EXPEDIENTE N°: 03-1444
MAGISTRADO PONENTE: PERKINS ROCHA CONTRERAS
Mediante escrito presentado ante esta Corte en fecha 5 de junio de 2003, el abogado Reinal Pérez Viloria, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 71.596, actuando en su condición de apoderada judicial de la sociedad mercantil GUANTES INDUSTRIALES DE LARA, C.A., inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Lara, en fecha 24 de abril de 1978, bajo el número 69, Tomo 3-B; modificados sus estatutos en varias oportunidades, con una última modificación estatutaria según consta de Acta de Asamblea General Extraordinaria, inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Lara, en fecha 25 de mayo de 2000, bajo el número 28, Tomo 18-A, solicitó aclaratoria de la sentencia dictada por este Órgano Jurisdiccional en fecha 28 de mayo de 2003, mediante la cual éste Órgano Jurisdiccional se declaró competente para conocer del recurso contencioso administrativo de anulación que ejerciera con solicitud cautelar de amparo constitucional, contra los actos administrativos contenidos en las Providencias Administrativas números SNAT/2002/1419 y SNAT/2002/1455, dictadas por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) en fechas 15 y 29 de noviembre de 2002 y publicadas en las Gacetas Oficiales de la República Bolivariana de Venezuela números 37.573 y 37.585 respectivamente, mediante las cuales en su artículo 1°, se designan a los contribuyentes especiales del Impuesto al Valor Agregado como agentes de retención de dicho impuesto; admitió el referido recurso y declaró procedente la solicitud de amparo cautelar.
Por auto de fecha 2 de julio de 2003, se acordó pasar el expediente al Magistrado ponente, a los fines de que la Corte decidiera la referida solicitud de aclaratoria de la sentencia.
Realizado el estudio de la sentencia objeto de la solicitud de la presente aclaratoria, esta Corte pasa a decidir previas las siguientes consideraciones:
I
DE LA SOLICITUD DE ACLARATORIA
Mediante escrito de fecha 5 de junio de 2003, el abogado Reinal Pérez Viloria, actuando en su condición de apoderado judicial de la sociedad mercantil GUANTES INDUSTRIALES DE LARA, C.A., solicitó aclaratoria de la sentencia dictada por ésta Corte en fecha 28 de mayo de 2003, en los siguientes términos:
Que con base a la acción de amparo cautelar acordada por esta Corte en el presente caso, la cual es intuito personae y de carácter personalísima, su representada debe entender que no está obligada a efectuar retenciones, declaraciones y pagos anticipados al Impuesto al Valor Agregado en los términos establecidos en la providencia administrativa impugnada, hasta que sea revocada la referida pretensión cautelar.
Que a su criterio, el amparo cautelar habilita única y exclusivamente a su representada, para no dar cumplimiento temporalmente, a las providencias administrativas impugnadas en cuanto: “(i) a la relación jurídica administrativa que de ella deriva, esta es, de fungir como agentes de retención, es decir, a no efectuar las retenciones declaraciones y pagos progresivos y anticipados del referido Impuesto al Valor Agregado, bajo el complejo sistema o mecanismo de causación, retención, determinación y pago anticipado previsto en las providencias recurridas y en las oportunidades que en ellas se prevén, y (ii) de igual forma dicha decisión, a (su) criterio, impide que los proveedores de (su) representada, que hayan sido calificados como contribuyentes especiales y que funjan como agentes de retención (…), les retengan a (su) representada anticipadamente el monto generado por concepto de Impuesto al Valor Agregado que se genere con ocasión de las relaciones comerciales efectuadas entre ellos y Guantes Industriales de Lara, C.A., de conformidad con las Providencias suspendidas”.
Señalan que el contenido del referido fallo es dudoso en cuanto al derecho de su representada, específicamente, en cuanto al punto (ii) señalado anteriormente.
En razón de lo anterior solicitan a esta Corte, aclare el contenido de la sentencia recaída en el presente caso, “siendo necesario que exprese con claridad y establezca de manera expresa los términos en que fue acordada tal suspensión, a los fines de que (su) representada no quede desatendida en cuanto a la posibilidad de que otros contribuyentes especiales le retengan anticipadamente los montos generados por concepto de Impuesto al Valor Agregado; si la suspensión de la aplicación de las referidas Providencias alcanza a las relaciones comerciales con las personas que adquieran de ella bienes o servicios, lo que significa a su vez no podrán retener a (su) representada, Guantes industriales de Lara, C.A el Impuesto al Valor Agregado generado en su actividad comercial como producto de la suspensión de las providencias administrativas en virtud del amparo cautelar decretado”.
II
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Corresponde a esta Corte pronunciarse en relación con la solicitud de aclaratoria formulada, para lo cual observa lo siguiente:
El artículo 252 del Código de Procedimiento Civil, establece lo siguiente:
“Artículo 252: Después de pronunciada la sentencia definitiva o la interlocutoria sujeta a apelación, no podrá revocarla ni reformarla el Tribunal que la haya pronunciado.
Sin embargo, el tribunal podrá, a solicitud de parte, aclarar los puntos dudosos, salvar las omisiones y rectificar los errores de copia, de referencias o de cálculos numéricos, que aparecieren de manifiesto en la misma sentencia, o dictar ampliaciones, dentro de los tres días, después de dictada la sentencia, con tal que dichas aclaraciones y ampliaciones las solicite alguna de las partes en el día de la publicación o en el siguiente”.
Sobre el alcance de la norma precedentemente transcrita, la jurisprudencia ha precisado en reiteradas oportunidades que el artículo transcrito ut supra, regula todo lo concerniente a las posibles modificaciones que el juez puede hacer a su sentencia, quedando comprendidas dentro de éstas, no sólo la aclaratoria de puntos dudosos, sino también las omisiones, rectificaciones de errores de copia, de referencias o de cálculos numéricos que aparecieren de manifiesto en la sentencia, así como dictar las ampliaciones a que haya lugar (Sentencia de la Sala Político Administrativa del 18 de abril de 1996, caso Manuel Ramírez Izaba, reiterada en la sentencia aclaratoria de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia del 1º de junio de 2000, caso Segundo Gil Vargas y otros).
Con respecto a la oportunidad en que debe formularse tal solicitud, la disposición comentada establece que la misma es procedente siempre que sea solicitada por alguna de las partes en el día de la publicación del fallo o en el día siguiente.
En atención a este último aspecto, es decir, la oportunidad para solicitar la ampliación o aclaratoria de sentencia, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia número 1599, dictada en fecha 20 de diciembre de 2000, (Caso: Asociación Cooperativa Mixta La Salvación, S.R.L.), precisó con carácter vinculante, de conformidad con las previsiones contenidas en el artículo 335 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que, por lo que respecta a la oportunidad en que debe solicitarse la aclaratoria de una sentencia, la disposición comentada –artículo 252 del Código de Procedimiento Civil- establece “que la misma es procedente siempre que sea solicitada por alguna de las partes en el día de la publicación del fallo o en el día siguiente”.
De igual forma, la mencionada Sala ha precisado que aún cuando la oportunidad para solicitar la aclaratoria o la ampliación es el día de la publicación del fallo o en el siguiente, es necesario tener en cuenta “que en aquellos casos en los que se hubiere ordenado la notificación del pronunciamiento, la oportunidad será entonces el día en que la misma se efectúe o al siguiente”. (vid. Sentencia de fecha 14 de agosto de 2003, expediente No. 02-1081).
Es preciso destacar que esta Corte, en sentencia No. 2625 de fecha 7 de agosto de 2003 (Caso: Centro de Investigaciones Psiquiátricas, Psicológicas y Sexológicas de Venezuela, C.A. vs. Consejo Nacional de Universidades) -en concordancia con el criterio de la Sala Constitucional- cambió el criterio que había establecido en fecha 6 de marzo de 2002 (Caso: María Elena Loaiza Peraza) según el cual se tenía como lapso para solicitar la aclaratoria el de cinco días dispuestos para la apelación, precisando que dicho lapso será el previsto en la Ley.
Siendo ello así, se debe verificar que la solicitud de aclaratoria planteada respecto del fallo mencionado ut supra, se haya formulado dentro del lapso determinado para tal fin; en tal sentido, visto que la sentencia fue publicada el 28 de mayo de 2003, y la representación de la recurrente se dio por notificada de ésta en fecha 4 de junio de ese mismo año, -mediante diligencia suscrita- solicitando en fecha 5 del mismo mes y año la aclaratoria en referencia, debe estimarse como presentada dentro del lapso legal, considerando que la sentencia in comento ordena notificar a las partes involucradas en el presente juicio, sin que el resto de ellas, para el momento de la referida solicitud se encontraran efectivamente notificadas. Así se decide.
Ahora bien, se observa que la solicitud de aclaratoria hecha por el apoderado judicial de la sociedad mercantil GUANTES INDUSTRIALES DE LARA, C.A., tiene por objeto que esta Corte aclare el contenido de la sentencia dictada en fecha 28 de mayo de 2003, expresando los términos en que fue acordada la suspensión de efectos de las providencias administrativas impugnadas, a fin de determinar si la medida de amparo cautelar acordada a favor de su representada, la habilita única y exclusivamente, para no dar cumplimiento temporalmente, a las providencias administrativas impugnadas en cuanto: “(i) a la relación jurídica administrativa que de ella deriva, esta es, de fungir como agentes de retención, es decir, a no efectuar las retenciones declaraciones y pagos progresivos y anticipados del referido Impuesto al Valor Agregado, bajo el complejo sistema o mecanismo de causación, retención, determinación y pago anticipado previsto en las providencias recurridas y en las oportunidades que en ellas se prevén, y (ii) de igual forma dicha decisión, a (su) criterio, impide que los proveedores de (su) representada, que hayan sido calificados como contribuyentes especiales y que funjan como agentes de retención (…), les retengan a (su) representada anticipadamente el monto generado por concepto de Impuesto al Valor Agregado que se genere con ocasión de las relaciones comerciales efectuadas entre ellos y Guantes Industriales de Lara, C.A., de conformidad con las Providencias suspendidas”.
Asimismo y en razón de lo anterior, solicitó que se establezca expresamente, si la suspensión de efectos de las referidas Providencias Administrativas alcanza a las relaciones comerciales con las personas que adquieran de ella bienes o servicios y si, en consecuencia, éstas no podrán retener a su representada, el Impuesto generado en su actividad comercial como producto de la suspensión de las providencias administrativas en virtud del amparo cautelar decretado.
A tal efecto, esta Corte considera menester hacer referencia al criterio fijado por este Órgano Jurisdiccional, en un caso similar al de autos, en sentencia dictada en fecha 27 de febrero de 2003, (Caso: Cervecería Polar Los Cortijos C.A.), mediante la cual se estableció lo siguiente:
“Tal como se observa, esta Corte encontrándose en presencia de una seria presunción de infracción a la reserva legal en materia tributaria, consagrada en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, consideró prudente y ajustado a derecho acordar la cesación de los efectos de la providencia hasta tanto se decida el recurso principal.
Ahora bien, a los fines de establecer los términos en que fue acordada tal suspensión, debe referirse que la obligación de fungir como agente de retención suspendida en virtud del amparo cautelar, se verifica sobre las actividades comerciales de la recurrente con otras sociedades mercantiles o proveedores, entre las cuales se incluyen aquellas que, de igual forma, han sido calificadas por el SENIAT como contribuyentes especiales y, en consecuencia, han sido designados como responsables del pago del Impuesto al Valor Agregado en calidad de agentes de retención, es decir, cuando CERVECERÍA POLAR LOS CORTIJOS, C.A. compra un bien mueble o cuando recibe servicios de proveedores que sean contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado (artículo 1 de la providencia administrativa suspendida).
Es por ello que, entender que las contribuyentes especiales que se relacionan comercialmente con la recurrente no se encuentran comprendidas dentro del ámbito de la protección cautelar acordada por esta Corte, haría materialmente ineficaz la protección concedida a la recurrente, por cuanto dichas empresas tendrían que retener a la recurrente los montos generados por concepto de IVA con ocasión de las relaciones comerciales trabadas entre ellas. Entonces, ésta no se vería afectada en cuanto a la obligación de retener pero quedaría desatendida en cuanto a la posibilidad de que otro contribuyente especial le retenga anticipadamente los montos generados por concepto de Impuesto al Valor Agregado.
Más aun, pensar que la medida cautelar emitida por esta Corte ampara “únicamente” a la parte recurrente y a sus proveedores -habilitándoles a no cumplir con lo dispuesto en la providencia objeto del recurso- y desatiende al resto de las contribuyentes especiales que se encuentran en la misma situación implicaría que, mientras se encontrase viva la medida cautelar, es decir, hasta tanto se resolviera el fondo del asunto debatido en el presente caso, éstas se verían afectadas en su situación jurídico-constitucional.
Por el contrario, ante la seria presunción de violación del derecho consagrado en el artículo 317 de la Constitución y considerando la dificultad de reparar los perjuicios económicos que pudieran derivarse de la aplicación del mecanismo previsto en el acto recurrido para el universo de los contribuyentes especiales, se estima imperioso garantizar a todas las sociedades mercantiles calificadas por el SENIAT como contribuyentes especiales, y que demuestren su interés ante esta Corte, el mantenimiento del status quo existente antes de la emanación de la providencia recurrida, hasta tanto se decida el recurso de nulidad intentado.
Todo lo cual encuentra como justificación la obligación de esta Corte de garantizar, a todos aquellos contribuyentes especiales presuntamente lesionados en su derecho constitucional a la legalidad de los tributos, las resultas del fallo mediante el cual se resuelva el recurso principal, a pesar de que el mismo haya sido interpuesto por uno solo de los contribuyentes especiales, debido a que -como ya se ha referido- esta Corte actuando en sede constitucional se encuentra habilitada para tutelar a aquellos que, sin ser partes en la presente causa, demuestren a esta Corte encontrarse en idéntica situación jurídica que el recurrente, razón por la cual se estima necesario que la medida de amparo cautelar los abrace.
En consecuencia, el fallo de fecha 15 de enero de 2003, suspende en su totalidad los efectos de la providencia recurrida en el entendido que, mientras se resuelva en la definitiva el recurso principal del cual pende la medida acordada, las contribuyentes especiales con las que se vincula Cervecería Polar Los Cortijos, C.A., parte recurrente, al adquirir de ellas bienes y servicios, que han acudido a esta Corte y aquellas otras a quienes se admitirá su intervención en el juicio en los términos que se expondrán infla, se encuentran protegidas con la medida cautelar dictada en este juicio y en tal virtud deberán cumplir con la obligación de pagar el Impuesto al Valor Agregado en los términos en que se encuentra establecido en la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado. Así se decide”.
En atención al criterio parcialmente transcrito ut supra, esta Corte observa que en el caso de autos, la suspensión de los efectos de las providencias administrativas impugnadas, acordada mediante sentencia dictada en fecha 28 de mayo de 2003, debe entenderse en el sentido que durante la sustanciación de la pretensión principal -recurso contencioso administrativo de anulación- la recurrente no está en la obligación de efectuar las retenciones, declaraciones y pagos del Impuesto al Valor Agregado, de acuerdo al sistema previsto en las referidas providencias administrativas.
Sin embargo, resulta para este Órgano Jurisdiccional menester señalar, que si bien, la suspensión de los efectos de las providencias administrativas impugnadas durante la sustanciación de la acción principal, le permiten a la recurrente no cumplir temporalmente con la obligación que le imponen las referidas providencias; ello no implica que la misma -recurrente- queda exenta del cumplimiento de su obligación de pagar el Impuesto al Valor Agregado, de conformidad con las exigencias establecidas en la Ley.
Asimismo, debe entenderse con respecto a las relaciones comerciales con otras empresas que al igual que la recurrente, hayan sido calificadas como contribuyentes especiales y en consecuencia, consideradas agentes de retención que, tal como fue fijado en su oportunidad en el fallo a que se hace referencia en la presente decisión, “esta Corte actuando en sede constitucional se encuentra habilitada para tutelar a aquellos que, sin ser partes en la presente causa, demuestren a esta Corte encontrarse en idéntica situación jurídica que el recurrente”.
En tal sentido, debe entenderse que hasta tanto se produzca una sentencia definitiva con relación a la acción principal, aquellas empresas que hayan sido designadas contribuyentes especiales, siendo consideradas consecuencialmente agentes de retención y que suministren bienes y servicios a la sociedad mercantil GUANTES INDUSTRIALES DE LARA, C.A., se encuentran protegidas con la medida cautelar dictada en este juicio, siempre y cuando hayan acudido a esta Corte, a fin de demostrar que se encuentran en una situación jurídica idéntica a la de la recurrente, debiendo en consecuencia, cumplir únicamente con la obligación de pagar el Impuesto al Valor Agregado en los términos establecido en la Ley.
III
DECISIÓN
En virtud de las consideraciones anteriormente expuestas esta Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara PROCEDENTE la solicitud de aclaratoria formulada por el abogado Reinal Pérez Viloria, en su condición de apoderada judicial de la sociedad mercantil GUANTES INDUSTRIALES DE LARA, C.A., de la sentencia N° 2003-1745, dictada por este Órgano Jurisdiccional de fecha 28 de mayo de 2003. En consecuencia, téngase la presente decisión como parte integrante de la sentencia señalada supra.
Publíquese, regístrese y notifíquese.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Sesiones de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo a los ________________ ( ) días del mes de ____________________ de dos mil tres (2.003). Años 193° de la Independencia y 144° de la Federación.
El Presidente,
JUAN CARLOS APITZ BARBERA
La Vicepresidenta,
ANA MARIA RUGGERI COVA
MAGISTRADOS
PERKINS ROCHA CONTRERAS
Ponente
EVELYN MARRERO ORTIZ
LUISA ESTELLA MORALES LAMUÑO
La Secretaria,
NAYIBE CLARET ROSALES MARTÍNEZ
PRC/12
Voto Salvado de la Magistrada Evelyn Marrero Ortiz.
La Magistrada Evelyn Marrero Ortiz, salva su voto del fallo que antecede por disentir de la mayoría sentenciadora, en la sentencia aclaratoria emanada de esta Corte en fecha 18 de septiembre de 2003, mediante la cual se declaró lo siguiente:
“declara PROCEDENTE la solicitud de aclaratoria formulada por el abogado Reinal Pérez Vitoria, en su condición de apoderada judicial de la sociedad mercantil GUANTES INDUSTRIALES DE LARA, C.A., de la sentencia N° 2003-1745, dictada por este Órgano Jurisdiccional de fecha 28 de mayo de 2003, en consecuencia, téngase la presente decisión como parte integrante de la sentencia señalada supra”
Respecto a lo anterior, cabe señalar, que lo resuelto por el fallo que decidió la solicitud de aclaratoria de la sentencia dictada por esta Corte en fecha 28 de mayo de 2003, no guarda relación alguna con los puntos objetados por la disidente en el Voto Salvado de la referida sentencia, razón por la cual se ratifica el criterio sostenido en el aludido Voto Salvado.
Sobre el particular se observa:
A juicio de la disidente, las afirmaciones realizadas en el fallo dictado por esta Corte en fecha 28 de mayo de 2003, evidencian una confusión en cuanto a la naturaleza del acto administrativo impugnado, así como una contradicción insalvable en el propio razonamiento sobre el cual se fundamentó la mayoría sentenciadora para declarar competente a esta Corte para conocer las pretensiones de autos, aspecto éste al cual se circunscribe el voto salvado en referencia.
Establecido lo anterior, la disidente pasa a fundamentar sus diferencias respecto al criterio sostenido por la mayoría en el caso sub examine.
En primer lugar, respecto al razonamiento expresado en el fallo antes mencionado, referido a la decisión de esta Corte de declararse competente para conocer el recurso contencioso administrativo de nulidad y, por consiguiente, de la pretensión de amparo constitucional, la mayoría sentenciadora expuso lo siguiente:
“(…) la doctrina ha establecido que los actos administrativos de efectos generales son actos normativos cuyos destinatarios son indeterminados e indeterminables, siendo contrarios a estos, los actos de efectos particulares, de contenido no normativo, y cuyos destinatarios son de acuerdo a la distinción establecida por las disposiciones contenidas en el artículo 72 de la Ley Orgánica de Procedimientos: un sujeto de derecho (acto individual) o una pluralidad de ellos, caso en el cual son determinados o determinables (P 6, párrafo 2°. Resaltado de la disidente)
Igualmente, el fallo al que se hace referencia, hace mención a la existencia de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario y su fuero excluyente, considerando lo siguiente:
“(…) que el asunto debatido en el presente caso no se refiere a la determinación o imposición de una obligación tributaria en cabeza del recurrente –caso en el cual el conocimiento del presente recurso se encontraría reservado a los tribunales con competencia en lo contencioso tributario-” (Pág. 11, párrafo segundo).
Asimismo, fundamentándose en el criterio expresado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia de fecha 15 de febrero de 2001, Caso: Luis Ismael Mendoza Morales, la mayoría expresó que:
“(…) De conformidad con el criterio fijado por medio de la sentencia señalada up (sic) supra, el cual se ratifica en el presente fallo; la Corte determinó que las características de la Providencia impugnada (sic), responden a la categoría de acto administrativo general de efectos particulares, ya que prevé disposiciones de contenido eminentemente normativo, cuya aplicación puede ser reiterada en el futuro, de tal forma que cada vez que se verifique alguno de los supuestos fácticos previstos en ella, no agota dicho acto, sino que, por el contrario, reafirma su existencia.
En cuanto al destinatario del acto, el destino de este viene determinado por todos aquellos sujetos que el SENIAT haya calificado como contribuyentes especiales, de manera tal que el acto incide sobre un número determinable de sujetos, quienes a los efectos de su recurribilidad les resulta aplicable la previsión contenida en el artículo 121 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.”(Pág. 6, párrafo tercero. Resaltado de la disidente).
De acuerdo a lo anteriormente expuesto, la mayoría sentenciadora concluyó que los actos administrativos contenidos en las Providencias Administrativas Nros. SNAT/2002/1419 y SNAT/2002/1455, suscritas por el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria en fechas 15 y 29 de noviembre de 2002, respectivamente y publicadas el 19 de noviembre y el 5 de diciembre de ese mismo año, respectivamente, se encontraban dentro de la categoría de “acto administrativo general de efectos particulares, ya que prevé disposiciones de contenido eminentemente normativo” (aún cuando previamente y de manera contradictoria, contrapuso la naturaleza de los actos administrativos de “efectos particulares” y de “efectos generales”, de acuerdo a su carácter normativo) con fundamento en la consideración que los destinatarios del acto, vale decir, los Contribuyentes Especiales, son perfectamente determinables lo cual, a su juicio, caracteriza a los actos administrativos de “efectos particulares”.
Ahora bien, a juicio de la disidente, las Providencias impugnadas contienen actos administrativos de contenido normativo, dictados por el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, en ejercicio de sus atribuciones constitucionales y legales que le facultan para dicha actuación. Es evidente el hecho de que los actos administrativos susceptibles de impugnación y de amparo constitucional pueden ser tanto particulares o singulares como generales. Sin embargo, en relación con los últimos de los nombrados, éstos pueden distinguirse entre actos generales normativos y el acto general que no tiene el antes señalado carácter. En lo que atañe al acto general normativo dictado por la Administración, puede tomar la forma de un Decreto, una Resolución, e incluso, puede tratarse de Órdenes, Providencias, Instrucciones y Circulares, sin excluir ciertos actos que, emanando de la Administración para surtir efectos generales, la doctrina ha denominado “actos innominados”, conformados por Normas, Pautas o Directrices.
Sostiene la disidente, como lo ha manifestado reiteradamente, que la nomenclatura de actos administrativos de efectos generales y actos administrativos de efectos particulares, categorización que apunta únicamente a la consideración de la determinabilidad o no de los destinatarios del acto administrativo ha sido superada por corrientes doctrinales de avanzada, por cuanto la categorización del acto administrativo como expresión de la “voluntad” de la Administración, actuando en el ejercicio de su función, refiere a la posibilidad de que la consecuencia jurídica contenida en el acto sea aplicable cada vez que se configure el supuesto de hecho previsto en la norma; o bien, constituir un acto de simple concreción jurídica, en el cual se aplican o ejecutan normas de superior jerarquía, agotándose y desapareciendo del mundo jurídico al surtir los efectos a los cuales se encuentra destinado, sin que sea susceptible de ulterior reaplicación. A dicha posibilidad de ser aplicable a cualquier administrado que se encuentre en la situación de hecho regulada, tantas veces como dicha situación se presente, se le denomina abstracción. A la situación opuesta, de ser susceptible de ser aplicado una sola vez, y desaparecer del mundo jurídico se le denomina concreción (vid. Votos salvados de las sentencias de fecha 15 de enero de 2003, caso: Cervecería Polar Los Cortijos; así como en decisión de fecha 27 de abril de 2003, caso: Bridgestone Firestone y otros Vs. SENIAT).
De lo anterior, se colige que la cualidad para concretizar o aplicar normas, o, por el contrario, el carácter abstracto que presente el acto administrativo, son los elementos sustanciales para categorizar dicho acto en normativo o en no normativo, especies a las que intentaron acercarse –de manera poco feliz- las denominaciones actos administrativos de efectos generales y actos administrativos de efectos particulares, aparentemente acogidas en nuestra Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.
La doctrina actual ha rechazado contundentemente que el criterio calificador deba centrarse en inquirir sobre la determinabilidad de los destinatarios del acto administrativo o, contrariamente, en su indeterminabilidad, en atención al criterio de que los actos administrativos pueden ir referidos a regular ciertos sectores especiales de administrados, que por sus cualidades o características especiales, son más o menos susceptibles de determinación, sin que esto prejuzgue sobre su naturaleza normativa.
A manera de ejemplificación, cabe traer a colación lo que sucede con el Reglamento de la Ley de Abogados, entre muchos otros casos similares. Este cuerpo normativo de carácter sublegal, fue dictado por el Ejecutivo Nacional en ejercicio de sus atribuciones constitucionales, y se encuentra dirigido a un gremio de profesionales perfectamente determinable, por ser obligatoria la Colegiación para poder ejercer lícitamente la profesión de Abogado.
De lo anterior se evidencia, meridianamente, el carácter abstracto de un Reglamento, vale decir, que su aplicabilidad no se agota en una sola aplicación, ni se ve desvirtuada por la circunstancia de que los destinatarios del acto sean perfectamente determinables o no. Dicho acto administrativo normativo, contenido en el mencionado Reglamento, se aplicará cada vez que en un Abogado o Institución Gremial se configure alguno de los supuestos de hecho en el regulados.
Mediante sentencia del 23 de enero de 1986, la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Plena, arguyó razonamientos similares a los invocados hoy por la disidente y después de esclarecer el procedimiento y la competencia en los caso de amparo contra norma, de acuerdo a lo antes expresado, pasó a determinar cuándo un acto es normativo y cuándo no lo es. Sobre el particular se pronunció de la siguiente manera:
“La simple generalidad del acto, esto es, el estar destinado a un conjunto indeterminado de sujetos no es lo que le otorga por sí solo la normatividad. El carácter abstracto, esto es, su objetivo de regular una situación hipotética prevista en los lineamientos del supuesto que le da tipicidad, ha sido considerado como el elemento característico de la normatividad, del cual arranca un efecto determinante como lo es el ser aplicable a los mismos supuestos de hecho cada vez que se planteen. En una palabra, el acto general normativo sí prevé un supuesto hipotético en el cual se subsumen teóricamente en forma cuantitativamente indeterminable las situaciones jurídicas de los sujetos del ordenamiento, por lo cual no se agota en una sola aplicación, sino que es susceptible de todas las que deriven de la producción del supuesto fáctico que establece’. (Fallo citado por Rondón de Sansó, Hildegard en “La Acción de Amparo contra los Poderes Públicos”, Editorial Arte, Caracas 1994, pp. 226-227. Resaltado de la disidente).
Ahora bien, a juicio de quien disiente, en los actos administrativos contenido en las Providencias Administrativas Nros SNAT/2002/1419 y SNAT/2002/1455, suscritas por el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria –SENIAT-, en fechas 15 y 29 de noviembre de 2002, respectivamente, publicadas en las Gacetas Oficiales de la República Bolivariana de Venezuela Nros. 37.573 y 37.585 de fechas 19 de noviembre y 5 de diciembre de 2002, mediante las cuales se le dio a los Contribuyentes Especiales el carácter de agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado, se reguló el procedimiento mediante el cual se realizarían las retenciones de dicho impuesto a los contribuyentes ordinarios, y se procedería a enterarlo al Fisco de conformidad con la Ley.
Dichos actos consisten prima facie en un típico acto administrativo de carácter regulatorio normativo destinado a establecer un procedimiento de recaudación, susceptible de ser aplicado mientras no sea derogado y sin que se agote la permanencia jurídica del acto con una sola aplicación. Todo ello en ejercicio de las competencias que en materia de administración tributaria tiene atribuidas el SENIAT, de acuerdo a las previsiones establecidas en el Código Orgánico Tributario y la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, en concordancia con el artículo 11 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado.
Más aun, las Providencias impugnadas constituyen un verdadero mecanismo de determinación presuntiva, mediante el cual se busca precisar la base imponible para el cálculo del Impuesto al Valor Agregado. En efecto, se trata de una obligación tributaria, de las denominadas deberes formales de los contribuyentes, en las que los contribuyentes especiales, así catalogados por la Administración Tributaria mediante resolución deben cumplir el papel de agentes de retención del impuesto antes mencionado (IVA), en los pagos que realicen a los proveedores de bienes y servicios que sean contribuyentes ordinarios del IVA. El importe retenido, que puede oscilar entre un 75% y un 100% dependiendo del caso concreto de que se trate, constituye un mecanismo de retención anticipada del impuesto, el cual deberá imputar de la deuda tributaria resultante de cada período impositivo mensual. Siendo así, no hay dudas para la disidente acerca de que las Providencias impugnadas tienen un contenido tributario, aspecto éste que será el definitorio para determinar cuál es el Tribunal competente que deberá conocer las impugnaciones que sobre las señaladas Providencias se presenten ante la sede judicial.
En este sentido, el criterio de la disidente el cual había esbozado en fallos anteriores similares al que ahora se examina, ha quedado fortalecido a raíz de la sentencia proferida por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 25 de junio de 2003, caso: Vicson S.A. y otros, contra las Providencias N°s: SNAT/2002/1418 y SNAT/1419, ambas dictadas el 15 de noviembre de 2002, por el SENIAT, mediante las cuales se designan como agentes de retención del IVA, a los Entes Públicos Nacionales, y a los contribuyentes especiales, respectivamente. Haciendo un análisis profundo de los actos administrativos impugnados, enb dichos fallos se concluyó que tales actos, son actos administrativos generales de naturaleza normativa, “de contenido estrictamente tributario que impone no solo obligaciones fiscales para los denominados entes públicos y contribuyentes especiales, sino que establecen un procedimiento para la retención del aludido tributo, aunado a las sanciones por incumplimiento”.
Así mismo, se precisó en dicho fallo, que dadas las verdaderas relaciones jurídicas subjetivas en el ámbito del derecho tributario derivadas de las Providencias objeto de impugnación, el conocimiento de la acción interpuesta resultaría en principio “atribuido a la jurisdicción especial contencioso-tributaria en virtud de consagrar ésta un fuero exclusivo y excluyente (…); no obstante lo anterior resulta de obligada consideración a este Supremo Tribunal observar que los actos administrativos impugnados son actos generales cuyos efectos se presentan de igual forma, generales, motivo por el cual escapan del ámbito de dicha jurisdicción, en su primer grado de conocimiento, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 259 del Código Orgánico Tributario. En consecuencia, siendo esta Sala Político Administrativa la máxima instancia de la jurisdicción contencioso-tributaria y estándole atribuida la competencia para conocer de los recursos administrativos que se ejerzan (…), corresponde a esta, sin lugar a dudas, la competencia para conocer del presente asunto, conforme (…) el numeral 11 del artículo 42 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia. Así se decide”.
El mismo criterio ha sido ratificado recientemente, en sentencias de fechas 23 de septiembre de 2003, casos: Brenntag Venezuela C.A. y otros contra SENIAT (Exp. N°. 2003-0058), y Oster de Venezuela y otros (Exp. N°. 2003-0139), contra el mismo Organismo.
No obstante la existencia de tan importantes fallos en los que, definitivamente, se esclarece cuál es el Tribunal competente para conocer las impugnaciones contra las Providencias del SENIAT, antes identificadas, la mayoría sentenciadora ha insistido en mantener su posición inicial, admitiendo todos los recursos posteriores a las decisiones antes mencionadas emanadas de la Sala Político Administrativa, desatendiendo el pronunciamiento de la mencionada Sala, la cual no sólo es el Juez Natural para el conocimiento de dichos actos administrativos normativos tributarios, sino instancia competente superior para el conocimiento de los recursos de nulidad por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad contra dichas Providencias.
Conforme a lo anteriormente expuesto, y en aplicación de las sentencias de la Sala Constitucional, caso: Emery Mata Millán, del 20 de enero de 2000 y de la Sala Político Administrativa, caso: Marvin Enrique Sierra Velazco, publicada el 20 de marzo de 2001, cuyas interpretaciones se encuentran en perfecta armonía con los fallos de la Sala Constitucional citados ut supra por la disidente, aun de la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia; y sin que pueda afirmarse que se ha adelantado opinión sobre el fondo del asunto objeto del recurso contencioso administrativo de nulidad, aprecia la disidente que, en el presente caso, este Órgano Jurisdiccional carecía de la competencia para conocer el recurso contencioso administrativo de nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad interpuesto conjuntamente con pretensión de amparo constitucional contra las Providencias Nros. SNAT/2002/1419 y SNAT/2002/1455, suscritas por el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria –SENIAT-, en fechas 15 y 19 de noviembre de 2002, publicadas en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nros. 37.573 y 37.585, respectivamente, mediante las cuales se designan como agentes de retención a los contribuyentes especiales del Impuesto al Valor Agregado.
En los términos que anteceden, se deja expuesto el criterio de la disidente frente a la mayoría decisora.
El Presidente,
JUAN CARLOS APITZ BARBERA
La Vicepresidenta,
ANA MARÍA RUGGERI COVA
Los Magistrados,
EVELYN MARRERO ORTIZ
Disidente
LUISA ESTELLA MORALES LAMUÑO
PERKINS ROCHA CONTRERAS
Ponente
La Secretaria,
NAYIBE ROSALES MARTÍNEZ
EMO/11
|
