecha 5 de diciembre de 2002, mediante la cual en el artículo 1° de ambas Providencias, se designa a los Contribuyentes Especiales del Impuesto al Valor Agregado como Agentes de Retención de dicho impuesto.
2.- ADMITE el referido recurso de nulidad.
3.- Declara PROCEDENTE la pretensión de amparo constitucional, y en consecuencia, se suspende los efectos de la Providencia Administrativa número SNAT/2002/1455, dictada por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), y publicadas en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nos. 37.585, de fecha 5 de diciembre de 2002, mediante la cual se designa a los Contribuyentes Especiales del Impuesto al Valor Agregado como Agentes de Retención de dicho impuesto. Se ordena abrir cuaderno separado a los fines de tramitar la medida de amparo cautelar decretada.
4.- ORDENA remitir el presente expediente al Juzgado de Sustanciación, a los fines legales consiguientes.
Publíquese, regístrese y notifíquese. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Sesiones de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo en Caracas, a los______________ ( ) días del mes de______________ de dos mil dos (2003). Años 193° de la Independencia y 144° de la Federación.
El Presidente,
JUAN CARLOS APITZ BARBERA
La Vicepresidente;
ANA MARÍA RUGGERI COVA
MAGISTRADOS
PERKINS ROCHA CONTRERAS
Ponente
EVELYN MARRERO ORTIZ
LUISA ESTELLA MORALES LAMUÑO
La Secretaria,
NAYIBE ROSALES MARTÍNEZ
PRC/12
Voto Salvado de la Magistrada Evelyn Marrero.
La Magistrada Evelyn Marrero Ortiz, salva su voto de la sentencia que antecede por disentir de la mayoría sentenciadora, en la decisión que admitió el recurso contencioso administrativo de nulidad interpuesto conjuntamente con pretensión de amparo constitucional y medida cautelar innominada de suspensión de efectos, en concordancia con los artículos 585 y 588 del Código de Procedimiento Civil, invocando la violación de las previsiones contenidas en los artículos 21, 115, 236, 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por las Sociedades Mercantiles KARRENA, C.A. y TANQUES GUACARA, C.A., y declaró procedente la pretensión constitucional cautelar contra el acto administrativo contenido en la Providencia Administrativa N° SNAT/2002/1455, suscrita por el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria –SENIAT-, en fecha 5 de diciembre de 2002, y publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N°.37.585, mediante la cual se designan como agentes de retención a los Contribuyentes Especiales del Impuesto al Valor Agregado.
De acuerdo a los argumentos expuestos en su escrito libelar, los apoderados judiciales de las Sociedades Mercantiles accionantes solicitaron: i) que esta Corte admitiera el recurso contencioso administrativo de nulidad interpuesto contra la Providencia Administrativa N° SNAT/2002/1455; ii) que acordase la pretensión de amparo constitucional cautelar que interpusieron conjuntamente a la pretensión de nulidad; iii) que en caso de desestimada la solicitud de amparo cautelar, que acuerde la medida cautelar innominada de suspensión de efectos, iv) sustancie el recurso, y “decrete la nulidad de la Providencia”.
En la sentencia de la cual se disiente, la mayoría sentenciadora se declaró competente para conocer la causa y admitió el recurso contencioso administrativo de nulidad interpuesto; así como declaró procedente la pretensión de amparo constitucional interpuesta por las Sociedades Mercantiles accionantes, suspendiendo consecuencialmente los efectos de la Providencia Administrativa N° SNAT/2002/1455. No hizo pronunciamiento alguno respecto a la petición de protección cautelar innominada de contenido suspensivo, solicitada conforme a las previsiones contenidas en los artículos 585 y 588 del Código de Procedimiento Civil.
A juicio de la disidente, las afirmaciones realizadas en el fallo objeto del disenso evidencian confusión en cuanto a la naturaleza del acto administrativo impugnado, así como una contradicción insalvable en el propio razonamiento sobre el cual se fundamentó la mayoría sentenciadora para declara competente a esta Corte para conocer las pretensiones de autos. Por otra parte, se incurrió en desaciertos fundamentales en cuanto al análisis realizado para la verificación del fumus boni iuris constitucional y, por consiguiente, en la declaración de procedencia del amparo cautelar interpuesto, aspectos éstos a los cuales se circunscribe el voto salvado que ahora se presenta.
Establecido lo anterior, la disidente pasa a fundamentar sus diferencias respecto al criterio sostenido por la mayoría en el caso sub examine.
En primer lugar, respecto al razonamiento expresado en el fallo objeto de disenso, referido a la decisión de esta Corte de declararse competente para conocer el recurso contencioso administrativo de nulidad y, por consiguiente, de la pretensión de amparo constitucional, la mayoría sentenciadora expuso lo siguiente:
“La doctrina ha establecido que los actos administrativos de efectos generales son actos normativos cuyos destinatarios son indeterminados e indeterminables, siendo contrarios a estos, los actos de efectos particulares, de contenido no normativo, y cuyos destinatarios son de acuerdo a la distinción establecida por las disposiciones contenidas en el artículo 72 de la Ley Orgánica de Procedimientos: un sujeto de derecho (acto individual) o una pluralidad de ellos, caso en el cual son determinados o determinables (actos generales)” (P 6, párrafo 4°. Resaltado de la disidente)
Igualmente, el fallo del cual se disiente, hace mención a la existencia de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario y su fuero excluyente, considerando lo siguiente:
“(…) que el asunto debatido en el presente caso no se refiere a la determinación o imposición de una obligación tributaria en cabeza del recurrente –caso en el cual el conocimiento del presente recurso se encontraría reservado a los tribunales con competencia en lo contencioso tributario-” (Pág. 11, 3er párrafo).
Asimismo, fundamentándose en el criterio expresado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia de fecha 15 de febrero de 2001, caso: Luis Ismael Mendoza Morales, así como la sentencia de este Órgano Jurisdiccional de fecha 15 de enero de 2003, caso: Cervecería Polar Los Cortijos, la mayoría expresó que:
“De conformidad con el criterio fijado por medio de la sentencia señalada ut supra, el cual se ratifica en el presente fallo; la Corte determinó que las características de la Providencia impugnada, responden (sic) a la categoría de acto administrativo general de efectos particulares, ya que prevé disposiciones de contenido eminentemente normativo, cuya aplicación puede ser reiterada en el futuro, de tal forma que cada vez que se verifique alguno de los supuestos fácticos previstos en ella, no agota dicho acto, sino que, por el contrario reafirma su existencia.
En cuanto al destinatario del acto, el destino de este viene determinado por todos aquellos sujetos que el SENIAT haya calificado como contribuyentes especiales, de manera tal que el acto incide sobre un número determinable de sujetos, quienes a los efectos de su recurribilidad les resulta aplicable la previsión contenida en el artículo 121 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.”(P. 9, párrafos 2° y 3°. Resaltado de la disidente).
De acuerdo a lo anteriormente expuesto, la mayoría sentenciadora concluyó que el acto administrativo contenido en la Providencia Administrativa N° SNAT/2002/1455, suscrita por el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria en fecha 29 de noviembre de 2002, y publicada el 5 de diciembre de ese mismo año, se encontraba dentro de la categoría de “acto administrativo general de efectos particulares, ya que prevé disposiciones de contenido eminentemente normativo” (aún cuando previamente y de manera contradictoria, contrapuso la naturaleza de los actos administrativos de “efectos particulares” y de “efectos generales”, de acuerdo a su carácter normativo) con fundamento en la consideración que los destinatarios del acto, vale decir, los Contribuyentes Especiales, son perfectamente determinables lo cual, a juicio de la mayoría sentenciadora, caracteriza y define a los actos administrativos de “efectos particulares”.
Ahora bien, a juicio de la disidente, la Providencia Administrativa impugnada contiene un acto administrativo de contenido normativo, dictado por el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, en ejercicio de sus atribuciones constitucionales y legales que le facultan para dicha actuación. Es evidente el hecho de que los actos administrativos susceptibles de impugnación y de amparo constitucional pueden ser tanto particulares o singulares como generales. Sin embargo, en relación con los últimos de los nombrados, éstos pueden distinguirse entre actos generales normativos y el acto general que no tiene el antes señalado carácter. En lo que atañe al acto general normativo dictado por la Administración, puede tomar la forma de un Decreto, una Resolución, e incluso, puede tratarse de Órdenes, Providencias, Instrucciones y Circulares, sin excluir ciertos actos que, emanando de la Administración para surtir efectos generales, la doctrina ha denominado “actos innominados”, conformados por Normas, Pautas o Directrices.
Sostiene la disidente, como lo ha manifestado reiteradamente, que la nomenclatura de actos administrativos de efectos generales y actos administrativos de efectos particulares, categorización que apunta únicamente a la consideración de la determinabilidad o no de los destinatarios del acto administrativo ha sido superada por corrientes doctrinales de avanzada, por cuanto la categorización del acto administrativo como expresión de la “voluntad” de la Administración, actuando en el ejercicio de su función, refiere a la posibilidad de que la consecuencia jurídica contenida en el acto sea aplicable cada vez que se configure el supuesto de hecho previsto en la norma; o bien, constituir un acto de simple concreción jurídica, en el cual se aplican o ejecutan normas de superior jerarquía, agotándose y desapareciendo del mundo jurídico al surtir los efectos a los cuales se encuentra destinado, sin que sea susceptible de ulterior reaplicación. A dicha posibilidad de ser aplicable a cualquier administrado que se encuentre en la situación de hecho regulada, tantas veces como dicha situación se presente, se le denomina abstracción. A la situación opuesta, de ser susceptible de ser aplicado una sola vez, y desaparecer del mundo jurídico se le denomina concreción (vid. Votos salvados de las sentencias de fecha 15 de enero de 2003, caso: Cervecería Polar Los Cortijos; así como en decisión de fecha 27 de abril de 2003, caso: Bridgestone Firestone y otros Vs. SENIAT).
De lo anterior, se colige que la cualidad para concretizar o aplicar normas, o, por el contrario, el carácter abstracto que presente el acto administrativo, son los elementos sustanciales para categorizar dicho acto en normativo o en no normativo, especies a las que intentaron acercarse –de manera poco feliz- las denominaciones actos administrativos de efectos generales y actos administrativos de efectos particulares, aparentemente acogidas en nuestra Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.
La doctrina actual ha rechazado contundentemente que el criterio calificador deba centrarse en inquirir sobre la determinabilidad de los destinatarios del acto administrativo o, contrariamente, en su indeterminabilidad, en atención al criterio de que los actos administrativos pueden ir referidos a regular ciertos sectores especiales de administrados, que por sus cualidades o características especiales, son más o menos susceptibles de determinación, sin que esto prejuzgue sobre su naturaleza normativa.
A manera de ejemplificación, cabe traer a colación lo que sucede con el Reglamento de la Ley de Abogados, entre muchos otros casos similares. Este cuerpo normativo de carácter sublegal, fue dictado por el Ejecutivo Nacional en ejercicio de sus atribuciones constitucionales, y se encuentra dirigido a un gremio de profesionales perfectamente determinable, por ser obligatoria la Colegiación para poder ejercer lícitamente la profesión de Abogado.
De lo anterior se evidencia, meridianamente, el carácter abstracto de un Reglamento, vale decir, que su aplicabilidad no se agota en una sola aplicación, ni se ve desvirtuada por la circunstancia de que los destinatarios del acto sean perfectamente determinables o no. Dicho acto administrativo normativo, contenido en el mencionado Reglamento, se aplicará cada vez que en un Abogado o Institución Gremial se configure alguno de los supuestos de hecho en él regulados.
Mediante sentencia del 23 de enero de 1986, la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Plena, arguyó razonamientos similares a los invocados hoy por la disidente y después de esclarecer el procedimiento y la competencia en los caso de amparo contra norma, de acuerdo a lo antes expresado, pasó a determinar cuándo un acto es normativo y cuándo no lo es. Sobre el particular se pronunció de la siguiente manera:
“La simple generalidad del acto, esto es, el estar destinado a un conjunto indeterminado de sujetos no es lo que le otorga por sí solo la normatividad. El carácter abstracto, esto es, su objetivo de regular una situación hipotética prevista en los lineamientos del supuesto que le da tipicidad, ha sido considerado como el elemento característico de la normatividad, del cual arranca un efecto determinante como lo es el ser aplicable a los mismos supuestos de hecho cada vez que se planteen. En una palabra, el acto general normativo sí prevé un supuesto hipotético en el cual se subsumen teóricamente en forma cuantitativamente indeterminable las situaciones jurídicas de los sujetos del ordenamiento, por lo cual no se agota en una sola aplicación, sino que es susceptible de todas las que deriven de la producción del supuesto fáctico que establece’. (Fallo citado por Rondón de Sansó, Hildegard en “La Acción de Amparo contra los Poderes Públicos”, Editorial Arte, Caracas 1994, pp. 226-227. Resaltado de la disidente).
Ahora bien, a juicio de quien disiente, en el acto administrativo contenido en la Providencia Administrativa N° SNAT/2002/1455, suscrita por el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria –SENIAT-, el 29 de noviembre de 2002 y publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.585 de fecha 5 de diciembre de 2002, mediante la cual se le dio a los Contribuyentes Especiales el carácter de agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado; se reguló el procedimiento mediante el cual se realizarían las retenciones de dicho impuesto a los contribuyentes ordinarios, y se procedería a enterarlo al Fisco de conformidad con la Ley. Dichos actos consisten prima facie en típicos actos administrativos de carácter regulatorio normativo destinados a establecer un procedimiento de recaudación, susceptible de ser aplicado mientras no sea derogado y sin que se agote la permanencia jurídica del acto con una sola aplicación. Todo ello en ejercicio de las competencias que en materia de administración tributaria tiene atribuidas el SENIAT, de acuerdo a la previsiones establecidas en el Código Orgánico Tributario y la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, en concordancia con el artículo 11 de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado.
En armonía con el razonamiento expuesto, se observa, que la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en el numeral 5 del artículo 266, dispone que:
“Son atribuciones del Tribunal Supremo de Justicia:
(…)
5. Declarar la nulidad total o parcial de los reglamentos y demás actos administrativos generales o individuales del Ejecutivo Nacional, cuando sea procedente” (Resaltado de la disidente).
De acuerdo a la disposición antes transcrita, a juicio de la disidente, la competencia para conocer la nulidad del acto administrativo objeto de impugnación está expresamente atribuida al Tribunal Supremo de Justicia.
Adicionalmente, en concordancia con dicha previsión, se encuentra también el contenido del artículo 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la parte in fine del artículo 43 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, y el numeral 10 del artículo 42 eiusdem, que atribuyen la competencia para conocer recursos como el de autos a la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia; criterio éste que ha sostenido dicha Sala de manera reiterada, en cuanto a la competencia para controlar los actos administrativos emanados de las altas autoridades del Ejecutivo Nacional, tal como la Superintendencia Nacional Integrada de Administración Aduanera y Tributaria, órgano de carácter nacional que conforma la más alta autoridad en materia tributaria en nuestro país, conforme al artículo 317 de nuestra Carta Magna, la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria y el Código Orgánico Tributario.
En correspondencia con todo lo anteriormente expuesto, es criterio de quien disiente, que esta Corte no es el Órgano Jurisdiccional competente para conocer el recurso contencioso administrativo de nulidad interpuesto conjuntamente con pretensión de amparo constitucional contra actos administrativos de carácter normativo, como el contenido en la Providencia Administrativa N° SNAT/2002/1455, dictada por el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, de fecha 29 de noviembre de 2002 y publicada en la Gaceta Oficial N° 37.585 del 5 de diciembre de 2002, sino que el Órgano Jurisdiccional competente para conocer de la pretensión de autos es la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en razón de lo cual ha debido esta Corte declarar su incompetencia y declinar el conocimiento de la causa a nuestro Máximo Tribunal.
El segundo aspecto que justifica la disidencia, está referido a la decisión de la mayoría de declarar procedente la solicitud de amparo cautelar interpuesta, considerando evidente el fumus boni iuris constitucional a partir de la supuesta violación al principio de legalidad tributaria, consagrado constitucionalmente en el artículo 317 de nuestra Carta Magna, y en aplicación del criterio expuesto por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 20 de marzo de 2001, caso: Marvin Enrique Sierra Velasco, a partir de “la presunción de que un derecho constitucional ha sido conculcado”, se constató el periculum in mora en el caso examinado.
En conexión con lo anterior, en primer lugar, es conveniente resaltar la naturaleza jurídica de la institución del amparo constitucional. Respecto al particular, prevé el artículo 26 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, lo siguiente:
“Toda persona tiene derecho a ser amparada por los Tribunales en el goce y ejercicio de los derechos y garantías constitucionales, aun de aquellos inherentes a la persona que no figuren expresamente en esta Constitución o en los instrumentos internacionales sobre derechos humanos” (Resaltado de la disidente).
En ese mismo sentido, señala la Exposición de Motivos de nuestra Carta Magnalo siguiente:
“El amparo se reconoce como una garantía derecho constitucional (sic), cuya finalidad es la tutela judicial reforzada de los derechos humanos, aun de aquellos inherentes a la persona humana que no figuren expresamente en la Constitución o en los instrumentos internacionales sobre derechos humanos (Resaltado de la disidente).
De esta manera, el Constituyente reafirmó el compromiso adquirido por la República Bolivariana de Venezuela, en su carácter de Estado de Derecho y de Justicia, de garantizar el goce y ejercicio de los derechos y garantías fundamentales de los particulares.
Asimismo, el artículo 1° de la Ley Orgánica de Amparo Sobre Derechos y Garantías Constitucionales prevé que:
“Toda persona habitante de la República, o persona jurídica domiciliada en ésta, podrá solicitar ante los Tribunales competentes el amparo previsto en el artículo 49 de la Constitución, para el goce y el ejercicio de los derechos y garantías constitucionales, aún de aquellos derechos fundamentales de la persona humana que no figuren expresamente en la Constitución, con el propósito de que se restablezca inmediatamente la situación jurídica infringida o la situación que más se asemeje a ella” (Resaltado de la disidente).
Así, del contenido del artículo 27 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con su Exposición de Motivos; al igual que de las previsiones plasmadas en el artículo 1° de la Ley Orgánica de Amparo Sobre Derechos y Garantías Constitucionales, en el Pacto Internacional de los Derechos Civiles y Políticos y en la Convención Americana Sobre Derechos Humanos, de los cuales la República Bolivariana de Venezuela es signataria, puede apreciarse la dualidad derecho-garantía que comporta en nuestra legislación la institución del amparo constitucional, puesto a la disposición de los particulares, para defender los más altos y fundamentales derechos y garantías que le son reconocidos por nuestra Carta Magna.
En ese mismo sentido, apuntan los avances jurisprudenciales y doctrinarios de nuestro Foro que han perfilado la institución del amparo constitucional como un recurso especialísimo en razón de su objeto: la defensa de los derechos y garantías constitucionales y constitucionalizables, mediante el restablecimiento inmediato de la situación jurídico-constitucional lesionada.
En concordancia con las precisiones expuestas, cónsonas con la naturaleza que comporta la institución del amparo constitucional, en cualquiera de sus modalidades, existe consenso en la doctrina y la jurisprudencia respecto a que dicha figura tiene como fin único garantizar la intangibilidad de los derechos constitucionales de quien los invoca, y no ningún otro precepto o principio de carácter legal e, incluso, constitucional, para cuya defensa se encuentran reservados los medios y recursos ordinarios. Es este carácter especialísimo lo que caracteriza al amparo constitucional de cualquier otro remedio judicial.
En ese orden de ideas, en el caso de autos, la mayoría decisora declaró procedente la pretensión de amparo constitucional al apreciar una presunta violación al principio de legalidad tributaria, precepto fundamental sobre el cual se fundamenta el Estado de Derecho y de Justicia en que se ha erigido la República Bolivariana de Venezuela, en cuanto a la especialísima materia tributaria del cual deriva, en primer término, la reserva legal para la creación del tributo y la aplicación de las normas reguladoras por el órgano competente para la Administración Tributaria en cualquiera de los ámbitos competenciales del Poder Público.
Al respecto, reconocemos que los principios constitucionales consagrados a partir de la regulación de los derechos fundamentales son normas actuantes y no simples normas programáticas, que constituyen lo que los doctrinarios han denominado la “savia nutricia” del Ordenamiento Jurídico, pero que, sin embargo, no son susceptibles de ser hechos valer ante la jurisdicción, sin el respaldo de la normativa de carácter legal y sublegal que desarrollen dichos enunciados principistas, análisis éste vedado al juez que actúa en sede constitucional al analizar una pretensión de amparo constitucional.
Sobre el anterior particular, los tratadistas españoles Eduardo García de Enterría y Tomás-Ramón Fernández, en la oportunidad de dilucidar la sujeción de la actividad que ejercen lo Entes Públicos y los particulares, a los principios constitucionales establecidos en la en la Carta Magna española de 1978, señalaron lo siguiente:
“(…) al formular tales principios la Constitución no ha pretendido configurar verdaderos derechos fundamentales, sino principios propiamente dichos que han de orientar la acción del Estado como fines determinados de su misión; nada más. Cuando dice que esos principios se invocarán ante los Tribunales de acuerdo con las Leyes que los desarrollen, no quiere decir, aunque lo parezca, que el legislador sea absolutamente libre para interpretar y hacer aplicación a su arbitrio de tales principios (…)” (Eduardo García de Enterría y Tomás-Ramón Fernández: Curso de Derecho Administrativo (5ª ed) Madrid: Editorial Civitas, S.A. Pp. 111)
De esta manera, sin menoscabo de la naturaleza actuante, inmediata y directa de los principios constitucionales, en forma alguna podría sostenerse que dicha delimitación formal de las facultades del Estado, constituyen un derecho constitucional a favor del particular, susceptible de ser protegido mediante la figura especialísima del amparo constitucional, tal como equivocadamente lo apreció la mayoría sentenciadora.
De allí que la fundamentación del fumus boni iuris constitucional, al efecto de analizar la procedencia del amparo constitucional, debía circunscribirse a establecer si de los hechos denunciados por la parte accionante podía derivarse, al menos, una presunción de violación o lesión a un derecho o garantía constitucional o constitucionalizable, en sentido estricto, por efecto de la actuación administrativa denunciada como lesiva por la parte accionante. Con esta actuación, la mayoría decisora desnaturalizó el telos y la esencia de la figura del amparo constitucional, referido a la defensa de derechos y garantías constitucionales o asimilables a tales, subvirtiéndolo en un mecanismo para reivindicar cualquier precepto jurídico bajo la excusa de su rango constitucional, lo cual no es aceptable. A criterio de la disidente, la actuación correcta de este Órgano Jurisdiccional al evidenciar la falta de afección al bien jurídico constitucional ha debido ser declarar la improcedencia de la solicitud de amparo constitucional incoada, a falta de una verdadera afección.
El último punto que motiva la discrepancia expresada en este voto salvado, se encuentra referido a la actuación de este Órgano Jurisdiccional, respecto a la admisión y tramitación de la causa, a sabiendas de la existencia de otras causas cuyo objeto ha sido el de impugnar el mismo acto administrativo y otros de similar contenido normativo. En la presente causa se exponen pretensiones idénticas a otras que cursan ante esta Corte Primera de lo Contencioso Administrativo y en la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, simultáneamente. En dichas causas, el Tribunal Supremo de Justicia ha admitido el recurso, y negado la procedencia de las pretensiones constitucionales incoadas, contrariamente a lo que ha ocurrido en esta Corte, con lo cual se ha creado un doble tratamiento a una situación única.
Por otra parte, lo que es más grave aún, la mayoría sentenciadora declaró a esta Corte competente para conocer la causa, y procedente la pretensión de amparo cautelar incoada, a sabiendas de la existencia de una decisión de la mencionada Sala, de fecha 13 de febrero de 2003, mediante la cual se ordenó a esta Corte la remisión del expediente N° AB01-A-2002-0002535, contentivo del recurso contencioso administrativo de nulidad por razones de ilegalidad e inconstitucionalidad, ejercida por los apoderados judiciales de la Sociedad Mercantil Cervecería Polar Los Cortijos, C.A., contra la Providencia Administrativa N° SNAT/2002/1419, dictada por el Servicio Nacional Tributario de Administración Aduanera y Tributaria, de fecha 19 de noviembre de 2002, a fin de realizar un estudio minucioso para pronunciarse sobre el avocamiento solicitado por los apoderados judiciales de la Autoridad Tributaria, de conformidad con lo establecido en el numeral 29 del artículo 42 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.
De esta manera, la Sala Político Administrativa para la fecha en que se presenta este voto salvado, escruta la posibilidad de avocarse al conocimiento de la causa indicada, si surge de los autos que en dicho caso se encuentra involucrado el interés público, la existencia de una manifiesta injusticia, o evidente error jurídico o desorden procedimental que motiven el despojo de la competencia para conocer la causa a esta Corte, a favor de dicha Sala. Como se ha dicho antes, dicho juicio presenta una identidad casi total al caso que nos ocupa.
En vista de lo expuesto, lo conducente o recomendable era que la Corte se abstuviera de realizar pronunciamiento alguno sobre la causa, y remitirla ex officio a la Sala Político Administrativa a los fines de ampliar el estudio previo que realiza sobre la situación jurídica planteada y su justificación para el avocamiento solicitado por los representantes judiciales del SENIAT, en aras de la colaboración interorgánica que debe existir entre los diversos Órganos que ejercen el Poder Público. Máxime cuando, en el presente caso, el interés relevante del Estado en la recaudación de los Tributos en incontestable, referido como se encuentra a salvaguardar la recaudación tributaria para la elaborar el presupuesto público.
De acuerdo a todas las consideraciones antes expuestas, las cuales evidencian que la mayoría decisora erró al considerar la naturaleza de la Providencia Administrativa impugnada, catalogándola como un acto administrativo general de efectos particulares, teniendo más bien dicha Providencia una incuestionable naturaleza normativa dictada por la más Alta Autoridad en materia Tributaria, ha debido declararse incompetente esta Corte para conocer, y declinar en el Máximo Tribunal, en Sala Político Administrativa.
Asimismo, en aplicación de las normas constitucionales y constitucionalizables aplicables, la Ley Orgánica de Amparo Sobre Derechos y Garantías Constitucionales, la sentencia de la Sala Constitucional, caso: Emery Mata Millán, del 20 de enero de 2000 y la sentencia de la Sala Política Administrativa, caso: Marvin Enrique Sierra Velasco, publicada el 20 de marzo de 2001, cuyo contenido e interpretación respecto a los temas fallados se encuentran en perfecta armonía, la disidente estima que en el supuesto negado de que esta Corte hubiese sido el Tribunal Competente para conocer ha debido declararse improcedente la pretensión de amparo cautelar interpuesto contra la Providencia Administrativa N° SNAT/2002/1455, suscrita por el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria –SENIAT-, en fecha 5 de diciembre de 2002, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N°. 37.585, mediante la cual se designan como agentes de retención a los Contribuyentes Especiales del Impuesto al Valor Agregado, por no haber quedado demostrado el fumus boni iuris tal como ha dejado evidenciado la disidente en los razonamientos antes expuestos.
Por último, insiste la disidente que, esta Corte, ha debido abstenerse de realizar pronunciamiento alguno sobre la causa, en una franca colaboración interorgánica en pro de la consecución de la Justicia, remitiéndole inmediatamente a la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en atención al interés relevante del Estado respecto a la recaudación tributaria y su inherencia en la elaboración del presupuesto público, como antes se indicó.
A juicio de la disidente, la actitud asumida por la mayoría sentenciadora obstruye la protección de intereses superiores del Estado que no pueden comprometerse de la forma como han quedado en el fallo objeto del voto salvado.
En los términos que anteceden, se deja expuesto el criterio de la disidente frente a la mayoría decisora.
El Presidente,
JUAN CARLOS APITZ BARBERA La Vicepresidenta,
ANA MARÍA RUGGERI COVA
Las Magistradas,
EVELYN MARRERO ORTIZ
Disidente
LUISA ESTELLA MORALES LAMUÑO
PERKINS ROCHA CONTRERAS
Ponente
La Secretaria,
NAYIBE ROSALES MARTÍNEZ
Exp. 03-1441
EMO/ 16
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