TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO
CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL
Exp. N° 0532
SENTENCIA DEFINITIVA N° 0292
Valencia, 03 de agosto de 2006.
196º y 147º
El 26 de julio de 1999, la ciudadana Natasha Quijada de Adams, venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nº V-6.070.051, en su carácter de representante legal de FRENOS WILKIAMS, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, el 23 de mayo de 1997, bajo el Nº 31, Tomo 53-A y en el Registro de Información Fiscal (R.I.F) bajo el Nº J-30444260-2, debidamente asistida por la ciudadana Yaneth H. de Blanco, abogado en ejercicio, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 34.804, interpuso recurso jerárquico y subsidiariamente el recurso contencioso tributario ante la Gerencia de Tributos Internos Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), admitido por este tribunal el 27 de marzo de 2006, contra el acto administrativo contenido en las resoluciones de imposición de multa números GRTI-RCE-DFD-06-E-4038 y GRTI-RCE-DFD-06-E-4039, ambas del 16 de noviembre de 1998, emanadas de ese órgano administrativo, por cuanto no cumple con las formalidades reglamentarias relativas a los libros de compras y ventas para los periodos comprendidos entre septiembre de 1997 y agosto de 1998, determinando multas por la cantidad de bolívares seis millones doscientos noventa y dos mil sin céntimos (6.292.000,00).
I
ANTECEDENTES
El 16 de noviembre de 1998, la administración tributaria emitió la Resolución de Imposición de Multa números GRTI-RCE-DFD-06-E-4038 y GRTI-RCE-DFD-06-E-4039, mediante las cuales determinó multas por la cantidad de bolívares seis millones doscientos noventa y dos mil sin céntimos (6.292.000,00), por cuanto no cumple con las formalidades reglamentarias relativas a los libros de compra y ventas para los periodos comprendidos entre septiembre de 1997 y agosto de 1998.
El 17 de junio de 1999, la contribuyente fue notificada de las resoluciones antes mencionadas.
El 18 de octubre de 2005, 5 años 4 meses y 1 día después, el SENIAT presentó ante este tribunal, el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico, mediante oficio Nº RCE-DJT-2005-ARA-160.
El 21 de octubre de 2005, el tribunal dió entrada al recurso contencioso tributario y se ordenaron las notificaciones de ley.
El 22 de febrero de 2006, el tribunal acordó publicar un cartel de notificación en la puerta de este juzgado.
El 15 de marzo de 2006, el tribunal consignó cartel en el expediente, a los fines legales consiguientes.
El 27 de marzo de 2006, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario de nulidad mediante sentencia interlocutoria Nº 0610.
El 11 de abril de 2006, se venció el lapso de promoción de pruebas y las partes no hicieron uso de su derecho. Se fijo el término para la presentación de los respectivos informes.
El 10 de mayo de 2006, se venció el término para la presentación de los informes y la representante del SENIAT presentó respectivo escrito, dejando constancia que la parte contraria no hizo uso de su derecho. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.
II
ALEGATOS DE LA RECURRENTE
Afirma la recurrente que la administración tributaria le aplica dos sanciones por dos hechos punibles, como son el no asentar en el libro de ventas el número de registro de información fiscal de los compradores y por no tener los libros de compras en el establecimiento.
Expresa la recurrente que su actividad es la reparación de vehículos automotores en el servicio de frenos a personas naturales, que no necesitan el crédito fiscal, pero si la factura con la cédula de identidad para reclamar la garantía. Conforme al artículo 63, parágrafo 4 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, no estaba en la obligación de registrar el RIF de los compradores, así como tampoco a registrarlos en el libro de ventas que establece el artículo 80 eiusdem.
Rechaza que se emitan dos resoluciones con una sola autorización para realizar la investigación, sin tomar en cuenta el encabezamiento del artículo 74 del Código Orgánico Tributario, que establece que cuando concurran dos o más infracciones tributarias sancionas con penas pecuniarias se aplicará la más grave aumentada con la mitad de las otras penas.
Expresa la recurrente que la administración tributaria no aplicó el contenido del artículo 106 del Código Orgánico Tributario, en cuanto a la aplicación de la mitad de la sanción cuando no se lleven los libros y registros especiales conforme a las formalidades establecidas en las leyes y los reglamentos. Por otro lado, este artículo no menciona multa o sanción por cada impositivo, sino una infracción continuada y rechaza la reiteración aplicada por la no aplicación del contenido del artículo 75 eiusdem.
III
ALEGATOS DEL SENIAT
Expresa el SENIAT en la Resolución de Imposición de Multa N° GRTI-RCE-DFD-06-E-4038 del 16 de noviembre de 1998 que la contribuyente: “…No lleva el libro de ventas de acuerdo con las formalidades y requisitos legales y reglamentarios por cuanto no indica el número de inscripción en el Registro de Contribuyente del comprador de los bienes o receptor del servicio, para los períodos desde septiembre 97 hasta agosto del 98 ambos inclusive…”.
Por tal razón, contravino el contenido del numeral 1, literal “a” del artículo 126 del Código Orgánico Tributario y el artículo 79 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, configurándose un incumplimiento de los deberes formales, de conformidad con lo establecido en los artículos 103 y 106 del Código Orgánico Tributario. El SENIAT impuso la sanción contenida en el artículo 75 eiusdem, para cada unos de los meses comprendidos entre septiembre de 1997 y agosto de 1998, ambos inclusive.
Expresa el SENIAT en la Resolución de Imposición de Multa N° GRTI-RCE-DFD-06-E-4039 del 16 de noviembre de 1998 que la contribuyente: “…Para el momento de la visita fiscal no mantiene los libros de compras y de ventas en el establecimiento…”
Por tal motivo, contravino el contenido del numeral 1, literal “a” del artículo 126 del Código Orgánico Tributario y el artículo 74 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, configurándose un incumplimiento de los deberes formales, de conformidad con lo establecido en los artículos 103 y 108 del Código Orgánico Tributario. El SENIAT impuso la sanción contenida en los artículos 71 y 229 eiusdem, en concordancia con el artículo 37 del Código Penal.
IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia, luego de apreciados y valorados los documentos que cursan en autos, y con todo el valor que de los mismos se desprende, pasa a dictar sentencia en los siguientes términos:
Se deduce del contenido de los autos, que la contribuyente reconoce que, en primer lugar, no dió cumplimiento a las formalidades exigidas por la administración tributaria, pero aduce que no estaba obligada a hacerlo debido al servicio de reparación de automotores que realiza a personas naturales y en segundo lugar, rechaza la aplicación de la sanción como reiteración, fundamentando que se trata de una sola infracción continua.
La normativa relativa a la materia controvertida establece lo siguiente:
Código Orgánico Tributario de 1994:
Artículo 126. Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:
1. Cuando lo requieran las leyes o los reglamentos
a) Llevar en forma debida y oportunamente los libros y registros especiales, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente.
(…)
Artículo 106. El contribuyente que omitiere llevar los libros y registros especiales exigidos por la Ley y los reglamentos o no los conserve por el plazo previsto en la Ley, referentes a las actividades u operaciones que se vinculan con la tributación, será penado con multa de cincuenta unidades tributarias o doscientas unidades tributarias (50 U.T. a 200 U.T.).
En la misma pena, disminuida a la mitad, incurrirá el que no lleve los libros y registros especiales conforme a las formalidades establecidas por un término de quince (15) a treinta (30) días continuos.
Artículo 75. Habrá reincidencia cuando el imputado después de una sentencia o resolución firme sancionatoria, cometiere una o varias infracciones tributarias de la misma o de diferente índole durante los cinco (5) años contados a partir de aquellas.
Habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme.

De conformidad con lo establecido en el artículo 3 de la Ley de Impuesto al Consumo suntuario y a las Ventas al Mayor, son contribuyente ordinarios del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor “…Los sujetos que hayan prestados servicios a personas jurídicas y a comerciantes que sean personas naturales…”.
La contribuyente no consignó en el expediente prueba alguna de sus afirmaciones y sólo se limitó a expresar que se dedicaba a la reparación de vehículos automotores a personas naturales en la especialidad de los frenos. Por tal motivo el juez declara que la contribuyente si es sujeto de pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Así se decide.
En cuanto a la reiteración, aplicada como ha sido por la administración tributaria según la Resolución de Multa Resolución de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-06-D-0111 del 01 de julio de 19981, el juez se concretará a analizar si la sanción está o no ajustada a derecho.
El Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado en la Sentencia Nº 00877 del 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C.A.), en los cuales se estableció lo siguiente:
“...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:
Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:
Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.
A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario.
Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.
Estos fundamentos son aplicables igualmente a las disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente y en razón de los anteriores preceptos, debe el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.
Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa el juez que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, aplicar la norma prevista en el Código Penal, a las infracciones y sanciones que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:
Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.
Ha sostenido reiteradamente nuestro Máximo Tribunal que “…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta se considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…”.
En el caso de autos, observa el juez que la administración tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 103 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001 por omisión de las declaraciones del impuesto al valor agregado en los meses identificados en esta causa.
Pues bien, se advierte, en el caso de autos del análisis de las actas procésales que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el artículo 104 del Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato de la norma, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción y una sola sanción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo interpreta la administración tributaria.
Es jurisprudencia continua de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que “…en virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal…”.
Por todas estas razones, la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 103 numeral 1, y con relación a la presentación de las declaraciones, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos.
El argumento de fondo aplicado por la administración tributaria consiste en reconocer que no hay incremento agravado pero si sucesivas sanciones, lo cual es contradictorio en si mismo. Si se trata de una sola infracción, no debe aplicarse diversas sanciones sin incremento agravado como hizo el SENIAT, pues se estaría configurando un procedimiento no previsto en el Código Orgánico Tributario y menos en el Código Penal. En consecuencia, resulta forzoso para este tribunal declarar procedente el alegato de fondo planteado por la contribuyente y ordenar a la administración tributaria que aplique una sola sanción. Así se decide…”.
Con base en los argumentos expresados en la sentencia citada y ante la evidencia de que la administración tributaria aplicó reiteración en la sanción por una misma infracción, por la ficción que hace la ley al respecto, según se verifica en el folio 13 del expediente, el juez necesariamente debe declarar no ajustada a derecho la sanción impuesta. Así se decide.
La contribuyente aduce que la administración tributaria emitió dos resoluciones bajo una misma autorización de fiscalización, sin embargo no aportó al proceso prueba alguna de su aseveración y por otro lado, el juez no encuentra en la ley disposición alguna que indique que se requiere una autorización para cada resolución y además relativas a resoluciones de imposición de multas, por todo lo cual debe necesariamente descartar esta pretensión de la recurrente. Así se decide.
V
DECISIÓN
Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:
1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por la ciudadana Natasha Quijada de Adams, en su carácter de representante legal de FRENOS WILKIAMS, C.A., debidamente asistida por la ciudadana Yaneth H. de Blanco, admitido por este tribunal el 27 de marzo de 2006, contra el acto administrativo contenido en las resoluciones de imposición de multa números GRTI-RCE-DFD-06-E-4038 y GRTI-RCE-DFD-06-E-4039, ambas del 16 de noviembre de 1998, emitidas por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), por cuanto no cumple con las formalidades reglamentarias relativas a los libros de compras y ventas para los periodos comprendidos entre septiembre de 1997 y agosto de 1998, determinando multas por la cantidad de bolívares seis millones doscientos noventa y dos mil sin céntimos (6.292.000,00).
2) ANULA la Resolución de Multa GRTI-RCE-DFD-06-E-4038 del 16 de noviembre de 1998, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), por un monto total de bolívares seis millones seiscientos setenta mil sin céntimos (Bs.6.070.000, 00).
3) CONFIRMA la Resolución de Multa GRTI-RCE-DFD-06-E-4039 del 16 de noviembre de 1998, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), por un monto total de bolívares doscientos veintidós mil sin céntimos (Bs.222.000, 00).
4) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nueva resolución de imposición de multa y planillas de liquidación en reemplazo de la resolución anulada, ajustándose a los términos expuestos en la presente decisión.
5) EXIME del pago de costas procesales a las partes por no haber sido totalmente vencidas en el presente proceso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.
Notifíquese de la presente decisión mediante oficio al ciudadano Procurador General de la Republica y al Contralor General de la Republica con copia certificada. Líbrense los oficios correspondientes. Cúmplase lo ordenado.
Dado, Firmado y Sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los tres (03) días del mes de agosto de dos mil seis (2006). Año 196° de la Independencia y 147° de la Federación.
El Juez Titular,

Abg. José Alberto Yanes García.
La Secretaria Titular,

Abg. Mitzy Sánchez.

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular,

Abg. Mitzy Sánchez

Exp. Nº 0532
JAYG/dhtm/ale.