TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO
CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL
Exp. N° 0345
SENTENCIA DEFINITIVA N° 0218
Valencia, 29 de marzo de 2006
195º y 147º
El 18 de marzo de 2003, el ciudadano Félix José Laguna, venezolano, titular de la cédula de identidad Nº V-4.871.564, interpuso recurso jerárquico y subsidiariamente el recurso contencioso tributario por ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), actuando en su carácter de Gerente General de TRANSPORTE LAGUNA C.A., inscrita por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo el 16 de septiembre de 1993, bajo el Nº 25, Tomo 26-A, y en el Registro de Información Fiscal bajo el Nº J-30128277-9, domiciliada en la Urbanización El Morro I, calle 140, Nº 233, Municipio San Diego Estado Carabobo, debidamente asistido por el ciudadano Leoncio Contreras, titular de la cédula de identidad Nº V-10.040.014 e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 55288, admitido por este tribunal el 14 de julio de 2005, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº GRTI-RCE-JT-04-410-11 del 02 de abril de 2004, emanada de ese mismo órgano administrativo, mediante la cual se declara parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-ESP-B-231 del 18 de septiembre de 2002, por (1) omitir presentar las declaraciones de impuesto al valor agregado para los períodos comprendidos desde junio de 1999 hasta febrero de 2002 ambos inclusive, (2) omitir presentar las declaraciones de impuesto sobre la renta para los períodos comprendidos desde el 01de enero hasta el 31 de diciembre de 2000 y desde el 01 de enero hasta el 31 de diciembre de 2001 y (3) las declaraciones de impuestos a los activos empresariales para los períodos comprendidos desde el 01 de enero al 31 de diciembre de 2000 y desde el 01 de enero hasta el 31 de diciembre de 2001, por un monto total de bolívares cuatro millones setecientos ochenta y ocho mil sin céntimos (Bs. 4.788.000,00).

I
ANTECEDENTES
El 18 de septiembre de 2002, la administración tributaria emitió Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-ESP-B-231, en virtud a que la contribuyente TRANSPORTE LAGUNA C.A., (1) omitió presentar las declaraciones de impuesto al valor agregado para los períodos comprendidos desde junio de 1999 hasta agosto de 2002 ambos inclusive, (2) omitir presentar las declaraciones de impuesto sobre la renta para los períodos comprendidos desde el 01 de enero hasta el 31 de diciembre de 2000 y desde el 01 de enero hasta el 31 de diciembre de 2001 y (3) las declaraciones de impuestos a los activos empresariales para los períodos comprendidos desde el 01 de enero al 31 de diciembre de 2000 y desde el 01 de enero hasta el 31 de diciembre de 2001, por un monto total de bolívares cuatro millones setecientos ochenta y ocho mil sin céntimos (Bs. 4.788.000,00).
El 07 de febrero de 2003, la recurrente fue notificada de la resolución antes mencionada.
El 18 de marzo de 2003, la contribuyente interpuso ante la administración tributaria recurso jerárquico y subsidiariamente el recurso contencioso tributario.
El 02 de abril de 2004, mediante Resolución Nº GRTI-RCE-JT-04-410-11, la administración tributaria declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-ESP-B-231 del 18 de septiembre de 2002. En esta misma fecha se dictó auto admisión de recurso jerárquico mediante la cual se acordó no abrir el lapso probatorio.
El 18 de mayo de 2004, la recurrente fue notificada de la resolución y del auto de admisión antes mencionado.
El 06 de abril de 2.005, la administración tributaria consignó en el tribunal recurso contencioso tributario de nulidad.
El 07 de abril de 2.005, el tribunal dió entrada el recurso contencioso tributario y se ordenaron las notificaciones de ley.
El 30 de mayo de 2.005, el alguacil de este tribunal consignó boleta de notificación dejando constancia que el día 07 de abril del mismo año, se trasladó al domicilio de la contribuyente para hacer entrega de la referida boleta, en la cual se percató que el ciudadano Félix José Laguna se había mudado hace tiempo de allí para la ciudad de Maracaibo, por lo que le fue imposible practicar la notificación.
El 14 de junio de 2.005, el tribunal libró cartel de notificación en la puerta del juzgado.
El 06 de julio de 2.005, venció el lapso de publicación del cartel de notificación de diez (10) días de despacho.
El 14 de julio de 2.005, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario.
El 27 de julio de 2005, el representante de la administración tributaria consigno escrito de pruebas.
El 28 de julio de 2.005, venció el lapso de promoción de pruebas. Se dejó constancia que la apoderada judicial de la administración tributaria presentó escrito de pruebas. Se dejo constancia que la otra parte no hizo uso de su derecho.
El 05 de agosto de 2005, el tribunal admitió las pruebas promovidas por la administración tributaria.
El 25 de octubre de 2005, venció el lapso de evacuación de pruebas y se dió inicio al término para la presentación de informes.
El 16 de noviembre de 2.005, venció el término para presentar los informes y el representante judicial del SENIAT consignó sus respectivos informes. En esta misma fecha el tribunal declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.
El 02 de febrero de 2.006, se dictó auto en el cual se difiere el pronunciamiento de la sentencia y se fija un lapso de treinta (30) días calendarios consecutivos.

II
ALEGATOS DE LA CONTRIBUYENTE
La recurrente aduce improcedencia de la sanción de multa por violar la administración tributaria el principio de legalidad al estar incorrectamente determinada la misma. La obligación tributaria es una sola y no puede ser dividida de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia.
Rechaza la aplicación de la sanción mes a mes y la reiteración como circunstancia agravante, de acuerdo a los mismos lineamientos de la Administración Tributaria en la Resolución N° HGJT-A-246 del 07 de septiembre de 1996.

III
ALEGATOS DEL SENIAT
El SENIAT en la Resolución Nº GRTI-RCE-JT-04-410-11 del 02 de abril de 2004 que resuelve el recurso jerárquico ejercido contra la Resolución Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-ESP-B-231 del 18 de septiembre de 2002, reconoce la improcedencia de la agravante de reiteración y declara parcialmente con lugar el recurso, aplicando la sanción mes a mes pero sin agravante por reiteración.
En el mismo orden de ideas, la administración tributaria aduce que las declaraciones omitidas no aparecen registradas en el Sistema Venezolano de información Tributaria (SIVIT) y como su consecuencia aplican las sanciones mes a mes sin agravante por reiteración.

IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia y luego de apreciados y valorados los documentos, con todo el valor que de los mismos se desprende, dictar sentencia en los siguientes términos:
A pesar de que es criterio reiterado de este tribunal que la sola omisión en el Sistema Venezolano de información Tributaria (SIVIT) no es prueba fehaciente de la infracción, también lo es que la carga de la prueba es de la contribuyente, quien tiene que demostrar que efectivamente hizo las declaraciones, demostración que no llevó a efecto en las oportunidades procesales que tuvo. Asimismo, del contenido del recurso jerárquico se deduce que la contribuyente reconoce la omisión de las declaraciones y se limita a rechazar la forma de imposición la sanción en cuanto a la reiteración se refiere. Por tal razonamiento es forzoso para el juez confirmar el acto administrativo en cuanto a la infracción por omisión de las declaraciones. Así se decide.
En cuanto a la reiteración, reconocido como ha sido por la administración tributaria en la Resolución Nº GRTI-RCE-JT-04-410-11 del 02 de abril de 2004, como improcedente, el juez se concretará a analizar si las nuevas planillas de liquidación emitidas de conformidad con dicha decisión, mes a mes sin agravante de reiteración está o no ajustada a derecho. A tal efecto considera el tribunal oportuno reproducir su criterio expresado en la Sentencia 0218, caso SABA C.A, Expediente N° 0345, del 29 de marzo de 2006.
“…Entiende el juez, que aun cuando la administración reconoce que no se debió aplicar sanción por incremento agravado, e la Gerencia Jurídica Tributaria efectivamente aplicó sanciones por cada uno de los periodos impositivos, aunque sin incremento agravado, no tratándose en el presente caso de una infracción reiterada sino de una infracción continuada por lo cual debió la administración tomarla como una sola infracción y una sola sanción.
En este sentido, se sostiene que el período de imposición del referido impuesto corre entre las fechas de apertura y cierre de manera mensual, y que cada vez que se configure el incumplimiento, éste debe ser sancionado de manera individual, ya que la ley establece ese período de imposición. La administración tributaria sancionó a la contribuyente por incumplimiento de deberes formales, de conformidad con lo establecido en el artículo 99 y 103 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Así las cosas, este tribunal advierte que en el presente caso debe determinarse la forma y alcance del período de imposición del impuesto al valor agregado, para así poder establecer la forma de aplicación de las sanciones.
El Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 del 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C.A.), en los cuales se estableció lo siguiente:
“...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:
Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:
Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.
A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario.
Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.´.
Estos fundamentos son aplicables igualmente a las disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente y en razón de los anteriores preceptos, debe el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.
Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa el juez que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, aplicar la norma prevista en el Código Penal, a las infracciones y sanciones que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:
Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

Ha sostenido reiteradamente nuestro Máximo Tribunal que “…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta se considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…”.
En el caso de autos, observa el juez que la administración tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 103 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001 por omisión de las declaraciones del impuesto al valor agregado en los meses identificados en esta causa.
Pues bien, se advierte, en el caso de autos del análisis de las actas procésales que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el artículo 104 del Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato de la norma, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción y una sola sanción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo interpreta la administración tributaria.
Es jurisprudencia continua de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que “…en virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal…”.
Por todas estas razones, la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 103 numeral 1, y con relación a la presentación de las declaraciones, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos.
El argumento de fondo aplicado por la administración tributaria consiste en reconocer que no hay incremento agravado pero si sucesivas sanciones, lo cual es contradictorio en si mismo. Si se trata de una sola infracción, no debe aplicarse diversas sanciones sin incremento agravado como hizo el SENIAT, pues se estaría configurando un procedimiento no previsto en el Código Orgánico Tributario y menos en el Código Penal. En consecuencia, resulta forzoso para este tribunal declarar procedente el alegato de fondo planteado por la contribuyente y ordenar a la administración tributaria que aplique una sola sanción. Así se decide.
Con base en los argumentos expresados en la sentencia citada y reconocido por el juez que se trata de una causa similar a la presente, forzosamente debe declarar no ajustada a derecho la aplicación de la sanción mes a mes aunque no incluya el agravante por reiteración. Así se decide.

V
DECISIÓN
Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:
1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano Félix José Laguna, actuando en su carácter de Gerente General de TRANSPORTE LAGUNA C.A., debidamente asistido por el ciudadano Leoncio Contreras, admitido por este tribunal el 14 de julio de 2005, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº GRTI-RCE-JT-04-410-11 del 02 de abril de 2004, emanada del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual se declara parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-ESP-B-231 del 18 de septiembre de 2002, por (1) omitir presentar las declaraciones de impuesto al valor agregado para los períodos comprendidos desde junio de 1999 hasta agosto de 2002 ambos inclusive, (2) omitir presentar las declaraciones de impuesto sobre la renta para los períodos comprendidos desde el 01 de enero hasta el 31de diciembre de 2000 y desde el 01 de enero hasta el 31 de diciembre de 2001 y (3) las declaraciones de impuestos a los activos empresariales para los períodos comprendidos desde el 01 de enero al 31 de diciembre de 2000 y desde el 01 de enero hasta el 31 de diciembre de 2001, por un monto total de bolívares cuatro millones setecientos ochenta y ocho mil sin céntimos (Bs. 4.788.000,00).
2) ANULA la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-ESP-B-231 del 01 de julio de 2002 dictada por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) del 18 de septiembre de 2002, por (1) omitir presentar las declaraciones de impuesto al valor agregado para los períodos comprendidos desde junio de 1999 hasta agosto de 2002 ambos inclusive, (2) omitir presentar las declaraciones de impuesto sobre la renta para los períodos comprendidos desde el 01 de enero hasta el 31de diciembre de 2000 y desde el 01 de enero hasta el 31 de diciembre de 2001 y (3) las declaraciones de impuestos a los activos empresariales para los períodos comprendidos desde el 01 de enero al 31 de diciembre de 2000 y desde el 01 de enero hasta el 31 de diciembre de 2001, por un monto total de bolívares cuatro millones setecientos ochenta y ocho mil sin céntimos (Bs. 4.788.000,00).
3) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de liquidación ajustándose a los términos expuestos en la presente decisión.
4) EXIME del pago de costas procesales a las partes por no haber sido totalmente vencidas en el presente proceso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.
Notifíquese de la presente decisión al ciudadano Procurador General de la República y Contralor General de la República con copia certificada; al ciudadano Félix José Laguna y al Gerente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Líbrense los oficios correspondientes. Cúmplase lo ordenado.
Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los veintinueve (29) días del mes de marzo de dos mil seis (2006). Año 195° de la Independencia y 147° de la Federación.

El Juez

Abg. José Alberto Yanes García
La Secretaria Accidental

Yulimar Gutiérrez

En esta misma fecha se publicó y se registró la presente decisión. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Accidental

Yulimar Gutiérrez

Exp. N° 0345
JAYG/dhtm/yg