TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO
CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL
Exp. N° 0360
SENTENCIA DEFINITIVA N° 0217
Valencia, 29 de marzo de 2006
195º y 147º
El 18 de abril de 2004, el ciudadano Giorgio Prestato, italiano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nº E-81.720.341, interpuso recurso contencioso tributario de nulidad, conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado por ante juzgado, actuando en su carácter de Presidente de la contribuyente SABA C.A., inscrita por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo el 03 de noviembre de 1994, bajo el Nº 34, Tomo 35-A, y en el Registro de Información Fiscal bajo el Nº J-07558129-6, domiciliada en la Zona Industrial Municipal Norte, Avenida Este-Oeste, Centro Industrial Rayca, galpón Nº 04, Valencia, Estado Carabobo, debidamente asistido por la ciudadana Dugha Dugga Zeidan, titular de la cédula de identidad Nº V-14.537.115, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 106.057, admitido por este tribunal el 11 de julio de 2005, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº RCE-JT-ARA-2004-41 del 21 de diciembre de 2004, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual se declara parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-ESP-C-075 del 01 de julio de 2002, por no presentar las declaraciones de impuesto al valor agregado para los períodos comprendidos desde mayo hasta diciembre de 2001 y febrero y marzo del 2002, por un monto total de bolívares un millón trescientos treinta y seis mil sin céntimos (Bs. 1.336.000,00).

I
ANTECEDENTES
El 01 de julio de 2002, la administración tributaria emitió la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-ESP-C-075, a la contribuyente, por no presentar las declaraciones de impuesto al valor agregado para los períodos comprendidos desde mayo hasta diciembre de 2001 y febrero y marzo del 2002, por un monto total de cinco millones novecientos veinte mil sin céntimos (Bs. 5.920.000,00).
El 21 de diciembre de 2004, mediante la Resolución Nº RCE-JT-ARA-2004-41, la administración tributaria declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-ESP-C-075 del 01 de julio de 2002.
El 08 de marzo de 2005, la recurrente reconoce en su escrito de recurso contencioso tributario haber sido notificada de la resolución antes identificada.
El 18 de abril de 2.005, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario de nulidad conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado ante el tribunal.
El 21 de abril de 2.005, el tribunal dio entrada el recurso contencioso tributario y se ordenaron las notificaciones de ley.
El 01 de junio de 2005, el apoderado de la administración tributaria presentó diligencia consignando copia del poder para ser certificado por secretaria previa vista y devolución del original.
El 11 de julio de 2.005, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario.
El 14 de julio de 2.005, mediante sentencia interlocutoria Nº 0453, se declaró sin lugar la solicitud de suspensión de los efectos efectuada por la contribuyente.
El 25 de julio de 2.005, venció el lapso de promoción de pruebas. Se dejó constancia que la apoderada judicial de la contribuyente presentó escrito de pruebas mientras que la otra parte no hizo uso de su derecho.
El 02 de agosto de 2005, el tribunal inadmitió el mérito favorable promovido por la contribuyente por ser inoficioso e inútil.
El 27 de septiembre de 2005, la administración tributaria mediante diligencia consignó copia certificada del expediente administrativo.
El 28 de septiembre de 2005, el tribunal dictó auto agregando el expediente administrativo.
El 20 de octubre de 2005, venció el lapso de evacuación de pruebas y se dio inicio al término para la presentación de informes.
El 11 de noviembre de 2.005, venció el término para presentar los informes. Se dejo constancia que las partes no hicieron uso de su derecho. En esta misma fecha el tribunal declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.
El 30 de enero de 2.006, se dictó auto en el cual se difiere el pronunciamiento de la sentencia y se fija un lapso de treinta (30) días calendarios consecutivos.

II
ALEGATOS DE LA CONTRIBUYENTE

La contribuyente solicitó ante la administración tributaria con ocasión del levantamiento del Acta de Requerimiento Nº GRTI-RCE-DFA-ESP-C-0341-01-05 una prórroga con el propósito de presentar las declaraciones y pagos del impuesto al valor agregado correspondiente al período desde mayo hasta diciembre de 2001, ambos inclusive, así como los meses de febrero y marzo de 2002, expresando que tal solicitud fue denegada el 11 de junio de 2002.
Por otra parte, la contribuyente alega que las sanciones impuestas por la administración tributaria se fundamentaron en la falta de presentación de las declaraciones en los periodos impositivos supra identificados, por lo que, con fundamento en el Código Penal, aseveró que en el presente caso no hubo contravención ya que no se está en presencia de varias infracciones, sino una sola, estando tipificado este hecho como delito o falta continuada, por lo cual, la sanción se debe aplicar como si se tratase de una sola infracción.
Para reforzar tal criterio, la contribuyente trae a colación la sentencia del 02 de mayo de 2000 del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa y la sentencia del Corte Suprema de Justicia en la misma Sala del 5 de junio de 1986, así como también criterios doctrinarios referidos a los principios que inspiran las sanciones administrativas.

III
ALEGATOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
La administración tributaria, en la resolución que decidió parcialmente con lugar el recurso jerárquico, desestimó el alegato de la contribuyente de la incompetencia manifiesta del funcionario actuante, considerando que la competencia de la fiscal esta contenida en la Resolución N° 32 sobre la organización, atribuciones y funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) del 24 de marzo de 1995, publicada en Gaceta Oficial Nº 4.881, mediante la cual se le atribuye la competencia a los Jefes de División de la Gerencias Regionales, en concordancia con lo establecido en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario y en concordancia con lo consagrado en el artículo 2 de la Resolución Nº SNAT / 2002/913 del 06 de febrero de 2002, publicada en Gaceta Oficial Nº 37.398 del 06 de marzo de 2002.
En cuanto al incumplimiento de no haber realizado las declaraciones del impuesto al valor agregado, la fiscalización observó que estas no aparecían registradas en el SIVIT, considerando este hecho como un incumplimiento del deber que le correspondía realizar al sujeto pasivo.
La administración alega no haber aplicado circunstancias agravantes de la reiteración por cuanto tales circunstancias no están previstas en el texto legal, ya que el sujeto pasivo cometió las misma infracción en repetidas oportunidades, como es el hecho de no presentar las declaraciones del impuesto al valor agregado de los periodos correspondientes, por lo que en principio aplicó la sanción a prevista en el artículo numeral 1 artículo 103 del Código Orgánico Tributario, con incremento agravado en los términos previstos en el primer aparte del artículo 103 eiusdem.
En relación al criterio de la División de Fiscalización sobre el hecho de que la contribuyente no presentó las declaraciones del impuesto constituye motivo para aplicar el incremento agravado para determinar la cuantía de la sanción, determinó la Gerencia Regional de Tributos Internos, que de acuerdo con lo establecido en el artículo 103 eiusdem, se requiere la comisión de una nueva infracción para que se pueda perfeccionar tal incremento agravado y necesariamente debe existir una actuación previa por parte de la administración tributaria en la cual haya constado una infracción por parte de la contribuyente y que se traduzca en un acto administrativo. Cuando la contribuyente hace caso omiso de la imputación del ilícito y la aplicación de la pena que pueda ser objeto de una nueva infracción, quedaría evidenciada la insuficiencia o inutilidad de la sanción que le puede ser aplicada y a su vez revela su disposición a delinquir, por lo que la consecuencia seria la aplicación del incremento agravado, lo cual no ha ocurrido en el presente caso, por lo que consideró la Gerencia de Tributos Internos que la División de Fiscalización incurrió en un vicio de falso supuesto al interpretar el artículo 103 del Código Orgánico Tributario al aplicar el incremento agravado de la sanción.
Por las razones antes expuestas, la administración tributaria consideró que en el presente caso no se incurrió en la comisión de una infracción previa y procedió a convalidar el vicio de nulidad relativa que afecta al acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-ESP-C-075 del 01-07-02, por lo cual aplicó la multa de conformidad con lo establecido en el artículo 103 del Código Orgánico Tributario vigente.

IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia y luego de apreciados y valorados los documentos, con todo el valor que de los mismos se desprende, dictar sentencia en los siguientes términos:
La contribuyente no contradice el incumplimiento de las declaraciones y pagos del impuesto al valor agregado determinado por la administración tributaria en la resolución que declara parcialmente con lugar el recurso jerárquico, sino que se limito a argumentar que, con ocasión al levantamiento del acta de requerimiento, solicitó una prorroga con el propósito de presentar las declaraciones y pagos del impuesto al valor agregado correspondiente. La controversia se limita, en consecuencia, a determinar solamente lo referido a la forma como fueron calculadas las multas por parte de la administración tributaria.
La Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central reconoce que la División de Fiscalización incurrió en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el artículo 103 del Código Orgánico Tributario vigente, cuando aplicó a la contribuyente el incremento agravado de la sanción ante el incumplimiento de un deber formal, por no presentar las declaraciones de impuesto al valor agregado para los períodos comprendidos desde mayo hasta diciembre de 2001 y febrero y marzo del 2002. Por tal motivo procedió a convalidar el vicio de nulidad relativa contenido en la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-ESP-C-075 del 01-07-02; en consecuencia procedió la administración tributaria a aplicar la multa para cada uno de los periodos impositivos, pero sin recargo, supuestamente de conformidad con lo establecido en el artículo 103 eiusdem.
Por otra parte, la contribuyente rechaza que las sanciones impuestas por la administración tributaria, por considerar que en el caso de autos no se estuvo en presencia de varias infracciones sino de un solo ilícito, estando tipificado este hecho como delito o falta continuada, por lo que afirma que este hecho no constituyó motivo para que se deba proceder acumulaciones materiales de sanciones.
Planteados los argumentos por las partes en los términos expuestos considera necesario este tribunal analizar como fueron impuestas las multas.
Para los períodos impositivos mensuales desde mayo hasta diciembre de 2001 y febrero y marzo del 2002, se deduce del contenido de la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-ESP-C-075 del 01-07-02, la cual riela en los folios número 99 y siguientes, que la administración tributaria aplicó sanciones desde 10 y hasta 50 unidades tributarias por declaraciones omitidas y en cuatro (4) de los periodos impositivos aplicó incremento agravado de la sanción para hacer un total de 400 unidades tributarias.
Entiende el juez, que aun cuando la administración reconoce que no se debió aplicar sanción por incremento agravado, la Gerencia Jurídica Tributaria efectivamente aplicó sanciones por cada uno de los periodos impositivos, aunque sin incremento agravado, no tratándose en el presente caso de una infracción reiterada sino de una infracción continuada por lo cual debió la administración tomarla como una sola infracción y una sola sanción.
En este sentido, se sostiene que el período de imposición del referido impuesto corre entre las fechas de apertura y cierre de manera mensual, y que cada vez que se configure el incumplimiento, éste debe ser sancionado de manera individual, ya que la ley establece ese período de imposición. La administración tributaria sancionó a la contribuyente por incumplimiento de deberes formales, de conformidad con lo establecido en el artículo 99 y 103 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Así las cosas, este tribunal advierte que en el presente caso debe determinarse la forma y alcance del período de imposición del impuesto al valor agregado, para así poder establecer la forma de aplicación de las sanciones.
El Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 del 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C.A.), en los cuales se estableció lo siguiente:
“...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:
Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:
Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.
A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario.
Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.´.
Estos fundamentos son aplicables igualmente a las disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente y en razón de los anteriores preceptos, debe el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.
Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa el juez que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, aplicar la norma prevista en el Código Penal, a las infracciones y sanciones que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:
Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

Ha sostenido reiteradamente nuestro Máximo Tribunal que “…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta se considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…”.
En el caso de autos, observa el juez que la administración tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 103 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001 por omisión de las declaraciones del impuesto al valor agregado en los meses identificados en esta causa.
Pues bien, se advierte, en el caso de autos del análisis de las actas procésales que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el artículo 104 del Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato de la norma, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción y una sola sanción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo intepreta la administración tributaria.
Es jurisprudencia continua de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que “…en virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal…”.
Por todas estas razones, la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 103 numeral 1, y con relación a la presentación de las declaraciones, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos.
El argumento de fondo aplicado por la administración tributaria consiste en reconocer que no hay incremento agravado pero si sucesivas sanciones, lo cual es contradictorio en si mismo. Si se trata de una sola infracción, no debe aplicarse diversas sanciones sin incremento agravado como hizo el SENIAT, pues se estaría configurando un procedimiento no previsto en el Código Orgánico Tributario y menos en el Código Penal. En consecuencia, resulta forzoso para este tribunal declarar procedente el alegato de fondo planteado por la contribuyente y ordenar a la administración tributaria que aplique una sola sanción. Así se decide.

V
DECISIÓN
Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:
1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano Giorgio Prestato, actuando en su carácter de Presidente de la contribuyente SABA C.A., asistido por la ciudadana Dugha Dugga Zeidan, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº RCE-JT-ARA-2004-41 del 21 de diciembre de 2004, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual se declara parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-ESP-C-075 del 01 de julio de 2002, por no presentar las declaraciones de impuesto al valor agregado para los períodos comprendidos desde mayo hasta diciembre de 2001 y febrero y marzo del 2002, por un monto total de bolívares un millón trescientos treinta y seis mil sin céntimos (Bs. 1.336.000,00).
2) ANULA la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-ESP-C-075 del 01 de julio de 2002 dictada por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT).
3) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de liquidación ajustándose a los términos expuestos en la presente decisión.
4) EXIME del pago de costas procesales a las partes por no haber sido totalmente vencidas en el presente proceso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.
Notifíquese de la presente decisión al ciudadano Procurador General de la República y Contralor General de la República con copia certificada; al ciudadano Giorgio Prestato y al Gerente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Líbrense los oficios correspondientes. Cúmplase lo ordenado.
Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los veintinueve (29) días del mes de marzo de dos mil seis (2006). Año 195° de la Independencia y 147° de la Federación.

El Juez

Abg. José Alberto Yanes García
La Secretaria Accidental

Yulimar Gutiérrez

En esta misma fecha se publicó y se registró la presente decisión. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Accidental

Yulimar Gutiérrez

Exp. N° 0360
JAYG/dhtm/yg