REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
DE LA REGIÓN CENTRO OCCIDENTAL
Barquisimeto, veintiuno (21) de diciembre de 2005
195º y 146º
SENTENCIA DEFINITIVA N° 022/2005
ASUNTO: KP02-U-2004-000290
Recurrente: Sociedad Mercantil COMERCIALIZADORA VENEZOLANA DE ELECTRODOMÉSTICOS C.A (COVELCA), inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Lara en fecha 27 de agosto de 1998 bajo el Nº 16 Tomo 36-A, posteriormente modificados sus estatutos sociales según se evidencia del Acta de Asamblea Nº 6 de fecha 08 de mayo de 2001, debidamente inscrita ante la misma oficina de Registro Mercantil en fecha 21 de mayo de 2001 bajo el Nº 67 Tomo 20-A, domiciliada en la Avenida Principal, carrera 5 (entre calles 4 y 6) Zona Industrial II, Parcela Nº 73, Barquisimeto, Estado Lara.
Apoderados de la Recurrente: Abogada MAGDIEL CAMACARO RIVERO, venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nº V-9.118.557 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 47.543.
Acto Recurrido: Resolución N° SAT-GTI-RCO-600-S-2004-77 de fecha 02 de agosto de 2004 y notificada el día 17 del mismo mes y año, emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) Región Centro Occidental y las respectivas planillas de liquidación.
Administración Tributaria recurrida: Gerencia Regional de Tributos Internos, Región Centro Occidental, adscrita al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Tributo: Impuesto al Valor Agregado.
I
Se inicia la presente causa mediante Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha 07 de Octubre de 2004, por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), distribuido a este Tribunal Superior el día 08 del mismo mes y año; el cual fue ejercido por la ciudadana MAGDIEL CAMACARO RIVERO, venezolana, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad Nº V-9.118.557, Abogada en ejercicio, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 47.543; actuando con el carácter de apoderada judicial de la firma mercantil COMERCIALIZADORA VENEZOLANA DE ELECTRODOMÉSTICOS C.A (COVELCA), inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Lara en fecha 27 de agosto de 1998 bajo el Nº 16 Tomo 36-A, posteriormente modificados sus estatutos sociales según se evidencia del Acta de Asamblea Nº 6 de fecha 08 de mayo de 2001, debidamente inscrita ante la misma oficina de Registro Mercantil en fecha 21 de mayo de 2001 bajo el Nº 67 Tomo 20-A; representación que se evidencia en documento poder otorgado por ante la Notaria Pública Quinta de Barquisimeto, Estado Lara, en fecha 30 de octubre de 2003, inserto bajo el Nº 06 Tomo 156 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; en contra del acto administrativo contenido en la Resolución Nº SAT-GTI-RCO-600-S-2004-77 de fecha 02 de agosto de 2004 y notificada el 17 de agosto de 2004, mediante la cual la GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE LA REGIÓN CENTRO OCCIDENTAL DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA, dio por concluido el sumario administrativo correspondiente al ACTA DE REPARO FISCAL Nº SAT-GTI-RCO-600-PI-35 de fecha 28 de octubre de 2003, emitiendo las subsecuentes Planillas de Liquidación y Pago H-99-07-0313811 por Bs. 388.899.712,00; H-99-07-0313833 por Bs. 223.043.426,00 y H-99-07-0313814 por Bs. 730.172.261,00, por concepto de impuesto al valor agregado, intereses moratorios y multa, respectivamente.
Mediante auto de fecha 13 de octubre de 2004, este Tribunal Superior procedió a darle entrada al Recurso Contencioso Tributario y ordenó las notificaciones mediante oficio a los ciudadanos Procurador General de la República, Contralor General de la República y Fiscal General de la República, así como al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) de la Región Centro Occidental, ordenando a este último organismo la remisión del expediente administrativo correspondiente a la empresa COMERCIALIZADORA VENEZOLANA DE ELECTRODOMÉSTICOS C.A (COVELCA).
Según Sentencia Interlocutoria N° 110/2005 en fecha 05 de agosto de 2005, el Tribunal admitió el recurso y se declaró la causa abierta a pruebas.
En fecha 22 de septiembre de 2005, se dictó auto que ordenó aperturar cuaderno separado para tramitar la suspensión de efectos solicitada por la recurrente. En esta misma fecha se dictó Sentencia Interlocutoria N° 137/2005, mediante la cual este Tribunal Superior decide suspender los efectos de la Resolución Nº SAT-GTI-RCO-600-S-2004-77 de fecha 02 de agosto de 2004 y notificada el 17 de agosto de 2004, mediante la cual la GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE LA REGIÓN CENTRO OCCIDENTAL DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA, dio por concluido el sumario administrativo correspondiente al ACTA DE REPARO FISCAL Nº SAT-GTI-RCO-600-PI-35 de fecha 28 de octubre de 2003, solicitada por la contribuyente COMERCIALIZADORA VENEZOLANA DE ELECTRODOMÉSTICOS C.A (COVELCA); ordenándose notificar a la Procuraduría General de la República y a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental de la sentencia dictada por este Tribunal.
En fecha 29 de septiembre de 2005, se libró auto ordenando agregar al presente asunto las pruebas promovidas oportunamente por la abogada MAGDIEL CAMACARO RIVERO, venezolana, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad Nº V-9.118.557, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 47.543; actuando con el carácter de apoderada judicial de la firma mercantil COMERCIALIZADORA VENEZOLANA DE ELECTRODOMÉSTICOS C.A (COVELCA), parte recurrente en la presente causa, dejándose constancia en el mismo que la parte recurrida no hizo uso del derecho a la promoción de pruebas.
El día 06 de octubre de 2005, este despacho admitió las pruebas documentales promovidas por la Sociedad Mercantil recurrente, e inadmitió el mérito favorable de los autos y la exhibición de los libros de compras y ventas solicitada.
En fecha 15 de noviembre de 2005, se dio inicio al término para la presentación de los respectivos informes, al décimo quinto (15°) día de despacho siguiente, siendo presentados por la apoderada judicial de la parte recurrente, en fecha 07 de Diciembre de 2005.
En vista de que la representación de la Administración Tributaria no presentó informes, en fecha 08 de Diciembre de 2005 se dio inicio al lapso establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario para dictar el fallo en la presente causa.
II
ALEGATOS DE LAS PARTES
La representante legal de la sociedad mercantil recurrente fundamentó su Recurso Contencioso Tributario, en los motivos de hecho y derecho que a continuación se exponen:
Del contenido de la resolución impugnada se aprecia que la Administración Tributaria procedió a reparar a su representada, por presuntas diferencias entre el inventario existente y lo registrado; sin embargo, como punto previo a su decisión final, procede a modificar el acta de reparo fiscal Nº SAT-GTI-RCO-600-PI-35 de fecha 28 de octubre de 2003, en uso de la facultad prevista en el artículo 241 del Código Orgánico Tributario.
En cuanto al reparo formulado por diferencias entre los inventarios en existencia y los registros, la Administración Tributaria expresa que la actuación fiscal determinó una omisión de los débitos fiscales para el período impositivo correspondiente al mes de Agosto de 2002, por un monto de Bs. 384.919.805,33, originados por presuntos faltantes en el inventario de mercancías, realizando una determinación fundamentada en los artículos 131, 132 y 133 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial Nº 37.305 de fecha 17/10/2001, cuyas normas a tenor de lo dispuesto en el artículo 343 entraron en vigencia a los noventa (90) días continuos de su publicación, vale decir, el 18 de enero de 2002, mientras que los períodos investigados comprendían desde febrero de 1999 hasta agosto de 2002, en franco desconocimiento del artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual acoge el postulado que las leyes no tienen efecto retroactivo, es decir, que se aplican solo a los hechos que ocurren con posterioridad a su vigencia, estableciéndose solamente por vía de excepción y ello en materia punitiva, que solamente pueden ser retroactivas las normas cuando impongan menor pena. Sin embargo, los elementos expuestos por la Administración Tributaria sobre sus facultades y su competencia para actuar, así como del contenido legal y constitucional de las normas por ella expresadas, no ha desvirtuado el hecho cierto de que efectivamente ha incurrido en el error de interpretar improcedentemente la normas de determinación, en virtud de que efectivamente está aplicando normas retroactivas a hechos ocurridos antes de su vigencia desde febrero de 1999 hasta enero de 2002.
En consecuencia, al aplicar la Administración Tributaria las normas de determinación contenidas en los artículos 132 y 133 del Código Orgánico Tributario del 17/10/2001, cuyos artículos entraron en vigencia a partir de enero de 2002, a tenor de lo establecido en el artículo 343 ejusdem, está sustentando las consecuencias jurídicas que se derivan de hechos ocurridos anterior a su vigencia, lo que indiscutiblemente es una aplicación retroactiva de la norma, de forma tal que produce en contra de la sociedad mercantil recurrente graves supuestos de injusta retroactividad de las normas fiscales. Sin embargo, la Administración Tributaria considera que por el solo hecho de tener la competencia y de estar establecida en la providencia administrativa, ya cumple con todos los requisitos del principio de legalidad, además de estar dentro de la presunción de constitucionalidad del acto normativo y de presunción de legalidad del acto administrativo. No obstante, el hecho de que tenga la competencia constitucional y legal expresa para la recaudación, fiscalización y determinación de los tributos, no puede ésta convertirse en óbice al principio de legalidad, y en consecuencia, vulnerar derechos y garantías constitucionales establecidas legítimamente a favor de los contribuyentes en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en virtud del hecho cierto de que si bien son amplísimas las facultades de que está dotada la Administración Tributaria, no es menos cierto que existen derechos y garantías constitucionales que protegen al sujeto pasivo de la obligación tributaria, regida expresamente por el principio “NULLUM TRIBUTUM SINE LEGE”, que se traduce indiscutiblemente en el principio de legalidad; en consecuencia, se requiere la existencia de un corpus de normas jurídicas destinadas a prever los hechos que dan lugar al nacimiento de obligaciones tributarias, al momento de éstas, a los sujetos a los cuales les corresponde la pretensión y la obligación, las consecuencias jurídicas por su inobservancia, así como su forma de aplicación.
En razón de todo lo anterior, se configura el vicio de falso supuesto, por interpretación errónea que ha hecho la Administración Tributaria de las normas sobre la determinación y su aplicación en el tiempo en forma retroactiva.
Por otra parte, la amplia facultad de determinación sobre base presuntiva contenida en el artículo 132 del Código Orgánico Tributario, utilizado como fundamento legal de los reparos, no es óbice para que la Administración, en forma obligatoria, efectúe la determinación sobre base cierta, ya que el principio general es que la determinación sea realizada sobre hechos ciertos y directos previstos en la ley, vale decir, sobre base cierta, ya que la presuntiva procede solamente por vía de excepción. Dentro de este orden de ideas, la Administración Tributaria reconoce que efectivamente el inventario como parte de la estructura de costo, forma parte de la renta bruta y por lo tanto, integrante de la base imponible del impuesto sobre la renta; e igualmente reconoce que existe el Sistema de Inventario Periódico llevado por la recurrente, pero que no fueron valorados a tenor de las normas tributarias respectivas. Contrariamente, obvia la Administración Tributaria que efectivamente no existía en el ordenamiento jurídico tributario una disposición que preceptuara bajo que forma deberían ser valorados los inventarios, siendo que solamente las disposiciones de carácter sublegal en materia de Impuesto Sobre La Renta, actualmente han determinado, a tenor de lo dispuesto en el parágrafo cuarto y en el literal f) del parágrafo quinto del artículo 104 del Reglamento dictado mediante Decreto Nº 2507 de fecha 11/07/2003 y publicado en la Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 5662 del 24/09/2003, la forma de valoración de los inventarios y el procedimiento a los efectos del ajuste por inflación. De tal manera que, no existía para el momento del reparo norma tributaria alguna que estableciera la forma de valoración de los tipos de inventarios, sean estos períodos o físicos, o bien sean continuos o perpetuos, dado que el reglamento que lo regula fue publicado en septiembre de 2003, vale decir, posterior a las aseveraciones de los fiscales actuantes, pero anterior a lo declarado en la resolución impugnada.
Por lo tanto, la Administración Tributaria ha incurrido en una interpretación errónea de las normas tributarias al pretender como así lo hace, declarar que la recurrente no lleva sus inventarios debidamente valorados, por lo que ha incurrido en falso supuesto exigiendo la valoración de los inventarios mediante normas tributarias inexistentes, las cuales por razones obvias no menciona ya que no existen, en tal virtud, es cierto que los inventarios están conforme a Principios Contables Generalmente aceptados y además acorde con lo dispuesto en el artículo 35 del Código de Comercio, toda vez que en el libro de inventarios se aprecian las cuentas activas y pasivas y el cierre de las mismas, como expresamente requiere la referida norma.
En el mismo orden de ideas, la Administración Tributaria procede a ratificar el Acta de Reparo Fiscal Nº SAT-GTI-RCO-PI-232-05 alegando que no ha sido desvirtuado su contenido y que a tenor de lo dispuesto en el artículo 184 del Código Orgánico Tributario procede la presunción de veracidad de la misma. Asimismo, expresa que en el momento de los descargos solamente se presentaron unas facturas de ventas y unas devoluciones en compra mediante fotocopias y que las cuales, a tenor de lo dispuesto en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, deberían ser presentadas en primer lugar en original y en segundo lugar, ser ratificadas por un tercero, por tratarse de documentos privados. Sin embargo, expresa que como quiera que no se haya desvirtuado el contenido del acta de reparo fiscal, la misma mantiene su pleno valor probatorio ya que está fundamentada con las pruebas traídas en la fiscalización. Ahora bien, estas pruebas traídas por la fiscalización al expediente administrativo no son más que copias de los soportes contables (documentos privados), además del hecho cierto que por solo estar aportadas por un fiscal actuante, no las convierte en documento público; por ende, es innegable que existe una total desigualdad entre las partes en el procedimiento administrativo, vulnerando flagrantemente el principio constitucional de igualdad y no discriminación establecido en el artículo 21 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
De tal forma, que la Administración Tributaria en fase administrativa, como es la oportunidad de los descargos, al rechazar las copias de las facturas y notas de crédito presentadas por su representada sin haber dado cumplimiento a lo dispuesto en forma imperativa por el artículo 189 del Código Orgánico Tributario, ha lesionado su derecho a la defensa toda vez que debió abrir una articulación probatoria de quince (15) días hábiles.
Así las cosas, en el proceso tributario, a tenor de lo dispuesto en el artículo 269 del Código Orgánico Tributario, serán admisibles todos los medios de prueba con excepción del juramento y la confesión de funcionarios públicos, cuando ella implique prueba confesional de la Administración. Pero, es innegable que la actividad probatoria en el proceso administrativo tributario se concentra, principalmente, en dos medios de prueba, la documental y la de experticia. Ello no puede ser de otra manera, habida cuenta de que los hechos con relevancia tributaria, necesarios para la constatación de los elementos esenciales de la obligación tributaria, constan en documentos privados y su importancia radica en el hecho cierto de que en los procedimientos de fiscalización, determinación y recaudación de los tributos, así como en todos los procedimientos administrativos tributarios se promueven y desarrollan fundamentalmente mediante la prueba documental, en primer orden, ya que el derecho administrativo es eminentemente formal y por lo tanto, debe en forma imperativa constar por escrito o en algún medio electrónico y en segundo lugar, la mayoría de los hechos relevantes para fines tributarios llevados a cabo por los contribuyentes, constan en documentos que deben ser aportados o al menos exhibidos por éstos a la autoridad tributaria.
En forma inexplicable la Administración Tributaria rechazó las pruebas presentadas por la recurrente en su escrito de descargos, donde se demostraba que efectivamente la actuación fiscal incurrió en el error de no apreciar todos los soportes de la contabilidad, sustentando el rechazo en una sentencia del Tribunal Supremo de Justicia Sala Político Administrativa, N° 583, caso: Cellstar Celular C.A, de fecha 22/04/03, olvidando el hecho cierto de que la misma está basada en un procedimiento jurisdiccional distinto al procedimiento administrativo que lleva la Administración Tributaria en los sumarios administrativos; sin embargo, utilizó la potestad prevista en el artículo 241 del Código Orgánico Tributario para corregir el reparo fiscal a su favor, tal como se evidencia de la resolución impugnada, en sus páginas 15/68 a la 17/68 ambas inclusive, en tanto que las de mi representada simplemente las rechaza alegando que las copias no pueden producir efecto alguno, olvidando que la documentación que se le presenta a la Administración Tributaria y que forma parte del expediente administrativo que configura el reparo fiscal, está conformado totalmente por copias fotostáticas de las facturas de compra o de ventas, de los libros de compra y venta y de los balances.
Toda la documentación que ampara las relaciones entre la Administración Tributaria y los contribuyentes son instrumentos privados, a los cuales ninguna norma tributaria les exige que su validez esté sometida a que los mismos sean ratificados en su contenido por parte de los terceros involucrados, lo que haría sumamente engorroso el procedimiento administrativo tributario, sin perjuicio de que la administración, en uso de sus facultades inquisitivas pueda solicitar información a terceros, lo cual no es el hecho que está en discusión.
Ahora bien, cuando la Administración Tributaria procede a corregir un error material o de cálculo que le es favorable y desconoce la posibilidad cierta de efectuar corrección de igual índole a favor del contribuyente, es innegable que la administración ha actuado arbitrariamente y en tal virtud ha cercenado el derecho a la defensa y al debido proceso, incurriendo en vía de hecho que vulnera flagrantemente el principio de investigación de la verdad real o material y en consecuencia se ha emitido un acto viciado en su causa o de “falso supuesto”.
Ello es así, ya que es innegable que el derecho probatorio en general se rige por una serie de principios que configuran las garantías de su debida incorporación, tratamiento y valoración en el procedimiento, pero es igualmente innegable que al hacer referencia a las pruebas aportadas en los procedimientos administrativos, éstas se encuentran regidas por los principios rectores de las pruebas en el derecho administrativo, que no son más que las garantías que tienen los administrados frente al cúmulo de potestades que goza la Administración Pública, a saber:
Principio del Contradictorio: que es el derecho del administrado a ser oído, a ser informado, a tener acceso a los documentos administrativos, y promover y evacuar pruebas para la mejor tutela de sus derechos e intereses, lo que constituye esencialmente un atributo del derecho a la defensa.
Principio de la Globalidad de la Decisión Administrativa: que representa la obligación que tiene la administración pública de considerar todas y cada una de las pruebas producidas.
Principio de Investigación de la Verdad Real: que obliga a la administración pública a escudriñar la realidad de todos los hechos para encontrar la verdad material.
Principio del Informalismo: este principio supone la ausencia de fases o lapsos procedimentales, carente de preclusión, propia de la actividad judicial; toda vez que la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos no ha establecido un procedimiento uniforme, dotado de fases preclusivas, sino más bien, una serie de principios sobre los que sostienen las bases del proceder de la administración. En consecuencia de ello, las pruebas pueden producirse en cualquier momento del procedimiento.
Principio de la Libertad Probatoria: que representa el derecho que tienen los administrados a promover y evacuar cualquier elemento que pueda servir a la comprobación de sus intereses, y como contrapartida, obliga a la Administración Pública a sujetarse a la verdad material.
Principio de Valoración de la Sana Crítica: el órgano para dictar un acto administrativo deberá valorar y ponderar las pruebas dentro del marco de la debida proporcionalidad y justicia, respetando su leal saber y entender, tanto en la comprobación de los hechos como en la calificación y apreciación de las pruebas.
Principio de la Certeza y Objetividad: que obliga a la administración pública a no afectar los derechos de los administrados, por tanto, si no existe plena prueba, ésta no puede producir actos administrativos que afecten los intereses de los administrados.
Asimismo, la Administración Tributaria solamente puede dejar de valorar las pruebas que fueran manifiestamente impertinentes o ilegales, a tenor de lo dispuesto en el artículo 159 del Código Orgánico Tributario.
Por otra parte, pero dentro del mismo orden de ideas de establecer los vicios en que incurrió la Administración Tributaria, al dictar los actos administrativos impugnados, se debe dejar expresa constancia que al negar la Administración Tributaria el derecho a valorar las pruebas presentadas en el escrito de descargos, se le vulneró el derecho constitucional al debido proceso, el cual está constituido por una serie de garantías constitucionales que se traducen en una diversidad de derechos para el administrado, entre los cuales se encuentran: el derecho a la defensa, el derecho a acceder a la justicia y a los recursos legalmente establecidos, la articulación a un proceso debido, el derecho a la presunción de inocencia, el derecho a la igualdad de las partes, entre otros contemplados en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Efectivamente, cuando la Administración Tributaria niega el derecho a la defensa, está negando la posibilidad de probar adecuadamente en el proceso constitutivo de la verdad material, por lo tanto, al no permitirle traer al expediente administrativo algunos elementos que modificarían el resultado final del procedimiento, no solamente vulnera el derecho a la defensa, sino que además, ha vulnerado la presunción de inocencia que constitucionalmente está establecida a favor de la recurrente; por lo que, cuando no le conceden el derecho a probar los hechos que conllevaban a la corrección de errores en la configuración del reparo fiscal, sino por el contrario, al haber negado las pruebas emitió un acto viciado de nulidad absoluta, a tenor de lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Finalmente, impugna por inconstitucional la aplicación de la sanción impuesta con ocasión al artículo 111 del Código Orgánico Tributario, mediante la cual se establece una multa calculada en forma porcentual para luego aplicar el parágrafo segundo del artículo 94 ejusdem, según el cual las multas establecidas en forma porcentual se convertirán al equivalente en unidades tributarias que corresponden al momento de la colisión del ilícito y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.
El artículo 94 del Código Orgánico Tributario es evidentemente inconstitucional por cuanto consagra la aplicación retroactiva de los valores actualizados de la unidad tributaria a ilícitos ocurridos con anterioridad, lo cual constituye una aplicación de las providencias administrativas que determinen los valores anuales de la unidad tributaria en materia de sanciones a hechos ocurridos antes de su vigencia. El artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece que ninguna norma puede tener efecto retroactivo, con la sola excepción de que imponga menor pena, lo que constituye una garantía fundamental en materia penal. Por lo tanto, existe violación al texto constitucional al aplicar una unidad tributaria posterior para el pago de sanciones de hechos ocurridos con anterioridad, además del hecho cierto que con esta aplicación se genera un desequilibrio frente a los derechos de los contribuyentes, a quienes no se les permite al momento de hacer valer sus derechos tributarios frente al Fisco Nacional, como son las rebajas y créditos fiscales utilizando el valor de la unidad tributaria actualizada al momento de hacerlos efectivos.
En consecuencia, la norma del artículo 24 de la carta magna, si establece la posibilidad de que un precepto legal pueda ser retroactivo, solamente, en el caso de que imponga menor pena, pero es evidente que el artículo 94 del Código Orgánico Tributario produce exactamente el resultado inverso, en virtud de que los contribuyentes al final se les impone mayor pena por las actualizaciones de la unidad tributaria a hechos ocurridos antes de la vigencia de estos.
Por ello, a tenor de lo dispuesto en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, todos los jueces están en la obligación de asegurar la integridad de la misma y en caso de incompatibilidad entre una ley y otra norma jurídica, se aplicarán las normas constitucionales, por lo que solicita expresamente la desaplicación de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario por evidente inconstitucionalidad.
DE LOS INFORMES
La parte recurrente en su escrito de informes, sintetizó los argumentos de hecho y de derecho expuestos en su recurso contencioso tributario en contra del acto impugnado, realizando una valoración de las pruebas documentales, las cuales fueron consignadas a los fines de demostrar que la investigación fiscal autorizada comprende los períodos desde febrero de 1999 hasta mayo de 2002, períodos que fueron extendidos hasta el mes de agosto de 2002; así como el cumplimiento de los requerimientos efectuados por los funcionarios fiscales, lo que incluye las notas de créditos o devoluciones rechazadas por la Administración Tributaria.
Por su parte, la Administración Tributaria Nacional no presentó su escrito de informes, así como tampoco remitió durante el curso del presente asunto, el expediente administrativo solicitado.
DE LAS PRUEBAS
Sólo la apoderada judicial de la sociedad mercantil recurrente en el presente juicio, promovió las pruebas que a continuación se enuncian, siendo admitidas en su debida oportunidad por este Tribunal Superior solo las pruebas documentales:
1.- Mérito Favorable de los autos contentivos del recurso.
2.- Pruebas Documentales:
2.1.- Providencia Administrativa N° SAT-GTI-RCO-600-PI-232 de fecha 25 de Junio de 2002.
2.2.- Providencia Administrativa N° SAT-GTI-RCO-600-PI-245 de fecha 18 de Julio de 2002.
2.3.- Providencia Administrativa N° SAT-GTI-RCO-600-PI-283 de fecha 27 de Agosto de 2002.
2.4.- Providencia Administrativa N° SAT-GTI-RCO-600-PI-284 de fecha 27 de Agosto de 2002.
2.5.- Providencia Administrativa N° SAT-GTI-RCO-600-PI-390 de fecha 20 de Noviembre de 2002.
2.6.- Acta de Requerimiento N° SAT-GTI-RCO-600-PI-232-01 de fecha 03/07/2002 y Acta de Recepción de igual número de fecha 08/07/2002.
2.7.- Acta de Requerimiento N° SAT-GTI-RCO-600-PI-232-01 de fecha 17/07/2002 y Acta de Recepción de igual número de fecha 25/07/2002.
2.8.- Acta de Requerimiento N° SAT-GTI-RCO-600-PI-232-02 de fecha 08/07/2002 y Acta de Recepción de igual número de fecha 30/07/2002.
2.9.- Acta de Requerimiento N° SAT-GTI-RCO-600-PI-232-03 de fecha 09/09/2002 y Acta de Recepción de igual número de fecha 29/11/2002.
2.10.- Acta de Requerimiento N° SAT-GTI-RCO-600-PI-232-04 de fecha 25/11/2002 y Acta de Recepción de igual número de fecha 08/01/2003.
2.11.- Acta de Requerimiento N° SAT-GTI-RCO-600-PI-232-03-01 de fecha 26/11/2002 y Acta de Recepción de igual número de fecha 08/01/2003.
2.12.- Acta de Requerimiento N° SAT-GTI-RCO-600-PI-232-2 de fecha 08/01/2003 y Acta de Recepción de igual número de fecha 18/03/2003.
2.13.- Acta de Requerimiento N° SAT-GTI-RCO-600-PI-232-06 de fecha 28/02/2003 y Acta de Recepción de igual número de fecha 18/03/2003.
2.14.- Acta de Retención Preventiva N° SAT-GTI-RCO-600-01 de fecha 01/08/2003, así como acta de devolución de documentos retenidos de igual número de fecha 04/08/2003.
2.15.- Acta de Reparo N° SAT-GTI-RCO-600-PI-35 de fecha 28 de Octubre de 2003, notificada en esta misma fecha.
2.16.- Escrito de Descargos presentado ante el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria de la Región Centro Occidental, signado con el Nº 00028456, en fecha 18 de diciembre de 2003.
3.- Exhibición de los Libros de Compras de los períodos de octubre y diciembre de 1999; enero, febrero, abril, mayo, agosto, noviembre y diciembre del 2000; mayo, julio, agosto, octubre, noviembre y diciembre del 2001; abril, mayo y junio del 2002.
4.- Exhibición del libro de ventas de los períodos mayo, junio, julio, septiembre, noviembre y diciembre de 1999; marzo, abril, mayo, octubre y noviembre del 2000; junio, julio y noviembre de 2001; abril, mayo, junio y agosto de 2002.
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Visto lo alegado y probado por las partes en el presente juicio, así como el contenido de autos, este Tribunal Superior a los fines de proceder a decidir de manera justa, observa:
Alega la parte recurrente que los presuntos faltantes en el inventario de mercancías determinados por la Administración Tributaria en una omisión de los débitos fiscales para el período impositivo correspondiente al mes de Agosto de 2002, por un monto de Bs. 384.919.805,33, se fundamenta en la aplicación retroactiva de los artículos 131, 132 y 133 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial Nº 37.305 de fecha 17/10/2001, cuyas normas a tenor de lo dispuesto en el artículo 343 entraron en vigencia a los noventa (90) días continuos de su publicación, vale decir, el 18 de enero de 2002, en virtud de que efectivamente está aplicando normas retroactivas a hechos ocurridos antes de su vigencia desde febrero de 1999 hasta enero de 2002, en franco desconocimiento del artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual acoge el postulado que las leyes no tienen efecto retroactivo, estableciéndose por vía de excepción y ello en materia punitiva, que solamente pueden ser retroactivas las normas cuando impongan menor pena, configurándose el vicio de falso supuesto, por interpretación errónea que ha hecho la Administración Tributaria de las normas sobre la determinación y su aplicación en el tiempo en forma retroactiva.
En virtud de la determinación realizada en el acta de reparo, este mismo alegato fue expuesto por la recurrente en su escrito de descargos, el cual fue promovido en original en la oportunidad procesal para ello, siendo rechazado por la Administración Tributaria en el texto del acto que por esta vía se impugna, al considerar que los artículos 132 y 133 del Código Orgánico Tributario aplicados en la fiscalización para la determinación sobre base presuntiva, establecen facultades de la Administración Tributaria para fiscalizar y determinar sin que se pueda establecer que dichas normas se refieren a procedimientos sancionatorios. Asimismo señala que la providencia administrativa de investigación fiscal Nº SAT-GTI-RCO-600-PI-232 de fecha 25/06/2002 y notificada el 03/07/02 autoriza a la actuación fiscal a la determinación de oficio sobre base presuntiva de conformidad con los artículos 130 y 131 del Código Orgánico Tributario, de acuerdo a sus facultades de fiscalización y determinación establecidas en el artículo 127 ejusdem y que la aplicación de tales normas tuvo lugar luego de que entraran en vigencia (90 días después de su publicación en Gaceta Oficial), por cuanto la actuación fiscal fue notificada el 03/07/2002, posterior a la entrada en vigencia del referido Código.
Del texto de la resolución impugnada, la cual fue consignada en original conjuntamente con el escrito recursorio, se lee:
“La actuación fiscal determinó una omisión en los Débitos Fiscales para el período impositivo de Agosto 2.002, por un monto de Bs. 384.918.805,33 originada por los faltantes en el inventario de mercancías, las cuales surgen al comparar los documentos constituidos por las facturas de ventas, facturas de compras, libros de compras y ventas del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado, Libro Diario, Relaciones de Inventario correspondientes a los ejercicios finalizados al 31-07-1.999, 2.000, 2.001, 2002 y el Corte de Inventario al 12-09-2002 suministrados por la contribuyente,…”
A los fines de demostrar la aplicación retroactiva de las referidas normas, la apoderada judicial de la recurrente promovió las providencias administrativas que autorizan el procedimiento de fiscalización y donde se observa que:
En principio, la investigación fiscal comprendía los períodos desde febrero de 1999 hasta mayo de 2002, conforme lo autoriza la Providencia Administrativa N° SAT-GTI-RCO-600-PI-232 de fecha 25/06/02. Seguidamente, se autoriza a un segundo funcionario mediante una nueva providencia signada con el N° SAT-GTI-RCO-600-PI-245 de fecha 18/07/02, la cual se dictó como “...un alcance a la Providencia Administrativa N° SAT-GTI-RCO-600-PI-232 de fecha 25-06-2002, notificada en fecha 03-07-2002...”.
Posteriormente, como “...un alcance a la Providencia Administrativa N° SAT-GTI-RCO-600-PI-245 de fecha 18-07-2002, notificada en fecha 19-07-2002...” y como “...un alcance a la Providencia Administrativa N° SAT-GTI-RCO-600-PI-232 de fecha 25-06-2002, notificada en fecha 03-07-2002...” la fiscalización se extendió a los períodos junio y julio de 2002, respecto al mismo impuesto, mediante providencias N° SAT-GTI-RCO-600-PI-283 y N° SAT-GTI-RCO-600-PI-284, ambas de fecha 27/08/02.
Finalmente, la Administración Tributaria dicta la Providencia Administrativa N° SAT-GTI-RCO-600-PI-390 de fecha 20/11/02, donde autoriza a los funcionarios fiscales para la revisión del período comprendido desde el 01/08/2002 al 31/08/2002, la cual se emite como un alcance de todas las providencias dictadas con anterioridad.
Ahora bien, el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela invocado por la contribuyente, establece:
“Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia aún en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimarán en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron.
Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o rea.”
Asimismo, el artículo 8 del Código Orgánico Tributario vigente prevé:
“Las leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran, se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.
Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde la entrada en vigencia de la ley, aun en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.
Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.
Cuando se trate de tributos que se terminen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo.” (Subrayado añadido)
Conforme al principio de legalidad sólo la ley puede crear infracciones tributarias, las cuales serán aplicadas a los incumplimientos por parte de los contribuyentes que ocurran con posterioridad a su entrada en vigencia. Esta regla tiene una excepción, cuando la nueva ley establece sanciones que favorecen al infractor, se aplicará ésta a los incumplimientos ocurridos con anterioridad a su entrada en vigencia. Al respecto, la doctrina ha señalado que la irretroactividad se extiende no solamente a la definición de lo que es el hecho imponible, sino que se extiende a todos los elementos de la estructura del tributo, incluyendo la base de cálculo y la cuota del gravamen, a través de los cuales suelen producirse graves supuestos de injusta retroactividad.
En este sentido, la contribuyente alega la aplicación retroactiva de las disposiciones contenidas en los artículos 131, 132 y 133 del Código Orgánico Tributario de 2001, a hechos ocurridos desde febrero de 1999 hasta enero de 2002. Sin embargo, quién decide observa que de la lectura del acto administrativo que por esta vía se impugna, se evidencia que la determinación realizada en base a esta normativa fue practicada en el período correspondiente al mes de Agosto de 2002, cuando ya habían entrado en vigencia la totalidad de las disposiciones contenidas en el Código Orgánico Tributario de acuerdo a lo señalado en el artículo 343 del referido texto legal, y no en los períodos anteriores a la entrada en vigencia de dichas disposiciones legales; por tal motivo, se desestima el vicio de falso supuesto alegado por la parte recurrente respecto a la aplicación retroactiva de las normas sobre determinación. Así se decide.
En cuanto al carácter excepcional de la determinación sobre base presuntiva, considera que la amplia facultad contenida en el artículo 132 del Código Orgánico Tributario, utilizado como fundamento legal de los reparos, no es óbice para que la Administración, en forma obligatoria, efectúe la determinación sobre base cierta, ya que el principio general es que la determinación sea realizada sobre hechos ciertos y directos previstos en la ley, vale decir, sobre base cierta. Dentro de este orden de ideas, la Administración Tributaria reconoce que existe el Sistema de Inventario Periódico llevado por la recurrente, pero considera que los inventarios no fueron valorados a tenor de las normas tributarias respectivas. Contrariamente, obvia la Administración Tributaria que efectivamente no existía en el ordenamiento jurídico tributario una disposición que preceptuara bajo que forma deberían ser valorados los inventarios. Así, la Administración Tributaria solicitó mediante Acta de Requerimiento N° SAT-GTI-RCO-600-PI-232-06 de fecha 28/02/2003 “…manifestación escrita sobre el sistema contable de salida de inventario utilizado durante los períodos impositivos investigados.”, lo cual fue presentado conforme a Acta de Recepción de igual número de fecha 18/03/2003, las cuales fueron promovidas en original por la parte recurrente. En dicho escrito, la sociedad mercantil manifestó:
“La empresa utiliza el Sistema de Inventario Periódico, que de acuerdo a los principios de contabilidad generalmente aceptados es un sistema mediante el cual no se mantiene un registro continuo del inventario disponible, ya que no se llevan registros actualizados del inventario y del costo de los bienes vendidos, en su lugar estos montos se determinan solo al final del periodo, cuando se hace un conteo físico del inventario disponible.
La base del sistema periódico es la realización de un inventario físico al final de cada ejercicio fiscal, mediante el cual se determina el monto del inventario que aparece en el Balance General. El sistema periódico es conocido también como sistema físico, porque se apoya en el conteo físico real del inventario.
De acuerdo al Artículo 138 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, los contribuyentes que de acuerdo a la naturaleza de sus negocios muevan inventarios, levantarán al comienzo de sus actividades y al cierre de cada ejercicio tributario, inventario de todos los bienes destinados a la venta, y además agrega, que el inventario de cierre será el inventario inicial del ejercicio gravable siguiente.
Por su parte el Parágrafo Primero del mencionado artículo 138 establece que la forma de valuación de los inventarios se hará al precio de costo determinado conforme al Artículo 53 del referido cuerpo reglamentario, pero además podrá hacerse al precio de mercado al por mayor, cuando este sea inferior al costo, todo sin perjuicio de lo establecido al respecto por la normativa en materia de ajuste por inflación.
En cuanto a la normativa reglamentaria establecida en el artículo 53 antes mencionada, se aprecia que el costo de los bienes adquiridos, cuando estos son bienes muebles, será igual al precio de adquisición más los gastos de transporte y seguro, los gastos necesarios de agentes, comisionistas, los derechos consulares, los impuestos de importación y demás gastos y contribuciones directamente imputables al costo de los bienes adquiridos.
Por otra parte, el Parágrafo Segundo del Artículo 138 anteriormente mencionado, establece además que los inventarios se registrarán en le libro respectivo conforme a las disposiciones del Código de Comercio, con la debida garantía de exactitud y comprobación.
De acuerdo al Artículo de Comercio se establece que todos los comerciantes al comenzar su giro y al final de cada año, hará en el Libro de Inventario una descripción estimatoria de todos los bienes, tanto muebles como inmuebles y de todos sus créditos, activos y pasivos vinculados con el comercio y, establece que el inventario debe cerrarse con el Balance general y la cuenta de Ganancias y Pérdidas sufridas”.
Igualmente, en el Escrito de Descargos presentado ante el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria de la Región Centro Occidental, signado con el Nº 00028456, en fecha 18 de diciembre de 2003, se ratificó el sistema de valuación de los inventarios llevados conforme a la normativa prevista en el Código de Comercio y la Ley de Impuesto sobre La Renta, en virtud de que la Ley de Impuesto al Valor Agregado no hace mención alguna a la forma de valoración de los inventarios ni a la forma de control.
En este sentido, la Resolución impugnada determinó una omisión en los Débitos Fiscales para el mes de Agosto 2002, por un monto de Bs. 384.918.805,33 originada por presuntos faltantes en el inventario de mercancías, la cual surgió al comparar los documentos constituidos por las facturas de ventas, facturas de compras, libros de compras y ventas del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor e impuesto al valor agregado, libro diario, relaciones de inventario correspondientes a los ejercicios finalizados al 31/07/1999, 2000, 2001, 2002 y el inventario físico de mercancía levantado por la actuación fiscal al 12/09/2002, en virtud de la cual la fiscalización determinó la existencia de los referidos faltantes, los cuales no fueron justificados, por tanto, la investigación fiscal actuando en base a la normativa legal y reglamentaria los consideró retirados o desincorporados, y por ende gravables, sujetos al impuesto, de conformidad a lo previsto en el artículo 4 numeral 3 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y artículo 13 de su Reglamento considerando que la contribuyente no cumplió con sus obligaciones sobre valoración de los inventarios, ni tiene mecanismos de control sobre los mismos, para lo cual procedió conforme a los establecido en los artículos 132 y 133 del Código Orgánico Tributario a efectuar una determinación sobre base presuntiva, en virtud de que:
“…la actuación fiscal pudo comprobar y demostrar, tal y como se deja constancia en el Acta de Reparo, que los inventarios de la contribuyente no han sido valorados adecuadamente de acuerdo a lo dispuesto en materia tributaria, a pesar de que la recurrente señala en su escrito de descargos, que ha valorado sus inventarios bajo el Sistema de Inventario Periódico, dando una explicación teórica de este conocido sistema y que tanto sus asientos en el libro de inventarios han sido llevados de acuerdo a la normativa que rige la materia y en tal virtud esta Gerencia Regional concluye que la contribuyente no realizó una valoración adecuada de sus inventarios ni tuvo control sobre los mismos, por lo que se desestima el alegato de la contribuyente y así se declara.” (Subrayado añadido)
Ahora bien, respecto a los sistemas de determinación previstos, el Código Orgánico Tributario vigente establece:
“Artículo 131. La determinación por la Administración Tributaria se realizará aplicando los siguientes sistemas:
1. Sobre base cierta, con apoyo en todos los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos imponibles.
2. Sobre base presuntiva, en mérito de los elementos, hechos y circunstancias que por su vinculación o conexión con el hecho imponible permitan determinar la existencia y cuantía de la obligación tributaria.”
“Artículo 132. La Administración Tributaria podrá determinar los tributos sobre base presuntiva, cuando los contribuyentes o responsables:
1. Se opongan u obstaculicen el acceso a los locales, oficinas o lugares donde deban iniciarse o desarrollarse las facultades de fiscalización, de manera que imposibiliten el conocimiento cierto de las operaciones.
2. Lleven dos o más sistemas de contabilidad con distinto contenido.
3. No presenten los libros y registros de la contabilidad, la documentación comprobatoria o no proporcionen las informaciones relativas a las operaciones registradas.
4. Ocurra alguna de las siguientes irregularidades:
a) Omisión del registro de operaciones y alteración de ingresos, costos y deducciones.
b) Registro de compras, gastos o servicios que no cuenten con los soportes respectivos.
c) Omisión o alteración en los registros de existencias que deban figurar en los inventarios, o registren dichas existencias a precios distintos de los de costo.
d) No cumplan con las obligaciones sobre valoración de inventarios o no establezcan mecanismos de control de los mismos.
5. Se adviertan otras irregularidades que imposibiliten el conocimiento cierto de las operaciones, las cuales deberán justificarse razonadamente.
PARÁGRAFO ÚNICO: Practicada la determinación sobre base presuntiva, subsiste la responsabilidad que pudiera corresponder por las diferencias derivadas de una posterior determinación sobre base cierta.
La determinación a que se refiere este artículo no podrá ser impugnada fundándose en hechos que el contribuyente hubiere ocultado a la Administración Tributaria, o no los hubiere exhibido al serle requerido dentro del plazo que al efecto fije la Administración Tributaria.” (Subrayado añadido)
“Artículo 133. Al efectuar la determinación sobre base presuntiva, la Administración podrá utilizar los datos contenidos en la contabilidad del contribuyente o en las declaraciones correspondientes a cualquier tributo, sean o no del mismo ejercicio, así como cualquier otro elemento que hubiere servido a la determinación sobre base cierta. Igualmente, podrá utilizar las estimaciones del monto de ventas mediante la comparación de los resultados obtenidos de la realización de los inventarios físicos con los montos registrados en la contabilidad; los incrementos patrimoniales no justificados, el capital invertido en las explotaciones económicas; el volumen de transacciones y utilidades en otros períodos fiscales, el rendimiento normal del negocio o explotación de empresas similares; el flujo de efectivo no justificado, así como otro método que permita establecer la existencia y cuantía de la obligación.
Agotados los medios establecidos en el encabezado de este artículo, se procederá a la determinación, tomando como método la aplicación de estándares de que disponga la Administración Tributaria, a través de información obtenida de estudios económicos y estadísticos en actividades similares o conexas a la del contribuyente o responsable fiscalizado.
PARÁGRAFO ÚNICO: En los casos en que la Administración Tributaria constate diferencias entre los inventarios en existencia y los registrados, no justificadas fehacientemente por el contribuyente, procederá conforme a lo siguiente:
1. Cuando tales diferencias resulten en faltantes, se constituirán en ventas omitidas para el período inmediatamente anterior al que se procede a la determinación, al adicionar estas diferencias, valoradas de acuerdo a los principios de contabilidad generalmente aceptados, el porcentaje de beneficio bruto obtenido por el contribuyente en el ejercicio fiscal anterior al momento en que se efectúe la determinación.
2. Si las diferencias resultan en sobrantes, y una vez que se constate la propiedad de la misma, se procederá a ajustar el inventario final de mercancías, valoradas de acuerdo a los principios de contabilidad generalmente aceptados, correspondiente al cierre del ejercicio fiscal inmediatamente anterior al momento en que se procede a la determinación, constituyéndose en una disminución del costo de venta.” (Subrayado añadido)
Respecto a estos sistemas de determinación, la Jurisprudencia ha reiterado el carácter excepcional de la determinación sobre base presunta en los siguientes términos:
“Se debe señalar en este punto que la doctrina y la jurisprudencia del derecho tributario han acogido plenamente los principios generales del derecho en esta materia al atribuir carácter excepcional al procedimiento de determinación por vía presuntiva, de lo cual constituye una especie la fórmula establecida en el Parágrafo Unico del artículo 47 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
En la línea de pensamiento anterior, en sentencia del 9 de julio de 1987, esta Sala dictaminó lo siguiente:
“...constituye un principio general de derecho tributario (hoy recogido expresamente en el artículo 115 del Código Orgánico Tributario), el que la obligación tributaria deba determinarse sobre base cierta, es decir, con apoyo en los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos generadores del tributo; y que solamente ante la imposibilidad de disponer de esa certeza es cuando procede el calculo sobre la base presunta o estimada.”
En el presente caso está claro y no es materia de discusión que la Administración, en la oportunidad de efectuar la fiscalización, tuvo a su disposición todos los elementos de hecho que le permitían determinar sobre base cierta el enriquecimiento o pérdida obtenidos por ..., en los períodos revisados, razón por la cual carecía de justificación la aplicación del procedimiento de “estimación presuntiva” previsto en el Parágrafo Unico del artículo 47 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, a pesar de que la contribuyente no hubiere acompañado a su declaración el anexo informativo a que se refiere el mencionado Parágrafo. Lo cual conduce a la conclusión de que la fiscalización y la Administración General del Impuesto sobre la Renta no han prestado acatamiento al “principio rector de la actividad fiscalizadora” consistente en “que los funcionarios competentes deben agotar los recursos a su alcance para determinar con precisión, sobre datos ciertos y veraces, la renta imponible de los contribuyentes, teniendo siempre presente que su misión es la de fijar, en sus justos límites, la capacidad tributaria de estos últimos como lo tiene establecido la jurisprudencia de esta Sala. Así se declara...” (CSJ/SPA/11-02-88).
“Ahora bien, a partir del contenido del acto de liquidación impugnado, cabe observar que según la doctrina tributaria nacional más calificada, en el ámbito del llamado derecho procedimental tributario se insertan el conjunto de normas reguladoras de los procedimientos que la Administración Tributaria debe utilizar, para que el tributo legislativamente creado se transforme en tributo finalmente percibido. A tal fin, los órganos que la integran disponen de una serie de facultades regladas contenidas en el Código Orgánico Tributario, cuales son: la de fiscalización, la de determinación, la de recaudación y la sancionadora, siendo que el ejercicio de cualquiera de éstas proyecta e incide hacia los contribuyentes.
Por estar implícita en la controversia planteada, destaca la facultad de determinación, entendida como el procedimiento mediante el cual se precisa la existencia de la obligación tributaria en el caso concreto, quien es el obligado y el monto a pagar; es decir, verifica la realización del hecho generador, señala la base imponible y la cuantía del tributo. Sensu contrario, también puede declarar la inexistencia de la obligación tributaria de que se trate.
Así, de acuerdo a lo previsto en nuestra legislación vigente, específicamente el artículo 118 del Código Orgánico Tributario, y conforme fue correctamente aducido por el apelante, existen para la Administración distintos procedimientos, establecidos en orden prelativo, a los efectos de determinar la obligación tributaria, cuales son: la verificación de la declaración jurada o autoliquidación (revisión de la exactitud de la declaración del hecho imponible presentada por el contribuyente) y la llamada determinación de oficio, bien sobre base cierta o sobre base presuntiva, que surge con carácter supletorio a la declaración y procede cuando el ordenamiento jurídico estipula la necesaria determinación de la autoridad administrativa, ante el incumplimiento total o parcial de los contribuyentes o responsables, así también por cumplimiento erróneo por parte de éstos.” (TSJ/SPA/03-04-01, caso: Cargill de Venezuela C.A)
De todo lo anterior se infiere que la regla a aplicar por la Administración Tributaria a los efectos de la determinación de oficio, implica el hecho de agotar todos los recursos a los fines de su realización sobre base cierta y solo en caso de que esto no ocurra es que procede la determinación sobre base presuntiva, al suponer que existen irregularidades que imposibilitan el conocimiento cierto de las operaciones del contribuyente, debiendo justificarse razonadamente el empleo de este sistema. En el caso de marras, la Administración Tributaria determina sobre base presunta una omisión de débitos fiscales para el mes de agosto de 2002, por presuntas diferencias en el inventario de mercancías, con fundamento en las siguientes disposiciones legales:
Ley de Impuesto al Valor Agregado publicada en Gaceta Oficial N° 5341 de fecha 05/05/1999:
“Artículo 4.- A los efectos de esta Ley, se entenderá por:
(...)
3. Retiro o desincorporación de bienes muebles: la salida de bienes muebles del inventario de productos destinados a la venta, efectuada por los contribuyentes ordinarios con destino al uso o consumo propio, de los socios, de los directores o del personal de la empresa o a cualquier otra finalidad distinta, tales como rifas, sorteos o distribución gratuita con fines promocionales y, en general, por cualquier causa distinta de su disposición normal por medio de la venta o entrega a terceros a título oneroso. Se consideran retirados o desincorporados y, por lo tanto, gravables, los bienes que falten en los inventarios y cuya salida no pueda ser justificada por el contribuyente, a juicio de la Administración Tributaria...
Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado publicada en Gaceta Oficial N° 5363 de fecha 12/75/1999:
Artículo 13. Se consideran retirados o desincorporados y sujetos al impuesto los bienes que falten en los inventarios de las empresas, cuya salida no puede ser justificada por el contribuyente, a juicio de la Administración Tributaria.
Cuando se verifique la falta de bienes al realizarse los inventarios, se considerará que los mismos han sido vendidos en el período de imposición inmediato anterior al de la fecha de comprobación de la omisión. En este caso, la base imponible por la diferencia resultante se determinará sumando a dicha diferencia, el equivalente al porcentaje de utilidad bruta que surja del balance del último ejercicio de imposición correspondiente a la declaración del impuesto sobre la renta o en su defecto, del inmediatamente anterior a éste. Dicho porcentaje deberá aplicarse sobre el valor del inventario de los bienes faltantes.
En todos los casos deberá declararse el impuesto omitido, con su respectiva actualización monetaria, liquidarse los intereses y aplicarse la sanción que corresponda”.
Al respecto, este Tribunal observa que no existe en la normativa citada ni en el texto de la Ley de Impuesto al Valor Agregado aplicable por razón del tiempo, norma alguna que prohíba la utilización del sistema de inventario periódico llevado por la recurrente. Los artículos 4 numeral 3 y 13 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento, solo definen lo que es el hecho imponible y la forma de cálculo de la base imponible; pero no imponen “obligaciones sobre valoración de inventarios” ni “mecanismos de control de los mismos”. Asimismo, se observa que en el lapso probatorio la parte recurrente promovió actas de requerimiento y de recepción en las que se evidencian la presentación y cumplimiento de cada uno de los recaudos solicitados por la Administración Tributaria, así:
- Acta de Recepción N° SAT-GTI-RCO-600-PI-232-01 de fecha 08/07/2002:
1. Presentó RIF y NIT. (original y fotocopia)
2. Presentó Registro Mercantil y sus modificaciones. (original y fotocopia)
3. Presentó las Declaraciones de ICSVM e IVA correspondientes a los períodos impositivos comprendidos entre febrero 1999 y mayo 2002, ambos inclusive. (Original y fotocopia)
4. Presentó libros de compras y ventas de ICSVM e IVA correspondientes a los períodos impositivos a investigar.
5. Presentó facturas de compras y ventas de ICSVM e IVA correspondientes a los períodos impositivos a investigar.
- Acta de Recepción N° SAT-GTI-RCO-600-PI-232-01 de fecha 25/07/2002:
1. Presentó Relación o Control de los Inventarios físicos levantados, correspondientes a los ejercicios: 01/02/1999 al 31/07/1999, 01/08/1999 al 31/07/2000 y 01/08/2000 al 31/07/2001.
- Acta de Recepción N° SAT-GTI-RCO-600-PI-232-02 de fecha 30/07/2002:
1. Libros legales: diario, mayor, inventario y balances y adicional fiscal correspondientes a los ejercicios fiscales: 01/02/1999 al 31/07/1999, 01/08/1999 al 31/07/2000 y 01/08/2000 al 31/07/2001.
2. Declaraciones definitivas de rentas correspondientes a los ejercicios fiscales: 01/02/1999 al 31/07/1999, 01/08/1999 al 31/07/2000 y 01/08/2000 al 31/07/2001.
3. Declaraciones estimadas de impuesto sobre la renta correspondientes a los ejercicios fiscales: 01/08/2000 al 31/07/2001 y 01/08/2001 al 31/07/2002.
- Acta de Recepción N° SAT-GTI-RCO-600-PI-232-03 de fecha 29/11/2002:
1. Presentó facturas de compras y ventas correspondientes a los períodos impositivos junio y julio 2002.
2. Presentó libros de compras y ventas correspondientes a los períodos impositivos junio y julio 2002.
3. Presentó relación o control del último inventario físico de mercancía levantado, correspondiente al ejercicio 01/08/2001 al 31/07/2002.
4. Presentó relación de mercancía disponible al 12/09/2002, no obstante, no suministró últimos documentos emitidos o próximos a emitir relacionados con el Inventario de Mercancías, es decir, evidencias de entradas y salidas del almacén que pudieran modificar las existencias relacionadas por la contribuyente para la fecha de inicio de la toma del inventario (12/09/2002).
- Acta de Recepción N° SAT-GTI-RCO-600-PI-232-04 de fecha 08/01/2003:
1. Declaración de impuesto al valor agregado correspondiente al período impositivo agosto 2002.
2. Presentó libros de compra y venta correspondientes al período impositivo agosto 2002.
3. Presentó facturas de compra y venta correspondientes al período impositivo agosto 2002.
- Acta de Recepción N° SAT-GTI-RCO-600-PI-232-03-1 de fecha 08/01/2003:
1. Balances Generales y estados de ganancias y pérdidas de los ejercicios: 01/02/1999 al 31/07/2000, 01/08/2000 al 31/07/2001 y 01/08/2001 al 31/07/2002.
2. Declaración definitiva de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio 01/08/2001 al 31/07/2002.
- Acta de Recepción N° SAT-GTI-RCO-600-PI-232-03-2 de fecha 18/03/2003:
1. Presentó copias fotostáticas de las facturas de compra requeridas.
2. Presentó copias fotostáticas de las facturas de venta requeridas.
- Acta de Recepción N° SAT-GTI-RCO-600-PI-232-06 de fecha 18/03/2003:
1. Presentó los comprobantes de pago requeridos, así mismo, su manifestación escrita sobre el uso del sistema de inventario periódico en el transcurso de los períodos impositivos investigados.
Esto quiere decir, que el contribuyente puso a disposición de la Administración Tributaria toda la información necesaria para realizar la determinación sobre base cierta, por lo que, al contar con todos los elementos que permitían conocer en forma directa los hechos imponibles, carecía de justificación la aplicación del sistema de determinación sobre base presunta, tal y como lo ha dejado sentado la jurisprudencia:
“En efecto, solamente si el contribuyente no proporciona los elementos de juicio necesarios para practicar la determinación sobre base cierta y siempre que a la Administración Tributaria le fuere imposible obtener, por sí misma, dichos elementos, es que se puede acudir a este procedimiento de excepción. Ambas circunstancias deben concurrir para justificar este proceder de la Administración Tributaria, ya que sólo si ésta carece de elementos necesarios para la determinación sobre base cierta o está imposibilitada de obtenerlos, ya que el contribuyente no está en capacidad de proporcionarlos y no hay otra vía para su obtención, sólo entonces, repetimos, queda facultada la Administración Tributaria, para acogerse a este comentado procedimiento, dejando expresa constancia de ello en las actas respectivas”. (CSJ/SPA/ET, 17-01-96, caso: Banco Consolidado)
“Cuando la Administración Tributaria, aplica las facultades que le han sido atribuidas para determinar sobre base presunta, a supuestos distintos a los expresamente previstos por las normas para que la misma sea procedente, distorsionando con ello el debido alcance de las disposiciones legales, para lograr determinados efectos sobre la base de realidades distintas a las acreditadas en el respectivo expediente administrativo, ha sido criterio pacíficamente acogido por la jurisprudencia que, semejante conducta afecta la validez del acto así formado, que será entonces en una decisión basada en falso supuesto, con lo cual, se vicia la voluntad del órgano.” (TSJ/SPA/ETII, 04-11-99, Caso: Banco Hipotecario Oriental C.A)
En conclusión, este sistema de determinación tiene un carácter subsidiario por cuanto procede cuando existe la imposibilidad, motivada y probada, de realizar la determinación sobre base cierta. En el caso subjudice, la parte recurrente demostró mediante las actas de requerimiento y las actas de recepción promovidas en el lapso probatorio, el cumplimiento y presentación de las informaciones solicitadas por la Administración Tributaria, quién no debatió ni probó el resultado plasmado en la resolución impugnada, así como tampoco remitió a esta instancia jurisdiccional el expediente administrativo contentivo de los antecedentes del acto recurrido, todo lo cual conlleva a esta juzgador a declarar procedente el vicio de falso supuesto invocado por la parte recurrente. Así se decide.
Igualmente, a través del acto administrativo que por esta vía se impugna, la Administración Tributaria considera que la contribuyente pretendió desvirtuar el reparo contenido en el acta fiscal consignando medios probatorios que carecen de eficacia jurídica para enervar la actuación fiscal, toda vez que no prueban de manera fehaciente sus alegatos, ya que los mismos están constituidos por una muestra de copias fotostáticas simples de documentos privados (facturas por devoluciones en compra y facturas de ventas). Estas copias, para que puedan ser opuestas como elementos de prueba y surtan efectos contra el Fisco Nacional deben ser complementadas con otros medios de prueba, tales como la presentación del documento original así como su ratificación por parte de un tercero. Igualmente, considera que las notas de crédito y las facturas de ventas presentadas en copia simple consignadas con el escrito no pueden ser consideradas ya que la contribuyente no las produjo en su oportunidad ni remitió los originales requeridos mediante Acta de Requerimiento y Acta de Recepción N° SAT-GTI-RCO-600-PI-232-05 de fechas 21/03/2003 y 31/03/2003 respectivamente.
Respecto a este fundamento, expone el recurrente que las pruebas traídas por la fiscalización al expediente administrativo no son más que copias de los soportes contables (documentos privados), y que el hecho de ser aportadas por un fiscal actuante, no las convierte en documento público; por ende, es innegable que existe una total desigualdad entre las partes en el procedimiento administrativo, vulnerando flagrantemente el principio constitucional de igualdad, así como el derecho a la defensa y al debido proceso.
Al efecto, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha 22 de Octubre de 2003, caso Piña Musical C.A expresó lo siguiente respecto al acta de reparo:
“...el acta fiscal es un acto administrativo de carácter procedimental a través del cual la Administración Tributaria, en el ejercicio de sus funciones de fiscalización y control, inicia el procedimiento administrativo para determinar la obligación tributaria o imponer las sanciones por los ilícitos tributarios cometidos por los contribuyentes o responsables, y en el cual se deja constancia de los hechos y circunstancias que, presuntamente ciertos, configuran la situación jurídica del sujeto pasivo; es ésta el basamento fundamental que debe considerar la Administración para emitir la resolución que culmina este procedimiento, modificando, ratificando o revocando el reparo contenido en dicha acta...”
Asimismo, el Código Orgánico Tributario le confiere al contenido del acta de reparo una presunción de veracidad iuris tantum, en el sentido de que hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario, según lo dispone el artículo 184.
Ello es así, porque en el curso del procedimiento administrativo el contribuyente puede aportar las pruebas que considere necesarias a los fines de desvirtuar la presunción concedida por la ley al acta fiscal. En este sentido, el Código Orgánico Tributario prevé:
“Artículo 156. Podrán invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos, cuando ello implique prueba confesional de la Administración…”
“Artículo 159. No se valorarán las pruebas manifiestamente impertinentes o ilegales, las cuales deberán rechazarse al decidirse el acto o recurso que corresponda”.
“Artículo 160. La Administración Tributaria impulsará de oficio el procedimiento y podrá acordar, en cualquier momento, la práctica de las pruebas que estime necesarias.”
Igualmente, dispone el artículo 188 ejusdem, que una vez vencido el lapso para que el contribuyente se allane a lo determinado en el acta fiscal, sin que tenga lugar tal supuesto, se iniciará el sumario administrativo teniendo el contribuyente un plazo de 25 días hábiles para formular los descargos y promover la totalidad de las pruebas para su defensa. De la normativa anteriormente transcrita, se desprende que rige para los procedimientos administrativos de carácter tributario el principio de libertad de medios probatorios, con excepción del juramento y la confesión de empleados públicos cuando implique la confesión de la Administración. Salvo estos supuestos, el contribuyente se puede valer de cualquier medio idóneo para desvirtuar el contenido del acta fiscal, por cuanto el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela proclama que el acceso a las pruebas es uno de los elementos esenciales en los cuales se descompone el derecho al debido proceso y de allí que la prueba implique el ejercicio de un derecho constitucional conectado de manera indisoluble con el derecho a la defensa.
Ahora bien, la parte recurrente en su escrito de descargos alegó que la diferencia en el inventario de mercancías se debió al caso omiso que hizo la Administración Tributaria respecto a los soportes que amparan las devoluciones de mercancías, presuntamente faltantes en el inventario y a las ventas registradas por la contribuyente, por lo que consignó copia fotostáticas de las mismas a los fines de que fueran consideradas y oportunamente evacuadas dentro del lapso previsto para ello en el Código Orgánico Tributario. Sin embargo, la Administración Tributaria, al dictar pronunciamiento en la resolución culminatoria del sumario administrativo consideró que las mismas debían ser presentadas en original y ratificadas por un tercero a los efectos de que tuvieran pleno valor probatorio y asimismo expresa que el contribuyente no las presentó en la oportunidad que le fueron requeridas durante el procedimiento de fiscalización.
En este último punto, es de advertir que el hecho de no dar cumplimiento a algún requerimiento efectuado por la Administración Tributaria no implica la aceptación de los hechos en ella contenidos por cuanto la ley le brinda al contribuyente la oportunidad de presentar las pruebas necesarias para lograr que la decisión que se emita sea lo más ajustada a derecho, por lo que considera este juzgador que el incumplimiento a un requerimiento, no acarrea la no valoración de las pruebas presentadas durante el sumario administrativo y que fueron requeridas durante el procedimiento de fiscalización, pues lo contrario implicaría la violación del derecho de defensa, tal y como lo ha dejado sentado la jurisprudencia:
“El reconocimiento constitucional del derecho a la defensa se extiende a todas las relaciones de naturaleza jurídica que ocurren en la vida cotidiana, y con especial relevancia, en aquellas situaciones en las cuales los derechos de los particulares son afectados por una autoridad pública o privada.
Así, este derecho constitucional impone que en todo procedimiento administrativo al igual que en el proceso judicial, se asegure un equilibrio y una igualdad entre las partes intervinientes, garantizándole el derecho a ser oída, a desvirtuar lo imputado o a probar lo contrario a lo sostenido por el funcionario en el curso del procedimiento.
En cuanto al procedimiento de determinación e imposición de sanciones por ilícitos tributarios, el derecho a la defensa se concreta en el derecho de los sujetos pasivos de la relación tributaria a ser debidamente notificados de cualquier acto administrativo que afecte sus derechos subjetivos o sus intereses particulares legítimos y directos; en la oportunidad que tiene el administrado para formular los descargos que le permita desvirtuar lo imputado por la Administración en el acta fiscal debidamente notificada; en el derecho del contribuyente o responsable para promover y controlar, en tiempo oportuno, la producción de cualquier prueba razonable y legalmente pertinente, antes de que la Administración adopte la decisión final sobre el fondo del asunto debatido; en el derecho a tener el libre acceso al expediente administrativo; en el derecho a conocer oportunamente las razones de hecho y de derecho que fundamentan el acto administrativo determinativo o sancionatorio, lo cual le permite accionar ante los organismos competentes; y en poder impugnar en la vía administrativa o judicial un acto administrativo emitido por la Administración tributaria, que afecte, en cualquier forma, sus derechos como contribuyente o responsable.
De los criterios expuestos con respecto al acta fiscal, se desprende que la función principal de la misma, es permitir que el contribuyente o responsable, conozca en forma oportuna, la existencia de los elementos de hecho que pueden configurar el supuesto normativo del ilícito fiscal que se le imputa, así como la cuantificación de la correspondiente deuda tributaria, previa determinación de la base imponible; para que, a partir de ello, pueda el contribuyente, durante el curso del procedimiento instruido, desvirtuar lo expresado en esa acta de reparo.” (CSJ/SPA/ETII, 01-12-99, caso: Inmobiliaria El Tuy, C.A).
En este orden de ideas, el Código Orgánico Tributario establece en su artículo 183, que la discriminación de los montos por concepto de tributos contenida en el acta de reparo es a los únicos efectos de lo previsto en el artículo 185 ejusdem, es decir, para el caso en que el contribuyente decida presentar las declaraciones omitidas o rectificar las presentadas dentro de los quince (15) días hábiles luego de notificada. En el caso contrario, se dará por iniciada la instrucción del sumario para que el contribuyente formule los descargos y promueva la totalidad de las pruebas a los fines de desvirtuar el contenido del acta fiscal. Por lo que se concluye que la determinación realizada por el acta de reparo es provisional en el sentido de facilitarle al contribuyente el allanamiento al contenido de la misma, pues en caso de que esto no ocurra y se inicie el procedimiento sumarial, el contribuyente tendrá en el curso de éste la oportunidad de alegar y probar hechos que modifiquen lo expuesto en el acta fiscal, lo cual se evidenciará en la resolución culminatoria del procedimiento.
En cuanto al rechazo de las copias presentadas con el escrito de descargos, sostiene el recurrente que el expediente administrativo está conformado totalmente por copias fotostáticas de las facturas de compra o de ventas, de los libros de compra y venta y de los balances, a los cuales ninguna norma tributaria les exige que su validez esté sometida a que los mismos sean ratificados en su contenido por parte de los terceros involucrados, lo que haría sumamente engorroso el procedimiento administrativo tributario, sin perjuicio de que la administración, en uso de sus facultades inquisitivas pueda solicitar información a terceros o acuerde la evacuación de aquellas pruebas que considere necesarias.
Asimismo, la Administración Tributaria solamente puede dejar de valorar las pruebas que fueran manifiestamente impertinentes o ilegales, a tenor de lo dispuesto en el artículo 159 del Código Orgánico Tributario. Cuando la Administración Tributaria niega el derecho a la defensa, está negando la posibilidad de probar adecuadamente en el proceso constitutivo de la verdad material, por lo tanto, al no permitirle traer al expediente administrativo algunos elementos que modificarían el resultado final del procedimiento, no solamente vulnera el derecho a la defensa, sino que además, ha vulnerado la presunción de inocencia que constitucionalmente está establecida a favor de la recurrente; por lo que, cuando no le conceden el derecho a probar los hechos que conllevaban a la corrección de errores en la configuración del reparo fiscal, sino por el contrario, al haber negado las pruebas emitió un acto viciado de nulidad absoluta, a tenor de lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
En este sentido, conforme al artículo 159 del Código Orgánico Tributario la Administración Tributaria no valorará las pruebas que sean consideradas ilegales o impertinentes, ello es así, en virtud de que sería absurdo considerar aquellos medios probatorios que no están admitidos como tales por la ley o que no guardan relación con los hechos controvertidos. Al respecto el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil prevé:
“Los instrumentos públicos y los privados reconocidos o tenidos legalmente por reconocidos, podrán producirse en juicio originales o en copia certificada expedida por funcionarios competentes con arreglo a las leyes.
Las copias o reproducciones fotográficas, fotostáticas o por cualquier otro medio mecánico claramente inteligible, de estos instrumentos, se tendrán como fidedignas ni no fueren impugnadas por el adversario, ya en la contestación de la demanda, si han sido producidas con el libelo, ya dentro de los cinco días siguientes, si han sido producidas con la contestación o en el lapso de promoción de pruebas. Las copias de esta especie producidas en cualquier otra oportunidad, no tendrán ningún valor probatorio si no son aceptadas expresamente por la otra parte.
La parte que quiera servirse de la copia impugnada podrá solicitar su cotejo con el original, o a falta de éste con una copia certificada expedida con anterioridad a aquella. El cotejo se efectuará mediante inspección ocular o mediante uno o más peritos que designe el Juez, a costa de la parte solicitante. Nada de esto obstará para que la parte produzca y haga valer el original del instrumento o copia certificada del mismo si lo prefiere.”
En el caso de marras, la parte recurrente consignó con su escrito de descargos copias fotostáticas de las facturas de ventas y unas devoluciones en compra, las cuales fueron obviadas por la Administración Tributaria a los efectos de justificar el presunto faltante existente en el inventario de mercancía, por lo cual, las referidas copias fotostáticas no son ilegales ni impertinentes, al darle la ley el carácter de prueba documental y al tener relación con el hecho controvertido lo cual no fue considerado en la resolución impugnada.
La factura constituye un documento privado que soporta las operaciones entre comerciantes, sean contribuyentes o no del impuesto al valor agregado, teniendo este mismo carácter las notas de devoluciones, las cuales son reguladas por la Ley de Impuesto al Valor Agregado aplicable por razón del tiempo, así:
“Artículo 54.- Los contribuyentes a los que se refiere el artículo 5 de esta Ley, están obligados a emitir facturas por sus ventas, por la prestación de servicios y por las demás operaciones gravadas...”
“Artículo 58.-Cuando con posterioridad a la facturación se produjeren devoluciones de bienes muebles, envases, depósitos, o se dejen sin efecto operaciones efectuadas, los contribuyentes vendedores y prestadores de servicios deberán expedir nuevas facturas o emitir notas de crédito o débito modificadoras de las facturas originalmente emitidas. Los contribuyentes quedan obligados a conservar en todo caso, a disposición de las autoridades fiscales, las facturas sustituidas. Las referidas notas deberán cumplir con los mismos requisitos y formalidades de las facturas establecidas en esta Ley y sus disposiciones reglamentarias”.
Desde el punto de vista tributario, la fe que merece la factura fiscal dependerá en gran medida del cumplimiento de las normas sobre facturación que se dicten. Sin embargo, “...el rigor de la prueba documental no es tan absoluto en materia fiscal como si lo es en el Derecho Privado, donde muchas veces se exige la documental pública para la demostración de ciertos hechos y determinados hechos. (...) En materia tributaria casi totalidad de los hechos y de los actos de los contribuyentes con efectos impositivos, aparecen y se comprueban en documentos privados: las facturas de ventas, comprobantes de gastos, asientos contables, etc; y sería muy grave requerir que en lo sucesivo que todas esas actuaciones constasen en documentos públicos para que pudieran tener fecha cierta contra el Fisco Nacional, pues ello entrabaría, grave e inconvenientemente, todo el transcurrir diario de la actividad comercial, industrial y económica general del país.” (SPA/CSJ, 01-06-80)
También ha reiterado la jurisprudencia que las facturas aún incompletas no pierden su carácter de medio a través del cual se documenta un negocio jurídico susceptible de lograr en el juzgador la convicción de que se ha llevado a cabo una operación comercial entre las partes en ella identificadas.
Observa este Juzgador, que se evidencia en las Actas de Recepción que el contribuyente cumplió con los requerimientos realizados por la Administración Tributaria, respecto a la presentación de las fotocopias de las facturas de compras y ventas de los períodos a investigar, los libros de compras y ventas del impuesto al valor agregado, así como las relaciones de control de inventarios levantados por la contribuyente y los libros diario, mayor, inventario, balances y adicional fiscal, por lo que la Administración Tributaria pudo advertir si las referidas copias fotostáticas se encontraban reflejadas en los demás elementos consignados durante el proceso de fiscalización, en virtud de que:
“... la regla en esta materia de promoción de pruebas, es la admisión y sólo puede declararse su negativa en casos excepcionales y cuando sea evidente su ilegalidad o impertinencia.
Partiendo de este principio general probatorio, la Sala debe pasar seguidamente a examinar si las pruebas promovidas por la contribuyente en su escrito de fecha 10 de abril de 2001, son inadmisibles como lo declaró el a quo.
Al respecto la Sala observa:
En el capítulo segundo del escrito de promoción de pruebas presentado por la contribuyente, promovió prueba documental, integrada por instrumentos privados contentivos de originales de las facturas objetadas por la fiscalización, comprobantes de emisión de cheques de asiento y de diario, notas de crédito, estados de cuenta bancarios, órdenes de compra, notas de entrega, notas de recepción, asientos de diarios, órdenes de pago y otros.
Asimismo manifestó la contribuyente, en su escrito de promoción, que presentaba tales documentos:
“....a fin de demostrar el pago por parte de nuestra representada, del impuesto (créditos fiscales) reflejado en las facturas..., cuya deducibilidad fue rechaza por la Administración Tributaria por estar soportado en facturas que presuntamente no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios exigidos para su emisión, para los períodos de imposición de diciembre 1994 hasta noviembre de 1998....”.
Advierte la Sala, que en esta materia y por la especial trascendencia que tiene en la vida económica del país, los instrumentos privados que emiten los contribuyentes en el normal desarrollo de su actividad económica, están regidos por las distintas disposiciones legales según el tributo de que se trate.
En el caso de autos, la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, en varios de sus artículos establece la exigencia a los contribuyentes de los instrumentos privados necesarios, entre otros requisitos, para demostrar el cumplimiento de sus obligaciones en esta materia, así:
“Artículo 33: ... omissis...
Para que proceda la deducción del crédito fiscal soportado con motivo de las adquisición o importación de bienes muebles o servicios, se requiere que, además de tratarse de un contribuyente ordinario, la operación que lo origine esté debidamente documentada y que en la factura o documento equivalente emitido se indique el monto del impuesto en forma separada del precio, valor o contraprestación de la operación,....”
“Artículo 49: Los contribuyentes a que se refiere el artículo 3 de este Decreto están obligados a emitir facturas por sus ventas, por la prestación de servicios y por las demás operaciones gravadas. Las operaciones entre contribuyentes ordinarios imponen a éstos el deber de indicar, en partida separada, el impuesto que establece este Decreto.......”
“Artículo 51: Los contribuyentes deberán llevar los libros, registros y archivos adicionales que sean necesarios y abrir las cuentas especiales del caso para el control del cumplimiento de las disposiciones de este Decreto...”
Se evidencia de la normativa parcialmente transcrita, el derecho que tiene la contribuyente para valerse de los instrumentos privados, tales como: facturas o documentos equivalentes, libros de compras, libros de ventas, registros contables y archivos adicionales, a objeto de demostrar la veracidad de sus pretensiones; correspondiendo al juzgador de la causa, en la oportunidad del examen del fondo de la controversia, dar valor probatorio a tales instrumentos de acuerdo con los otros elementos y pruebas producidos por la Administración Tributaria.
Asimismo, se observa que los hechos contenidos en tales instrumentos guardan relación con las cuestiones debatidas en el proceso, con ocasión del recurso contencioso tributario; como sería la posible deducción de los créditos fiscales soportados por la contribuyente en sus operaciones, realizadas durante los períodos impositivos reparados, originados del impuesto al consumo suntuario y ventas al mayor.
En consecuencia, las pruebas documentales promovidas y consignadas por las apoderadas de la contribuyente no eran manifiestamente ilegales ni impertinentes, en razón de lo cual no han debido ser declaradas inadmisibles por el a quo, más aún si se considera como antes se explicó, que en todo caso, el referido reconocimiento no impide que el Juez, en la oportunidad procesal correspondiente, pueda ejercer la facultad de valorar las pruebas promovidas y debidamente evacuadas; y apreciar, si fuere el caso, que éstas demuestran o no los hechos debatidos por la contribuyente, y en su caso desestimarlas, una vez obtenida la convicción sobre la verdad de los hechos que se pretenden demostrar.
Por esa razón, estima la Sala que cualquier rechazo o negativa a admitir una prueba que no fuese calificada como manifiestamente ilegal o impertinente, tal y como fue pretendido por la representación fiscal y declarado por el a quo, en el caso de autos, violenta la normativa regulatoria del procedimiento probatorio que debe privar en el curso de un juicio e impide la efectividad del contradictorio, pudiendo lesionar en definitiva el derecho a la defensa de la parte promovente.
Por todo lo expuesto, esta Sala juzga que el Tribunal de la causa debió circunscribir su examen sobre la admisión de las pruebas documentales promovidas, a las previsiones de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por tratarse de instrumentos privados que normalmente surgen de las operaciones realizadas entre contribuyentes ordinarios; y tomando en consideración, en cuanto sean aplicables, las disposiciones del Código Civil y del Código de Procedimiento Civil, en materia de pruebas, de conformidad con el artículo 223 del Código Orgánico Tributario.” (TSJ/SPA, 18-12-2001) (Subrayado añadido)
Este criterio fue ratificado en sentencia de la misma Sala, en fecha 30/06/05, caso: Cervecería Polar del Centro C.A, al considerar que la regla es admitir aquellos medios de prueba que no sean manifiestamente ilegales ni impertinentes, sobre lo cual no se pronunció la Administración Tributaria en la resolución recurrida, pues consideró que tales copias no poseían eficacia jurídica, cuando la mismas podían ser valoradas conjuntamente con los elementos que constaban en el expediente administrativo en virtud de que la contribuyente dio cumplimiento a lo requerido durante el procedimiento de fiscalización. Conforme a este mismo criterio, no sería entonces tampoco necesaria la ratificación por parte del tercero alegada por la Administración Tributaria, en virtud de que las normas establecidas en la Ley de Impuesto al Valor Agregado aplicable al caso de autos, nada prevén sobre la ratificación de terceros a los efectos de la validez de la factura fiscal.
Por todo lo anteriormente expuesto, y aunado al hecho de que la contribuyente consignó en original conjuntamente con el escrito recursorio las facturas de ventas y las devoluciones en compra cuyas copias fotostáticas fueron anexadas al escrito de descargos, y que la Administración Tributaria Nacional no se manifestó sobre la impertinencia o ilegalidad de las copias fotostáticas producidas durante el procedimiento sumarial, ni desvirtuó durante el lapso probatorio ni en la oportunidad de la presentación de los informes lo alegado por el contribuyente en el presente juicio, así como la ausencia del expediente administrativo el cual debía ser remitido por la citada Administración de conformidad con lo previsto en el artículo 264 del Código Orgánico Tributario, quién decide considera procedente la nulidad absoluta invocada por la parte recurrente al violarse el derecho de defensa a tenor de lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Así se decide.
En virtud de la anterior decisión, este Tribunal considera inoficioso pronunciarse sobre el resto de los alegatos invocados por la apoderada judicial de la sociedad mercantil recurrente.
DISPOSITIVA
Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por la abogada MAGDIEL CAMACARO RIVERO, venezolana, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad Nº V-9.118.557, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 47.543; actuando con el carácter de apoderada judicial de la firma mercantil COMERCIALIZADORA VENEZOLANA DE ELECTRODOMÉSTICOS C.A (COVELCA), inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Lara en fecha 27 de agosto de 1998 bajo el Nº 16 Tomo 36-A, posteriormente modificados sus estatutos sociales según se evidencia del Acta de Asamblea Nº 6 de fecha 08 de mayo de 2001, debidamente inscrita ante la misma oficina de Registro Mercantil en fecha 21 de mayo de 2001 bajo el Nº 67 Tomo 20-A.
En consecuencia, este Tribunal Superior declara la NULIDAD ABSOLUTA de la Resolución Nº SAT-GTI-RCO-600-S-2004-77 de fecha 02 de agosto de 2004 y notificada el 17 de agosto de 2004, mediante la cual la GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE LA REGIÓN CENTRO OCCIDENTAL DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA, dio por concluido el procedimiento de sumario administrativo correspondiente al ACTA DE REPARO FISCAL Nº SAT-GTI-RCO-600-PI-35 de fecha 28 de octubre de 2003, así como las respectivas planillas de liquidación.
Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela, la Contraloría General de la República Bolivariana de Venezuela y Fiscalía General de la República Bolivariana de Venezuela.
Déjese copia certificada de la presente decisión conforme a lo establecido en el artículo 248 del Código de Procedimiento Civil.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, en Barquisimeto a los veintiún (21) días del mes de diciembre del año dos mil cinco (2005). Años 195º de la Independencia y 146º de la Federación.
El Juez,
Dr. Carlos Luciano Amaro Figueredo.
El Secretario,
Abg. Francisco Martínez
En horas de despacho del día de hoy, veintiuno (21) de diciembre del año dos mil cinco (2005), siendo las tres y siete minutos de la tarde (03:07 p.m.) se publicó la presente decisión.
El Secretario,
Abg. Francisco Martínez
ASUNTO: KPO2-U-2004-000290
CLAF/fm.
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