REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA PODER JUDICIAL Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas Caracas, 14 de Julio de 2006 196º y 147º Asunto: AF42-U-2002-000073 Sentencia No. 00127/2006.- Numero Antiguo: 1854 Vistos: solo con informes de la Representación Judicial del Fisco Nacional. Recurrente: Persianas Vertigama S.R.L, sociedad mercantil, inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción judicial del Distrito Federal y Estado, bajo el No. 59, Tomo 105.A-Pro, en fecha 21 de diciembre de 1990, con Registro de Información Fiscal (RIF) No. J-00334429-6. Representación de la recurrente: ciudadano Fausto Rodolfo Hernández, venezolano, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad No. 9.195.135, actuando en su carácter de Representante Legal de la referida recurrente, debidamente asistido por el Abogado Juan A. Díaz Pérez, abogado en ejercicio, inscrito en el Inpreabogado con el No. 12.890. Acto recurrido: Resolución No. HGJT-A-440, de fecha 31 de mayo de 2000, emanada de la Gerencia Jurídica Tributaria, del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, SENIAT, mediante la cual se declara inadmisible el Recurso Jerárquico interpuesto contra las Planillas de Liquidación Nos. 01-10-26-019504; 01-10-26-019505 y 01-10-26-019506, todas de fecha 04-09-1997, con las cuales se imponen y liquidan multas e intereses moratorios, por el incumplimiento del deber formal de presentar temporáneamente la declaración de impuesto al consumo suntuario y a las ventas la mayor, en los períodos impositivos correspondiente a los meses de agosto, septiembre y octubre de 1996, por la cantidad de Bs. 162.000,00, cada una de las multas y Bs. 485,49, Bs. 2.769,94, por concepto de intereses moratorios. Administración Tributaria recurrida: Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Representación Fiscal: Ciudadana Flor María Zurita, venezolana, mayor de edad, de este domicilio, titular de la Cédula de Identidad No. 5.005.137, abogada, inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 25.014, actuando en su carácter Sustituta de la ciudadana Procuradora General de República. Tributo: Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor/ Impuesto Sobre la Renta. I RELACIÓN En fecha 19-03-2002 se recibieron provenientes del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en su condición de Distribuidor, el escrito y los recaudos inherentes al Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente, en fecha 18-10-2000, por ante la Gerencia Jurídica Tributaria, del Seniat, contra la Resolución No Resolución No. HGJT-A-440, de fecha 31 de mayo de 2000, emanada de la Gerencia Jurídica Tributaria, del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, SENIAT, mediante la cual se declara inadmisible el Recurso Jerárquico interpuesto contra las Planillas de Liquidación Nos. 01-10-26-019504; 01-10-26-019505 y 01-10-26-019506, todas de fecha 04-09-1997, con las cuales se imponen y liquidan multas e intereses moratorios, por el incumplimiento del deber formal de presentar temporáneamente la declaración de impuesto al consumo suntuario y a las ventas la mayor, en los períodos impositivos correspondiente a los meses de agosto, septiembre y octubre de 1996, por la cantidad de Bs. 162.000,00, cada una de las multas y Bs. 485,49, Bs. 2.769,94, por concepto de intereses moratorios. En horas de Despacho del día 08-03-2002, se ordenó formar Expediente bajo el No. 1854 (Actualmente Asunto No. AF42-U-2002-000073), ordenándose la notificación de los ciudadanos Procuradora General, Contralor General y Fiscal General de la República, y de la contribuyente. Consignadas las Boletas de Notificación, debidamente firmadas, incluyendo la notificación de la contribuyente, la cual se hizo por Cartel, según consta en autos a los folios 32, 35, 34 y 36, verificados los extremos legales previstos en los Artículos 259, 260, 261, 262, 266 y 267 del Código Orgánico Tributario, mediante auto de fecha 21-06-2002, admitió el referido Recurso y se declaró la causa abierta a pruebas, ope legis, sin que las partes hicieran uso de ese derecho. Vencido el lapso probatorio, mediante auto de fecha 15 de noviembre de 2002, se fijó oportunidad para la celebración del Acto de Informes, al cual compareció, únicamente, la Abogada Flor María Zurita, inicialmente identificada, quien consignó escrito de informes, el día 04-12-2002. No habiendo lugar al transcurso de los ocho (08) días establecidos en el Artículo 275, eiusdem, mediante auto de fecha 06 de diciembre de 2002, el Tribunal dijo “Vistos” y entró en el lapso para dictar Sentencia. II ACTO RECURRIDO Resolución No. HGJT-A-440, de fecha 31 de mayo de 2000, emanada de la Gerencia Jurídica Tributaria, del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, SENIAT, mediante la cual se declara inadmisible el Recurso Jerárquico interpuesto contra las Planillas de Liquidación Nos. 01-10-26-019504; 01-10-26-019505 y 01-10-26-019506, todas de fecha 04-09-1997, con las cuales se imponen y liquidan multas e intereses moratorios, por el incumplimiento del deber formal de presentar temporáneamente la declaración de impuesto al consumo suntuario y a las ventas la mayor, en los períodos impositivos correspondiente a los meses de agosto, septiembre y octubre de 1996, por la cantidad de Bs. 162.000,00, cada una de las multas y Bs. 485,49, Bs. 2.769,94, por concepto de intereses moratorios. La Declaratoria de inadmisibilidad del Recurso Jerárquico la fundamenta el acto recurrido en el numeral 2, del artículo 49, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por el hecho que la persona natural que actuó en representación de la contribuyente, no acreditó el carácter con el cual con el cual dijo actuar; es decir, aprecio la Administración que dicha persona no comprobó que tenía la legitimación para representar a la contribuyente y, por ende, persona capaz para recurrir de los actos administrativos con los cuales se impusieron y liquidaron las multas. III ALEGATOS DE LAS PARTES a. De la Recurrente. La contribuyente, en su escrito recursivo, expone: “La Inadmisibilidad de dicho recurso Jerárquico, es debido a que al momento de consignar el mismo, me limité a indicar solamente el carácter con el que actúo, sin demostrar la facultad expresa apara actuar en nombre y representación de la Empresa PERSIANAS VERTIGAMA, S.R.L, sin acompañar al escrito recursorio, el documento que me acredita como tal, a través del cual se constate fehacientemente mi titularidad e interés legitimo para acreditar e intentar el mencionado recurso, según consta en la resolución No. HGJT-A-440, de fecha 31 de Mayo de 2.000 emitida por esa Gerencia.” b. De la Representación Fiscal En el escrito de informes, la Abogada Flor María Zuríta, sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, ratifica el contenido de los actos administrativos recurridos y expone: Que se declare la inadmisibilidad del Recurso Contencioso Tributario, por no cumplir con las condiciones o requisitos establecidos en el artículo 186 del Código Orgánico Tributario de 1994. Específicamente, señala que en el referido escrito no señalan los de hecho y de derecho en los cuales se sustenta el recurso interpuesto. Aclara que, “aun cuando en la oportunidad legal establecida para la admisión del presente recurso no haya formulado oposición expresa, era deber del Juez de la causa revisar los requisitos de procedencia del recurso en cuestión,…” A este respecto, transcribe sentencia de la extinta Corte Suprema de Justicia. Concluye: “… esta Representación Fiscal estima, que el presente Recurso Contencioso Tributario es INADMISIBLE, por cuanto en el mismo no se puede apreciar en que funda sus defensas la empresa PERSIANAS VERTIGAMA S.R.L., pues en el libelo sólo se argumenta sobre la cualidad del representante; sine embargo, no observa ningún fundamento de hecho ni de derecho, que pudiera desvirtuar la actuación de la Administración Tributaria.” IV MOTIVACIÓN PARA DECIDIR. En virtud del contenido del acto, las alegaciones en su contra, expuestas en el escrito recursivo; de las observaciones, consideraciones y alegaciones del Representante de la República, expuestas en su escrito de informes, el Tribunal delimita la controversia en tener que pronunciarse sobre la legalidad de las multas impuestas por incumplimiento del deber formal de presentar temporáneamente la declaración de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, en los períodos impositivos correspondiente a los meses de agosto, septiembre y octubre de 1996. Advierte el Tribunal que antes de decidir sobre el fondo de la controversia, debe pronunciarse sobre la inadmisibilidad del recurso contencioso tributario, lo cual ha sido planteado por la Representación de la República. Delimitada la litis así el Tribunal pasa a decidir y al respecto observa: Punto Previo., Ha planteado la abogada sustituta de la Procuradora General de la República que el presente recurso debe ser declarado inadmisible, por el hecho de no cumplir con las condiciones o requisitos establecidos en el artículo 186 del Código Orgánico Tributario de 1994, señalando que “en el mismo no se puede apreciar en que funda sus defensas la empresa PERSIANAS VERTIGAMA S.R.L., pues en el libelo sólo se argumenta sobre la cualidad del representante; sine embargo, no observa ningún fundamento de hecho ni de derecho , que pudiera desvirtuar la actuación de la Administración Tributaria.” Constata el Tribunal que a los folio 26, aparece incorporado el auto por medio del cual el Tribunal ordenó formar expediente y las notificaciones correspondientes; en el folio 36, aparece la consignación de la ultima de las boletas de notificación que, precisamente, es la notificación de la ciudadana Procuradora General de la República, hecho ocurrido el 08 de abril de 2002. A partir de esa fecha, según lo dispuesto en el artículo 267, del Código Orgánico Tributario, la Representación de la República, tenía un plazo para hacer oposición a la admisión del recurso. Artículo 267.- “Al quinto día de despacho siguiente a que conste en autos la última de las notificaciones de ley, el Tribunal se pronunciará sobre la admisibilidad del recurso. Dentro de este mismo plazo, la representación fiscal podrá formular oposición a la admisión del recurso interpuesto.” En plazo señalado en la transcrita disposición, bien pudo la Representación de la República exponer los razonamientos que, posteriormente, expone en el acto informes, razón por la cual el Tribunal encuentra el pedimento sobre la inadmisibilidad del recurso, extemporáneo. Así se declara. Por otra parte, el Tribunal no encuentra una causal sobrevenida para la inadmisibilidad de recurso interpuesto. Se declara. Del Fondo de la Controversia. Advierte el Tribunal que la Resolución recurrida declaró inadmisible el Recurso Jerárquico interpuesto, razón por la cual no entró al análisis de las alegaciones planteada por la contribuyente, razón que obliga al Tribunal, en ejercicio del Control Jurisdiccional de los actos administrativos a que está obligado, por mandato constitucional, a revisar la legalidad de las multas impuestas. En ese sentido, constata el Tribunal que la contribuyente no trajo a los autos prueba alguna capaz de lograr a su favor un pronunciamiento que deje in efecto las multas que le fueron impuesta. En consecuencia se consideran procedentes las multas impuestas. Así se declara. No obstante la precedente declaratoria encuentra el Tribunal que, en el caso de las multas impuestas por extemporaneidad de las declaraciones, la Administración Tributaria impone multas autónomas para cada uno de los períodos impositivos en los cuales se produjo la extemporaneidad. Ante esta forma sancionar el incumplimiento del deber formal evidenciado, el Tribunal se permite hacer las siguientes consideraciones. Primera: del contenido del artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, se infiere que las sanción en él contenida, debe aplicarse dentro de un margen de dos límites, desde 10 hasta 50 unidades tributarias, por tanto la Administración fiscal, al imponer la pena debe, en principio, acoger como regla el resultado del término medio, el cual se obtiene, conforme a lo establecido en el artículo 37 del Código Penal, sumando los dos limites: máximo y mínimo, y dividiéndose entre dos. En los casos de concurrencia de circunstancias atenuantes o agravantes previstas en el artículo 85 del mismo Código, la autoridad administrativa tributaria, dispone de una discrecionalidad valorativa para graduar la pena, de tal manera que, con base a esa discrecionalidad, deberá aumentar o rebajar la pena, exponiendo los hechos constitutivos de las circunstancias atenuantes o agravantes. Por esa razón, advierte este Tribunal que la Administración, de oficio o a solicitud de parte, deberá, en la resolución respectiva, indicar el supuesto fáctico que, en su criterio, configura la agravación o atenuación de la pena, derivada del ilícito tributario que se le haya imputado. Esta discrecionalidad permite que la Administración Tributaria, al imponer la pena, en caso de la no existencia de circunstancias atenuantes o agravantes, la aplique en su término medio; en su término medio y el limite superior, cuando existan circunstancias agravantes o cuando estás predominen sobre las atenuantes; y, por último, la aplique entre su termino medio y el limite inferior, en caso de existencia de circunstancias atenuantes o éstas estén, predominantemente, por encima de las circunstancias agravantes; todo de conformidad con el artículo 37 del Código Penal, aplicable supletoriamente, por mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario. Segunda: El Código Orgánico Tributario de 1994, norma rectora aplicable ratione temporis, en su artículo 71, establece: Artículo 71.- “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas. A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de derecho Penal compatibles con la naturaleza y fines del Derecho tributario. Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Titulo serán sancionadas conforme a sus disposiciones.” Tercera: que no se configura la agravante de la reiteración cuando en una misma acción fiscalizadora se detecta una infracción de una misma índole cometidas en distintos periodos impositivos. Bajo el criterio de estas tres consideraciones, el Tribunal, observa: De acuerdo con las prescritas disposiciones debe este Tribunal considerar los principios y normas del Derecho Penal para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Tributario. En ese sentido, aprecia este Juzgador que no existe en el referido Código una norma que regule la calificación del ilícito tributario, cuando este es consecuencia de una conducta continuada o repetida. Luego, por mandato expreso del transcrito artículo 71 ejusdem, es obligatorio proceder según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Acogiendo este Tribunal el criterio que el ilícito tributario participa de las mismas características generales de ilícito penal, en cuanto a la garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrada en la Constitución, considera que en aquellos casos de ilícitos tributarios, en los cuales no exista una calificación expresa que regule la calificación de dichos ilícitos, las sanciones e infracciones, producto de esos ilícitos, deberán imponerse acudiendo a la normativa y a los principios establecidos en el Código Penal. En ese sentido, el referido Código Penal, señala: Artículo 99.-“Se considerarán como un solo hecho punible las violaciones de la misma disposición legal aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.” Teniendo presente las posiciones doctrinarias, nacionales y extranjeras, relacionadas con el concurso de delitos, las cuales han ido desde considerar su existencia como “una ficción legal”, por la circunstancia de que la consideración como hecho único, no se corresponde con una realidad única: “se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos de la pena, ésta considera como un delito único”; hasta aquella que considera que el delito continuado “es una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, se que ésta venga dada por el dolo, culpa o error”; el Tribunal acoge aquella definición que considera la existencia del delito continuado cuando se den las siguientes características: a) pluralidad de hechos o conductas físicamente diferenciales aun si son cometidas en oportunidades diferentes; b) que sena imputables a un mismo sujeto; c) consecutivas de violaciones a una misma disposición legal; y d) productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado requiere de una serie de actos antijurídicos ejecutados por un mismo sujeto, con una única intencionalidad, no importando que esta conducta se desarrolle por dolo, culpa o por error. Hechas las consideraciones ut supra, observa el Tribunal que en el caso de multas impuestas por incumplimiento del deber formal de presentar la declaración de impuesto al consumo , oportunamente, - deber éste impuesto en el articulo 126, numeral 1, literal e) -cuyo incumplimiento aparece sancionado en el artículo 104, ambos artículos del Código Orgánico Tributario de 1994, la Administración Tributaria ordenó liquidar multas, mes a mes, por cada uno de los períodos impositivos en los cuales se incumplió con el deber de declarar oportunamente. También constata el Tribunal que el hecho de incumplir con la obligación de declarar, oportunamente, se repite en varias oportunidades mismo ejercicio fiscal, razón por la cual, acogiendo las características del delito continuado se advierte, en el caso de este incumplimiento, que la recurrente con una conducta en forma repetitiva y continuada violó, durante todos y cada uno de los períodos impositivos objetados, la misma obligación (deber formal) contenida en el articulo 126, numeral 1, literal e), ejusdem. Ese comportamiento, reflejado en forma idéntica en cada uno de los periodos impositivos objetados, hace llegar a la convicción a este Juzgador que la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, debe ser aplicada, en este caso particular, por expreso mandato del artículo 71, del Código Orgánico Tributario, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario; en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99 ejusdem, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo apreció la administración. Así se declara En virtud de lo expuesto, la multa impuesta por aplicación del artículo 104 ejusdem, para los períodos de imposición agosto, septiembre y octubre de 1996, debe ser aplicada como una sola infracción, en su término medio normalmente aplicable, de conformidad con el artículo 37 del Código Penal, norma supletoriamente aplicable, por mandato del propio Código Orgánico Tributario. Así se decide. V DECISIÓN Sobre la base de las consideraciones y razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto, subsidiariamente al recurso jerárquico, por ciudadano Fausto Rodolfo Hernández, venezolano, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad No. 9.195.135, actuando en su carácter de Representante Legal de la referida recurrente, debidamente asistido por el Abogado Juan A. Díaz Pérez, abogado en ejercicio, inscrito en el Inpreabogado con el No. 12.890, actuando como representante legal de la contribuyente Persianas Vertigama S.R.L, sociedad mercantil, inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción judicial del Distrito Federal y Estado, bajo el No. 59, Tomo 105.A-Pro, en fecha 21 de diciembre de 1990, con Registro de Información Fiscal (RIF) No. J-00334429-6, contra la Resolución No. HGJT-A-440, de fecha 31 de mayo de 2000, emanada de la Gerencia Jurídica Tributaria, del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, SENIAT, mediante la cual se declara inadmisible el Recurso Jerárquico interpuesto contra las Planillas de Liquidación Nos. 01-10-26-019504; 01-10-26-019505 y 01-10-26-019506, todas de fecha 04-09-1997, con las cuales se imponen y liquidan multas e intereses moratorios, por el incumplimiento del deber formal de presentar temporáneamente la declaración de impuesto al consumo suntuario y a las ventas la mayor, en los períodos impositivos correspondiente a los meses de agosto, septiembre y octubre de 1996, por la cantidad de Bs. 162.000,00, cada una de las multas y Bs. 485,49, Bs. 2.769,94, por concepto de intereses moratorios. En consecuencia, se declara: Primero: Procedente la multa por incumplimiento del deber formal de presentar temporáneamente la declaración de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, correspondiente a los períodos impositivos de los meses de agosto, septiembre y octubre de 1996. Se ordena liquidar dicha multa de la siguiente manera: Ejercicio fiscal 1996: Períodos impositivos: agosto, septiembre y octubre; Una sola multa equivalente al término medio normalmente aplicable. Segundo: Se anulan las planillas de liquidación Nos. 01-10-1-9- 26-019504; 01-10-1-9-26-019505 y 01-10-1-9- 26-019506, todas de fecha 04-09-1997, en lo que respecta al monto de las multas en ellas contenidos con las cuales se imponen y liquidan multas e intereses moratorios, por el incumplimiento del deber formal de presentar temporáneamente la declaración de impuesto al consumo suntuario y a las ventas la mayor, en los períodos impositivos correspondiente a los meses de agosto, septiembre y octubre de 1996, por la cantidad de Bs. 162.000,00, cada una de las multas y Bs. 485,49, Bs. 2.769,94, por concepto de intereses moratorios. Tercero: procedentes los intereses Moratorios, por las cantidades de Bs. 485,49 y Bs. 2.769,94. La Sentencia recaída en la presente causa no tiene Recurso de Apelación en razón de la cuantía. Publíquese, Regístrese y Notifíquese a los ciudadanos Procurador General, Contralor General de la República y a la contribuyente. Dada, firmada y sellada, en la Sede del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los catorce (14) días del mes de julio del año dos mil seis (2006).- Años 196º de la Independencia y 147º de la Federación. El Juez Temporal, Ricardo Caigua Jiménez.- La Secretaria, María Ynés Cañizalez León. Fecha Ut Supra: la anterior decisión se publicó en su fecha a la 9:00 a.m. La Secretaria, María Ynés Cañizalez León.- Exp. No: 1854/AF42-U-2002-000073.- “2006.AÑO BICENTENARIO DEL JURAMENTO DEL GENERALISIMO FRANCISCO DE MIRANDA, DE LA PARTICIPACION PROTAGONICA Y DEL PODER POPULAR”