TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO
CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL
Exp. N° 0434
SENTENCIA DEFINITIVA N° 0249
Valencia, 31 de mayo de 2006
196º y 147º
El 14 de febrero de 2000, el ciudadano Antonio Dos Espiritu Santo Barreto, venezolano, de mayor edad, titular de la cédula de identidad Nº V-6.201.335, actuando en su condición de Director Principal y representante de PANADERIA Y PASTELERIA CRISTAL, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil de Maracay, Estado Aragua, bajo el Nº 63, Tomo 858-A, del 29 de agosto de 1997 y en el Registro de Información Fiscal (R.I.F) bajo el Nº V-06201335-0, domiciliada en la Avenida Bolívar, cruce con calle Carabobo, Villa de Cura, Municipio Zamora, Estado Aragua, debidamente asistido por el abogado Jesús Rafael Rodríguez Sánchez, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 24.190, interpuso recurso jerárquico y subsidiariamente el recurso contencioso tributario, por ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-06-M-115-155 del 02 de noviembre de 1998, por incumplimiento de las formalidades establecidas en el artículo 80 numerales 2 y 3 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y las Ventas al Mayor para los periodos comprendidos desde octubre de 1997 hasta septiembre de 1998, imponiéndole una sanción por un monto total de seis millones setenta y dos mil doscientos treinta y dos bolívares sin céntimos (Bs.6.072.232,00).
I
ANTECEDENTES
El 02 de noviembre de 1998, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-06-M-115-155 del 02 de noviembre de 1998, como consecuencia de la inspección que le hiciere a la contribuyente PANADERIA Y PASTELERIA CRISTAL, C.A., por cuanto el libro de ventas de la referida empresa no cumplía las formalidades establecidas en el articulo 80 numerales 2 y 3 del Reglamento de la Ley de Impuesto a las Ventas para los periodos comprendidos desde octubre 1997 hasta septiembre de 1998; imponiéndole una sanción por un monto de seis millones setenta y dos doscientos treinta y dos bolívares sin céntimos (Bs.6.072.232,00).
El 26 de agosto de 1999, la contribuyente fue notificada del contenido de la Resolución de Imposición de Multa número GRTI-RCE-DFD-06-M-115-155, del 02 de noviembre de 1998.
El 14 de febrero de 2000, la contribuyente ejerció el correspondiente recurso jerárquico y subsidiario el recurso contencioso tributario, por ante el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
El 02 de agosto de 2005, la administración tributaria remitió a este tribunal el recurso contencioso tributario subsidiario presentado por la contribuyente.
El 04 de agosto de 2005, se le dio entrada al recurso y le fue asignado el Nº 0434 ordenándose las correspondientes notificaciones.
El 25 de octubre de 2005, el abogado Richard Mezones, inscrito en el Inpreabogado, bajo el N° 42.386, estampó diligencia mediante la cual consignó por secretaría para su vista y devolución poder que lo acredita como parte en la presente causa y copia certificada del expediente administrativo levantado al respecto por la administración tributaria.
El 15 de diciembre de 2005, se publicó sentencia interlocutoria N° 0540, mediante la cual el tribunal admitió el recurso contencioso tributario subsidiario presentado por la contribuyente.
El 17 de enero de 2006, se declaró vencido el lapso de promoción de pruebas en la presente causa, y se dejó constancia, que las partes no hicieron uso de su derecho y de conformidad con lo establecido en el Artículo 274 del Código Orgánico Tributario se fijó el termino de quince (15) días de despacho para que las partes presenten los informes correspondientes.
El 15 de febrero de 2005, siendo la oportunidad correspondiente, se declaró vencido el termino para la presentación de los informes, se dejó constancia que las partes no hicieron uso de su derecho, se declaró concluida la vista de la presente causa, y se dio inicio al lapso para dictar sentencia, según lo establece el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.
El 17 de abril de 2006, se dictó auto mediante el cual se difirió la publicación de la sentencia en la presente causa por un lapso de treinta (30) días continuos consecutivos adicionales, todo de conformidad con lo establecido en el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.
II
ALEGATOS DE LA CONTRIBUYENTE
Alega la contribuyente en su recurso, que para el momento de la revisión del libro de ventas del impuesto al consumo suntuario y las ventas al mayor, de los periodos impositivos comprendidos entre octubre de 1997 y septiembre de 1998, se le atribuyó injustamente el “…incumplimiento en las formalidades establecidas en el Articulo 80 numerales 2 y 3 del Reglamento de la Ley de Impuesto a la Venta y Consumo Suntuario y las Ventas al Mayor…”; señala además, que la administración debió considerar lo establecido en el único aparte del artículo 85 ejusdem, donde dice …..”…durante el proceso se apreciará el grado de culpa y de cultura para agravar o atenuar la pena…” también afirmó que su representada no ha dejado en ningún momento de cumplir con dichas formalidades, lo que dice, fue apreciado y confirmado por el funcionario actuante en la oportunidad de la inspección, cuando manifestó verbalmente que su representada cumplía con todas las formalidades de ley, y que muy a su pesar “…inexplicablemente…” sus observaciones contradicen lo expresado de manera verbal.
Invoca a su favor el recurrente, la obligación que tiene la administración de considerar lo contenido en el Ordinal 3° del Articulo 85, del Código Orgánico Tributario de 1994 relativo a las atenuantes “…la presentación espontánea para regularizar el crédito tributario, taxativamente señalado como una atenuante…”, para atenuar la pena en el supuesto negado que se hubiese incurrido en infracción.
Fundamenta igualmente el recurrente sus alegatos en el desconocimiento por parte de los empresarios de algunas normas tributarias implementadas por primera vez en nuestro país “…relativamente nuevas para los comerciantes e incluso desconocidos…” lo que debió a su entender, tomar en consideración la administración, en virtud de la trayectoria manifiesta de su representada en el cumplimiento de sus deberes formales durante todo el tiempo que la misma ha brindado un servicio al público consumidor.
Por otra parte, expresa el recurrente, que en el procedimiento de inspección que dio origen al presente proceso, existió “…franca violación de las normas procedimentales…” y se quebrantó el derecho a la defensa de su representada, evidenciando de esta manera según sus alegatos, “…que el expediente no se instruyó siguiendo el orden señalado en el Código Orgánico Tributario...”
Por ultimo, solicitó en nombre de su representada, se deje sin efecto la cancelación de la multa, se ordene cumplir correctamente con el procedimiento, aplicando los correctivos de rigor; se suspenda la ejecución del acto recurrido y por ultimo la revocatoria de la Resolución N° GRTI-RCE-DFD-06-M-115-115 del 02 de noviembre de 1998.

III
ALEGATOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (SENIAT).
La administración tributaria impuso sanción a la contribuyente mediante resolución número GRTI-RCE-DFD-06-M-115-155, por cuanto constató en la fiscalización efectuada el 15 de octubre de 1998, que la contribuyente, en el libro de ventas, no cumplió con las formalidades establecidas en el Artículo 80, numerales 2 y 3 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, para los periodos comprendidos desde octubre 1997 hasta septiembre 1998; considerando de esta manera que la contribuyente contravino las disposiciones contenidas en el numeral 1, literal “a” del artículo 126 del Código Orgánico Tributario vigente, el artículo 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; y el artículo 80, numerales 2 y 3 de su Reglamento, lo que generó el incumplimiento por parte de la contribuyente de los deberes formales establecidos en el artículo 103 del Código Orgánico Tributario y sancionado según lo previsto en el Artículo 106 ejusdem, procediendo como consecuencia de ello, a la aplicación de la sanción por un monto de seis millones setenta y dos mil doscientos treinta y dos bolívares sin céntimos (Bs.6.072.232,00).
IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia, luego de apreciados y valorados los documentos que cursan en autos, y con todo el valor que de los mismos se desprende, pasa a dictar sentencia en los siguientes términos:
La contribuyente reconoce en su escrito recursorio la infracción cometida, pero solicita que se apliquen las atenuantes contenidas en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.
Antes de considerar la solicitud de atenuación que hace la recurrente, es obvio para el juez, en beneficio de la tutela judicial efectiva, y ante la evidente aplicación de la multa en los períodos mensuales fiscalizados, que se deduce de las planillas para pagar consignadas en el expediente, que debe pronunciarse sobre la reiteración de la sanción aunque esta se aplique sin el recargo establecido en la ley.
Ante el reconocimiento de la infracción es forzoso para el juez declarar que efectivamente la contribuyente, en el libro de ventas, no cumplió con las formalidades establecidas en el Artículo 80, numerales 2 y 3 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, para los periodos comprendidos desde octubre 1997 hasta septiembre 1998; es así que la contribuyente contravino las disposiciones contenidas en el numeral 1, literal “a” del artículo 126 del Código Orgánico Tributario vigente, el artículo 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; y el artículo 80, numerales 2 y 3 de su Reglamento, lo que generó el incumplimiento por parte de la contribuyente de los deberes formales establecidos en el artículo 103 del Código Orgánico Tributario y sancionado según lo previsto en el Artículo 106 ejusdem. Así se decide.
En cuanto a la reiteración, aplicada como ha sido por la administración tributaria según la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-06-M-115-155 del 02 de noviembre de 1998, el juez se concretará a analizar si está o no ajustada a derecho.
El Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 del 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos, en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C.A.), en los cuales se estableció lo siguiente:
“...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:
Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:
Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.
A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario.
Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.´.
Estos fundamentos son aplicables igualmente a las disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente y en razón de los anteriores preceptos, debe el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.
Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa el juez que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, aplicar la norma prevista en el Código Penal, a las infracciones y sanciones que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:
Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

Ha sostenido reiteradamente nuestro Máximo Tribunal que “…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta se considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…”.
En el caso de autos, observa el juez que la administración tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 103 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001 por omisión de las declaraciones del impuesto al valor agregado en los meses identificados en esta causa.
Pues bien, se advierte, en el caso de autos del análisis de las actas procésales que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el artículo 104 del Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato de la norma, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción y una sola sanción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo interpreta la administración tributaria.
Es jurisprudencia continua de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que “…en virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal…”.
Por todas estas razones, la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 103 numeral 1, y con relación a la presentación de las declaraciones, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos.
El argumento de fondo aplicado por la administración tributaria consiste en reconocer que no hay incremento agravado pero si sucesivas sanciones, lo cual es contradictorio en si mismo. Si se trata de una sola infracción, no debe aplicarse diversas sanciones sin incremento agravado como hizo el SENIAT, pues se estaría configurando un procedimiento no previsto en el Código Orgánico Tributario y menos en el Código Penal. En consecuencia, resulta forzoso para este tribunal declarar procedente el alegato de fondo planteado por la contribuyente y ordenar a la administración tributaria que aplique una sola sanción. Así se decide…”.
Con base en los argumentos expresados en la sentencia citada y reconocido por el juez que se trata de una causa similar a la presente, forzosamente debe declarar no ajustada a derecho la aplicación de la sanción mes a mes, sino que debe aplicarse y darle el tratamiento como una sola infracción y una sola sanción. Así se decide.
Observa el juez que la administración tributaria aplica en este caso varias sanciones mes a mes, pero sin el recargo como agravante. A tal efecto considera el tribunal oportuno reproducir su criterio expresado en la Sentencia 0217, caso SABA C.A, Expediente N° 0360, del 29 de marzo de 2006.
“…Entiende el juez, que aun cuando la administración reconoce que no se debió aplicar sanción por incremento agravado, la Gerencia Jurídica Tributaria efectivamente aplicó sanciones por cada uno de los periodos impositivos, aunque sin incremento agravado, no tratándose en el presente caso de una infracción reiterada sino de una infracción continuada por lo cual debió la administración tomarla como una sola infracción y una sola sanción.
En este sentido, se sostiene que el período de imposición del referido impuesto corre entre las fechas de apertura y cierre de manera mensual, y que cada vez que se configure el incumplimiento, éste debe ser sancionado de manera individual, ya que la ley establece ese período de imposición. La administración tributaria sancionó a la contribuyente por incumplimiento de deberes formales, de conformidad con lo establecido en los artículos 99 y 103 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Por las razones expuestas, de nuevo y reiteradamente, el juez expresa su criterio en cuanto a que, cuando se trata de una sola infracción, por la ficción que hace la ley según se ha explicado ampliamente en este recurso y en anteriores similares, el procedimiento utilizado por la administración tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, aunque sin el recargo establecido en la ley, no evita el hecho que aplicó incorrectamente la sanción, y por consiguientes es forzoso para el juez declarar la aplicación incorrecta de la sanción por parte de la administración tributaria. Así se decide.
No encuentra el juez aplicables a la presente causa las circunstancias atenuantes contenidas en los ordinales 2 y 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable ratione temporis, ni estas fueron probadas en el transcurso del proceso, máxime cuando no realizó la contribuyente ninguna actuación en el mismo, no aportó pruebas ni consignó el escrito de informes. Por tales motivos, el tribunal debe descartar la pretensión de la contribuyente en cuanto a los atenuantes se refiere. Así se decide.

V
DECISIÓN
Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:
1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano Antonio Dos Espiritu Santo Barreto, venezolano, actuando en su condición de Director Principal y representante de PANADERIA Y PASTELERIA CRISTAL, C.A., debidamente asistido por el abogado Jesús Rafael Rodríguez Sánchez, contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-06-M-115-155 del 02 de noviembre de 1998, por incumplimiento de las formalidades establecidas en el artículo 80 numerales 2 y 3 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y las Ventas al Mayor, emitido por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), para los periodos comprendidos desde octubre de 1997 hasta septiembre de 1998, imponiéndole una sanción por un monto total de bolívares seis millones setenta y dos mil doscientos treinta y dos sin céntimos (Bs.6.072.232,00).
2) ANULA la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-06-M-115-155 del 02 de noviembre de 1998, por incumplimiento de las formalidades establecidas en el artículo 80 numerales 2 y 3 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y las Ventas al Mayor, emitido por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), para los periodos comprendidos desde octubre de 1997 hasta septiembre de 1998, imponiéndole una sanción por un monto total de bolívares seis millones setenta y dos mil doscientos treinta y dos sin céntimos (Bs.6.072.232,00).
3) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nueva resolución de imposición de multa y planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.
4) EXIME del pago de costas procesales a las partes por no haber sido totalmente vencidas en el presente proceso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.
Notifíquese de la presente decisión al ciudadano Procurador General de la República y Contralor General de la República con copia certificada; a la Gerencia del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).y a la contribuyente PANADERIA Y PASTELERIA CRISTAL, C.A.. Líbrense los oficios correspondientes. Cúmplase lo ordenado.
Dado, Firmado y Sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los treinta y un días (31) del mes de mayo de dos mil seis (2006). Año 196° de la Independencia y 147° de la Federación.
El Juez,

Abg. José Alberto Yanes García
La Secretaria,

Abg. Mitzy Sánchez

En esta misma fecha se publicó y se registró la presenta decisión y se cumplió con lo ordenado.
La Secretaria,

Abg. Mitzy Sánchez

JAYG/dhtm/belk.
Exp. N° 0434