ASUNTO: AP41-U-2005-000658 Sentencia N° 117/2006 REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA PODER JUDICIAL Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas Caracas, 13 de Junio de 2006 196º y 147º En fecha treinta (30) de junio del año dos mil cinco (2005), RODOLFO PLAZ ABREU, JOSE GREGORIO TORRES, ANTONIO PLANCHART MENDOZA y JUAN ESTEBAN KORODY TAGLIAFERRO, abogados inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 12.870, 41.242, 86.860 y 112.054, respectivamente, procediendo en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil “JDML SEGURIDAD INTEGRAL, C.A.”, presentaron ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 5929, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), de fecha 27 de abril de 2005, mediante la cual se formulan reparos por concepto de contribuciones especiales establecidas en el Artículo 10, numerales 1 y 2 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), supuestamente causadas y no pagadas al referido Instituto para los períodos impositivos comprendidos entre el cuarto trimestre del año 1999 y el tercer trimestre del año 2003 y multas determinando un monto de Bs. 18.207.354,00. En fecha treinta (30) de junio del año dos mil cinco (2005), la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario. En fecha ocho (08) de julio del año dos mil cinco (2005), se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley. En fecha dieciséis (16) de febrero del año dos mil seis (2006), cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario. En fecha diecisiete (17) de febrero del año dos mil seis (2006), se abre la causa a pruebas, haciendo uso de este derecho ambas partes. En fecha veintidós (22) de mayo del año dos mil seis (2006), siendo la oportunidad para presentar los Informes, ambas partes consignaron sus conclusiones escritas. Siendo la oportunidad procesal para dictar Sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes: I ALEGATOS Los apoderados judiciales de la recurrente señalan en el Recurso Contencioso Tributario: Que mediante la Providencia Administrativa número 252-001445, se autorizó a la ciudadana Carolina Briceño Sivira, portadora de la cédula de identidad número 6.217.797, quien en su carácter de Fiscal de Cotizaciones, adscrita a la Unidad de Ingresos Tributarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), procedió a efectuar una investigación para determinar el cumplimiento, por parte de la recurrente, de sus obligaciones como aportante de contribuciones especiales a dicho Instituto, durante los períodos impositivos comprendidos entre el cuarto trimestre del año 1999 y el tercer trimestre del año 2003, ambos inclusive. Que como resultado de dicha investigación, fueron levantadas las Actas de Reparo números 52471 y 52472, notificadas, junto con sus anexos, en fecha 31 de marzo de 2004, en la cual se determinaron supuestas omisiones en el pago de contribuciones causadas para los períodos fiscalizados. Que posteriormente, en fecha 25 de mayo de 2005, la recurrente fue notificada de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 5929, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el 27 de abril de 2005 mediante la cual se formulan reparos por concepto de contribuciones especiales establecidas en el Artículo 10, numerales 1 y 2 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), supuestamente causadas y no pagadas al referido instituto para los períodos impositivos comprendidos entre el cuarto trimestre del año 1999 y el tercer trimestre del año 2003. Que en dicha Resolución la Administración Parafiscal, reconoce que la fiscalización incluyó, dentro de la base de cálculo para el aporte patronal del 2%, las utilidades pagadas a los empleados, siendo reiterada la jurisprudencia donde se estima que tal inclusión es ilegal, sin embargo, no excluyó de la base imponible partidas pagadas como honorarios profesionales y bonificaciones especiales, que carecen de carácter salarial. Que por cuanto la recurrente está en desacuerdo con la determinación efectuada por el Instituto a través del acto administrativo antes identificado, ha decidido interponer, como en efecto lo hace, formal Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 5929, dictada por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), con base en los argumentos que se expresan a continuación. Que la recurrente ha decidido impugnar el referido acto administrativo por adolecer éste de vicios que afectan su elemento causal y que, consecuencialmente, acarrean su nulidad. Que en el presente caso, el vicio en la causa del acto administrativo impugnado, tipo falso supuesto de derecho, se materializa en vista de que el funcionario actuante interpreta erróneamente la norma contenida en el Artículo 10 numeral 1, de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Que a través del acto administrativo impugnado pretende sostenerse que las bonificaciones especiales y los honorarios profesionales pagados a terceros, que son pagados por el patrono a los trabajadores, son gravables, de acuerdo con el numeral 1 del Artículo 10 de la Ley que regula al mencionado Instituto, con la alícuota del dos por ciento (2%) aplicable a las remuneraciones de cualquier especie, criterio éste que es el resultado de una interpretación equivocada de la mencionada disposición y de una errónea aplicación de principios que pertenecen al Derecho del Trabajo pero que son ajenos al campo de la tributación. Que no puede justificarse ni el gravamen de las utilidades, bonificaciones especiales ni mucho menos honorarios profesionales, con la alícuota del dos por ciento (2%) en consideraciones que pertenecen única y exclusivamente al ámbito del Derecho Laboral y al concepto amplio de salario, ya que la contribución prevista en el Artículo 10 numeral 1 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) es sin duda, un tributo y, por ende, deben aplicarse para su interpretación los principios hermenéuticos propios del Derecho Tributario. Que en el presente caso al aplicar las reglas hermenéuticas que deben tenerse en cuenta en la interpretación de las normas tributarias, lógico es concluir, de la lectura concatenada de los numerales 1 y 2 del Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) que, el concepto de salario que utiliza el legislador, no puede ser concebido tan amplio, como el que nace al interpretar normas de derecho laboral, pues dichas normas están regidas por principios distintos y diferentes de los principios que rigen la materia rentística, como en el presente caso; y el aporte que realiza el patrono (obligación tributaria parafiscal), sólo nace cuando existe una relación laboral, por ello la doctrina le ha denominado patronal, además de el sólo hecho de diferenciarlo del aporte realizado por el propio trabajador, y de esa relación laboral se hace la contraprestación, es decir el salario (base imponible). Que se debe excluir de la base imponible del aporte parafiscal, una serie de partidas que la fiscalización ha incluido ilegalmente pues, en modo alguno, tienen carácter salarial y por lo tanto mal podrían formar parte de la base imponible del comentado aporte. Que en el presente caso la fiscalización efectivamente incluyó dentro de la base de cálculo para el aporte patronal bonificaciones especiales pagadas a sus trabajadores y honorarios profesionales prestados por terceros, rubros éstos que, no forman parte de la base imponible. Que en el caso concreto que nos ocupa, resulta igualmente improcedente la pretensión de ese Instituto de gravar con la contribución del 2% los pagos derivados de bonificaciones especiales, así como los pagos realizados por prestación de servicios (honorarios) que en forma alguna están bajo relación laboral y por lo tanto solicitan sea declarado así por éste órgano jurisdiccional y proceda la revocación correspondiente, de conformidad con lo previsto en el Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 240 del Código Orgánico Tributario. Que en virtud de los reparos formulados en las Actas números 52471 y 52472, y confirmados a través del acto aquí recurrido, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) procedió a imponerle a la recurrente, luego de aplicar el procedimiento por concurrencia, multa por la cantidad de Bs. 9.646.144,00. Que dicha sanción resulta improcedente por serlo, también, en vista de los argumentos expuestos supra, los reparos que les dan origen, especialmente al referido a la inclusión en la base imponible de la contribución especial del 2%, a ingresos no gravables tales como bonificación especial y honorarios profesionales y así solicitan que sea declarado por éste órgano jurisdiccional. Que en el supuesto negado de llegar a prosperar los argumentos expuestos por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), los reparos de los cuales se deriva la multa impuesta se habrían originado, en todo caso, como consecuencia de errores de derecho excusable a los cuales estuvo propensa la recurrente, circunstancia ésta que constituye eximente de responsabilidad penal tributaria, de conformidad con lo dispuesto por el Artículo 79 literal c) del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable rationae temporis al presente caso, y el numeral 4 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001. Que más aún, en el supuesto por demás negado de que llegaren a prosperar los criterios expuestos por el ente administrativo referido, resulta evidente que la actuación de la recurrente habría derivado, en todo caso, de errores de derecho excusable que la eximen de responsabilidad penal tributaria, derivados de imprecisiones en la interpretación de las normas relativas a las partidas contables gravables (sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie) con la alícuota del dos por ciento (2%) prevista en el numeral 1 del Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), siendo que la no inclusión de partidas no gravables tales como bonificaciones especiales y pago de honorarios a terceros, en la base imponible de la contribución del dos por ciento (2%) ha sido avalada reiteradamente por los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario. Que por las razones anteriormente mencionadas, en caso de prosperar los argumentos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la multa aplicada no sería procedente por cuanto la actuación de la recurrente se desplegó siempre dentro de lo que consideró era la conducta legalmente exigida, sin ánimo de causar perjuicio alguno al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Que en el peor de los casos, y sin que con ello deba interpretarse como una aceptación de los hechos señalados por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y de sus consecuencias jurídicas, debería entenderse que la recurrente, en todo momento, antes de reflejar una intención de sustraerse a la aplicación de la norma, actuó movido por un error de derecho excusable, no existiendo, por tanto, el elemento subjetivo o culpabilidad, pues tal circunstancia constituye una eximente de la responsabilidad penal, de conformidad con el literal c) del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente rationae temporis, circunstancia también prevista como tal en el Artículo 85 numeral 4 del Código vigente. Que en consecuencia, solicitan a este Órgano Jurisdiccional que, administrando Justicia, declare improcedente la sanción aplicada a través de la Resolución objeto del presente Recurso Contencioso Tributario, y declare la nulidad de ésta. Que a través del acto administrativo impugnado, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), aplicó la agravante prevista en el numeral 3 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, constituida por la gravedad del perjuicio fiscal, sin justificar ni motivar por qué considera que la infracción cometida es de una gravedad tal que ello constituye una circunstancia que amerite el aumento de la sanción. Que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), aplicó la agravante contemplada en el Artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 1994 (aplicable rationae temporis), referido a la gravedad de la infracción, lo cual en el presente caso no resulta procedente por cuanto la agravante en comentario no viene dada por la dimensión de la supuesta deuda determinada, sino por la intención del contribuyente de cometer la infracción tributaria que quedaría desvirtuada por la existencia del error de derecho que excluye el dolo y, por consiguiente la punibilidad. Que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), incurre en contradicción al determinar el monto de la multa, pues cuando señala en el texto de la Resolución “haber tomado en consideración”, también, las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2 (no haber tenido intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad) y 5 (las demás atenuantes que resultaren del procedimiento administrativo) del mismo Artículo 85 eiusdem, tampoco hace razonamiento alguno al respecto, para de esta manera tratar de justificar la aplicación de la pena pecuniaria en un poco menos al término medio, sin consideración real de las atenuantes del caso, no advierte la inconsistencia de su alegato, pues, por un lado dice existir una infracción grave, que, estaría marcada por la intencionalidad en la comisión de la infracción, y por el otro lado señala existir la circunstancia atenuante de no haber tenido intención de causar el hecho. De allí lo ilógico de su argumentación cuando pretende aplicar la agravantes en cuestión. Que en el caso de que este Órgano Jurisdiccional considere improcedentes los argumentos antes expuestos a fines de enervar las pretensiones fiscales de carácter sancionatorio, invocan a favor de la recurrente las circunstancias atenuantes existentes, a saber: 1) no haber tenido intención de causar el hecho imputado, y 2) el haber prestado la máxima colaboración a la actuación fiscal para el establecimiento de los hechos, sin haber recurrido a maniobras dilatorias ni resistencia de ninguna naturaleza, lo cual, si bien entendemos constituye un deber formal del contribuyente, lo ha hecho, también, con la intención de establecer el marco justo de su actuación como contribuyente y rectificar, de ser el caso, cualquier anomalía ocurrida. Las circunstancias aquí invocadas encuentran su fundamento legal en el Artículo 85 numerales 2 y 5 del Código Orgánico Tributario vigente rationae temporis. Que en vista de lo anteriormente expuesto, solicitan a este Órgano Jurisdiccional que declare improcedentes las multas impuestas a la recurrente (ya sea por considerarse improcedentes los reparos formulados o por aplicación de la eximente de responsabilidad tributaria invocada), o en todo caso, se rebaje a su límite mínimo en virtud de las circunstancias atenuantes que operan a favor de la empresa. Que en virtud de todas las consideraciones antes expuestas, solicitan, que este Órgano Jurisdiccional declare con lugar el presente Recurso Contencioso y que en consecuencia anule la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 5929 emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), de fecha 27 de abril de 2005. Asimismo solicitan que se condene en costas al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), de conformidad con el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001. Por otro lado la Representación Judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) ejercida por la Abogada MAIRA TRINIDAD CAPOTE GAMEZ, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 64.759, señala en su escrito de Informes: Que la contribuyente alega en su escrito recursorio, vicio del acto administrativo impugnado. Asimismo alega improcedencia de las sanciones impuestas, inaplicabilidad de las multas en virtud de la improcedencia de las sanciones impuestas, inaplicabilidad de las multas en virtud del reparo, y finalmente alega la existencia de errores de derecho excusable. Que la contribuyente alega en su escrito recursorio, falso supuesto de derecho por errónea interpretación del Artículo 10, numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, improcedencia del gravamen del 2% sobre el pago de honorarios profesionales y bonificaciones especiales. Al respecto esta representación parafiscal sostiene el siguiente criterio: (El Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, el Artículo 10 numeral 1° de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE). Que de las normas señaladas se infiere, que el Instituto incluyó como parte del salario para el cálculo del aporte del 2% la partida de Honorarios Profesionales, ya que de la revisión fiscal realizada a la contribuyente, se pudo evidenciar que son pagos efectuados a personas que prestan sus servicios a la empresa como personas naturales en forma fija y continua, es decir, la referida partida gravada corresponde a retribuciones que con carácter continuo reciben los trabajadores por la labor ejecutada y por lo tanto están subsumidas en forma directa a las contribuciones establecidas en el Artículo 10 ordinal 1° de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Que si los pagos hechos a estos profesionales no lo son en forma accidental por determinados servicios, sino que tienen características de uniformidad, periodicidad y permanencia, los mismos deben ser considerados como sueldos, ya que se configura la existencia del contrato de trabajo. Que en el caso que nos ocupa los pagos que hace la empresa “JDML SEGURIDAD INTEGRAL C.A.”, a personas naturales, son de modo uniforme, periódicos y permanentes, tal y como se desprende del informe de actuación fiscal realizado por la funcionaria CAROLINA BRICEÑO y por lo tanto son gravables a la luz de lo establecido en el Artículo 10 numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Que por todas las consideraciones expuestas solicita sea declarado improcedente el alegato sustentado por la contribuyente en cuanto a la gravabilidad de la partida de Honorarios Profesionales. En lo que respecta a las bonificaciones especiales la representación parafiscal observa que, su condición remuneratoria resulta indiscutible bajo la supremacía de la Ley del Trabajo según lo dispuesto en el Artículo 73 de la misma en concordancia con el Artículo 106 de su Reglamento. Que en consecuencia, este concepto si forma parte de lo que la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa en su Artículo 10, ordinal 1, denomina “remuneraciones de cualquier especie”, puesta esta partida, según el informe de actuación fiscal realizado por la funcionaria antes mencionada, se refiere a bonos que paga la aportante a sus empleados como incentivo a la labor prestada, por lo que vista las razones antes expuestas, debe considerarse improcedente la solicitud de la representación de la parte actora en lo que respecta a esta partida y así solicita muy respetuosamente sea declarado por este Juzgado. Que igualmente la aportante en su escrito recursorio alega improcedencia de las multas, al respecto tiene lo siguiente: que el Acta de Reparo por un monto total de Bs. 5.575.404,00, luego de los ajustes correspondientes, no ha sido cancelada por el contribuyente, lo que configura el supuesto contemplado en el dispositivo sancionador contenido en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que se tiene de la norma señalada la contemplación de la pena para la infracción, al rezar que esta será desde un décimo hasta dos veces el tributo omitido. Cuando la sanción se encuentre comprendida entre dos límites deberá tomarse en cuenta la concurrencia de circunstancias agravantes y atenuantes, deberá compensarlas según el mérito de las respectivas circunstancias, tal como los señala el Artículo 37 del Código Penal en aplicación de lo dispuesto en el Artículo 71 del Código Orgánico Tributario (hoy Artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001). En concordancia con el Artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001 y 112 eiusdem, numeral 3. Que en consecuencia y debido a que la empresa no canceló la totalidad de las obligaciones tributarias dentro de los lapsos establecidos en la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), como en el Código Orgánico Tributario, lo cual constituye o se traduce en un grave perjuicio fiscal para ese Instituto, toda vez que mediante la elusión de su pago ha menoscabado sus ingresos y por ende su capacidad para dar respuesta oportuna y satisfactoria a las necesidades del servicio público que le establece su Ley de creación, por lo que solicita sea declarada procedente la multa impuesta por el Instituto. Que finalmente alega la contribuyente en su escrito recursorio, la existencia de errores de derecho excusable. Al respecto tienen que es evidente que la contribuyente incumplió en sus obligaciones, tal como se evidenció en lo expuesto anteriormente, y en cuanto al caso que nos ocupa, la eximente invocada por la contribuyente está establecida en el Artículo 79 literal “C” del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en rationae temporis . Que el contribuyente debe agotar todos los medios para conocer la aplicabilidad e interpretación de una norma en concreto como consultando a la Administración sobre el criterio adoptado por ésta en cuanto al respecto controvertido o dudoso. De ahí a su entender que para que proceda la eximente invocada el error de derecho debe ser invencible para que sea causa excluyente de la responsabilidad por infracciones. Que por todos los razonamientos antes mencionados, solicita sea declarado improcedente el alegato sustentado por la contribuyente en cuanto a la eximente de responsabilidad penal tributaria. Finalmente por las razones expuestas solicita al Tribunal ratifique en todas y cada una de sus partes la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 5929, de fecha 27 de abril de 2005, y en el supuesto negado que la decisión dictada no fuere favorable a los intereses de su representada solicita que de acuerdo a lo establecido en el Parágrafo Único del Artículo 327 del Código Orgánico Tributario, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) sea eximido del pago de costas, en virtud del servicio público que presta y que, como se desprende de los argumentos expuestos dicho Instituto ha tenido suficientes motivos racionales para litigar. II MOTIVA Visto como ha sido planteada la presente controversia, el thema decidendum se contrae a determinar, previo análisis, si realmente el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), al imponer los reparos señalados y la multa y, en consecuencia, el emitir la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 5929, de fecha 27 de abril de 2005, incurrió en falso supuesto de hecho y de derecho. i) En cuanto a la inclusión de las partidas referentes a honorarios profesionales y bonificaciones especiales en el aporte patronal del 2% establecido en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), este Tribunal una vez analizadas las razones esgrimidas por la recurrente, y analizado el acto administrativo que se impugna, ha considerado lo siguiente: Los vicios a que hace referencia la recurrente sobre la improcedencia de la inclusión de los honorarios profesionales y las bonificaciones especiales en la base imponible, constituyen el vicio de falso supuesto que de verificarse acarrea la nulidad absoluta del acto administrativo. El falso supuesto puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo, de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma. Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes: a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado. b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu). c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma. Para aclarar si los honorarios profesionales y las bonificaciones especiales forman parte del salario y por lo tanto si deben considerarse como parte del hecho imponible, debemos utilizar tanto las disposiciones del Código Orgánico Tributario, las cuales nos señalan que la norma de naturaleza tributaria debe interpretarse de acuerdo a todos los métodos admitidos en derecho, como las normas del Código Civil, el cual señala que a la Ley debe dársele el sentido propio de las palabras y su conexión entre sí, tomando en cuenta la intención del legislador (sistema de interpretación literal, gramatical y lógico) y para ello pasamos a reflejar las definiciones que sobre las expresiones sueldos, salarios y jornales posee el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española en aras de darle el verdadero alcance al Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE): Sueldo: Remuneración asignada a un individuo por el desempeño de un cargo o servicio profesional. Salario: Estipendio, paga o remuneración. En especial, cantidad de dinero con que se retribuye a los trabajadores manuales. Retribución mínima, generalmente estipulada por la Ley, que debe pagarse a todo trabajador. Jornal: Estipendio que gana el trabajador por cada día de trabajo. De las definiciones no encontramos otra característica especial en lo que se refiere a la descripción, pero es importante señalar que las definiciones se refieren a la cantidad de dinero que se obtiene por una jornada o tiempo, lo cual no encaja con el concepto de honorarios profesionales y bonificaciones especiales, lo que da una orientación preliminar al efecto jurídico de cada uno de ellos, siendo adicionalmente necesario considerar aspectos doctrinales, puesto que los supuestos de Ley van orientados a la contraprestación que recibe el trabajador desde una óptica legal, por lo que nos remitiremos a dos tratadistas importantes para completar el concepto de salario. Rafael Caldera en su obra Derecho del Trabajo señala que una de las características del contrato de trabajo es la de ser de tracto sucesivo, o de goce sucesivo “Sus efectos se van cumpliendo con el transcurso del tiempo…” y que además es conmutativo “…porque las obligaciones más importantes se determinan en el momento de concluirse el contrato…” también señala que las “…obligaciones del patrono, además de pagar el salario, envuelven la de dar el trabajo prometido…” Como se denota de todas las oraciones que tomamos, se deduce el principio de igual trabajo e igual salario, se denota el cumplimiento sucesivo, la definición de salario que comprende la remuneración por la jornada y lo que es más importante el aspecto conmutativo, de donde se desprenden otras obligaciones no relacionadas con el salario, sino con las remuneraciones que se deben al trabajador por la culminación contractual por alguna de sus partes y de otros beneficios que por mandato legal se pagan, pero no con ocasión al esfuerzo diario como es el caso de los honorarios profesionales y las bonificaciones especiales. Para completar esta idea abordamos a Rafael Alfonzo Guzmán profesor de Derecho Laboral, quien señala lo siguiente: “…salario normal es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo, despojada: de los incrementos accidentales o eventuales (pago de horas extras, recargo del 50% de la remuneración por el trabajo en feriados y días de descanso obligatorio; percepciones por trabajo en días adicionales de vacaciones, etc.); de los graciosos (regalos con ocasión del cumpleaños del trabajador; o por el día de la secretaria; día de la madre, etc.) de los que no guardan vinculación con el trabajo pactado(…) En consecuencia de lo antes expuesto, el salario normal a que hace referencia la Ley Orgánica del Trabajo, es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo…” (Subrayado y resaltado añadido). Quiere entonces señalarse que el salario es aquel que se recibe en contraprestación del cumplimiento de las labores del trabajador en un período determinado y que debe ser en forma habitual, por ello lo transcrito viene a aclarar que los honorarios profesionales y las bonificaciones especiales no son una remuneración habitual en ocasión al objeto de trabajo y entender lo contrario a nuestro saber configura un evidente falso supuesto, por cuanto la Resolución recurrida no debe incluir en el ordinal 1° del Artículo 10 los honorarios profesionales y las bonificaciones especiales, ya que, no forman parte del salario. De lo anterior se puede concluir que los honorarios profesionales y las bonificaciones especiales no encuadran dentro del supuesto normativo del ordinal 1° del Artículo 10 y, que en la Resolución impugnada, existe un evidente error de apreciación el cual se encuentra totalmente separado de la interpretación que le ha dado tanto la doctrina como la jurisprudencia al concepto de salario. Para que se entienda mejor esta deducción se debe además recalcar que la norma a que se hace referencia no sólo debe tomarse en cuenta bajo los principios fiscales, sino también bajo los postulados laborales, toda vez que el hecho imponible se refiere a situaciones jurídicas previamente establecidas y con una interpretación uniforme doctrinal y jurisprudencial. Por lo que desconocer este aspecto es incurrir tanto en el falso supuesto, como en la denominada voracidad fiscal. Así es concluyente establecer, que en estos casos de falso supuesto no existe obligación tributaria por cuanto no se subsumen los hechos con el supuesto de hecho y cobrar lo que no le corresponde al Instituto Nacional de Cooperación Educativa, además de un abuso de derecho y autoridad, es la exigencia de pagar lo indebido, lo cual a tenor de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos es nulo de nulidad absoluta de conformidad con el Artículo 19, numeral 3 por ser de ilegal ejecución. Por las razones anteriormente expuestas en este punto y de conformidad con el Artículo 240 del Código Orgánico Tributario de 2001, la Resolución recurrida es nula de nulidad absoluta por afectar un elemento de fondo del acto administrativo, ya que se vulnera la causa integral de tales actos, al no concordar los hechos con el derecho que se pretende utilizar para justificar la exigencia parafiscal de la Resolución impugnada. Así se declara. ii) Como consecuencia de lo anteriormente expresado si no existe una disminución ilegítima de ingresos tributarios, por cuanto la obligación es inexistente y nula, no se subsume la conducta de la recurrente en el tipo delictual definido en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, y por lo tanto este Tribunal considera que la multa también es nula de nulidad absoluta, por cuanto es un accesorio que debe seguir la suerte de lo principal. Así se declara. III DECISIÓN En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por la sociedad mercantil JDML SEGURIDAD INTEGRAL, C.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 5929, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), de fecha 27 de abril de 2005, mediante la cual se formulan reparos por concepto de contribuciones especiales establecidas en el Artículo 10, numerales 1 y 2 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), supuestamente causadas y no pagadas al referido Instituto para los períodos impositivos comprendidos entre el cuarto trimestre del año 1999 y el tercer trimestre del año 2003 y multas determinando un monto de Bs. 18.207.354,00. En consecuencia se ANULA el acto administrativo impugnado. De conformidad con el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario este Tribunal condena en costas al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en un 10% del monto de la cuantía de lo debatido, visto que resultó totalmente vencido. Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuradora General y Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional. Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los trece (13) días del mes de junio del año dos mil seis (2006). Años 196° y 147°. El Juez, Raúl Gustavo Márquez Barroso El Secretario, Fernando Illarramendi Peña. ASUNTO: AP41-U-2005-000658 RGMB/ar.- En horas de despacho del día de hoy, trece (13) de junio de dos mil seis (2006), siendo las diez y once de la mañana (10:11 a.m.), bajo el número 117/2006, se publicó la presente sentencia. El Secretario, Fernando Illarramendi Peña.