TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO
CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL
Exp. N° 0580
SENTENCIA DEFINITIVA N° 0301
Valencia, 02 de octubre de 2006
196º y 147º
El 01 de julio de 1999, Mong Kau Cheng, británico, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nº E-81.427.007, interpuso recurso jerárquico y subsidiariamente el recurso contencioso tributario ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), actuando en su carácter de presidente de CORPORACIÓN MORI C.A., inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo el 09 de octubre de 1.995, bajo el Nº 18, tomo 90-A, y en el Registro de Información Fiscal bajo el Nº J-075899369, domiciliada en la calle 137, Nº 100-46E, Edificio Guamo, Urb. Los Sauces, Valencia Estado Carabobo, debidamente asistido por la ciudadana Blanca Rosa Bustamante, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 27.030, admitido por este tribunal el 18 de abril de 2006, contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-06-E-138 del 02 de marzo de 1.999, emanada de ese órgano administrativo, mediante la cual se determinó que la contribuyente no lleva el libro de ventas de acuerdo con las formalidades legales y reglamentarias, correspondiente al periodo de imposición desde enero hasta diciembre de 1998, imponiéndole multa por un monto total de bolívares seis millones seiscientos ochenta y dos mil ciento treinta sin céntimos (Bs. 6.682.130,00).

I
ANTECEDENTES
El 02 de marzo de 1999, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-06-E-138, mediante la cual determinó que la contribuyente no lleva el libro de ventas de acuerdo con las formalidades legales y reglamentarias, correspondiente al periodo de imposición desde enero hasta diciembre de 1998, imponiéndole multa por un monto total de bolívares seis millones seiscientos ochenta y dos mil ciento treinta sin céntimos (Bs. 6.682.130,00).
El 25 de mayo de 1999, la recurrente fue notificada de la resolución antes mencionada.
El 01 de julio de 1999, la contribuyente ejerció ante la administración tributaria el correspondiente recurso jerárquico y subsidiariamente el recurso contencioso tributario.
El 31 de octubre de 2005, 06 años y tres meses después, la administración tributaria consignó ante el tribunal el recurso contencioso tributario subsidiario al recurso jerárquico.
El 03 de noviembre de 2005, el tribunal dio entrada al recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por la contribuyente.
El 12 de noviembre de 2005, el representante judicial de la recurrente suscribió diligencia mediante la cual consignó copia fotostática del poder certificado por secretaría previa vista y devolución del original
El 14 de febrero de 2006, el alguacil de este tribunal consignó boleta de notificación dejando constancia que el 16 de enero del mismo año se trasladó al domicilio de la contribuyente para hacer entrega de la referida boleta, percatándose que el representante legal de la recurrente no posee su asiento en la referida dirección, por lo que le fue imposible practicar la notificación.
El 17 de marzo de 2006, el tribunal fijó cartel de notificación en la puerta del juzgado.
El 05 de abril de 2006, se venció el lapso de publicación del cartel.
El 18 de abril de 2006, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario.
El 04 de mayo de 2006, se venció el lapso de promoción de pruebas, las partes no hicieron uso de este derecho y se fijo el término para la presentación de los informes.
El 26 de mayo de 2006, el representante judicial de la administración tributaria mediante diligencia consignó el expediente administrativo constante de treinta folios.
El 30 de mayo de 2006, el representante judicial de la administración tributaria presentó escrito de informes. La contraparte no hizo uso de este derecho. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.
El 31 de julio de 2006, se dictó auto en el cual se difiere el pronunciamiento de la sentencia y se fijó un lapso de treinta (30) días calendarios consecutivos adicionales para dictarla.
II
ALEGATOS DEL CONTRIBUYENTE
La contribuyente afirme que sí emite facturas a través de la maquina fiscal cumpliendo con los requisitos legales exigidos, indicando que en el libro de ventas se señala el número de tickets que totaliza la maquina fiscal diariamente, así como el monto de las ventas diarias día por día en su respectivo IVA y no se registra en el libro de ventas el nombre y apellido del comprador de los bienes cuando se trata de persona jurídica, porque efectúa ventas de artículos que no ameritan la emisión de las facturas por ser de rápida venta y procede a entregar el tickets a los no contribuyentes.
Por tales motivos, la contribuyente contradice los fundamentos legales que utilizó la administración tributaria respecto al contenido de la resolución de imposición de multa y solicita la nulidad absoluta de la resolución, argumentando que los libros de ventas sí cumplen con los requisitos exigidos en el artículo 79 literales “b” y “c” del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, insistiendo que sus operaciones son efectuadas por ventas rápidas a los no contribuyentes a través de tickets, anexando copia fotostática del libro de ventas del periodo comprendido desde enero hasta diciembre de 1998.
III
ALEGATOS DEL SENIAT.
La administración tributaria constató que la contribuyente no lleva los libros de ventas de acuerdo con las formalidades y requisitos establecidos, por cuanto no segrega los registros por ventas a contribuyentes de los no contribuyentes, se evidenció que no registra datos como los nombres y apellidos del comprador de los bienes cuando se trata de persona natural o denominación o razón social si se trata de persona jurídica y el número de inscripción en el Registro de contribuyentes del comprador de los bienes, todo ello cuando realiza operaciones con otros contribuyentes, para los periodos de imposición desde enero a diciembre de 1998 (ambos inclusive).
Por tal razón, afirma la administración tributaria que el sujeto pasivo infringió el numeral 1 literal “a” del artículo 126 del Código Orgánico Tributario y el contenido del artículo 79 literal “b” y “c” del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en concordancia con lo establecido en el artículo 103 del Código Orgánico Tributario, sancionando al contribuyente de acuerdo al contenido en el artículo 106, del Código Tributario Orgánico, aplicando el término medio para cada periodo en razón de que existen circunstancias agravantes y atenuantes de las contempladas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario y las disposiciones contenidas en los artículos 71 y 229 eiusdem, en concordancia con el artículo 37 del Código Penal.
IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia, luego de apreciados y valorados los documentos, con todo el valor que de los mismos se desprende, este tribunal, previa las consideraciones que se exponen, pasa a dictar sentencia en los siguientes términos:
La contribuyente alega que sí emite facturas y que cumple con los requisitos legales exigidos, señalando que en el libro de ventas se indica el número de tickets y los totales de facturas que emite la maquina fiscal diariamente, así como el monto de las ventas diarias día por día en su respectivo impuesto al valor agregado, pero afirma que “… no registra en el libro de ventas el nombre y apellido del comprador de los bienes cuando se trata de persona jurídica porque mi representada efectúa ventas de artículos que no ameritan la emisión de las facturas por ser artículos de rápida venta…”
La contribuyente anexa al escrito del recurso copia fotostática del libro de ventas del periodo comprendido desde enero hasta diciembre de 1998.
Por su parte, la administración tributaria aduce que la contribuyente no lleva los libros de ventas de acuerdo con las formalidades y requisitos establecidos en la ley, por cuanto no segrega o separa en los registros por ventas a contribuyentes de los no contribuyentes, así mismo evidenció que no registra datos como los nombres y apellido del comprador de los bienes cuando se trata de persona natural o denominación o razón social si se trata de persona jurídica y el número de inscripción en el Registro de contribuyentes del comprador de los bienes.
Considera el juez oportuno trascribir el contenido del artículo 126 del Código Orgánico Tributario vigente:
Artículo 126. Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:
1. Cuando lo requieran las leyes o los reglamentos
a) Llevar en forma debida y oportunamente los libros y registros especiales, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente. (Subrayado del juez.)
(…)
De conformidad con la normativa anterior el legislador estableció el deber de los contribuyentes de llevar los libros y registros, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación en forma debida, lo que quiere decir que en concordancia con lo establecido en la ley que rige la materia el contribuyente deberá llevar los libros con lo requisitos exigidos por la leyes, hecho este que no fue probado por la contribuyente, por el contrario utilizó argumentos imprecisos sin fundamento legal alguno, se limitó a aseverar que sí emitía facturas en la maquina fiscal.
Por otra parte, el recurrente afirmó que no registraba en el libro de ventas el nombre y apellido del comprador de los bienes tal y como se evidencia en los folios números 25 y siguientes y 168 y siguientes, en las copias del libro de ventas, consignados por la recurrente y la administración tributaria respectivamente, hecho este que constituye un incumplimiento del deber formal de conformidad con lo establecido en el artículo 79 literales“b” y “c” del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y ventas al Mayor.
Por tal motivo el juez declara que la contribuyente no lleva el libro de ventas de acuerdo con las formalidades y requisitos legales y reglamentarios por cuanto no registra el nombre del cliente, aseveración aceptada por la contribuyente y ante la evidencia que se desprende de los autos, este juzgador forzosamente declara improcedente el alegato de la contribuyente. Así se decide.
No escapa a la observación del juez la forma de cálculo de las sanciones impuestas por la administración tributaria según se evidencia en la resolución N° GRTI-RCE-DFD-06-E-138 en el folio número trece (13) y a pesar que la contribuyente no expuso en su escrito argumentos en contra del sistema utilizado, considera el juez, con base en la evidencia contenida en la planillas para pagar consignadas y a su conocimiento de lo errado de tales cálculos, todo para proceder con base a la equidad y a la protección de las partes y la tutela judicial efectiva consagrada en el artículo 26 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que debe pronunciarse sobre dicho aspecto sin caer en el vicio de ultrapetita.
El incumplimiento de deberes formales en diferentes períodos de imposición, deberán agruparse en un solo ejercicio económico desde la apertura hasta el cierre del ejercicio, porque lo contrario implicaría que la contravención o infracción se interrumpe dentro de cada lapso de tiempo, y se materializara nuevamente su comisión al inicio de cada período de imposición. Tal incumplimiento no se renueva automáticamente ya que los datos omitidos en los libros a que hace referencia la representación fiscal corresponden a una situación de hecho de tracto sucesivo o conjuntivo, es decir, aquellas que ocurren dentro de un cierto lapso de tiempo, de donde el hecho generador nace cuando se configura el hecho completo, es decir, al final de la situación y no en su comienzo.
Así las cosas, este tribunal advierte que en el presente caso debe determinarse la forma y alcance del período de imposición del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, para así poder establecer la forma de aplicación de las sanciones previstas en los artículos 103 y 126 del Código Orgánico Tributario.
En este sentido, considera el juez oportuno ratificar el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 del 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C.A.), en el que se estableció lo siguiente:
“...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:
Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:
Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.
A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario.
Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones”.
En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario”.
El artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente está redactado en forma similar:
Artículo 79. Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.
A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario.
Parágrafo Único: Los ilícitos tipificados en el Capítulo II de este Título, serán sancionados conforme a sus disposiciones.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa el tribunal que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal las normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.
En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:
Artículo 99. Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

Sobre el particular, la sentencia referida aclara:
“Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.
Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.... (Destacado de la Sala).
En virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario aplicable al caso de autos, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
Por todas estas razones, la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 104, 106 y 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, por incumplimiento de deberes formales atinentes al manejo de los Libros de Compras y de Ventas exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, y con relación a la presentación de la declaración y pago del aludido tributo de forma extemporánea, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. En consecuencia, resulta forzoso para esta Sala declarar improcedente el alegato de fondo planteado por la representación del Fisco Nacional. Así se decide”.

Ante la evidencia de la infracción cometida por la incorrecta apreciación de la administración tributaria para la imposición de las sanciones, el tribunal debe forzosamente declarar sin lugar la solicitud de nulidad del acto administrativo impugnado y declara que la administración tributaria debe emitir nuevas planillas de pago con base a una sola infracción continuada. Así se decide.
V
DECISIÓN
En virtud de lo anteriormente expuesto, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano Mong Kau Cheng, actuando en su carácter de presidente de la contribuyente CORPORACIÓN MORI C.A., asistido por la ciudadana Blanca Rosa Bustamante, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 27.030, admitido por este tribunal el 18 de abril de 2006, contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-06-E-138 del 02 de marzo de 1.999, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual se determinó que la contribuyente no lleva el libro de ventas de acuerdo con las formalidades legales y reglamentarias, correspondiente al periodo de imposición de enero a diciembre de 1998, imponiéndole multa por un monto total de bolívares seis millones seiscientos ochenta y dos mil ciento treinta sin céntimos (Bs. 6.682.130,00).
2) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de esta decisión.
3) EXIME del pago de las costas procesales a las partes por no haber sido totalmente vencidas en el presente proceso de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.
Notifíquese de la presente decisión mediante oficio al ciudadano Procurador General de la República y al Contralor General de la República con copia certificada. Líbrense los oficios correspondientes. Cúmplase lo ordenado.
Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los dos (02) días del mes de octubre de dos mil seis (2006). Año 196° de la Independencia y 147° de la Federación.
El Juez Titular,

Abg. José Alberto Yanes García.
La Secretaria Titular,

Abg. Mitzy Sánchez.

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular,

Abg. Mitzy Sánchez

Exp. Nº 0580
JAYG/dhtm/yg