Expediente N°: 03-2301
MAGISTRADO PONENTE: PERKINS ROCHA CONTRERAS
Mediante escrito presentado en fecha 12 de junio de 2003, por el abogado Alfredo Ramón Méndez, inscrito en el Inpreabogado bajo el número 96.660, actuando en su condición de apoderado judicial de la sociedad mercantil GUANTES INDUSTRIALES VENEZOLANOS, C.A. (GUANTECA), inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, en fecha 18 de mayo de 1984, bajo el número 05, Tomo 38-C; modificados sus estatutos en varias oportunidades, con una última modificación estatutaria según consta de Acta de Asamblea registrada en el citado Registro Mercantil, en fecha 23 de octubre de 2001, bajo el número 38, Tomo 53-A, interpuso ante esta Corte recurso contencioso administrativo de anulación con solicitud cautelar de amparo constitucional, contra los actos administrativos contenidos en las Providencias Administrativas números SNAT/2002/1419 y SNAT/2002/1455, dictadas por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) en fechas 15 y 29 de noviembre de 2002 y publicadas en las Gacetas Oficiales de la República Bolivariana de Venezuela números 37.573 y 37.585 respectivamente, mediante las cuales en su artículo 1°, se designan a los contribuyentes especiales del Impuesto al Valor Agregado como agentes de retención de dicho impuesto.
En fecha 13 de junio de 2003, se dio cuenta a la Corte y por auto de esa misma fecha se designó ponente a la Magistrada EVELYN MARRERO ORTIZ, a los fines de decidir sobre la solicitud cautelar de amparo constitucional.
Mediante oficio número 03-3765 de fecha 13 de junio de 2003, se remitió al ciudadano Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), copia certificada del escrito contentivo del presente recurso y se solicitó la remisión del expediente administrativo del caso.
En fecha 18 de junio de 2003, se pasó el expediente a la Magistrada ponente.
Por auto de fecha 25 de junio de 2003, se reasignó la ponencia al Magistrado PERKINS ROCHA CONTRERAS, a los fines de que la Corte dicte la decisión correspondiente.
En fecha 26 de junio de 2003, se pasó el expediente al Magistrado ponente.
Realizado el estudio del expediente se pasa a decidir previa las siguientes consideraciones:
I
FUNDAMENTOS DEL RECURSO
El apoderado judicial de la sociedad mercantil GUANTES INDUSTRIALES VENEZOLANOS, C.A. (GUANTECA), presentó escrito contentivo del recurso contencioso administrativo de anulación ejercido con solicitud de amparo cautelar, fundamentando su solicitud en los siguientes términos:
Señala, que las referidas providencias administrativas impugnadas, “atribuyen la cualidad de Agente de Retención o responsable del pago del Impuesto al Valor Agregado a los sujetos pasivos, designados como Contribuyentes Especiales por parte del SENIAT, tomando en consideración parámetros cuantitativos de ingreso anuales de estos; quienes deberán detraer o retener a sus proveedores de bienes y servicios que sean contribuyentes de este impuesto un 75% o del 100% del aporte impositivo facturado por dichos proveedores según sea el caso en atención a lo estipulado en dicha providencia”.
Indica, que el mecanismo de recaudación establecido en las aludidas providencias administrativas, constituye per se una detracción anticipada del Impuesto al Valor Agregado, la cual toma como base una determinación presunta generada por los débitos fiscales originados en las operaciones de venta de bienes y servicios de contribuyentes en su condición de proveedores de los contribuyentes especiales, lo que crea por parte de la administración tributaria, una gran carga tributaria de carácter obligatorio.
Expresa, que el enteramiento del referido impuesto debe efectuarse en un lapso de quince (15) días aproximadamente, desde el momento de la erogación impositiva, lo cual conlleva a establecer obligaciones tributarias a los mencionados contribuyentes especiales, distintas a las contenidas en la ley que regula la materia.
Aduce, que de acuerdo al Principio de la Legalidad Tributaria, solo a la ley formal le corresponde crear y constituir los elementos esenciales del tributo, estando prohibido tal reserva a actos de carácter sub-legal –providencias administrativas impugnadas- en virtud de que su contenido programático pretende modificar tales elementos de carácter impositivo, al establecer “mecanismos distintos de determinación de la carga tributaria así como la disminución o modificación del ejercicio fiscal de los citados contribuyentes”.
Arguye, que los actos administrativos recurridos establecen una determinación presuntiva de la obligación tributaria que, calculada para cada período mensual, es de un setenta y cinco por ciento (75%) o cien por ciento (100%) de los débitos fiscales, dependiendo del caso, presumiendo que las empresas solo generan créditos fiscales derivados de costos y gastos en un veinticinco por ciento (25%) de sus operaciones. En tal sentido, afirma, que en caso de que el monto de los créditos fiscales sea superior, se vulneraría la capacidad contributiva del contribuyente al generarse impuestos indebidos carentes de proporcionalidad y progresividad, los cuales representan elementos esenciales de los impuestos indirectos.
En razón de lo anterior, alega, que el mecanismo de determinación previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, constituido por la sustracción de los créditos a los débitos fiscales generados durante un (1) mes, queda desnaturalizado a través de las providencias administrativas cuestionadas, con lo cual se invade el campo de reserva legal, de conformidad con las previsiones contenidas en los artículos 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 3 del Código Orgánico Tributario.
Señala, que de igual forma se vulnera el principio de legalidad, al catalogar a los contribuyentes especiales como agentes de retención, con independencia de la naturaleza de los bienes y servicios involucrados en las operaciones que éstos realicen.
Indica, que mal podría “un acto administrativo de rango sub-legal modificar o cambiar el mecanismo de determinación impositiva consagrado en le ley de impuesto al valor agregado, toda vez que aquel introduce cambios o modificaciones que inciden sobre los elementos de la obligación tributaria, sobre los cuales sólo la ley puede incidir (…), la cual estatuye el mecanismo especial para su determinación basado en elementos técnicos denominados créditos fiscales y débitos fiscales que en su conjunción constituye la prostraslación del impuesto a los fines de que sea el consumidor final el que realmente soporte la incidencia del impuesto al valor agregado”.
Aduce, que la retención consagrada en las providencias administrativas impugnadas, correspondientes al 75% o 100%, según el caso, afecta los elementos de la determinación tributaria o cuantificación de la capacidad contributiva y en sí mismo el derecho a la propiedad en el Impuesto al Valor Agregado, ya que la mecánica de determinación del referido impuesto crea el deber para los contribuyentes especiales de efectuar la retención o detracción del ya mencionado impuesto, correspondiente a los clientes o adquirentes de bienes o servicios.
Arguye, que la retención determinada de manera presuntiva que obliga al proveedor del bien o del servicio, percibir débitos fiscales en los referidos porcentajes, y que materialmente no percibe por efecto de la retención, produce una “desnaturalización de la mecánica de protraslación del Impuesto al Valor Agregado y una vulneración al principio de capacidad contributiva”, ya que le impide al contribuyente recuperar o imputar los créditos fiscales ya pagados y soportados efectivamente con ocasión de la contratación de bienes y servicios como costos y gastos de su actividad, obligándolo a pagar un tributo “mediante la retención en la fuente que no responde a manifestación alguna para éste, debido que no ha recibido pago alguno de parte de adquirente del bien o receptor del servicio, que de ser el consumidor final, será el sujeto cuya capacidad contributiva se grave en definitiva con el tributo en cuestión”.
Alega, que los actos administrativos contenidos en las providencias impugnadas establecen pagos del impuesto por adelantado y sobre bases presuntivas ajenas a la realidad financiera, económica y operativa de su representada, estableciendo que el vendedor del bien o prestador del servicio a los contribuyentes especiales, registre el débito fiscal sin que se haya materializado el pago correspondiente como contraprestación del bien o servicio prestado.
Afirma además, que la determinación presuntiva establecida en las providencias administrativas impugnadas, es de un setenta y cinco (75%), ya que presume que los proveedores de bienes y servicios causan un impuesto al valor agregado de un 75% o 100% de sus créditos fiscales, lo cual financieramente significa que se generen utilidades operativas aproximadas de un 75% que constituye su valor agregado ab inicio, que entre otros perjudica su flujo de caja al generar impuestos pagados en exceso y cuya recuperación obedece a mecanismos distintos a la metodología o determinación del referido impuesto.
Expresa, que la aplicación de las referidas providencias obliga a su representada a cumplir con dichos actos en virtud de los efectos normativos del mismo, en detrimento de sus derechos constitucionales, toda vez que, se adelanta un impuesto no causado, que para el momento de la determinación impositiva pudiese generar excedente de crédito fiscal por haber efectuado más compras que ventas y que además el trámite de reintegro de las sumas de dinero pagadas, por parte de la administración será con menor valor por ser: en primer lugar, lento; en segundo lugar, porque se vería afectado por el transcurso del tiempo y el efecto de la devaluación y, en tercer lugar; porque las referidas providencias no establecen la posibilidad de pagar lo reintegrado de forma integra.
De igual forma, considera, que las providencias recurridas afectan “su derecho de propiedad debido a la alteración del mecanismo previsto en la ley contraria al principio de no confiscatoriedad (…), dado que al adelantar el pago de una supuesta obligación fiscal establecida mediante un acto administrativo que probablemente no le corresponde una vez efectuada la compensación entre créditos y débitos fiscales que establece la Ley del IVA., e igualmente se violenta el derecho de Propiedad de (su) representada, ya que el tributo es de naturaleza confiscatoria al no permitirle obtener un margen de ganancia justo y razonable, libre o neto después de su pago”.
Señala, que al ser su representada contribuyente especial y en ese sentido ser catalogada por las providencias administrativas como agentes de retención, queda limitado su derecho de propiedad por una norma de rango sub-legal, que le obliga a adelantar el pago de un impuesto que todavía no se ha causado, impidiéndole el ejercicio de su derecho a la actividad económica, al no poder disponer de un activo importante para la inversión y puesta en funcionamiento de su aparato productivo.
En este sentido y ante la violación de los derechos constitucionales de su representada, contenidos en los artículos 115, 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, con ocasión a las Providencias Administrativas números SNAT/2002/1419 y SNAT/2002/1455, dictadas por el SENIAT, mediante la cual se designa a los contribuyentes especiales del Impuesto al Valor Agregado como Agentes de Retención del referido impuesto, solicitó que esta Corte acuerde amparo cautelar a favor de su representada y en consecuencia suspenda los efectos de la Providencias Administrativas antes enunciadas. Asimismo solicitó que el presente recurso fuese admitido y declarado con lugar en la definitiva.
II
DE LA COMPETENCIA DE ESTA CORTE
Antes de entrar a analizar los requisitos de admisibilidad del recurso de nulidad interpuesto, considera necesario este órgano jurisdiccional pronunciarse acerca de su competencia, y al efecto observa que el presente recurso se ha intentado contra las Providencias Administrativas Nos. SNAT/2002/1419 y SNAT/2002/1455, dictadas por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en fecha 15 y 29 de noviembre de 2002 y publicadas en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nos. 37.573 y 37.585 respectivamente, mediante las cuales establecen en su artículo 1°, a los Contribuyentes Especiales del Impuesto al Valor Agregado como Agentes de Retención de dicho impuesto.
Al respecto, es necesario precisar que esta Corte tiene atribuido el control de legalidad y constitucionalidad de los actos u omisiones emanados del ente que dictó los actos recurridos, en virtud de la competencia residual prevista en el artículo 185 ordinal 3 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, cuando se trata de actos dictados en ejercicio de la potestad administrativa, de naturaleza diferente a los de contenido eminentemente tributario, tales como reparo, multas que son objeto de revisión mediante el Recurso Contencioso Tributario y los demás medios procesales previstos en el Código Orgánico Tributario, cuyo conocimiento correspondería a los órganos jurisdiccionales con competencia en lo contencioso administrativo tributario especial.
Ahora bien, a los fines de la instrucción del procedimiento interpuesto, debe esta Corte previamente establecer la naturaleza jurídica del acto administrativo impugnado, con el fin de determinar si se trata de un acto administrativo general o particular de contenido normativo o no normativo.
La doctrina ha establecido que los actos administrativos de efectos generales son actos normativos cuyos destinatarios son indeterminados e indeterminables, siendo contrarios a estos, los actos de efectos particulares, de contenido no normativo, y cuyos destinatarios son de acuerdo a la distinción establecida por las disposiciones contenidas en el artículo 72 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos: un sujeto de derecho (acto individual) o una pluralidad de ellos, caso en el cual son determinados o determinables (acto general).
Sobre este particular, la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia de fecha 15 de febrero de 2001, (Caso: Luis Ismael Mendoza Morales), estableció lo siguiente:
“(…) si se tratase de un acto general de efectos generales, su carácter normativo derivaría tanto en la imposibilidad de que la acción caduque, como en la cualidad genérica de cualquier ciudadano para intentar la acción según se desprende del contenido del artículo 112 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia y en un procedimiento especial regulado por dicho cuerpo normativo. Mientras que de concluirse que el Decreto N° 2.509 constituye un acto general de efectos particulares, la acción de impugnación sería susceptible de caducidad y requeriría el interés calificado por el artículo 121 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia y el procedimiento a seguir sería distinto del establecido para la tramitación de los actos generales de efectos generales. (…)
En tal sentido, para el momento actual existe pacífica aceptación en superar el antiguo postulado doctrinario y jurisprudencial que restringía la noción de los actos administrativos generales a aquellos actos de contenido y de rango no normativo.
Más amplia y flexiblemente, la generalidad de un acto administrativo se percibe hoy como predicable de aquellos actos que tienen un carácter o rango formal no normativo -que crean normas jurídicas abstractas o reglas de derecho- de aquellos dirigidos a un número indeterminado e indeterminable apriorísticamente de destinatarios, e inclusive, su idoneidad para ser aplicado en forma reiterada en el futuro. (…)
(…) los actos administrativos generales pueden ser de efectos particulares en atención a la formación de su calificación gramatical con fundamento en su rango formal y en su incidencia sobre un número determinado o determinable de sujetos. En otras palabras, no siempre coincide la calificación o rango formal del acto general, con la particularidad o especificidad de su contenido respecto a un número determinado o determinable de personas que reciben sus efectos.
En este proceso de captación conceptual quedó descartada la radical posición de la doctrina italiana que considera que todo acto administrativo debe referirse a una actividad concreta desarrollada por un agente administrativo, referida a casos concretos, es decir, un acto emitido en el ejercicio específico de funciones administrativas. De allí que para este sector doctrinal todo acto que emane del agente administrativo y tenga carácter general o abstracto no será un acto administrativo sino de la administración.
En el caso de autos, (…) el Decreto 2.509 (…) es efectivamente, un acto administrativo general de efectos particulares, dada su incuestionable naturaleza autorizatoria favorable a la esfera jurídico-patrimonial de una persona moral de derecho privado. (…)
En el orden de ideas expuesto, mientras que la calificación formal del acto -Decreto- alude a un acto administrativo tradicionalmente general, su causalidad y destino son los propios de un acto administrativo de efectos particulares. (…).
Asimismo, esta Corte en sentencia de fecha 15 de enero de 2003, (Caso: Cervecería Polar Los Cortijos, C.A., contra el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, (SENIAT)), expediente N° 02-2535- determinó que la providencia impugnada respondía a la categoría de acto administrativo general de efectos particulares, y al respecto señaló:
“…en cuanto a la jerarquía del acto impugnado mediante el presente recurso, el mismo se dictó bajo la forma de providencia, usualmente empleada por órganos inferiores a los fines de emanar actos administrativos de carácter particular. No obstante, de la simple lectura del contenido del acto en cuestión puede advertirse que se trata de un acto administrativo de carácter general, ya que, concurren en él características que así lo indican; a saber: (i) el contenido normativo de sus disposiciones, las cuales han sido establecidas de forma general (…) y, en consecuencia, pasan a formar parte del ordenamiento jurídico tributario. De allí que, (ii) esta Providencia es idónea para ser aplicada en forma reiterada en el futuro, de modo tal que el cumplimiento o incumplimiento de sus disposiciones -cada vez que se verifique alguno de los supuestos fácticos previstos en ellas- no agota dicho acto, sino que, por el contrario, reafirma su existencia.
Por otra parte, los sujetos sobre los cuales recaen los efectos de la providencia recurrida, es decir, su ámbito subjetivo está constituido por todos aquellos que reciban la calificación de contribuyentes especiales por parte del SENIAT. En efecto, de conformidad con lo establecido en el REGLAMENTO SOBRE EL CUMPLIMIENTO DE DEBERES FORMALES Y PAGO DE TRIBUTOS PARA DETERMINADOS SUJETOS PASIVOS CON SIMILARES CARACTERÍSTICAS, contenido en el Decreto N° 863, de fecha 27 de septiembre de 1995, publicado en la Gaceta Oficial N° 35.816, de fecha 13 de octubre de 1995, la calificación de contribuyente especial es otorgada a determinados deudores tributarios, de acuerdo con criterios manejados por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT). Esta condición es notificada personalmente y, a partir de la fecha que en el acto de notificación se indique, el contribuyente queda sujeto a las normas sobre el cumplimiento de deberes formales y pago de tributos previstos en el referido Reglamento y demás leyes aplicables. Todo lo anterior, en definitiva, indica que se está en presencia de un acto administrativo general de efectos particulares, por cuanto, el mismo incide sobre un número determinable de sujetos, a saber, aquellos calificados como contribuyentes especiales por el SENIAT”.
De conformidad con el criterio fijado por medio de la sentencia señalada up supra, el cual se ratifica en el presente fallo; la Corte determinó que las características de la Providencia impugnada, responden a la categoría de acto administrativo general de efectos particulares, ya que prevé disposiciones de contenido eminentemente normativo, cuya aplicación puede ser reiterada en el futuro, de tal forma que cada vez que se verifique alguno de los supuestos fácticos previstos en ella, no agota dicho acto, sino que, por el contrario, reafirma su existencia.
En cuanto al destinatario del acto, el destino de este viene determinado por todos aquellos sujetos que el SENIAT haya calificado como contribuyentes especiales, de manera tal que el acto incide sobre un número determinable de sujetos, quienes a los efectos de su recurribilidad les resulta aplicable la previsión contenida en el artículo 121 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia. Así se decide.
De igual forma, el anterior criterio es conteste con la decisión de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 4 de abril de 2000, (Caso: Acacio Herrera Patiño vs. Instituto Autónomo Policía Municipal de Chacao) la cual se pronunció en cuanto a la competencia para el conocimiento de los actos generales de efectos normativos de manera vinculante, a tenor del artículo 335 Constitucional. La Sala Constitucional en tal oportunidad señaló que, la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo es el tribunal competente para conocer de los recursos de apelación ejercidos contra las sentencias emanadas de los Juzgados Superiores con competencia en lo contencioso administrativo, que se pronuncien sobre la legalidad o inconstitucionalidad de un acto administrativo de efectos generales o de carácter normativo, emanados de los órganos estadales o municipales.
El anterior criterio atributivo de competencia, fue recientemente aceptado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia N° 1044 de fecha 09 de julio de 2003, dictada en el expediente signado bajo el número 2001-0628, en virtud de la cual, la indicada Sala conoció en segunda instancia de un recurso de apelación ejercido contra un fallo de esta Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, en razón de un recurso de nulidad interpuesto contra la Providencia número 2703 de fecha 10 de noviembre de 1999 dictada por la Superintendencia de Seguros, que la Sala Político Administrativa –en la sentencia arriba mencionada- calificó de acto administrativo general de contenido normativo.
Asimismo, es menester señalar que mediante sentencia N° 1366 de fecha 4 de septiembre de 2003, en el expediente signado bajo el número 2003-733, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia conoció igualmente en segunda instancia, de la apelación ejercida por el abogado Alvaro Guerrero Hardy, en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil RCTV, C.A., contra la sentencia de fecha 25 de marzo de 2003, mediante la cual este Órgano Jurisdiccional conociendo un caso similar al de autos, había declarado su competencia para conocer del recurso contencioso administrativo de nulidad ejercido con solicitud de amparo cautelar por la referida empresa, contra el acto administrativo contenido en la Providencia Nº SNAT/2002/1.455, emanada del Servicio Autónomo Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 29 de noviembre de 2002, publicada en la Gaceta Oficial Nº 37.585, de fecha 05 de diciembre de 2002, mediante la cual se designan a los Contribuyentes Especiales del Impuesto al Valor Agregado, como agente de retención del impuesto aludido, el cual había sido calificado por este Órgano Jurisdiccional en la sentencia objeto de apelación, como un acto administrativo general de efectos particulares con carácter normativo. En tal sentido, al asumir la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, el conocimiento en segunda instancia de tal asunto, implícitamente reconoce el criterio asumido por esta Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, en cuanto a su competencia residual para dirimir los conflictos jurisdiccionales en torno a los actos administrativos dictados por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que gocen de la calificación antes mencionada.
Por otra parte, ha sido pacíficamente aceptado el criterio según el cual este órgano jurisdiccional es competente para el conocimiento en primera instancia de aquellos actos administrativos, tanto de efectos particulares como generales, emanados de autoridades distintas a las dispuestas en el artículo 42, ordinales 9, 10, 11 y 12 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia; así como aquellos establecidos en el artículo 181 eiusdem, en su encabezado, todo ello de conformidad con lo establecido en el artículo 185, ordinal 3 ibidem.
Es por lo anterior que, esta Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, ha conocido sobre la nulidad por razones de ilegalidad, -competencia en la actualidad ampliada por disposición del fallo de la Sala Constitucional señalado ut supra- y de acciones constitucionales de amparo, contra actos administrativos emanados por aquellos órganos tanto del Poder Público, como por Personas Jurídicas de carácter privado que dictan actos de autoridad, de los cuales corresponde su conocimiento en primera instancia, según el criterio orgánico o rationae personae y rationae materiae o en razón de la materia afín, todo ello dentro del marco competencial atribuido por la Constitución de la República Bolivariana a la jurisdicción Contencioso Administrativa en su artículo 259; (Cfr. Sentencia N° 1.340 de 17/10/00, caso: Nulidad artículo 82 Reglamento de la Universidad de Oriente; Sentencia N° 1.876 de 21/12/00, Caso: Nulidad Reglamento Bolsa de Valores de Caracas; Sentencia de 22/05/02, Caso: Nulidad Reglamento de los Tribunales Disciplinarios de la Federación Médica Venezolana y los Colegios Médicos de la República; Sentencia N° 2538 de fecha: 25/09/02, caso: Venezolano de Crédito, S.A., Banco Universal contra la Superintendencia de Bancos y otras Instituciones Financieras; Sentencia N° 3.117, de 3/12/01, caso: Multinacional de Seguros y otros, contra Superintendencia de Bancos y otras Instituciones Financieras).
El artículo 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela le atribuye competencia a los órganos que desarrollan la función jurisdiccional en materia contenciosa administrativa, para anular los actos administrativos, generales o individuales, indistintamente de su clasificación (tal y como lo evidencia la conjunción copulativa “o”) razón por la cual, mal podría hacerse un reparto competencial distinto al establecido en la Constitución, más aun, cuando el criterio legal señalado en la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, como de preponderante aplicación para establecer un criterio sobre la competencia es el subjetivo, es decir, rationae personae.
Las anteriores afirmaciones son compartidas por el Derecho Comparado (Gran Bretaña, España, Alemania, entre otros países), en donde la tendencia que cada día cobra mayor cuerpo apunta a establecer las mismas acciones, el mismo proceso y el mismo órgano jurisdiccional competente, para conocer del control jurisdiccional de los actos administrativos, independientemente de su clasificación, todo en virtud del proceso de armonización del Derecho Administrativo. Tal consideración ha justificado en el Derecho Comparado que en virtud de la aplicación del criterio de la especialidad y homogeneidad, se plantea un tratamiento idéntico para el control jurisdiccional de los “Actos Regulatorios”, independientemente se trate de actos de efectos generales o particulares. Estos actos regulatorios son los dictados en ejercicio de la Potestad Administrativa de control, supervisión o regulación de aquellas actividades liberalizadas y reguladas, y ellos pueden ser de carácter normativo, por delegación legislativa, lo que la doctrina y jurisprudencia denomina “delegación receptiva” o de efectos particulares, sancionatorios o que ordenan la materialización de una determinada conducta.
En razón de ello, resulta forzoso considerar que esta Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, sea el juzgado competente para conocer de aquellos actos administrativos de efectos generales, dictados por las autoridades cuya competencia corresponda en primera instancia, que se fundamenten en razones de inconstitucionalidad o ilegalidad, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 259 Constitucional, en concordancia con el artículo 185, ordinal 3 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.
Visto que el presente recurso versa sobre la nulidad de un acto administrativo general de efectos particulares emanado del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) organismo éste distinto de aquellos que integran el Ejecutivo Nacional, en los términos a que alude la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en su artículo 266, numeral 5; además, que el asunto debatido en el presente caso no se refiere a la determinación o imposición de una obligación tributaria en cabeza del recurrente -caso en el cual el conocimiento del presente recurso se encontraría reservado a los tribunales con competencia en lo contencioso tributario-; y, finalmente, tomando en cuenta que el conocimiento de las acciones o recursos que puedan intentarse contra los actos generales de efectos particulares dictados por dicho Servicio Autónomo no se encuentra expresamente atribuido a ningún tribunal, considera esta Corte que, de conformidad con el artículo 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, resulta aplicable el criterio de competencia residual previsto en el artículo 185, ordinal 3, de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.
En consecuencia, entre los tribunales ordinarios y especiales que componen la Jurisdicción Contencioso Administrativa, puede concluirse que esta Corte resulta competente para conocer y decidir el presente recurso. Así se declara.
III
DE LA ADMISIÓN DEL RECURSO INTERPUESTO
Determinada como ha sido la competencia, entra esta Corte en atención a los principios constitucionales de tutela judicial efectiva y de instrumentalidad del proceso, (artículos 26 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela), a pronunciarse acerca de la admisión del presente recurso contencioso administrativo de anulación interpuesto con solicitud de amparo cautelar por el apoderado judicial de la sociedad mercantil GUANTES INDUSTRIALES VENEZOLANOS, C.A. (GUANTECA), contra los actos administrativos contenidos en las Providencias Administrativas números SNAT/2002/1419 y SNAT/2002/1455, dictadas por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) en fechas 15 y 29 de noviembre de 2002 y publicadas en las Gacetas Oficiales de la República Bolivariana de Venezuela números 37.573 y 37.585 respectivamente, mediante las cuales en su artículo 1°, se designan a los contribuyentes especiales del Impuesto al Valor Agregado como agentes de retención de dicho impuesto.
Revisadas como han sido las actas procesales que conforman el presente expediente, esta Corte considera que el presente recurso debe ser admitido, por cuanto aprecia que en el presente caso, no ha sido encontrada alguna de las causales de inadmisibilidad previstas en los artículos 84 y 124 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, quedando a salvo el estudio de los supuestos de inadmisibilidad relativos a la caducidad de la acción y al agotamiento de la vía administrativa, los cuales no han sido revisados en el presente punto, en virtud de que dicho recurso fue interpuesto con una solicitud de amparo cautelar, en observancia de lo establecido en el artículo 5, Parágrafo Único, de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales. Así se declara.
IV
DE LA PROCEDENCIA DEL AMPARO CAUTELAR
Previo al pronunciamiento del amparo cautelar solicitado, estima esta Corte pertinente formular algunas consideraciones con respecto al criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 20 de marzo de 2001, (Expediente N° 0904, caso: Marvin Enrique Sierra Velasco Vs. Ministerio del Interior y de Justicia).
En tal sentido, es menester hacer mención que la aludida Sala estableció un nuevo procedimiento relativo al trámite procedimental que ha de dársele a los amparos cautelares interpuestos de manera conjunta al recurso contencioso administrativo de anulación, por lo que una vez propuesta la solicitud de amparo constitucional conjuntamente con una acción contencioso administrativa de nulidad, esta Corte revisara la admisibilidad de la pretensión principal, a fin de resolver de inmediato la medida cautelar requerida, con prescindencia de cualquier otro aspecto; abriéndose un cuaderno separado en caso de que se acuerde la misma, para la tramitación de la oposición respectiva, el cual se remitirá con la pieza principal contentiva del recurso de nulidad al Juzgado de Sustanciación, a fin de que se realice la tramitación correspondiente de conformidad con el procedimiento establecido en el artículo 602 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, y así se decide.
Asimismo, es importante destacar que en relación al análisis de la procedencia de las cautelares con rango constitucional, el indicado fallo de la Sala Político Administrativa (Caso: Marvin Enrique Sierra Velazco) expresó lo siguiente:
"es menester revisar el cumplimiento de los requisitos que condicionan la procedencia de toda medida cautelar, adaptados naturalmente a las características propias de la institución de amparo en fuerza de la especialidad de los derechos presuntamente vulnerados. Dicho lo anterior, estima la Sala que debe analizarse en primer término, el fumus boni iuris, con el objeto de concretar la presunción grave de violación o amenaza de violación del derecho constitucional alegado por la parte quejosa y que lo vincula al caso concreto; y en segundo lugar, el periculum in mora, elemento éste determinable por la sola verificación del requisito anterior, pues la circunstancia de que exista presunción grave de violación de un derecho de orden constitucional, el cual por su naturaleza debe ser restituido en forma inmediata, conduce a la convicción de que debe preservarse ipso facto la actualidad de ese derecho, ante el riesgo inminente de causar un perjuicio irreparable en la definitiva a la parte que alega la violación".
Una vez señalado la tramitación de la presente pretensión cautelar, pasa esta Corte, en atención a la sentencia antes citada, a determinar si en el presente caso existen medios de pruebas suficientes de los cuales emerja una razonable presunción de violación o amenaza de violación de los derechos constitucionales denunciados por el solicitante de amparo.
Ahora bien, el accionante señaló que las providencias administrativas impugnadas vulneran los derechos constitucionales de su representada a la propiedad, al principio de la legalidad tributaria, a los principios constitucionales de capacidad contributiva y no confiscatoriedad, consagrados en los artículos 115, 116 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
El artículo 317 de la Constitución, establece que, “No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por la ley que cree el tributo correspondiente. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio (…)”.
Este dispositivo consagra el principio de la legalidad de los tributos, en cuanto al establecimiento de los elementos esenciales de la obligación tributaria como garantía que impera en el Derecho Tributario y que se erige como limitante frente al ejercicio por parte de la Administración Tributaria de sus amplias potestades. Todo ello, con fundamento en que la relación jurídica existente entre la Administración Tributaria y los contribuyentes es una relación de derecho y no una relación de poder y que, en consecuencia, debe atenerse primeramente a lo establecido en la Constitución así como en las leyes, en tanto en cuanto emanan de quienes detentan la representación de la voluntad popular.
Ahora bien, de acuerdo con el artículo 1° de la Providencias Nos. SNAT/2002/1419 y SNAT/2002/1455, dictadas por el SENIAT, mediante la cual se designa a los Contribuyentes Especiales del Impuesto al Valor Agregado como Agentes de Retención de dicho impuesto, esta Corte aprecia que ambas Providencias son idénticas en su contenido, salvo en lo que se refiere a la fecha de su entrada en vigencia, y, consagran una serie de modificaciones con respecto al mecanismo de cálculo del Impuesto al Valor Agregado previsto en la Ley que lo establece.
En efecto, la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado dispone a lo largo de su articulado quiénes son los sujetos obligados a cancelar este impuesto, además, estipula cuándo y cómo se causa y se determina el mismo, todo lo cual se precisa en virtud del mecanismo de créditos fiscales y débitos fiscales, a que alude el artículo 32 de la referida Ley, originados en cada una de las operaciones comerciales efectuadas entre los contribuyentes a lo largo de la cadena de producción.
Según se observa, este complejo sistema de causación, determinación y pago del Impuesto al Valor Agregado, en cuanto a aquellos contribuyentes que la Administración Tributaria designe como “especiales”, ha sido sustituido por un nuevo sistema de retención anticipada, en virtud del cual dichos contribuyentes deben retener el monto hipotéticamente debido al Fisco y enterarlo en las oportunidades que la misma Providencia dispone. Todo lo anterior, en apariencia, constituye una modificación -con respecto a los términos en que se encuentra consagrada en la Ley que rige la materia- de los mecanismos de determinación y pago del Impuesto al Valor Agregado, los cuales sin duda alguna constituyen elementos esenciales de la obligación tributaria. En consecuencia, en criterio de esta Corte, lo anterior se configura como una presunta infracción al principio de la legalidad tributaria al cual se ha hecho referencia, consagrado en el artículo 317 Constitucional. Así se decide.
En virtud de lo anterior, estima esta Corte que al resultar presuntamente vulnerado el precepto consagrado en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, queda evidenciado en el caso de marras, la constatación del fumus boni iuris, requisito que condiciona la procedencia de las medidas cautelares que, adaptado a las características propias de las pretensiones de amparo constitucional, hace presumir la violación del derecho invocado, y así se decide.
En lo que se refiere al periculum in mora, el mismo se constata por cuanto al verificarse la presunción de que un derecho constitucional ha sido conculcado, procede su restablecimiento inmediato, lo que lleva a concluir que se debe preservar la actualidad de ese derecho, ante el riesgo de que el transcurso del tiempo necesario para la tramitación y decisión del recurso de nulidad cause un perjuicio irreparable a la parte quejosa, y así se decide.
De conformidad con lo antes expuesto, debe esta Corte declarar procedente la presente solicitud de amparo cautelar, en consecuencia, se suspenden los efectos de las Providencias Nos. SNAT/2002/1419 y SNAT/2002/1455, dictadas por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) en fecha 15 y 29 de noviembre de 2002 y publicadas en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nos. 37.573 y 37.585, de fechas 19 de noviembre y 5 de diciembre de 2002, mediante la cual se designa a los Contribuyentes Especiales del Impuesto al Valor Agregado como Agentes de Retención de dicho impuesto.
V
DECISIÓN
Por las razones precedentemente expuestas, esta Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley:
1.- Se declara COMPETENTE para conocer del recurso contencioso administrativo de nulidad interpuesto con solicitud cautelar de amparo constitucional por el abogado el abogado Alfredo Ramón Méndez, actuando en su condición de apoderado judicial de la sociedad mercantil GUANTES INDUSTRIALES VENEZOLANOS, C.A. (GUANTECA), contra los actos administrativos contenidos en las Providencias Administrativas números SNAT/2002/1419 y SNAT/2002/1455, dictadas por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en fechas 15 y 29 de noviembre de 2002 y publicadas en las Gacetas Oficiales de la República Bolivariana de Venezuela números 37.573 y 37.585 respectivamente, mediante las cuales en su artículo 1°, se designan a los contribuyentes especiales del Impuesto al Valor Agregado como agentes de retención de dicho impuesto.
2.- ADMITE el referido recurso de nulidad.
3.- Declara PROCEDENTE la pretensión de amparo constitucional, y en consecuencia, se suspenden los efectos de la Providencias números SNAT/2002/1419 y SNAT/2002/1455, dictadas por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) en fechas 15 y 29 de noviembre de 2002 y publicadas en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nos. 37.573 y 37.585, de fechas 19 de noviembre y 5 de diciembre de 2002, mediante la cual se designa a los Contribuyentes Especiales del Impuesto al Valor Agregado como Agentes de Retención de dicho impuesto. Se ordena abrir cuaderno separado a los fines de tramitar la medida de amparo cautelar decretada.
4.- ORDENA remitir el presente expediente al Juzgado de Sustanciación, a los fines legales consiguientes.
Publíquese, regístrese y notifíquese. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Sesiones de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo en Caracas, a los______________ ( ) días del mes de______________ de dos mil tres (2003). Años 193° de la Independencia y 144° de la Federación.
El Presidente,
JUAN CARLOS APITZ BARBERA
La Vicepresidente;
ANA MARÍA RUGGERI COVA
MAGISTRADOS
PERKINS ROCHA CONTRERAS
Ponente
EVELYN MARRERO ORTIZ
LUISA ESTELLA MORALES LAMUÑO
La Secretaria,
NAYIBE CLARET ROSALES MARTÍNEZ
PRC/12
Voto Salvado de la Magistrada Evelyn Marrero Ortiz.
La Magistrada Evelyn Marrero Ortiz, salva su voto por disentir de la mayoría sentenciadora en el fallo que antecede, el cual declaró competente a esta Corte Primera de lo Contencioso Administrativo para conocer de la solicitud incoada y admitió el recurso contencioso administrativo de nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad interpuesto conjuntamente con pretensión de amparo constitucional por el abogado ALFREDO RAMÓN MENDEZ, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 96.660, actuando con el carácter de apoderado judicial de la Sociedad Mercantil “GUANTES INDUSTRIALES VENEZOLANOS, C.A. (GUANTECA)” domiciliada en Valencia, Estado Carabobo, inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, en fecha 18 de mayo de 1984, bajo el N° 05, Tomo 38-C; reformada en su totalidad mediante Acta de Asamblea registrada el 29 de septiembre de 1995, anotada bajo el N° 21, Tomo 86-A; constando la última reforma de sus Estatutos en el Acta inscrita en el citado Registro, en fecha 23 de octubre de 2001, bajo el N° 38, Tomo 53-A; inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el N° J-07536795-2, contra los actos administrativos contenidos en las Providencias Administrativas números: SNAT/2002/1419 y SNAT/2002/1455, de fechas 15 y 29 de noviembre de 2002, dictada por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual en el artículo 1° de ambas Providencias, se designa a los Contribuyentes Especiales del Impuesto al Valor Agregado como Agentes de Retención de dicho Impuesto. Así mismo, en dicho fallo se declaró procedente la pretensión de amparo constitucional, ordenándose la suspensión de los efectos de las Providencias impugnadas.
A juicio de la disidente, dichos pronunciamientos carecen de un examen prolijo, lo que implica que el fallo adolezca de errores insalvables tanto en el análisis de la competencia, aspecto al cual se circunscribe el voto salvado que ahora se presenta, así como también incurrió en insuficiencias en cuanto al criterio para analizar aspectos jurídicos en la verificación del fumus boni iuris y el periculum in mora, elementos que no corresponde analizar ahora por tratarse de asuntos relacionados con el fondo de la controversia.
Establecido lo anterior, la disidente pasa a manifestar el meollo de sus diferencias respecto al criterio sostenido por la mayoría en el caso bajo examen:
Para razonar la competencia de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo para conocer la pretensión propuesta, en el fallo se arriba directamente a las normas residuales previstas en el artículo 185, numeral 3 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia (véanse páginas 6 a la 13) que atribuyen competencia a esta Corte para examinar, según el criterio de la mayoría sentenciadora, lo que han denominado “acto administrativo general de efectos particulares” emanados de autoridades distintas a las señaladas en el artículo 42, ordinales 9, 10, 11 y 12 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, sin haber analizado de manera clara y acertada la naturaleza jurídica de las Providencias impugnadas.
En este contexto, cabe destacar que la mayoría sentenciadora con el objeto de analizar la naturaleza jurídica de dichas Providencias, en primer lugar, señaló lo siguiente:
“(…) la doctrina ha establecido que los actos administrativos de efectos generales son actos normativos cuyos destinatarios son indeterminados e indeterminables, siendo contrarios a estos, los actos de efectos particulares, de contenido no normativo, y cuyos destinatarios son un sujeto de derecho (acto individual) o una pluralidad de ellos, caso en el cual son determinados o determinables, (acto general) (…)” (P.7, párrafo 3°. Resaltado de la disidente).
Por otra parte, ni siquiera se hace mención en el fallo a la existencia de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario y su fuero excluyente aunque, ciertamente, no sea para la mayoría sentenciadora ni para la disidente la jurisdicción competente, conforme a lo establecido en el artículo 330 del Código Orgánico Tributario, pues a dichos Tribunales corresponde examinar la ilegalidad de los actos administrativo tributarios de efectos particulares. Pero era necesario, en el fallo del cual se disiente, referirse a los aspectos mencionados para elaborar un razonamiento con miras a delimitar la competencia, en el caso que nos ocupa, para el conocimiento de la pretensión que, a juicio de la mayoría sentenciadora, corresponde a esta Corte Primera de lo Contencioso Administrativo.
Asimismo, citó el criterio expresado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia de fecha 15 de febrero de 2001, Caso: Luis Ismael Mendoza Morales y, el fallo dictado por este Órgano Jurisdiccional en fecha 15 de enero de 2003, caso: Cervecería Polar los Cortijos, C.A., Vs. Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaría, para finalmente concluir manifestando que:
“De conformidad con el criterio fijado por medio de la sentencia señalada up supra, el cual se ratifica en el presente fallo; la Corte determinó que las características de la Providencia impugnada (sic) responden a la categoría de acto administrativo general de efectos particulares, ya que prevé disposiciones de contenido eminentemente normativo, cuya aplicación puede ser reiterada en el futuro, de tal forma que cada vez que se verifique alguno de los supuestos fácticos previstos en ella, no agota dicho acto, sino que, por el contrario reafirma su existencia”(P.7, párrafo 2°. Resaltado de la disidente).
De los extractos de la sentencia objeto de disenso antes transcritos, se desprende claramente -a juicio de la disidente- que la mayoría sentenciadora incurre en cierta contradicción al efectuar el razonamiento relacionado con la naturaleza jurídica de las Providencias impugnadas, toda vez que primero contrapone la naturaleza de los actos administrativos de “efectos particulares” y de “efectos generales”, de acuerdo a su carácter normativo y a la posibilidad de determinar a sus destinatarios, para luego concluir en que las Providencias Nros. SNAT/2002/1419 y SNAT/2002/1455, suscritas por el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria -SENIAT-, en fechas 15 y 29 de noviembre de 2002, son “actos administrativos generales de efectos particulares”, vale decir, generales por su contenido normativo y particulares porque los destinatarios de las aludidas Providencias son perfectamente determinables (“contribuyentes especiales”).
Considera necesario la disidente destacar, que este ha sido el fundamento jurisprudencial sobre el cual los Sentenciadores ha venido razonando la competencia de esta Corte para conocer las pretensiones contra las Providencias impugnadas; posición a la cual añaden, en esta oportunidad, sentencias emanadas de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fechas 8 de julio y 4 de septiembre de 2003, casos: Banesco Seguros C.A, y otros, contra SUDEBAN y RCTV, contra SENIAT, respectivamente, bajo el argumento de que en esos casos la aludida Sala al oír las apelaciones habría reconocido implícitamente la competencia de esta Corte para decidir las impugnaciones que se interpongan contra los actos administrativos normativos generales.
En este orden de ideas, se observa que la sentencia objeto de disenso al efectuar el análisis de la competencia de esta Corte para conocer de la presente causa indicó que:
“(…) el anterior criterio es conteste con la decisión de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 4 de abril de 2000, (Caso: Acacio Herrera Patiño Vs. Instituto Autónomo Policía Municipal de Chacao) la cual se pronunció en cuanto a la competencia para el conocimiento de los actos generales de efectos normativos de manera vinculante, a tenor del artículo 335 Constitucional. La Sala Constitucional en tal oportunidad señaló que, la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo es el tribunal competente para conocer de los recursos de apelación ejercidos contra las sentencias emanadas de los Juzgados Superiores con competencia en lo contencioso administrativo, que se pronuncien sobre la legalidad o inconstitucionalidad de un acto administrativo de efectos generales o de carácter normativo, emanados de los órganos estadales o municipales” (Resaltado de la disidente).
Si se lee detenidamente el párrafo precedentemente transcrito, queda de relieve que la mayoría sentenciadora al dictar la sentencia objeto de disenso no tenía suficiente claridad en cuanto a la clasificación y distinción de los actos administrativos, pues cabe preguntarse si verdaderamente existe la categoría de actos generales de efectos normativos, o si por el contrario se trata de una clasificación de acto administrativo que la mayoría decisora creó deliberadamente.
En orden a lo anterior, la disidente estima que, a los solos fines de fundamentar la competencia de esta Corte para la admisibilidad del recurso contencioso administrativo de nulidad por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad intentado conjuntamente con amparo constitucional, era necesario dilucidar de manera diáfana y acertada la naturaleza sustancial de las Providencias objeto de impugnación, fuera de toda consideración formal y simplista.
Desde esta perspectiva, la disidente considera necesario expresar lo siguiente:
Las Providencias impugnadas, antes identificadas, son actos administrativos normativos dictados por el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria. Nadie puede discutir que los actos administrativos susceptibles de amparo pueden ser tanto particulares o singulares como generales. Sin embargo, en relación con los últimos de los nombrados, éstos pueden distinguirse entre actos generales normativos y el acto general que no tiene el antes señalado carácter. En lo que atañe al acto normativo general dictado por la Administración, éste puede tomar la forma de un Decreto, una Resolución, e incluso, puede tratarse de Órdenes, Providencias, Instrucciones y Circulares, sin excluir ciertos actos que, emanando de la Administración para surtir efectos generales, la doctrina ha denominado “actos innominados”, conformados por Normas, Pautas o Directrices. Respecto al acto general normativo -a juicio de la disidente- la acción de amparo procedería en base a lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales, que es el dispositivo que alude expresamente al amparo contra normas. Desde esta perspectiva, la cual fue acogida por el Máximo Tribunal desde la extinta Corte Suprema de Justicia, el procedimiento de amparo contra norma, así como la competencia para su conocimiento difieren del amparo contra actos administrativos particulares, a los que se refiere el artículo 5 eiusdem.
Cabe advertir que la naturaleza del denominado amparo contra norma, ha sido progresivamente moldeado por la jurisprudencia contencioso administrativa, (vid. sentencias S.P.A.-C.S.J. del 12.08.92, caso: Colegio de Abogados y S.P.A.-C.S.J. del 14-5-98, caso: Hotel Alta Baviera, al igual que sentencias de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia del 31-10-2000, caso: Ivanis Inversiones S.R.L.; del 28 de julio de 2000, caso: Braulio Sánchez Martínez; del 2-3-01, caso: Fanny Alicia Silva Atacho y otros; del 10-8-01, caso: Elkem Asa; y del 24-4-02, Noris Vivas De Pirone), estableciendo que el llamado amparo contra norma es procedente, únicamente, contra los actos aplicativos de la misma, a menos que se trate de las denominadas normas autoaplicativas, contra las cuales es posible ejercer dicha pretensión de manera directa.
En un fallo del 23 de enero de 1986, la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Plena, después de haber recibido las correcciones efectuadas por los accionantes, a solicitud de la misma Corte de conformidad con lo previsto en el artículo 19 de la Ley rectora de la acción de amparo, declaró inadmisible el amparo constitucional interpuesto, admitió la acción principal -acción de nulidad por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad- y redujo los lapsos procesales. La Sala arguyó razonamientos similares a los invocados hoy por la disidente y después de esclarecer el procedimiento y la competencia en los casos de amparo contra norma, de acuerdo a lo antes expresado por la disidente, pasó a determinar cuándo un acto es normativo y cuándo no lo es. Sobre el particular se pronunció de la siguiente manera:
“La simple generalidad del acto, esto es, el estar destinado a un conjunto indeterminado de sujetos no es lo que le otorga por sí solo la normatividad. El carácter abstracto, esto es, su objetivo de regular una situación hipotética prevista en los lineamientos del supuesto que le da tipicidad, ha sido considerado como el elemento característico de la normatividad, del cual arranca un efecto determinante como lo es el ser aplicable a los mismos supuestos de hecho cada vez que se planteen. En una palabra, el acto general normativo sí prevé un supuesto hipotético en el cual se subsumen teóricamente en forma cuantitativamente indeterminable las situaciones jurídicas de los sujetos del ordenamiento, por lo cual no se agota en una sola aplicación, sino que es susceptible de todas las que deriven de la producción del supuesto fáctico que establece’. (Hildegard Rondón de Sansó: “La Acción de Amparo contra los Poderes Públicos”, Editorial Arte, Caracas 1994, págs. 226-227).
En consecuencia, la mayoría sentenciadora para razonar su fallo ha debido estimar la jurisprudencia antes examinada, acogida como fue por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia de fecha 21 de noviembre de 2001, con ponencia del Magistrado Antonio García García, así como en las otras sentencias antes citadas, y proceder a declarar la incompetencia de esta Corte Primera de lo Contencioso Administrativo para conocer el amparo cautelar equivocadamente presentado en su sede, por el apoderado judicial de la Sociedad Mercantil accionante, invocando, también equivocadamente a criterio de la disidente, el artículo 5 de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales.
De acuerdo al criterio expuesto, en el cual se evidencia que la mayoría decisora erró al considerar la naturaleza de las Providencias Administrativas impugnadas como un acto administrativo general de efectos particulares cuando, tal como se ha expuesto precedentemente, dichas Providencias tienen una incuestionable naturaleza normativa; y vista la jurisprudencia pacífica y reiterada del Máximo Tribunal, de acuerdo a la cual la competencia para conocer de los recursos contencioso administrativos dirigidos contra actos administrativos normativos de naturaleza autoaplicativa, por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad, conjuntamente con solicitud de amparo constitucional contra norma, está atribuida exclusivamente al Tribunal Supremo de Justicia en Sala Constitucional, como máximo garante de la supremacía constitucional, considera esta disidente que era forzoso para esta Corte declarar su propia incompetencia para conocer la causa, y declinar al Máximo Tribunal su conocimiento.
Ahora bien, a juicio de quien disiente, en el acto administrativo contenido en la Providencia N° SNAT/2002/1455, emanada del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en Gaceta Oficial N° 37.585 de fecha 5 de diciembre de 2002, mediante la cual se le dio a los Contribuyentes Especiales el carácter de agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado, se reguló el procedimiento mediante el cual se realizarían las retenciones de dicho impuesto a los contribuyentes ordinarios, y se procedería a enterarlo al Fisco.
Dicho acto consiste prima facie en un típico acto administrativo de carácter regulatorio normativo destinado a establecer un procedimiento de recaudación, susceptible de ser aplicado mientras no sea derogado y sin que se agote la permanencia jurídica del acto con una sola aplicación. Todo ello en ejercicio de las competencias que en materia de administración tributaria tiene atribuidas el SENIAT, de acuerdo a la previsiones establecidas en el Código Orgánico Tributario y la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, en concordancia con el artículo 11 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado.
En armonía con el razonamiento expuesto, se observa, que la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en el numeral 5 del artículo 266, dispone que:
“Son atribuciones del Tribunal Supremo de Justicia:(…)
5. Declarar la nulidad total o parcial de los reglamentos y demás actos administrativos generales o individuales del Ejecutivo Nacional, cuando sea procedente” (Resaltado de la disidente).
De acuerdo a la disposición antes transcrita, a juicio de la disidente, la competencia para conocer la nulidad del acto administrativo objeto de impugnación está expresamente atribuida al Tribunal Supremo de Justicia.
Adicionalmente, en concordancia con dicha previsión, se encuentra el contenido del artículo 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la parte in fine del artículo 43 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, y el numeral 10 del artículo 42 eiusdem, que atribuyen la competencia para conocer recursos como el de autos a la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, criterio éste que ha sostenido dicha Sala de manera reiterada en cuanto a la competencia para controlar los actos administrativos emanados de las altas autoridades del Ejecutivo Nacional, tal como la Superintendencia Nacional Integrada de Administración Aduanera y Tributaria, órgano de carácter nacional que conforma la más alta autoridad en materia tributaria en nuestro país, conforme al artículo 317 de nuestra Carta Magna, la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria y el Código Orgánico Tributario.
Aunado a lo anterior, agrega quien disiente que la Sala Político Administrativa en sentencia de fecha 25 de junio de 2003, caso: Vicson S.A, y otros, contra las Providencias Administrativas N°s: SNAT/2002/1418 y SNAT/1419, ambas dictadas el 15 de noviembre de 2002, por SENIAT, mediante las cuales se designa como agentes de retención del IVA, la primera, a los Entes Públicos Nacionales y, la segunda, a los contribuyentes especiales, en un análisis de los actos administrativos impugnados, concluyó que tales actos, son actos administrativos generales de naturaleza normativa, “de contenido estrictamente tributario que impone no solo obligaciones fiscales para los denominados entes públicos y contribuyentes especiales, sino que establecen un procedimiento para la retención del aludido tributo, aunado a las sanciones por incumplimiento”.
Así mismo, señaló dicha Sala que dadas las verdaderas relaciones jurídicas subjetivas en el ámbito del derecho tributario derivadas de las providencias objeto de impugnación, el conocimiento de la acción interpuesta resultaría en principio “ atribuido a la jurisdicción especial contencioso-tributaria en virtud de consagrar ésta un fuero exclusivo y excluyente (…); no obstante lo anterior resulta de obligada consideración a este Supremo Tribunal observar que los actos administrativos impugnados son actos generales cuyos efectos se presentan de igual forma, generales, motivo por el cual escapan del ámbito de dicha jurisdicción, en su primer grado de conocimiento, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 259 del Código Orgánico Tributario. En consecuencia, siendo esta Sala Político Administrativa la máxima instancia de la jurisdicción contencioso-tributaria y estándole atribuida la competencia para conocer de los recursos administrativos que se ejerzan (…), corresponde a esta, sin lugar a dudas, la competencia para conocer del presente asunto, conforme (…) el numeral 11 del artículo 42 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia. Así se decide”.
Tal criterio ha sido ratificado recientemente en sentencias de fecha 23 de septiembre de 2003, casos: Brenntag Venezuela C.A y otros, contra SENIAT y Oster de Venezuela y otros, contra el mismo organismo.
No obstante lo anterior, la mayoría sentenciadora ha insistido en mantener su posición inicial, admitiendo todos los recursos posteriores a las decisiones antes mencionadas emanadas de la Sala Político Administrativa, desatendiendo su pronunciamiento como instancia competente superior para el conocimiento de los recursos de nulidad por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad contra las providencias impugnadas.
En conexión con lo anterior, y en aplicación de las sentencias de las Salas Constitucional, caso: Emery Mata Millán, del 20 de enero de 2000 y Político Administrativa, caso: Marvin Enrique Sierra Velazco, publicada el 20 de marzo de 2001, cuyas interpretaciones se encuentran en perfecta armonía con los fallos de la Sala Constitucional antes citados por la disidente, aun de la extinta Corte Suprema de Justicia; y sin que pueda afirmarse que se ha adelantado opinión sobre el fondo de la cuestión objeto del recurso contencioso administrativo de nulidad, aprecia la disidente que, en el presente caso, este Órgano Jurisdiccional carecía de la competencia para conocer el recurso contencioso administrativo de nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad interpuesto conjuntamente con pretensión de amparo constitucional contra las Providencias Nros. SNAT/2002/1419 y SNAT/2002/1455, suscritas por el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria –SENIAT-, en fechas 15 y 19 de noviembre de 2002, publicadas en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nros. 37.573 y 37.585, respectivamente, mediante las cuales se designan como agentes de retención a los contribuyentes especiales del Impuesto al Valor Agregado.
En los términos que anteceden, se deja expuesto el criterio de la disidente frente a la mayoría sentenciadora.
El Presidente
JUAN CARLOS APITZ BARBERA
La Vicepresidenta-Ponente
ANA MARÍA RUGGERI COVA
Los Magistrados,
EVELYN MARRERO ORTIZ
Disidente
LUISA ESTELLA MORALES LAMUÑO
PERKINS ROCHA CONTRERAS
La Secretaria,
NAYIBE ROSALES MARTÍNEZ
|
