TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO
CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL

Exp. N° 0628

SENTENCIA DEFINITIVA N° 0338

Valencia, 06 de diciembre de 2006.
196º y 147º
El 03 de septiembre de 2001, el ciudadano José Álamo Vallecillo, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nº V-3.893.694, interpuso recurso jerárquico y subsidiariamente el recurso contencioso tributario, ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), actuando en su carácter de Gerente General de ACRILICOS DEL CENTRO, S.R.L., inscrita por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, bajo el Nº 20, tomo 36-A, el 15 de marzo de 1984, y en el Registro de Información Fiscal (R.I.F) bajo el Nº J-075350146-3, con domicilio procesal Calle Vargas c/c Montes de Oca, Edificio Don Pelayo “E”, piso 5, oficina 5-1, Valencia Estado Carabobo, admitido por este tribunal el 02 de octubre de 2006, contra el acto administrativo contenido en el Oficio Nº RCE/JT/410-719 del 10 de enero de 2001, emanada de ese órgano administrativo, mediante la cual confirmó la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-06-E-0640 del 09 de febrero de 1998, en la que se constató que la contribuyente: 1) Omitió los registros en el libro de compras correspondientes a los periodos de noviembre y diciembre de 1997 y, 2) En el momento de la visita fiscal, en el libro de ventas correspondiente a los periodos de noviembre y diciembre de 1997, no se encontraban registrados los correlativos de los números de las facturas por las ventas realizadas diariamente, imponiéndole multa por la cantidad total de bolívares un millón setecientos veintinueve mil seiscientos setenta y cuatro sin céntimos (Bs. 1.729.674,00).

I
ANTECEDENTES
El 09 de febrero de 1998, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-06-E-0640 a la contribuyente, mediante la cual se constató que omitió los registros en el libro de compras correspondientes a los periodos de noviembre y diciembre de 1997 y en el momento de la visita fiscal, en el libro de ventas correspondiente a los periodos de noviembre y diciembre de 1997, no se encontraban registrados el correlativo de los números de las facturas por las ventas realizadas diariamente, imponiéndole multa por la cantidad total de bolívares un millón setecientos veintinueve mil seiscientos setenta y cuatro sin céntimos (Bs. 1.729.674,00).
El 02 de julio de 1998, la recurrente fue notificada de la resolución antes mencionada.
El 10 de enero de 2001, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió el Oficio Nº RCE/JT/410-719, mediante la cual confirmó la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-06-E-0640 del 09 de febrero de 1998.
El 03 de septiembre de 2001, la contribuyente ejerció el correspondiente recurso jerárquico y subsidiariamente el recurso contencioso tributario ante la administración tributaria.
El 14 de noviembre de 2005, el representante de la administración tributaria presentó ante el tribunal el recurso contencioso tributario subsidiario al recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente.
El 17 de noviembre de 2005, se le dió entrada el recurso contencioso tributario y se ordenaron las notificaciones de ley.
El 02 de octubre de 2006, se admitió el recurso contencioso tributario.
El 23 de octubre de 2006, se venció el lapso de promoción de pruebas, las partes no hicieron uso de este derecho y se fijo el término para la presentación de los informes.
El 16 de noviembre de 2006, el representante judicial de la administración tributaria presentó escrito de informes. La contraparte no hizo uso de este derecho. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

II
ALEGATOS DE LA CONTRIBUYENTE
Alega la contribuyente que en el presente caso, el fiscal actuante incurrió en un error en su actuación administrativa al señalar que el libro de compras y ventas se encontraba en un estado de atraso, presentando registros defectuosos e incompletos sin dejar prueba o constancia de tal hecho; toda vez que la empresa había presentado y sigue presentando oportunamente las declaraciones del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.
Por otra parte, aduce que la administración tributaria impuso multa como si se tratara de un reincidente, aplicando el término medio al primer periodo y aumentado a un cinco (5%) por ciento de la multa al periodo posterior, sin estimar que ha debido partir del término mínimo y no del término medio puesto que la contribuyente nunca ha sido objeto de multa por ningún tipo de reparo o procedimiento tributario.
Arguye la contribuyente la improcedencia de las sanciones impuestas por la administración tributaria por circunstancias insustanciales con fundamento a lo establecido en los artículos 103 y 154 del Código Orgánico Tributario vigente, estableciendo la sanción sin ningún tipo de tramite que demuestre la veracidad de los hechos, sin permitirle a la contribuyente la posibilidad de demostrar lo contrario, violando así el derecho al debido proceso y a la defensa.
Finalmente, invoca la recurrente a su favor las circunstancias atenuantes de conformidad con lo establecido en el artículo 85 numerales 2, 4 y 5.

III
ALEGATOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
La administración tributaria constató que la contribuyente omitió asentar en el libro de compras los registros correspondientes a los periodos de noviembre y diciembre de 1997, infringiendo lo establecido en el artículo 73 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.
Por otra parte, el fiscal actuante dejó constancia en el Acta Nº GRTI-RCE-DFD-06-E-23-45-2 el 22 de enero de 1998, que para el momento de la visita fiscal constató que en el libro de ventas correspondiente a los periodos antes indicados, no se encontraba registrados el correlativo de los números de las facturas por ventas realizadas diariamente, infringiendo las disposiciones establecidas en los artículos 79 y 80 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, 126 numeral 1 literal “a”, 103 del Código Orgánico Tributario y sancionado de conformidad con lo establecido en el artículo 106 eiusdem.
A los mismos efectos, la administración tributaria aplicó el supuesto contenido en los artículos 74 y 75 del Código Orgánico Tributario, y procedió a imponer sanción aplicando el término medio al primer periodo y aumentado en un cinco (5%) por ciento de la multa a cada periodo posterior.

IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia y luego de apreciados y valorados los documentos dicta sentencia en los siguientes términos:
La contribuyente no contradice el incumplimiento de incurrir en omisiones en los registros de los libros de compras y de ventas previstos en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y se limitó a solicitar la improcedencia de las sanciones determinadas por la administración tributaria en la resolución de imposición de multa que establece los incumplimientos de los deberes formales, la violación del debido proceso, el derecho a la defensa y invocó circunstancias atenuantes.
Por su parte, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central reconoce que la División de Fiscalización sancionó a la contribuyente de conformidad con lo establecido en artículo 103 del Código Orgánico Tributario vigente, aplicándole incremento agravado de la sanción ante el incumplimiento de deberes formales, por omitir los registros en el libro de compras y por no registrar el correlativo de los números de las facturas por ventas en el respectivo libro de ventas correspondiente a los periodos comprendidos entre noviembre y diciembre de 1997. Por tal motivo procedió a imponer sanción aplicando el término medio al primer periodo y aumentado en un cinco (5%) por ciento de la multa a cada periodo posterior.
Partiendo de los argumentos esbozados por las partes, considera necesario este tribunal analizar como fueron impuestas las multas.
Para los periodos impositivos para los meses de noviembre y diciembre de 1997 se deduce del contenido de la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-06-E-0640 del 09 de febrero de 1998, la cual riela en los folios números 10 y siguientes del expediente administrativo, que la administración tributaria aplicó sanciones en el término medio al primer periodo y aumentado en un cinco (5%) por ciento de la multa al periodo posterior, quedando establecidas de la siguiente forma:
1-Incumplimiento: por omitir los registros correspondientes en los libros de compras correspondiente a los periodos de noviembre y diciembre de 1997 y diciembre de 1997.
Sanción: De 50U.T a 200U.T .
Termino medio:125 U.T.
2-Incumplimiento: de las formalidades que deben cumplir los libros de ventas
Sanción: De 50U.T a 200U.T .
Termino medio:125 U.T./2= 62.5 U.T
Mitad de la sanción = 31,25U.T
En la resolución de imposición de multa impugnada, la administración tributaria presentó un cuadro resumen del total de las sanciones por periodo en unidades tributarias en bolívares el cual se describe a continuación:
Para el periodo del mes de noviembre de 1997 aplicó 156,25 unidades tributarias y en el mes de diciembre del mismo año estableció sanción por 164,06, por no llevar los libros de compras y de ventas con las formalidades legales y reglamentarias establecidas en las leyes tributarias.
Observa el juez, que la administración tributaria calificó los incumplimientos de los deberes formales como “…reiteración de conformidad con lo previsto en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario vigente y en bases a las disposiciones contenidas en los artículos 71, 85 y 229 ejusdem en concordancia con el artículo 37 del Código Penal, se procede a imponer sanción aplicando el término medio al primer periodo y aumentado en un cinco por ciento (5%) de la multa a cada periodo posterior…”.
En primer lugar, considera este tribunal oportuno pronunciarse sobre la reiteración aplicada por la administración tributaria del incremento agravado del 5% a la sanción.
Ha sido criterio reiterado de este tribunal en cuanto a la aplicación de multas en el caso de varias sanciones mes a mes, y muy específicamente respecto al impuesto al valor agregado, que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, incurre en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el artículo 103 del Código Orgánico Tributario vigente, aplicando a la contribuyente el incremento agravado de la sanción ante el incumplimiento de un deber formal por varios períodos.
Se observa que en el presente caso, la administración tributaria incurrió en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración e incremento agravado, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificando los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos, siendo lo correcto aplicar multa sin incremento agravado por no tratándose en el presente caso de una infracción reiterada sino de una infracción continuada por lo cual debió la administración tomarla como una sola infracción y una sola sanción.
A tal efecto, considera el tribunal oportuno reproducir su criterio expresado en la Sentencia Nº 0217 caso SABA C.A, Expediente N° 360, del 29 de marzo de 2006.
“…Entiende el juez, que aun cuando la administración reconoce que no se debió aplicar sanción por incremento agravado, la Gerencia Jurídica Tributaria efectivamente aplicó sanciones por cada uno de los periodos impositivos, aunque sin incremento agravado, no tratándose en el presente caso de una infracción reiterada sino de una infracción continuada por lo cual debió la administración tomarla como una sola infracción y una sola sanción.
En este sentido, se sostiene que el período de imposición del referido impuesto corre entre las fechas de apertura y cierre de manera mensual, y que cada vez que se configure el incumplimiento, éste debe ser sancionado de manera individual, ya que la ley establece ese período de imposición. La administración tributaria sancionó a la contribuyente por incumplimiento de deberes formales, de conformidad con lo establecido en los artículos 99 y 103 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001.
A mayor abundamiento el Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente:
“...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:
Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:
`Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.
A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario.
Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones´…”.
Estos fundamentos son aplicables igualmente a las disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente y en razón de los anteriores preceptos, debe el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.
Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa el juez que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:
Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

Ha sostenido reiteradamente nuestro Máximo Tribunal que:
“…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…”.

En el caso de autos, observa el juez que la administración tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 103 del Código Orgánico Tributario por omitir los registros en el libro de compras correspondientes a los periodos de noviembre y diciembre de 1997 y por no registrar el correlativo de los números de las facturas por las ventas realizadas diariamente en el libro de ventas correspondiente a los periodos antes indicados.
Pues bien, del análisis de las actas procésales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el artículo 103 del Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la administración tributaria. Así se decide.
Es jurisprudencia continua de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que:
“… en virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal…”.
Por las razones expuestas, de nuevo y reiteradamente, el juez expresa su criterio en cuanto a que, cuando se trata de una sola infracción, por la ficción que hace la ley según se ha explicado anteriormente en este recurso y en anteriores similares, el procedimiento utilizado por la administración tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, aplicó incorrectamente en el caso bajo análisis la sanción en cuanto a la reiteración y el incremento agravado del 5%, y por consiguientes es forzoso para el juez declarar la aplicación incorrecta de la sanción por parte de la administración tributaria. Así se decide.
La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 101, y con relación a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos.
Con base en los argumentos expresados en la sentencia citada y reconocido por el juez que se trata de una causa similar a la presente, forzosamente debe declarar no ajustada a derecho la aplicación de la sanción mes a mes por reiteración, sino que debe aplicarse y darle el tratamiento como una sola infracción y una sola sanción. Así se decide.
En cuanto a las circunstancias atenuantes invocadas por la contribuyente no encuentra el juez aplicables a la presente causa las circunstancias atenuantes contenidas en los ordinales 2, 4 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable ratione temporis, ni estas fueron probadas en el transcurso del proceso, aunado al hecho de que la contribuyente no realizó ninguna actuación en el mismo, no aportó pruebas ni consignó el escrito de informes. Por tales motivos, el tribunal debe descartar la pretensión de la contribuyente en cuanto a los atenuantes se refiere. Así se decide.
Finalmente, la contribuyente solicitó sucintamente la presunta violación al debido proceso y al derecho a la defensa argumentando que para el momento de la visita fiscal, se le impuso la sanción “… sin ningún tipo de tramitación que demuestre la veracidad de su dicho…” sin permitirle al contribuyente demostrar lo contrario limitándole el debido proceso y violando así presuntamente el derecho a la defensa.
A este respecto, observa el juez que en el presente caso no existe violación alguna al derecho a la defensa, puesto que la contribuyente pudo ejercer el recurso jerárquico en vía administrativa en invocar de forma subsidiaria el recurso contencioso tributario y contradecir los fundamentos del reparo en los aspectos que consideró lesionaban sus derechos subjetivos e intereses legítimos. Así se decide.

V
DECISIÓN
Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:
1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano José Álamo Vallecillo, actuando en su carácter de Gerente General de ACRILICOS DEL CENTRO, S.R.L., asistido por el ciudadano Omar Hernández Carmona, admitido por este tribunal el 02 de octubre de 2006, contra el acto administrativo contenido en el Oficio Nº RCE/JT/410-719 del 10 de enero de 2001, emanado de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual confirmó la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-06-E-0640 del 09 de febrero de 1998, en la que se constató que la contribuyente: 1-Omitió los registros en el libro de compras correspondientes a los periodos de noviembre y diciembre de 1997. 2-Que para el momento de la visita fiscal, en el libro de ventas correspondiente a los periodos de noviembre y diciembre de 1997, no se encontraban registrados el correlativo de los números de las facturas por las ventas realizadas diariamente, imponiéndole multa por la cantidad total de bolívares un millón setecientos veintinueve mil seiscientos setenta y cuatro sin céntimos (Bs. 1.729.674,00).
2) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de liquidación ajustándose a los términos expuestos en la presente decisión.
3) EXIME del pago de costas procésales a las partes por no haber sido totalmente vencidas en el presente proceso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.
Notifíquese de la presente decisión al ciudadano Procurador General de la República y Contralor General de la República con copia certificada. Líbrense los oficios correspondientes. Cúmplase lo ordenado.
Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los seis (06) días del mes de diciembre de dos mil seis (2006). Años 196° de la Independencia y 147° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. José Alberto Yanes García
La Secretaria Titular,

Abg. Mitzy Sánchez.

En esta misma fecha se publicó y se registró la presente decisión. Se cumplió con lo ordenado.
La Secretaria Titular,

Abg. Mitzy Sánchez

Exp. N° 0628
JAYG/dhtm/mg