TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO
CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL
Exp. N° 0398
SENTENCIA DEFINITIVA N° 0230
Valencia, 20 de abril de 2006
196º y 147º
El 21 de octubre de 2003, el ciudadano Rafael Ramón Graterol Betancourt, titular de la cédula de identidad Nº V- 4.807.301, interpuso recurso jerárquico y subsidiariamente recurso contencioso tributario, ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), actuando en su carácter de representante de FARMACIA SANTA EDUVIGIS, C.A, inscrita por ante el Registro de Información Fiscal (R.I.F) bajo el Nº J-07520877-3, y ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo bajo el Nº 36, Tomo 56-A el 19 de julio de 2001, domiciliado en la Av. Valmore Rodríguez Nº 212-10 en Naguanagua Estado Carabobo, y debidamente asistido por el abogado Juan P. Graterol B., inscrito en el Instituto de Previsión Social de Abogados, bajo el Nº 11.114, admitido por este tribunal el 08 de agosto de 2005, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº RCE-DJT-ARA-2004-50 del 24 de septiembre del 2004, mediante la cual declara inadmisible el recurso jerárquico contra las Resoluciones de Imposición de Multa números GRTI-RCE-DFD-ESP-C-002 y GRTI-RCE-DFD-ESP-C-004 ambas del 14 de enero de 2003, por un monto total de bolívares un millón doscientos ochenta y cinco mil sin céntimos (Bs.1.285.000,00).

I
ANTECEDENTES
El 14 de enero de 2003, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió las Resoluciones de Imposición de Multa números GRTI-RCE-DFD-ESP-C-002 y GRTI-RCE-DFD-ESP-C-004, mediante las cuales se determinó que la contribuyente presentó fuera del lapso legal y reglamentario la declaración de impuesto al valor agregado durante los periodos de imposición de septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2001, imponiéndole sanción por un monto total de bolívares un millón doscientos ochenta y cinco mil sin céntimos (Bs.1.285.000,00).
El 17 de septiembre de 2003, la recurrente fue notificada de las resoluciones de imposición de multa números, GRTI-RCE-DFD-ESP-C-002 y GRTI-RCE-DFD-ESP-C-004.
El 21 de octubre de 2003, la contribuyente ejerció el correspondiente recurso jerárquico y subsidiariamente recurso contencioso tributario ante la administración tributaria.
El 24 de septiembre de 2004, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió Resolución Nº RCE-DJT-ARA-2004-50, mediante la cual declaró inadmisible el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente contra las resoluciones de imposición de multa números GRTI-RCE-DFD-ESP-C-002 y GRTI-RCE-DFD-ESP-C-004 ambas del 14 de enero de 2003, por un monto total de bolívares un millón doscientos ochenta y cinco mil sin céntimos (Bs.1.285.000,00).
El 29 de septiembre de 2004, la recurrente fue notificada de la Resolución Nº RCE-DJT-ARA-2004-50.
El 29 de junio de 2005, el representante de la administración tributaria presentó ante el tribunal recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente.
El 04 de julio de 2005, el tribunal dió entrada al recurso contencioso tributario.
El 03 de agosto de 2005, el representante de la contribuyente presentó diligencia en la cual consignó copia fotostática del poder para ser certificado por secretaría previa vista y devolución.
El 08 de agosto de 2005, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario.
El 27 de septiembre de 2005, la contribuyente presento diligencia consignando citación Nº GRTI-RCE-DR-CC-998 del 19 de agosto de 2005.
El 04 de octubre de 2005, el representante de la administración tributaria presentó diligencia en la cual consignó copia fotostática del poder para ser certificado por secretaría previa vista y devolución.
El 10 de octubre de 2005, venció el lapso de promoción de pruebas y la contribuyente consignó el respectivo escrito; se dejo constancia que la otra parte no hizo uso de su derecho.
El 20 de octubre de 2005, el tribunal dictó auto de admisión de las pruebas.
El 18 de noviembre de 2005, se venció el lapso de evacuación de pruebas y se dio inicio al término para la presentación de los informes.
El 16 de diciembre de 2005, el representante judicial de la administración tributaria consignó escrito de informes. La contraparte no hizo uso de este derecho. En esta misma fecha el tribunal declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.
El 06 de marzo de 2006, se dictó auto en el cual se difiere el pronunciamiento de la sentencia y se fija un lapso de treinta (30) días calendarios consecutivos.
El 07 de abril de 2006, la contribuyente presento diligencia mediante la cual solicito le sea exonerado el pago de las costas procesales por haber existido motivos validos para litigar.

II
ALEGATOS DE LA RECURRENTE
Afirma la recurrente que en el presente proceso se le imputa una sanción que desvirtúa la esencia misma de la norma constitucional, dado que se le impone una sanción prevista en el Código Orgánico Tributario para casos con agravantes, pues se le aplica la multa mes a mes. Aduce que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 103 del Código Orgánico Tributario, las sanciones deben aplicarse de conformidad con lo establecido en el artículo 37 del Código Penal.
Destaca la recurrente que la fecha de adquisición de la farmacia fue l 19 de junio de 2001, por lo cual no tenía conocimiento sobre ciertas materias relativas al área tributaria y comenzó su actividad comercial el 06 de septiembre de 2001. Solicita así mismo las circunstancias atenuantes contempladas en el Código Orgánico Tributario por ser fiel cumplidora de sus obligaciones con el Fisco Nacional.

III
ALEGATOS DEL SENIAT
El SENIAT aduce sucintamente la inadmisibilidad del recurso jerárquico por falta de cualidad o interés del recurrente con fundamento en el artículo 4 de la Resolución N° 913 del 06 de febrero de 2002 y el instructivo N° GJT/DSAND/2002/1552 del 26 de abril de 2002 y el artículo 86 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Especialmente la recurrente incurre en la causal prevista en el numeral 1 del artículo 250 del Código Orgánico Tributario, cuando actúa sin probar su cualidad.

IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, procede este tribunal analizar los fundamentos de las partes para decidir en consecuencia, según la narrativa expuesta y apreciados y valorados los documentos que cursan en el expediente, con todo el valor que de los mismos se desprende y pasa a dictar sentencia en los siguientes términos:
Es evidente, como se deduce del contenido de los autos, que la contribuyente reconoce la infracción cometida, pero rechaza la reiteración y solicita aplicación de las atenuantes contenidas en la ley por ser fiel cumplidora de sus obligaciones tributarias.
La administración tributaria se limita a decidir la inadmisibilidad del recurso jerárquico por falta de cualidad de la persona que lo interpuso.
Consta en el folio ochenta y siete (87) del expediente Acta de la Asamblea General de Accionistas del 30 de mayo de 2001, de la Farmacia Santa Eduvigis, C. A., en el cual el ciudadano Rafael Graterol, cédula de identidad N°. V-4.807.301 adquiere la totalidad de las acciones de la contribuyente y es nombrado asimismo como administrador.
Consta igualmente en el escrito del recurso jerárquico que corre inserto en los folios 20 y siguientes del expediente, que el ciudadano Rafael Ramón Graterol Betancourt fue asisitido por el abogado Juan P. Graterol B., Impreabogado N° 11.114.
Corrobora el juez asimismo que las actas de requerimiento números GRTI-RCE-DFB-ESP-C-064-01-01, 02, 03 y 05 del 08 de febrero de 2002, emitidas por el SENIAT a la contribuyente están todas recibidas por Rafael Graterol B. en su carácter de Presidente de la compañía y en ningún momento se le requiere que acredite tal condición. Igualmente en el Acta de Recepción N° GRTI-RCE-DFC-ESP-C-064-01-07 del 21 de febrero de 2002, el mismo ciudadano firma por la contribuyente.
En el mismo orden de ideas, en el Acta de Recepción del Recurso Jerárquico del 21 de octubre de 2003 (el cual riela en el folio veintiocho (28)), la administración tributaria recibe los documentos correspondientes, y en la sección relativa a los documentos no consignados, no le requiere a la contribuyente ninguna documento adicional en el cual su representante acreditara la representación que ejerce.
Asimismo, consta en dicha auto de recepción, sello húmedo con la siguiente inscripción: ”Se deja constancia que el no cumplimiento del (los) documento(s) requerido en este auto vicia la admisibilidad de la solicitud del recuro o solicitud”. (Resaltado por el juez). El acta de recepción in comento fue recibida por el funcionario receptor y firmado por el ciudadano Rafael Graterol B.
Vistos los fundamentos producidos y las evidencias en autos, el juez forzosamente debe declara admisible el recurso interpuesto por la contribuyente y declara la cualidad e interés del recurrente con relación al contenido del artículo 250 del Código Orgánico Tributario. Así se decide.
Una vez decidida la incidencia anterior, pasa el juez a decidir el fondo de la controversia.
Del contenido del recurso jerárquico se deduce que la contribuyente reconoce la infracción cometida y se limita a rechazar la forma de imposición la sanción en cuanto a la reiteración se refiere y a que no tenía conocimiento sobre ciertas materias relativas al área tributaria y que comenzó su actividad comercial el 06 de septiembre de 2001. Solicita asimismo las circunstancias atenuantes contempladas en el Código Orgánico Tributario por ser fiel cumplidora de sus obligaciones con el Fisco Nacional.
Por tal razonamiento es forzoso para el juez declarar que efectivamente la contribuyente presentó fuera del plazo legal las declaraciones del impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos de imposición de septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2001, infringiendo las disposiciones contenidas en el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 59 y 60 de su Reglamento y numeral 1, literal “e” del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994 y numeral 1 literal “e” del artículo 145 del Código Orgánico Tributario. Así se decide.
En cuanto a la reiteración, aplicada como ha sido por la administración tributaria según las resoluciones de imposición de sanción N° GRTI-RCE-DFD-ESP-C-004 y N° GRTI-RCE-DFD-ESP-C-002 ambas del 14 de enero de 2003, el juez se concretará a analizar si está o no ajustada a derecho.
El Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 del 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C.A.), en los cuales se estableció lo siguiente:
“...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:
Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:
Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.
A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario.
Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.´.
Estos fundamentos son aplicables igualmente a las disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente y en razón de los anteriores preceptos, debe el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.
Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa el juez que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, aplicar la norma prevista en el Código Penal, a las infracciones y sanciones que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:
Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

Ha sostenido reiteradamente nuestro Máximo Tribunal que “…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta se considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…”.
En el caso de autos, observa el juez que la administración tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 103 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001 por omisión de las declaraciones del impuesto al valor agregado en los meses identificados en esta causa.
Pues bien, se advierte, en el caso de autos del análisis de las actas procésales que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el artículo 104 del Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato de la norma, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción y una sola sanción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo interpreta la administración tributaria.
Es jurisprudencia continua de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que “…en virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal…”.
Por todas estas razones, la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 103 numeral 1, y con relación a la presentación de las declaraciones, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos.
El argumento de fondo aplicado por la administración tributaria consiste en reconocer que no hay incremento agravado pero si sucesivas sanciones, lo cual es contradictorio en si mismo. Si se trata de una sola infracción, no debe aplicarse diversas sanciones sin incremento agravado como hizo el SENIAT, pues se estaría configurando un procedimiento no previsto en el Código Orgánico Tributario y menos en el Código Penal. En consecuencia, resulta forzoso para este tribunal declarar procedente el alegato de fondo planteado por la contribuyente y ordenar a la administración tributaria que aplique una sola sanción. Así se decide.
Con base en los argumentos expresados en la sentencia citada y reconocido por el juez que se trata de una causa similar a la presente, forzosamente debe declarar no ajustada a derecho la aplicación de la sanción mes a mes por reiteración sino como una sola infracción y una sola sanción. Así se decide.
No encuentra el juez aplicables a la presente causa las circunstancias atenuantes contenidas en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario, ni estas fueron probadas en el transcurso del proceso, ni estas fueron específicamente solicitadas por la recurrente con la sola alusión a que “… se ha caracterizado por ser fiel cumplidora de sus obligaciones con el Fisco Nacional…”. Por tales motivos, el tribunal debe descartar la pretensión de la contribuyente en cuanto a los atenuantes se refiere. Así se decide.

V
DECISIÓN
Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:
1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano Rafael Ramón Graterol Betancourt, actuando en su carácter de representante de la sociedad mercantil FARMACIA SANTA EDUVIGIS, C.A, debidamente asistido por el abogado Juan P. Graterol B., contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº RCE-DJT-ARA-2004-50 del 24 de septiembre del 2004, dictado por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual declara inadmisible el recurso jerárquico contra las resoluciones de imposición de multa números GRTI-RCE-DFD-ESP-C-002 y GRTI-RCE-DFD-ESP-C-004, ambas del 14 de enero de 2003, por un monto total de bolívares un millón doscientos ochenta y cinco mil sin céntimos (Bs.1.285.000,00).
2) ANULA las resoluciones de imposición de multa números GRTI-RCE-DFD-ESP-C-002 y GRTI-RCE-DFD-ESP-C-004, ambas del 14 de enero de 2003, por un monto total de bolívares un millón doscientos ochenta y cinco mil sin céntimos (Bs.1.285.000,00).
3) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas resoluciones y planillas de liquidación ajustándose a los términos expuestos en la presente decisión.
4) EXIME del pago de costas procesales a las partes por no haber sido totalmente vencidas en el presente proceso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.
Notifíquese de la presente decisión al ciudadano Procurador General de la República y Contralor General de la República con copia certificada; al ciudadano Rafael Ramón Graterol Betancourt y al Gerente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Líbrense los oficios correspondientes. Cúmplase lo ordenado.
Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los veinte (20) días del mes de abril de dos mil seis (2006). Año 196° de la Independencia y 147° de la Federación.

El Juez

Abg. José Alberto Yanes García
La Secretaria Accidental

Yulimar Gutiérrez

En esta misma fecha se publicó y se registró la presente decisión. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Accidental

Yulimar Gutiérrez
Exp. N° 0398
JAYG/dhtm/mg