TSJ Regiones - Decisión

MAGISTRADO PONENTE: JUAN CARLOS APITZ BARBERA

EXPEDIENTE N° 03-3193

- I -
NARRATIVA

En fecha 07 de agosto de 2003, el abogado Thomy Céfalo, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 62.016, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil ALFA PUBLICIDAD Y MANTENIMIENTO C.A., últimamente inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 30 de mayo de 2002, bajo el N° 36, Tomo 77-A-Sgdo, interpuso ante esta Corte recurso contencioso administrativo de nulidad conjuntamente con solicitud de amparo constitucional, contra los actos administrativos contenidos en la Providencia Administrativa N° SNAT/2002/1419, de fecha 15 de noviembre de 2002, dictada por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), y la Providencia Administrativa N° SNAT/2002/1455 dictada por el mencionado Organismo el día 29 del mismo mes y año, mediante las cuales se designan responsables del pago del Impuesto al Valor Agregado (IVA), en calidad de agentes de retención, a los contribuyentes a los que el SENIAT haya calificado como especiales

El 08 de agosto de 2003, se dio cuenta a la Corte y, de conformidad con el artículo 123 de Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, se ordenó solicitar los antecedentes administrativos del caso al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En esta misma fecha, se designó ponente al Magistrado JUAN CARLOS APITZ BARBERA, a los fines de que la Corte decida acerca de su competencia para conocer del presente recurso y eventualmente sobre la solicitud de la medida cautelar solicitada.

En fecha 11 de agosto de 2003, se pasó el expediente al Magistrado ponente.

Realizado el estudio del expediente se pasa a dictar sentencia con base en las siguientes consideraciones:

FUNDAMENTOS DEL RECURSO DE NULIDAD Y
DEL AMPARO CAUTELAR

El apoderado judicial de la empresa ALFA PUBLICIDAD Y MANTENIMIENTO C.A. en su escrito libelar presentado ante esta Corte, expuso los siguientes alegatos:

Que, las Providencias Administrativas impugnadas “están dirigidas a aquellos contribuyentes que hubieren sido designados como ´Contribuyentes Especiales´ por la Administración Tributaria, para que éstos se constituyan en sujetos pasivos de la relación tributaria, en calidad de agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado, cuando adquieran(paguen o abonen en cuenta) bienes y servicios a contribuyentes ordinarios del tributo. De manera que (se puede) colegir de lo anterior, la existencia de tres (3) sujetos de derecho quienes se ven aludidos, bien sea en forma directa o indirecta por la Providencia Administrativa en el cumplimiento de los preceptos legales en ellas contenidos, vale decir(i) el Fisco Nacional (…) (ii) el contribuyente especial en calidad de agente de retención del impuesto (…), y (iii) el contribuyente ordinario del IVA quien experimentará la referida detracción a título de anticipo del Impuesto al Valor Agregado (…)” (Destacado del exponente).

Así las cosas, destacó que “es el carácter mencionado en el punto (iii) del párrafo anterior por el que actúa (su) representada, es decir, en su carácter de contribuyente ordinario del IVA como cualquier otro sujeto que pagará el impuesto en la oportunidad de enajenar bienes y/o servicios sujetos al tributo, y en concreto por la afectación de los derechos que le consagra la Constitución de la República” (Subrayado del exponente).

En este orden de ideas esgrimió que “evidentemente se causa un daño económico al contribuyente ordinario por cuanto puede suceder que una parte importante de su capital de trabajo quede inmovilizado y respaldado y representado solamente por un documento denominado ´comprobante de retención´, papel que el agente de retención entrega al contribuyente cuando detrae el 75% o el 100% del IVA facturado, según sea lo conducente, al pago que le efectúa al contribuyente ordinario del tributo, siendo que muchas veces dicho capital de trabajo es indispensable para la continuación de las actividades del contribuyente como empresa en marcha”.

Que “lo anterior se configura en la modificación ilegítima de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, ya que ésta señala (artículos 32, 36 y 37) cómo se causa y se determina el IVA, siendo que en ninguna de tales normas legales se establece un mecanismo o sistema de retensión anticipada del impuesto en el cual los contribuyentes especiales (un tercero) deban detraer el monto del tributo que hipotéticamente se le causará al contribuyente ordinario, y a enterarlo por cuenta de peste al Operario Público, de conformidad con los plazos y condiciones señalados en las Providencias Administrativas”.

Ello así, señaló que “la modificación del sistema de determinación del impuesto requiere o supone a su vez la modificación de la ley, por cuanto está referido a los elementos esenciales del tributo, cosa que no ha sucedido cuando la modificación es realizada vía Providencia Administrativa, como sucede en el presente caso (lo cual) constituye una infracción del principio constitucional de la legalidad de los tributos contenido en el artículo 317 de la Carta Magna”.

Por otra parte, arguyó que “las Providencias van más allá de lo establecido en el artículo 11 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por cuanto esta norma legal señala la posibilidad para la Administración Tributaria de designar como responsables del Impuesto al Valor Agregado a los adquirentes de determinados bienes muebles y a los receptores de ciertos servicios, referido esto (…) no a la categoría del sujeto o su condición particular de contribuyente especial del IVA, sino haciendo prevalecer la operación gravada de que se trate, dándole preeminencia a la actividad, es decir, resaltando el elemento objetivo frente al elemento subjetivo. De hecho así queda evidenciado cuando en el aparte del referido artículo se señala que la Administración Tributaria podrá designar como agentes de percepción, a quienes por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas intervengan en operaciones gravadas”.

En este orden de ideas, esgrimió que “las Providencias Administrativas denunciadas se apartan de esta limitación y van más allá, señalando como responsables del IVA a ciertos sujetos que detentan una condición particular (señaladas por la Administración Tributaria), para que a partir de la notificación expresa cumplan con los deberes formales y sustanciales de los tributos nacionales administrados por el S.E.N.I.A.T. por ante determinadas oficinas de la Administración Tributaria y dentro de ciertos plazos (lo cual) contraviene lo establecido en la Ley, siendo que la misma no es más que la frontera que no puede sobrepasar la actividad administrativa, sin caer en la ilegitimidad”.

Asimismo, alegó que, “violan el derecho de propiedad de (su) representada, consagrado en el artículo 115 de la carta Fundamental en virtud de que se fija y ordena a determinados sujetos (contribuyentes especiales) el enteramiento al fisco, a título de impuesto, de parte del patrimonio de (su) representada, un impuesto que posiblemente al final del período, cuando se determine la cuota tributaria mensual, no se corresponda con el monto del impuesto pagado al Fisco y, como consecuencia de ello, se habrá producido una detracción del derecho de propiedad de la empresa al anticiparse un tributo indebido y además que pudiere no haberse causado”.

Adujo que, “además, se viola el artículo 316 de la Constitución, ya que con base en un impuesto presuntivo o hipotético (…) se estima medir la capacidad contributiva de (su) representada, al asumir que obtiene un margen de utilidad en sus operaciones del 75% ó 100% y por esta razón prevé la Providencia Administrativa, a su juicio, que luce ajustado a derecho y razonable que la retención del impuesto en la fuente del IVA , sea similar a dicho 75% ó 100%, de tal manera que luego el contribuyente pague una posible diferencia, en la oportunidad de autoliquidar el tributo y declararlo por ante el organismo competente, como podrá concluirse ello a todas luces, es desproporcionado y alejado de la realidad”.

Asimismo, señaló que “si bien es cierto que la ley, en este caso el Código Orgánico Tributario, establece mecanismos de repetición de pago, o recuperación de tributos conocido y notorio es por todos la lentitud de la tramitación de ambos procedimientos por parte de la Administración Tributaria, y es precisamente el transcurso del tiempo sin obtener una respuesta, aunque no sea satisfactoria, lo que perjudica al contribuyente, con serio riesgo de verse mermado sustancialmente su patrimonio mientras dure la tramitación, lo que incluso puede conllevar al cese definitivo del negocio o de la fuente de sustento propio del sujeto, de los suyos y los trabajadores que dependen del negocio”.

Arguyó que “se produce una violación del derecho de propiedad de (su) representada en virtud de que el tributo es de naturaleza confiscatoria, carente de base legal, al no permitirle obtener un margen de ganancia justo y razonable, con motivo de la realización de sus operaciones, luego del pago de impuestos, ello por cuanto una parte importante de la propiedad de la renta va al Fisco, a título de impuesto y vía retención en la fuente, que le impide el desarrollo y normal desenvolvimiento de sus operaciones (siendo que) ello es atentatorio del principio de no confiscatoriedad establecido en el artículo 317 de la Constitución Nacional”.

Ello así, concluyó que “el serle afectado a su representada uno de sus derechos de rango constitucional, vale decir, el de reserva legal (artículo 317 constitucional) se traduciría esto en perjuicios en sus esfera de derechos subjetivos, que incluirían la dificultad de reparar los daños patrimoniales que se derivarían de la aplicación de las Providencias Administrativas”.

Finalmente, formuló solicitud de amparo constitucional, por cuanto “a pesar de que (su) representada no ha sido designada como ´contribuyente especial´, la situación de vulnerabilidad de los artículos 115 y 317 de la Constitución Nacional está siendo igualmente experimentada en su condición de contribuyente ordinario del IVA , y como receptor directo de la retención que practica el pagador de los bienes y servicios enajenados, por ende, tiene legítimo derecho a que le proteja de la lesión sufrida o que amenaza materializarse”. En consecuencia, solicitó que “se suspendan los efectos legas de las Providencias Administrativas (impugnadas) en el caso concreto de (su) representada”.

- II -
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Antes de entrar a analizar el cumplimiento de los requisitos de admisibilidad del presente recurso contencioso administrativo de nulidad interpuesto conjuntamente con solicitud de amparo constitucional por el apoderado judicial de la empresa recurrente, resulta necesario para esta Corte pronunciarse en relación a su competencia para el conocimiento del mismo, y a tal efecto observa:

Las relaciones que se originan entre el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) -adscrito al Ministerio de Finanzas- y los contribuyentes, responden a la categoría de relaciones jurídico- tributarias, las cuales a su vez constituyen una especie dentro del género de las relaciones jurídico-administrativas; por tanto, el conocimiento de las acciones o recursos que se intenten contra las actuaciones de dicho organismo, efectuadas en el seno de estas relaciones, se encuentra atribuido a la jurisdicción contencioso-administrativa.

Ahora bien, entre los tribunales ordinarios y especiales que componen la jurisdicción contencioso administrativa, la competencia de esta Corte para el conocimiento de las acciones o recursos de nulidad se encuentra establecida con base en un criterio residual frente a las competencias de la Sala Político Administrativa de conformidad con lo establecido en el artículo 185 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, el cual dispone:

“La Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, será competente para conocer:
(…)
3º De las acciones o recursos de nulidad que puedan intentarse por razones de ilegalidad contra los actos administrativos emanados de autoridades diferentes a las señaladas en los ordinales 9, 10, 11 y 12 del artículo 42 de esta Ley, si su conocimiento no es tuviere atribuido a otro Tribunal;
(…) En las causas que conozca la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, se aplicará lo previsto en el primer aparte del artículo 181 y, en sus casos, las disposiciones contenidas en las Secciones Primera, Segunda, Tercera y Cuarta del Capítulo II y en el Capítulo III del Titulo V de esta Ley” (Resaltado nuestro).

Tal como se observa, de conformidad con la norma parcialmente transcrita, corresponde a esta Corte conocer de los recursos de nulidad fundados en razones de ilegalidad que se intenten contra actos emanados de autoridades diferentes a las señaladas en los ordinales 9, 10, 11 y 12 del artículo 42 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, si su conocimiento no es tuviere atribuido a otro Tribunal.

Actualmente, el criterio residual contenido en esta disposición se aplica, en primer lugar, con respecto a los preceptos que determinan la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa contenidos en la Constitución de 1999 y, en segundo lugar, con respecto a las disposiciones de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia que, de conformidad con la Disposición Derogatoria Única de la Constitución, no contradiga al referido Texto Fundamental.

Ahora bien, considerando que se está en presencia de un recurso de nulidad fundado en razones de inconstitucionalidad e ilegalidad, resulta pertinente referir igualmente que la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, cuyos fallos son vinculantes para esta Corte en atención a lo establecido en el artículo 335 Constitucional, se pronunció acerca del contenido del Primer Aparte del artículo 181 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, interpretado a la luz del artículo 259 Constitucional, en sentencia de fecha 04 de abril del 2000, registrada bajo el Nº 194, en los siguientes términos:

“La Constitución vigente distingue claramente la jurisdicción constitucional de la contencioso-administrativa, delimitando el alcance de ambas competencias en atención al objeto de impugnación, es decir, al rango de los actos objeto de control y no a los motivos por los cuales se impugnan (…).
En tal sentido se observa que, conforme a lo estipulado en el artículo 259 de la Constitución vigente, la jurisdicción contencioso administrativa le corresponde al Tribunal Supremo de Justicia y a los demás tribunales que determine la ley; siendo competentes los órganos de esta jurisdicción, para anular los actos administrativos generales o particulares contrarios a derecho, incluso por desviación de poder.
De acuerdo con lo anterior, el control legal y constitucional de la totalidad de los actos de rango sublegal (entendiendo por tales actos, normativos o no, los dictados en ejecución directa de una ley y en función administrativa), son del conocimiento de los órganos jurisdiccionales del contencioso-administrativo. De esta forma, la Constitución de 1999, en el numeral 5º del artículo 266, estableció:
‘Artículo 266. Son atribuciones del Tribunal Supremo de Justicia:
(...) 5. Declarar la nulidad total o parcial de los reglamentos y demás actos administrativos generales o individuales del Ejecutivo Nacional, cuando sea procedente (...)’.
‘La atribución señalada en el numeral 1 será ejercida por la Sala Constitucional; las señaladas en los numerales 2 y 3, en Sala Plena; y las contenidas en los numerales 4 y 5 en Sala Político Administrativa. Las demás atribuciones serán ejercidas por las diversas salas conforme a lo previsto por esta Constitución y la ley’.
De manera que la nueva Constitución atribuye a la Sala Político Administrativa el conocimiento de las acciones de nulidad de reglamentos, con independencia de que los vicios lo sean por razones de inconstitucionalidad o de ilegalidad. Sin embargo, la Constitución de 1999, en concordancia con las competencias acordadas a la Sala Político Administrativa por la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, limita esta competencia para controlar la actividad reglamentaria del Poder Ejecutivo Nacional, y nada dice sobre la actividad de este tipo emanada de las entidades estadales o municipales, supuesto sobre el cual versa el caso de autos.
Ahora bien, observa esta Sala que el artículo 181 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia establece:
‘Artículo 181. Mientras se dicta la Ley que organice la jurisdicción contencioso-administrativa, los Tribunales Superiores que tengan atribuida competencia en lo Civil, conocerán, en primera instancia en sus respectivas circunscripciones, de las acciones o recursos de nulidad contra los actos administrativos de efectos generales o particulares, emanados de autoridades estadales o municipales de su jurisdicción, sin son impugnados por razones de ilegalidad.
Cuando la acción o el recurso se funde en razones de inconstitucionalidad, el Tribunal declinará su competencia en la Corte Suprema de Justicia (…)’.
De acuerdo con la norma antes transcrita, los tribunales superiores con competencia en materia contencioso administrativo son los competentes para conocer de los actos generales o particulares de rango sublegal emanados de las autoridades estadales y municipales; sin embargo, limitan tal conocimiento a violaciones de Ley, y las violaciones constitucionales corresponderían a la Sala Político Administrativa de este Alto Tribunal (…).
Sobre la base del anterior precedente, debe esta Sala interpretar el artículo 181 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, a la luz de la Constitución, a los fines de fijar su alcance, partiendo del hecho que la nueva Constitución delimitó claramente –como fuera señalado- la competencia de la jurisdicción contencioso administrativa atendiendo al rango de los actos administrativos y no al motivo de la impugnación.
En efecto, el artículo 259 de la Constitución otorga competencia a todos los órganos de la jurisdicción contencioso administrativa para anular los actos administrativos generales o individuales contrarios a derecho. Dentro de dichos órganos corresponde -según surge de la norma transcrita precedentemente- a los Juzgados Superiores con competencia en lo contencioso administrativo, el conocimiento de los actos emanados de las autoridades municipales y estadales, salvo que la acción o recurso se funden en razones de inconstitucionalidad, caso en que el Tribunal declinará la competencia en el Tribunal Supremo de Justicia.
Ahora bien, considera esta Sala constitucional que el primer aparte del artículo 181 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, al impedir a los Juzgados Superiores con competencia en lo contencioso-administrativo el conocer de la nulidad de los actos administrativos (generales o particulares), cuando se aleguen vicios de inconstitucionalidad, contradice lo dispuesto en el artículo 259 de la Constitución, por cuanto éste otorga facultades a los Tribunales en lo contencioso-administrativo para anular los actos administrativos generales o individuales por contrariedad a derecho, que comprende -sin lugar a dudas- tanto la inconstitucionalidad como la ilegalidad.
Por otro lado, la norma a que se contrae dicho aparte del citado artículo 181 se aparta de la verdadera intención del legislador al regular temporalmente la jurisdicción contencioso-administrativa que era, por una parte, desconcentrar las competencias que tenía la Sala Político Administrativa, como el único tribunal contencioso administrativo, y por la otra parte, acercar más la justicia al ciudadano, sobre todo cuando existen controversias entre éstos y los entes estadales y municipales.
De manera que, por tales circunstancias y en especial a que por mandato constitucional los tribunales de la jurisdicción contencioso administrativa son competentes para anular actos administrativos por contrariedad al derecho, esta Sala Constitucional estima que la disposición contenida en el primer aparte del referido artículo 181 es a todas luces contraria a la Constitución, motivo por el cual, en uso de la potestad prevista en el artículo 334 de la Constitución, inaplica a los fines de determinar la competencia en el caso de autos, el primer aparte del artículo 181 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia por ser inconstitucional, al enfrentar de manera incontestable la disposición establecida en el segundo aparte del artículo 259 de la Constitución, en cuanto sustrae a los tribunales contencioso administrativos distintos a la Sala Político-Administrativa de este Tribunal Supremo, la competencia que le fue otorgada por la propia Constitución para conocer de la nulidad de los actos administrativos (generales o particulares) contrarios a Derecho”.

En efecto, en dicho fallo se resolvió desaplicar el Primer Aparte del artículo 181 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, por cuanto su contenido se encuentra reñido con la previsión del artículo 259 Constitucional, en el entendido de que la nueva Constitución delimitó claramente la competencia de la jurisdicción contencioso administrativa atendiendo al rango de los actos administrativos objeto de impugnación y no a los motivos que sirvan de sustento al recurso que se intente y, en consecuencia, se estableció que, conforme a la referida norma, todos los órganos de la jurisdicción contencioso administrativa son competentes para anular los actos administrativos generales o individuales por contrariedad a derecho, lo que comprende tanto vicios de ilegalidad como de inconstitucionalidad.

Siendo así, a los fines de determinar la competencia para conocer del presente caso, debe esta Corte considerar la naturaleza jurídica de los actos administrativos recurridos, pues si bien es cierto que todos los órganos de la jurisdicción contencioso administrativa son competentes para anular actos administrativos tanto generales como individuales, tal determinación resulta necesaria, en el presente caso, a los efectos de establecer el trámite correspondiente a los fines de la instrucción del recurso interpuesto. En este sentido, resulta necesario para esta Corte realizar las siguientes consideraciones:

La doctrina ha establecido que los actos administrativos de efectos generales, son actos normativos cuyos destinatarios son indeterminados e indeterminables, siendo contrarios a éstos los actos de efectos particulares, de contenido no normativo, y cuyo destinatario puede ser un sujeto de derecho determinado -acto individual- o una pluralidad determinada o determinable de ellos –acto general-, distinción ésta acogida por el artículo 72 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Sobre este particular, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha 15 de febrero de 2001 (caso: Luis Ismael Mendoza Morales) expresamente estableció lo siguiente:

“… si se tratase de un acto general de efectos generales, su carácter normativo derivaría tanto en la imposibilidad de que la acción caduque, como en la cualidad genérica de cualquier ciudadano para intentar la acción según se desprende del contenido del artículo 112 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia y en un procedimiento especial regulado por dicho cuerpo normativo. Mientras que, de concluirse que el Decreto N° 2.509 constituye un acto general de efectos particulares, la acción de impugnación sería susceptible de caducidad y requeriría el interés calificado por el artículo 121 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia y el procedimiento a seguir sería distinto del establecido para la tramitación de los actos generales de efectos generales.
(…)
En tal sentido, para el momento actual existe pacífica aceptación en superar el antiguo postulado doctrinario y jurisprudencial que restringía la noción de los actos administrativos generales a aquellos actos de contenido y de rango no normativo.
Más amplia y flexiblemente, la generalidad de un acto administrativo se percibe hoy como predicable de aquellos actos que tienen un carácter o rango formal no normativo (…) dirigidos a un número indeterminado e indeterminable de apriorísticamente de destinatarios, e inclusive, su idoneidad para ser aplicado en forma reiterada en el futuro.
(…) los actos administrativos generales pueden ser de efectos particulares en atención a la formación de su calificación gramatical con fundamento en su rango formal y en su incidencia sobre un número determinado o determinable de sujetos. En otras palabras no siempre coincide la calificación o rango formal del acto general, con la particularidad o especificidad de su contenido respecto a un número determinado o determinable de personas que reciben sus efectos (…)”.

En este orden de ideas, esta Corte en sentencia de fecha 15 de enero de 2003 (caso: Cervecería Polar Los Cortijos vs. Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), dejó expresamente establecido que el acto administrativo contenido en una de las Providencias Administrativas hoy impugnadas (Providencia Administrativa N° SNAT/2002/1419), respondía a la categoría de los actos administrativos generales de efectos particulares. En dicha oportunidad, este Órgano jurisdiccional señaló:

“… en cuanto a la jerarquía del acto impugnado mediante el presente recurso, el mismo se dictó bajo la forma de ´Providencia´, usualmente empleada por órganos inferiores a los fines de emanar actos administrativos de carácter particular. No obstante, de la simple lectura del contenido del acto en cuestión puede advertirse que se trata de un acto administrativo de carácter general, ya que concurren en él características que así lo indican; a saber: (i) el contenido normativo de sus disposiciones, las cuales han sido establecidas en forma general (…) y, en consecuencia pasan a ser parte del ordenamiento jurídico tributario. De allí que, (ii) esta Providencia es idónea para ser aplicada en forma reiterada en el futuro, de modo tal que el cumplimiento o incumplimiento de sus disposiciones –cada vez que se verifique alguno de los supuestos fácticos previstos en ellas- no agota dicho acto, sino que, por el contrario, reafirma su existencia.
Por otra parte, los sujetos sobre los cuales recaen los efectos de la Providencia Administrativa recurrida, es decir, su ámbito subjetivo está constituido por todos aquellos que reciban la calificación de contribuyentes especiales por parte del SENIAT. En efecto, de conformidad con lo establecido en el REGLAMENTO SOBRE CUMPLIMIENTO DE DEBERES FORMALES Y PAGO DE TRIBUTOS PARA DETERMINADOS SUJETOS PASIVOS CON SIMILARES CARACTERÍSTICAS, contenido en el Decreto N° 863, de fecha 27 de septiembre de 1995, publicado en la gaceta Oficial N° 35.816, de fecha 13 de octubre de 1995, la calificación de contribuyente especial es otorgada a determinados deudores tributarios de acuerdo con los criterios manejados por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Esta condición es notificada personalmente y, a partir de la fecha que en el acto de notificación se indique, el contribuyente queda sujeto a las normas sobre el cumplimiento de deberes formales y pago de tributos previstos en el referido Reglamento y demás leyes aplicables. Todo lo anterior, en definitiva, indica que se está en presencia de un acto administrativo general de efectos particulares, por cuanto, el mismo incide sobre un número determinable de sujetos, a saber, aquellos calificados como contribuyentes especiales por el SENIAT”.

En atención a lo antes expuesto, y por cuanto de la lectura del artículo 1° de las Providencias Administrativas impugnadas se observa que las mismas designan responsables del impuesto al valor agregado, en calidad de agentes de retención, a los contribuyentes a los cuales el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) haya calificado como especiales, esta Corte estima que efectivamente las Providencias Administrativas impugnadas son actos administrativos generales de efectos particulares, cuya aplicación será reiterada en el futuro; de manera que, cada vez que se presente alguno de los supuestos fácticos previstos en ellas, se reafirma su existencia. Asimismo, y en relación a los destinatarios de los actos, observa esta Corte que los mismos se encuentran determinados por todos aquellos sujetos a los cuales el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) haya calificado contribuyentes especiales, de manera tal, se reitera, que el acto incide sobre un número determinable de sujetos, a quienes a los efectos de su recurribilidad, resulta aplicable la previsión contenida en el artículo 121 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia. Así se decide.

Ahora bien, en relación a la competencia de esta Corte para conocer los recursos contencioso administrativos de nulidad ejercidos conjuntamente con solicitud de amparo constitucional contra actos administrativos de efectos generales, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en reciente fallo de fecha 09 de julio de 2003, expresamente señaló:

“…el acto administrativo impugnado es la Providencia Administrativa N° 2703 de fecha 10 de noviembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial N° 36.862, de fecha 04 de enero de 2000, emanada de la Superintendecia de Seguros, mediante la cual se dispuso que las empresas de seguros deberán, en la elaboración de sus estados financieros, constituir una reserva de previsión para cuentas dudosas del ciento por ciento del total adeudado por sus accionistas, empresas que formen parte del mismo grupo financiero o empresas filiales, afiliadas y relacionadas; (…)
… advierte la Sala que, tal como lo señalara la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, el acto administrativo impugnado efectivamente participa del carácter general, vista la universalidad de las disposiciones en él contenidas respecto al amplio margen de sus destinatarios (…). En este mismo sentido, considera la Sala que del referido acto administrativo se desprenden suficientes elementos para concluir que éste ostenta carácter normativo (…). Asimismo, en cuanto a sus efectos, dada la apariencia normativa de las disposiciones contenidas en la providencia atacada, considera la Sala que la misma se presenta de efectos generales (…)
…ciertamente nuestro ordenamiento jurídico, específicamente la Ley Orgánica de Amparo Sobre Derechos y Garantías Constitucionales, prevé expresamente la posibilidad de ejercer el amparo cautelarmente, conjuntamente con la llamada acción popular de inconstitucionalidad contra las leyes y demás actos estatales normativos, tal como se intentó en el caso de autos (…).
En consecuencia (…) la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo ha debido entrar a conocer el fondo de la acción cautelar intentada” (Caso: Banesco Seguros C.A. y otros) (Subrayado de esta Corte)

Ahora bien, de la lectura del fallo parcialmente transcrito se evidencia, en primer lugar, que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia dejó expresamente señalado que debió esta Corte conocer del recurso contencioso administrativo de nulidad ejercido contra el acto administrativo de efectos generales en ella identificado. Asimismo, al entrar a conocer en segunda instancia el referido recurso, se evidencia que la referida Sala dejó implícitamente establecido que, efectivamente, esta Corte resultaba competente para conocer en primera instancia del referido recurso.

Ello así, resulta forzoso concluir que esta Corte es competente para conocer de recursos contencioso administrativos de nulidad ejercidos conjuntamente con solicitud de amparo constitucional contra actos administrativos de efectos generales, sin que la generalidad de tales actos implique una causal de modificación de su competencia, y así se decide.

Igualmente, observa esta Corte que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en decisión de fecha 04 de septiembre de 2003, asumió el conocimiento en segunda instancia del recurso contencioso administrativo de nulidad ejercido conjuntamente con solicitud de amparo constitucional por el abogado Álvaro Guerrero Hardy, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 91.545, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil R.C.T.V. C.A., últimamente inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, contra el acto administrativo contenido en la Providencia Administrativa N° SNAT/2002/1455, dictada en fecha 29 de noviembre de 2002 por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.585 de fecha 05 de diciembre de 2002 -siendo ésta una de los actos administrativos impugnados en el presente caso-, y en tal declaró desistida la apelación ejercida por la representación judicial de la empresa antes mencionada contra la sentencia publicada por esta Corte en fecha 03 de abril de 2003, mediante la cual se declaró competente para conocer el recurso antes identificado y posteriormente declaró su inadmisibilidad.

Siendo lo anterior así, se concluye que implícitamente el referido fallo dejó precisada la competencia de esta Corte en primera instancia y de dicha Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en segunda instancia para el conocimiento de los recursos contencioso administrativos de nulidad que se interpongan contra la Providencia Administrativa N° SNAT/2002/1455, de fecha 29 de noviembre de 2002, emanada del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual se designan a los Contribuyentes Especiales del Impuesto al Valor Agregado como agentes de retención de dicho impuesto.

Ahora bien, en razón de las anteriores consideraciones la Corte observa:

- Que el presente recurso versa sobre la nulidad de dos actos administrativos generales de efectos particulares;

- Que los actos administrativos impugnados fueron dictados por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), siendo éste un organismo distinto de aquellos que integran el Ejecutivo Nacional en los términos señalados por el artículo 266 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela;

- Que el conocimiento de las acciones o recursos que puedan intentarse contra los actos generales de efectos particulares dictados por el referido Servicio Autónomo no se encuentra atribuido a ningún otro tribunal.

Ello así, en virtud de las consideraciones anteriormente expuestas, resulta igualmente forzoso para éste Órgano jurisdiccional concluir que en el presente caso resulta aplicable el criterio de competencia residual previsto en el artículo 185, ordinal 3° de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia. En consecuencia, esta Corte resulta COMPETENTE para conocer el presente recurso contencioso administrativo de nulidad. Así se decide.

En cuanto a la pretensión de amparo constitucional formulada por la representación judicial de la empresa recurrente conjuntamente con el presente recurso contencioso administrativo de anulación, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, cuyos criterios son vinculantes para esta Corte a tenor de lo previsto en el artículo 335 de la Constitución vigente, en sentencia dictada en fecha 20 de enero de 2000, declaró vigente y ajustado al nuevo orden constitucional el artículo 5 de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales, con fundamento en el cual se solicitó el amparo de autos. Así, el fallo en cuestión dispuso que en cuanto a la competencia para conocer de aquellos casos en que ha sido ejercido conjuntamente el amparo constitucional con el recurso contencioso administrativo de anulación, el juez competente para conocer y decidir de tal solicitud será aquel competente para conocer del recurso de nulidad, salvo que el mismo se funde en una infracción directa e inmediata de la Constitución y siempre que la acción de amparo no se encuentre caduca.

Ello así, y determinada como está la competencia de esta Corte para conocer del presente recurso contencioso administrativo de nulidad, resulta también COMPETENTE para conocer de la pretensión de amparo constitucional formulada por la representación judicial de las empresas recurrente en su escrito libelar, y así se decide.

Sobre la base de lo expuesto y en atención de los principios constitucionales de tutela judicial efectiva y el principio de la instrumentalidad del proceso (artículos 26 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, respectivamente) se hace necesario ADMITIR, de conformidad con el artículo 84 en concordancia con el artículo 124 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, el presente recurso contencioso administrativo de anulación sin emitir juicio acerca de las causales relativas a la caducidad y agotamiento de la vía administrativa, conforme a lo previsto en el artículo 5 de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales. Así se decide.

Ahora bien, como punto previo resulta necesario para esta Corte entrar a analizar la legitimación de la parte recurrente para intentar el presente recurso contencioso administrativo de nulidad conjuntamente con solicitud de amparo cautelar, y al efecto observa que la sociedad mercantil ALFA PUBLICIDAD Y MANTENIMIENTO C.A., parte recurrente del presente recurso, es contribuyente ordinario del Impuesto al Valor Agregado. Así, y por cuanto el artículo 1 de las Providencias suspendidas se establece que los contribuyentes especiales fungirán como agentes de retención cuando reciban servicios de proveedores que sean contribuyentes ordinarios de este impuesto, se estima que la referida sociedad mercantil es un interesado legítimo, para intentar el presente recurso (En este sentido ver sentencia de esta Corte de fecha 27 de febrero de 2003, caso: Cervecería Polar Los Cortijos vs. Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria). Así se decide.

Así, y una vez realizada la anterior declaratoria, esta Corte pasa a pronunciarse en relación a la procedencia de la solicitud de amparo constitucional que fuera formulada por la parte recurrente, y al efecto observa lo siguiente:

En relación al análisis de la procedencia de aquellos amparos constitucionales que sean ejercidos conjuntamente con recursos contencioso administrativos de anulación, la Sala Político Administrativa (caso: Marvin Enrique Sierra Velazco) expresó lo siguiente:

"…es menester revisar el cumplimiento de los requisitos que condicionan la procedencia de toda medida cautelar, adaptados naturalmente a las características propias de la institución de amparo en fuerza de la especialidad de los derechos presuntamente vulnerados. Dicho lo anterior, estima la Sala que debe analizarse en primer término, el fumus boni iuris, con el objeto de concretar la presunción grave de violación o amenaza de violación del derecho constitucional alegado por la parte quejosa y que lo vincula al caso concreto; y en segundo lugar, el periculum in mora, elemento éste determinable por la sola verificación del requisito anterior, pues la circunstancia de que exista presunción grave de violación de un derecho de orden constitucional, el cual por su naturaleza debe ser restituido en forma inmediata, conduce a la convicción de que debe preservarse ipso facto la actualidad de ese derecho, ante el riesgo inminente de causar un perjuicio irreparable en la definitiva a la parte que alega la violación".

Al respecto, y en relación al primero de los requisitos, esto es, el fumus bonis iuris, esta Corte observa:

La representación judicial de la empresa accionante alegó que las Providencias Administrativas impugnadas vulneran los derechos constitucionales de su representada a la propiedad, a la no confiscatoriedad, a la legalidad tributaria y el principio constitucional de la capacidad contributiva, consagrados en los artículos 115, 116 y 317, respectivamente, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En tal sentido, resulta forzoso para esta Corte traer a colación el contenido del artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual dispone:

“No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por la ley que cree el tributo correspondiente. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio (…)”.

El dispositivo supra transcrito consagra el principio de la legalidad de los tributos en cuanto al establecimiento de los elementos esenciales de la obligación tributaria como garantía que impera en el Derecho Tributario y que se erige como limitante frente al ejercicio por parte de la Administración Tributaria de sus amplias potestades. Todo ello, con fundamento en que la relación jurídica existente entre la Administración Tributaria y los contribuyentes es una relación de derecho y no una relación de poder y que, en consecuencia, debe atenerse primeramente a lo establecido en la Constitución así como en las leyes, en tanto en cuanto emanan de quienes detentan la representación de la voluntad popular.

En efecto, la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado dispone, a lo largo de su articulado, quiénes son los sujetos obligados a cancelar este impuesto; además, estipula cuándo y cómo se causa y se determina dicho impuesto, todo ello de conformidad con el mecanismo de créditos fiscales y débitos fiscales a que alude el artículo 32 de la referida Ley, los cuales se originan en cada una de las operaciones comerciales efectuadas entre los contribuyentes a lo largo de la cadena de producción.

Según se observa, el complejo sistema de causación, determinación y pago del Impuesto al Valor Agregado, en cuanto a aquellos contribuyentes que la Administración Tributaria designe como “especiales”, ha sido sustituido por un nuevo sistema de retención anticipada, en virtud del cual dichos contribuyentes deben retener el monto hipotéticamente debido al Fisco Nacional y enterarlo en las oportunidades que la misma Providencia dispone. Todo lo anterior, en apariencia, constituye una modificación -con respecto a los términos en que se encuentra consagrada en la Ley que rige la materia- de los mecanismos de determinación y pago del Impuesto al Valor Agregado, los cuales, sin duda alguna, constituyen elementos esenciales de la obligación tributaria. En consecuencia, estima esta Corte que lo anterior se configura como una presunta infracción al principio de la legalidad tributaria al cual se ha hecho referencia, consagrado en el artículo 317 Constitucional. Así se decide.

En virtud de lo anterior, estima esta Corte que al resultar presuntamente vulnerado el principio consagrado en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, queda evidenciada la presencia del fumus bonis iuris en el presente caso, requisito éste que condiciona la procedencia de las medidas cautelares, y así se decide.

En relación con el periculum in mora, es preciso reiterar que este elemento se determina por la sola constatación del requisito anterior, pues “la circunstancia de que exista presunción grave de violación de un derecho de orden constitucional, el cual por su naturaleza debe ser restituido en forma inmediata, conduce a la convicción de que debe preservarse ipso facto la actualidad de ese derecho, ante el riesgo de causar un perjuicio irreparable en la definitiva a la parte que alega la violación” (Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 20 de marzo de 2001, caso: Marvin Enrique Sierra Velasco - Exp. N° 0904). Por tal razón, habiéndose verificado en el presente caso el fumus bonis iuris, se configura igualmente el segundo de los requisitos necesarios para la procedencia del amparo cautelar, como es el periculum in mora. Así se decide.

En conformidad con lo antes expuesto, resulta forzoso para esta Corte declarar PROCEDENTE la presente solicitud de amparo cautelar. En consecuencia, se suspenden los efectos de las Providencias Administrativas N°s SNAT/2002/1419 y N° SNAT/2002/1455 dictadas por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) en fecha 15 y 29 de noviembre de 2002, respectivamente, y publicadas en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N°s 37.573 y N° 37.585, también respectivamente, mediante las cuales se designa a los Contribuyentes Especiales del Impuesto al Valor Agregado como Agentes de Retención de dicho impuesto.

Ahora bien, a los fines de establecer los términos de tal suspensión de efectos, resulta necesario para esta Corte referir que la obligación de fungir como agente de retención suspendida en virtud del amparo cautelar, se verifica sobre las actividades comerciales de la recurrente con aquellas sociedades mercantiles o proveedores que han sido calificadas por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) como contribuyentes especiales y, en consecuencia, han sido designados como responsables del pago del Impuesto al Valor Agregado en calidad de agentes de retención.

En tal sentido, ante la seria presunción de violación del derecho consagrado en el artículo 317 de la Constitución y considerando la dificultad de reparar los perjuicios económicos que pudieran derivarse de la aplicación del mecanismo previsto en los actos recurridos, se estima imperioso garantizar a la empresa recurrente -quien ha demostrado su interés ante esta Corte- el mantenimiento del status quo existente antes de la emanación de las providencias recurridas, hasta tanto se decida el recurso de nulidad intentado.

En consecuencia, se suspende en su totalidad los efectos de las providencias recurridas en el entendido que, mientras se resuelva en la definitiva el recurso principal del cual pende la medida acordada, ALFA PUBLICIDAD Y MANTENIMIENTO C.A., parte recurrente en el presente proceso, al entablar relaciones comerciales con otras sociedades mercantiles, deberá cumplir con la obligación de pagar el Impuesto al Valor Agregado y será objeto de retención estrictamente en los términos en que se encuentra establecido en la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado. Así se decide.

- III -
DECISIÓN

Por las razones antes expuestas esta Corte primera de lo Contencioso Administrativo, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la ley, declara:

1.- COMPETENTE para conocer el recurso contencioso administrativo de nulidad interpuesto conjuntamente pretensión de amparo constitucional, por el abogado Thomy Céfalo, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil ALFA PUBLICIDAD Y MANTENIMIENTO C.A., antes identificados, contra los actos administrativos contenidos en la Providencia Administrativa N° SNAT/2002/1419, de fecha 15 de noviembre de 2002, dictada por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), y en la Providencia Administrativa N° SNAT/2002/1455 dictada por el mencionado Organismo el día 29 del mismo mes y año, mediante las cuales se designan responsables del pago del Impuesto al Valor Agregado, en calidad de agentes de retención, a los contribuyentes a los que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) haya calificado como especiales.

2.- ADMITE el referido recurso, sin emitir juicio acerca de las causales relativas a la caducidad y el agotamiento de la vía administrativa.

3.- Declara PROCEDENTE la pretensión de amparo cautelar formulada conjuntamente con el presente recurso contencioso administrativo de nulidad. En consecuencia se SUSPENDEN en su totalidad los efectos de las providencias recurridas en el entendido que, mientras se resuelva en la definitiva el recurso principal del cual pende la medida acordada, ALFA PUBLICIDAD Y MANTENIMIENTO C.A., parte recurrente en el presente proceso, al entablar relaciones comerciales con otras sociedades mercantiles deberá cumplir con la obligación de pagar el Impuesto al Valor Agregado y será objeto de retención estrictamente en los términos en que se encuentra establecido en la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado. Se acuerda abrir cuaderno separado a los fines de tramitar la medida de amparo cautelar decretada.

4.- ORDENA remitir el presente expediente al Juzgado de Sustanciación, a los fines legales consiguientes.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Déjese copia de la presente decisión.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Sesiones de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, en Caracas, a los _________________ ( ) días del mes de ________________ de dos mil tres (2003). Años 193° de la Independencia y 144° de la Federación.

El Presidente,

JUAN CARLOS APITZ BARBERA
Ponente
Vice-Presidente,

ANA MARÍA RUGGERI COVA

MAGISTRADOS:

LUISA ESTELLA MORALES LAMUÑO

PERKINS ROCHA CONTRERAS

EVELYN MARRERO ORTIZ

La Secretaria,

NAYIBE ROSALES MARTÍNEZ

Exp. Nº 03-3193
JCAB/j.-