TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO
CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL

Exp. N° 0528
SENTENCIA DEFINITIVA N° 0297
Valencia, 26 de septiembre de 2006
196º y 147º
El 17 de octubre de 2005, la ciudadana Milexa P. Fernández, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nº V-4.867.360, interpuso recurso contencioso tributario ante este tribunal, actuando en su carácter de representante de COLOR CENTER GUACARA, C.A., inscrita por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, bajo el Nº 61, tomo 10-C, el 04 de septiembre de 1986, y en el Registro de Información Fiscal (R.I.F) bajo el Nº J-07547930, domiciliado en la Avenida Bolívar, Centro Comercial Dumolis, local Nº 6, Guacara Estado Carabobo, asistido por el ciudadano Luis Luces Guada, titular de la cédula de identidad Nº V-12.029.316, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 106287, admitido por este tribunal el 17 de abril de 2006, contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-05-DF-PEC-491 del 08 de agosto de 2005, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual se determinó que las facturas de ventas emitidas por la contribuyente no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias, correspondiente a los periodos de imposición comprendidos desde junio de 2004 hasta julio de 2005, imponiéndole sanción por un monto total de bolívares cuarenta y siete millones seiscientos veintiocho mil sin céntimos (Bs. 47.628.000,00).

I
ANTECEDENTES
El 08 de agosto de 2005, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-05-DF-PEC-491, mediante la cual se determinó que las facturas de ventas emitidas por la contribuyente no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias, correspondiente a los periodos de imposición comprendidos desde junio de 2004 hasta julio de 2005, imponiéndole sanción por un monto total de bolívares cuarenta y siete millones seiscientos veintiocho mil sin céntimos (Bs. 47.628.000,00).
El 19 de septiembre de 2006, la recurrente fue notificada de la resolución antes mencionada.
El 17 de octubre de 2005, la contribuyente consignó recurso contencioso tributario de nulidad ante este tribunal.
El 20 de octubre de 2005, el tribunal dió entrada al recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por la contribuyente.
El 17 de abril de 2006, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario.
El 03 de mayo de 2006, se venció el lapso de promoción de pruebas, las partes no hicieron uso de este derecho y se fijó el término para la presentación de los informes.
El 26 de mayo de 2006, se venció el término de presentación de los informes. Se dejó constancia que las partes no hicieron uso de su derecho. En esta misma fecha el tribunal declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia
El 25 de julio de 2006, se dictó auto en el cual se difiere el pronunciamiento de la sentencia y se fijó un lapso de treinta (30) días calendarios consecutivos adicionales para dictarla.

II
ALEGATOS DE LA CONTRIBUYENTE
Alega la contribuyente que el SENIAT realizó un procedimiento sancionatorio aplicando un criterio de reiteración en las sanciones, según consta en la Resolución Nº GRTI-RCE-DFD-2005-05-DF-PEC-491, razón por la cual solicita la nulidad absoluta en virtud a los vicios que acarrea la resolución y a su vez, por que tales sanciones contravienen las normas constitucionales violando así los procedimientos legalmente establecidos de conformidad con lo establecido en los artículos numerales 1 y 4 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario y artículo 19 de la Ley de Procedimientos Administrativos.
Por otra parte, afirma el accionante que la administración tributaria incurrió en falso supuesto de derecho “...por ser inaplicable el criterio de reiteración en la aplicación de las sanciones...”, aplicando sanciones por cada mes en que se incumplió el deber formal.
Para fundamentar su alegato la contribuyente hace referencia a las decisiones emanadas al máximo tribunal de la República, así como las de los distintos tribunales contenciosos tributarios de las diferentes regiones del país, referidas al criterio de las sanciones por infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales aplicados por la administración tributaria mes a mes. Tal argumentación la sostiene el solicitante en la sentencia Nº 00966 del 02 de mayo de 2000, caso: Construcciones ARX del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Política Administrativa y de las decisiones emanadas de este tribunal en los casos: sentencia Nº 0046 Comercial Caribe, sentencia Nº 0107 Rattan Carabobo, sentencia Nº 0065 Tracto Express, sentencia Nº 0104 Representaciones HIMAR, sentencia Nº 0051 Distribuidora CEALPI.
Arguye la contribuyente, la violación a la capacidad contributiva, progresividad y a la legalidad tributaria en virtud a que la resolución de imposición de sanción, no se tomó en consideración la capacidad contributiva de la contribuyente, violando así los principios contenidos en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Alega la no confiscatoriedad y la protección a la propiedad privada, así como también la afectación a la proporcionalidad de la sanción en cuanto a la conducta del infractor considerando que la finalidad de tales multas es promover el más ajustado cumplimiento de las leyes y de las más estrictas sujeción a las disciplinas que dentro de los limites de sus atribuciones establezcan las autoridades fiscales, ya que estas deben ser racionales en función al monto y a las circunstancias de la infracción penada .
Insiste la contribuyente en afirmar, que la administración tributaria aplicó el procedimiento establecido en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario, respecto a la consideración de circunstancias atenuantes y de esta manera el SENIAT incurrió en excesos, siendo esta una causa de nulidad absoluta de conformidad con lo establecido en el artículo 240 del Código Orgánico Tributaria, por cuanto la administración tributaria no actuó con apego a lo establecido en el artículo 96 eiusdem, referido a la obligatoriedad de aplicar las sanciones de atender a circunstancias atenuantes a que tiene derecho el contribuyente.
Por las razones antes expuestas la contribuyente solicita la nulidad absoluta de los actos administrativos, por incurrir la administración tributaria en el presente caso en violaciones absolutas del procedimiento legal establecido en los artículos 240 del Código Orgánico Tributario vigente numerales 1 y 4 en concordancia con lo establecido en el artículo 19, ordinales 1 y 4 de la Ley de Procedimientos Administrativos.

III
ALEGATOS DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA
Afirma la administración tributaria que de la revisión efectuada a las facturas de ventas emitidas por la contribuyente para los periodos comprendidos desde el junio de 2004 hasta julio 2005 ambos inclusive, se observó que las facturas no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias, por cuanto no determina los datos relacionados a el domicilio fiscal del adquiriente del bien o receptor del servicio, ni la condición de la operación de la venta, tal como se evidencia en el acta de recepción número GRTI-RCE-DFC-2005-05-DF-PEC-1976-04 del 19 de julio de 2005; dejando evidencia en el acta Nº GRTI-RCE-DFC-2005-05-DF-PEC-1976-05 del 20 de julio de 2005 que 2.810 facturas emitidas por la contribuyente no cumplen con las formalidades antes señaladas.
Por tal razón, afirma el SENIAT que el sujeto pasivo infringió el contenido del artículo 57 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y artículo 63 de su Reglamento en concordancia con los literales “i” “m” y “p” del artículo 2 de la Resolución 320 del 28 de diciembre de 1999 publicada en Gaceta Oficial Nº 29 de diciembre de 1999 e impuso la sanción contenida en el párrafo segundo del artículo 101 ejusdem, para cada unos de los meses comprendidos entre junio de 2004 y junio de 2005, ambos inclusive.

IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia, luego de apreciados y valorados los documentos que cursan en autos, y con todo el valor que de los mismos se desprende, pasa a dictar sentencia en los siguientes términos:
El contribuyente no contradice el hecho de no cumplir con las formalidades legales y reglamentarias en la emisión de las facturas, en cuanto a la indicación del domicilio fiscal del adquiriente del bien o receptor del servicio, ni a la condición de la operación de la venta, pero se opone a la sanción aplicada por la administración tributaria por incurrir en falso supuesto de derecho por ser inaplicable el criterio de reiteración en la aplicación de las sanciones impuesta por cada mes en que se incumplió el deber formal, motivo por el cual objeta la legalidad de la reiteración y solicita la nulidad absoluta de las sanciones impuestas por la administración en la resolución de imposición de multa.
Observa el juez, respecto al alegato de la administración tributaria plasmado en la resolución de imposición de multa objeto de controversia, que la contribuyente para el momento de la visita fiscal emitía facturas que no cumplían con las formalidades legales correspondientes, hecho este que no fue debatido por el accionante, ni tampoco consignó prueba alguna en el transcurso del proceso que logrará desvirtuar el alegato de la administración tributaria. Ante la falta de pruebas y en virtud a la presunción de la legalidad de los actos administrativos que emanan de la autoridad competente, salvo prueba en contrario, se presumen como ciertos y en consecuencia este tribunal siguiendo el criterio del máximo tribunal de la República declara como cierto el alegato de la administración tributaria. Así se decide.
Seguidamente debe el juez decidir en cuanto a la aplicación de la sanción mes a mes, como lo hizo la administración tributaria en la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-2005-05-DF-PEC-491 del 08 de agosto de 2005, y se concretará a analizar si la sanción está o no ajustada a derecho.
El Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado en la Sentencia Nº 00877 del 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C.A.), en los cuales se estableció lo siguiente:
“...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:
Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:
Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.
A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario.
Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.´.
Estos fundamentos son aplicables igualmente a las disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente y en razón de los anteriores preceptos, debe el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.
Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa el juez que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, aplicar la norma prevista en el Código Penal, a las infracciones y sanciones que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:
Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.
Ha sostenido reiteradamente nuestro Máximo Tribunal que “…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta se considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…”.
En el caso de autos, observa el juez que la administración tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 103 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001 por omisión de las declaraciones del impuesto al valor agregado en los meses identificados en esta causa.
Pues bien, se advierte, en el caso de autos del análisis de las actas procésales que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el artículo 104 del Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato de la norma, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción y una sola sanción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo interpreta la administración tributaria.
Es jurisprudencia continua de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que “…en virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal…”.

Con base en los argumentos expresados en la sentencia citada y ante la evidencia de que la administración tributaria aplicó reiteración en la sanción por una misma infracción, por la ficción que hace la ley al respecto, el juez necesariamente declara no ajustada a derecho la sanción impuesta. Así se decide.
Por todas estas razones, la multa determinada por la administración tributaria, de conformidad con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, sino de una sola infracción continuada. Así se decide.
En cuanto a las circunstancias atenuantes invocadas por el accionante contenidas en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario vigente, no encuentra el juez fundamentos para aplicar las atenuantes contenidas en los numerales 1, 2, 3 y 4, considerando que la contribuyente no logró probar los supuestos excesos en que incurrió la administración tributaria. Así se decide.
La contribuyente alegó en términos sucintos y sin fundamentos valederos la violación del principio de la legalidad tributaria, capacidad contributiva, progresividad y la no consficatoriedad y protección de la propiedad privada, aunado al hecho de no presentar en el transcurso del proceso contencioso prueba alguna que logre demostrar la presunta violación de los principios invocados, tampoco realizó actuación alguna en el transcurso del proceso, razón por el cual este juzgador descarta la pretensión del contribuyente. Así se decide.

V
DECISIÓN
Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:
1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por la ciudadana Milexa P. Fernández, actuando en su carácter de representante de COLOR CENTER GUACARA, C.A, asistido por el ciudadano Luis Luces Guada, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 106287, admitido por este tribunal el 17 de abril de 2006, contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-05-DF-PEC-491 del 08 de agosto de 2005, emanada de la GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE LA REGIÓN CENTRAL DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual se determinó que las facturas de ventas emitidas por la contribuyente no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias, correspondiente a los periodos de imposición comprendidos desde junio de 2004 hasta julio de 2005, imponiéndole sanción por un monto total de bolívares cuarenta y siete millones seiscientos veintiocho mil sin céntimos (Bs. 47.628.000,00).
2) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago liquidación ajustándose a los términos expuestos en la presente decisión.
3) EXIME del pago de costas procésales a las partes por no haber sido totalmente vencidas en el presente proceso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.
Notifíquese de la presente decisión mediante oficio al ciudadano Procurador General de la Republica y al Contralor General de la Republica con copia certificada. Líbrense los oficios correspondientes. Cúmplase lo ordenado.
Dado, Firmado y Sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los veintiséis (26) días del mes de septiembre de dos mil seis (2006). Año 196° de la Independencia y 147° de la Federación.
El Juez Titular,

Abg. José Alberto Yanes García.
La Secretaria Titular,

Abg. Mitzy Sánchez.

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular,

Abg. Mitzy Sánchez

Exp. Nº 0528
JAYG/dhtm/mg