Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 27 de abril de 2007.
196º y 147º
SENTENCIA N° 774
Asunto Antiguo N° 1046
Asunto Nuevo N° AF47-U-1997-000120.
“Vistos” con los Informes presentados por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
En fecha 12 de diciembre de 1997, el abogado Manuel Iturbe, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nro. V-9.979.567, inscrito en el Inpreabogado bajo el Nro. 48.523, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente WARNER LAMBERT DE VENEZUELA, S.A interpuso recurso contencioso tributario contra la Resolución N° 379 de fecha 15 de octubre de 1997, dictada por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la cual confirmó el Acta de Reparo Nro. 010057, de fecha 29 de octubre de 1996, determinando a la recurrente las siguientes obligaciones tributarias:
i) La cantidad NUEVE MILLONES OCHOCIENTOS OCHENTA Y CINCO MIL SEISCIENTOS SETENTA Y CUATRO BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 9.885.674,00), por concepto de aporte del 2% (ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE.
ii) El monto de SESENTA Y UN MIL DOSCIENTOS TREINTA Y TRES BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 61.233,00), por concepto de intereses moratorios por pago extemporáneo de aportes calculados de conformidad con los artículos 60 del Código Orgánico Tributario de 1982 y 1992 y articulo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994.
iii) La cantidad de QUINCE MILLONES DOSCIENTOS NOVENTA Y CINCO MIL QUINIENTOS OCHENTA Y TRES BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 15.295.583,00) por concepto de actualización monetaria.
iv) La suma de UN MILLON NOVECIENTOS NOVENTA Y CUATRO MIL CIENTO VEINTISEIS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 1.994.126,00), por concepto de intereses compensatorios.
v) La suma de DIEZ MILLONES TRESCIENTOS SETENTA Y NUEVE MIL NOVECIENTOS CINCUENTA Y OCHO BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 10.379.958,00), por concepto de multa.
El presente recurso fue recibido del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) del Área Metropolitana de Caracas, en fecha 15 de diciembre de 1997.
En fecha 18 de diciembre de 1997, este Tribunal le dio entrada a la presente causa bajo el Asunto Antiguo N° 1046 (Asunto Nuevo N° AF47-U-1997-000120), ordenándose librar las correspondientes boletas de notificación y solicitar al INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), el expediente administrativo correspondiente a la contribuyente WARNER LAMBERT DE VENEZUELA, S.A.
El Procurador General de la República y el Contralor General de la República fueron notificados en fecha 12 de enero de 1998 y el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), fue notificado en fecha 26 de febrero de 1998, siendo consignadas las respectivas boletas de notificación en fecha 09 de marzo de 1998.
Por medio de Interlocutoria No. 36/1998 de fecha 23 de marzo de 1998, se admitió el presente recurso en cuanto ha lugar en derecho y se ordenó proceder a la tramitación y sustanciación correspondiente.
En fecha 20 de abril de 1998, se recibió oficio N° 210.100-65 de fecha 17 de abril de 1998, emanado del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), remitiendo el expediente administrativo correspondiente a la contribuyente WARNER LAMBERT DE VENEZUELA, S.A.
En fecha 27 de abril del 1998, se dictó auto declarando la causa abierta a pruebas.
El 05 de mayo de 1998, el abogado Juan de Dios Niño, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 12.782, apoderado judicial del Instituto Nacional De Cooperación Educativa (INCE), consignó Instrumento Poder donde acredita tal carácter y escrito de promoción de pruebas.
En fecha 18 de mayo de 2003, se dictó auto agregando el referido escrito de promoción de pruebas y consignación de instrumento poder.
Mediante auto de fecha 27 de mayo de 1998, se admitieron las pruebas promovidas.
En fecha 15 de julio de 1998, se dictó auto fijando lugar para el acto de informe.
El 10 de agosto de 1998, los abogados Freddy Pereira León y Juan de Dios Niño, apoderados judiciales del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), respectivamente presentaron los escritos de informes del presente proceso contencioso tributario.
Mediante auto de fecha 11 de agosto de 1998, este Tribunal ordenó agregar a los autos, el referido escrito de conclusiones.
En fecha 23 de septiembre de 1998, el Tribunal dejó constancia de que ninguna de las partes realizó observaciones.
II
ANTECEDENTES
El Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), autorizó al funcionario Álvaro Marrón Verdú, para que fiscalizara a la contribuyente WARNER LAMBERT DE VENEZUELA, S.A., Número de Aportante Ince: 175749, con respecto al gravamen correspondiente al período comprendido desde el 1er. Trimestre del año 1992, hasta el segundo trimestre del año 1996.
Como consecuencia de la referida fiscalización, se emite el Acta de Reparo Nro. 010057 de fecha 29 de octubre de 1996, cuyo contenido fue confirmado por la Resolución Culminatoria del Sumario N° 379 de fecha 15 de octubre de 1997, determinándose a la contribuyente las siguientes obligaciones tributarias:
i) La cantidad NUEVE MILLONES OCHOCIENTOS OCHENTA Y CINCO MIL SEISCIENTOS SETENTA Y CUATRO BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 9.885.674,00), por concepto de aporte del 2% (numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE.
ii) El monto de SESENTA Y UN MIL DOSCIENTOS TREINTA Y TRES BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 61.233,00), por concepto de intereses moratorios por pago extemporáneo de aportes calculados de conformidad con los artículos 60 del Código Orgánico Tributario de 1982 y 1992 y artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994.
iii) La cantidad de QUINCE MILLONES DOSCIENTOS NOVENTA Y CINCO MIL QUINIENTOS OCHENTA Y TRES BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 15.295.583,00), por concepto de actualización monetaria.
iv) La suma de UN MILLON NOVECIENTOS NOVENTA Y CUATRO MIL CIENTO VEINTISEIS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 1.994.126,00), por concepto de intereses compensatorios.
v) La suma de DIEZ MILLONES TRESCIENTOS SETENTA Y NUEVE MIL NOVECIENTOS CINCUENTA Y OCHO BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 10.379.958,00), por concepto de multa.
En fecha 12 de diciembre de 1997, el apoderado judicial de la contribuyente precedentemente identificada, interpuso recurso contencioso tributario contra la comentada Resolución Culminatoria del Sumario N° 379 de fecha 15 de octubre de 1997, emitida por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
III
ALEGATOS DE LA ACCIONANTE
El apoderado judicial de la contribuyente WARNER LAMBERT DE VENEZUELA, S.A. señala en su escrito recursorio los argumentos que se exponen a continuación:
i) Alega “la improcedencia del gravamen a las utilidades con el 2%, el error de la fiscalización en cuanto a que no se había efectuado pago alguno por concepto de aportes para el segundo trimestre de 1994, la inclusión en el Acta de Reparo de ciertos montos relacionados con aportes no causados y la improcedencia de los intereses de mora y de la actualización monetaria e intereses compensatorios determinados en la Hoja Anexa al Acta de Reparo”.
Afirma el prenombrado apoderado legal que “La misma Resolución impone una multa a WARNER-LAMBERT DE VENEZUELA, S.A., por la cantidad de Bs. 10.379.958,00 y ordena la actualización monetaria de la deuda por la cantidad de Bs. 15.295.583,00 y el pago de intereses compensatorios por la cantidad de Bs. 1.994.126,00”.
ii) Improcedencia de las utilidades a los Efectos del Pago de las Contribuciones al Ince. Considera que las utilidades que le cancela a los trabajadores “no están sujetas a la contribución del 2% que señala el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE”.
Sostiene el apoderado de la recurrente que, “la Ley del INCE se refiere a remuneraciones de cualquier especie, debe entenderse que se esta refiriendo a aquellas cantidades que percibe el trabajador y que forman parte del salario, tales como comisión, primas, recargos convencionales o legales por día feriado, horas extras y también las utilidades, en el caso de que termine la relación laboral. De dicha expresión de la Ley no puede interpretarse otra cosa, pues si el legislador hubiese querido gravar las utilidades con el 2% cuando no forman parte del salario, simplemente se hubiera limitado a incluirlas textualmente, como lo hizo en el ordinal 2° del mencionado artículo”.
Continua alegando que ‘“El numeral 2° del artículo 10 citado, prevé un gravamen para las utilidades, cuyos sujetos pasivos son los trabajadores de la empresa. En tal sentido, la actuación fiscal pretende un gravamen del 2,5% sobre las utilidades, gravamen éste que no establece la Ley, pues ésta solamente se refiere a una contribución del ½% por parte de los trabajadores. En efecto, ya a las cantidades utilizadas por el INCE para levantar el presente reparo, les fue aplicado el gravamen del ½% y enterado en el monto respectivo, y ahora el INCE pretende gravar dichas cantidades con un 2% adicional”.
iii) Eximente por Error de Hecho y de Derecho Excusable. Argumenta que en “el supuesto negado de que no sea anulado este reparo en base a los argumentos mencionados en el punto anterior, debo destacar que la multa impuesta en la Resolución de Sumario Administrativo por la cantidad de Bs. 10.379.958,00, es improcedente, por cuanto existe una circunstancia eximente de sanción, aplicable al presente caso de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario”.
Continua alegando que “En el supuesto negado que el reparo a las utilidades sea confirmado por este Tribunal, es procedente la eximente de sanción por error de derecho excusable, por cuanto hay una interpretación controvertida entre el INCE y mi representada sobre si deben gravarse o no las utilidades que paga mi representada a su personal. En efecto, debe tomarse en cuenta el error de derecho en que pudo haber incurrido mi representada al interpretar el ordinal 1° del artículo 10 del INCE y considerar que dichas utilidades no estaban sujetas al gravamen del 2%”.
iv) Improcedencia de la Actualización Monetaria y de los Intereses Compensatorios. En este sentido sostiene que “Como consecuencia de que el reparo levantado a mi representa es improcedente por las razones aquí expuestas, también lo es la actualización monetaria de la supuesta deuda y los intereses compensatorios determinados en la Hoja Anexa al Acta de Reparo y en la Resolución de Sumario Administrativo”.
IV
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL INCE.
Por su parte, los apoderados del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), señalan en su escrito de informe lo siguiente:
i) Los apoderados del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), alegan que “la inconformidad de la Contribuyente con el acta de reparo por la gravabilidad de las utilidades por no formar parte según su apreciación del concepto de salario normal, no tiene asidero legal alguno, “en virtud de que la ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa ( I.N.C.E.), en su articulo 10, ordinales 1 y 2, establece las fuentes de ingreso que van a financiar al instituto para sufragar sus gastos que le son propios”.
Continúan alegando que “al considerar como fuente de ingreso para el instituto el porcentaje sobre las partidas consideradas para el calculo de la base del 2% y el ½% pagadas por la empresas a sus empleados y obreros, y particularmente la expresión ‘…..y remuneraciones de cualquier especie,…’, es obvio y no cabe la menor duda y ninguna otra interpretación de que los reparos efectuados por nuestra mandante son procedentes, tal como bien lo fundamenta el acta de reparo y la resolución N° 379 de fecha 15 de octubre de 1997, que impugna la recurrente”.
Sostienen que “la norma contenida en el ordinal 1ero. Artículo 10 de la Ley que rige la materia, aquellas cantidades que quedan sujetas a gravamen, por concepto de los diversos pagos que los empleados hagan a sus trabajadores en ocasión de la relación laboral que se establece entre ambas partes y así se definen: los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie”.
En este sentido afirman que “el reparo formulado a la empresa aportante al sumársele a los pagos efectuados a sus trabajadores, los relativos a las utilidades, y no porque éstas sean convencionales y constituyan parte del salario, sino en razón incuestionablemente son remuneraciones pagadas al personal que trabaja para la empresa aportante y por ende, debe ser tenida en cuenta a los efectos del gravamen establecido en la Ley”.
ii) Improcedencia de aplicación de la multa, al respecto alega “que tal error no existe en el presente caso, puesto que la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), establece claramente en su artículo 10, ordinales 1ero. y 2do., que la contribución de los patronos en los porcentajes allí señalados, abarca todo lo que el trabajador recibe con ocasión de la relación laboral, por lo que no puede restringirse los conceptos sobre los cuales debe aplicarse el porcentaje a objeto de establecer el gravamen como pretende afirmarlo la recurrente, la norma es sumamente clara para permitir interpretarla en detrimento de los intereses de nuestro representado”.
V
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por los apoderados judiciales de la accionante, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:
i) Si efectivamente el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por considerar erróneamente la Administración Tributaria que la partida “utilidades”, forma parte de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.
ii) Si resulta procedente la determinación de la suma de Bs.10.379.958,00, por concepto de multa.
iii) Si resulta ajustada a derecho la determinación de las cantidades de Bs. 61.233,00, Bs. 15.295.583,00 y Bs.1.994.126,00, por concepto de intereses moratorios, actualización monetaria e intereses compensatorios, respectivamente.
Así, para esclarecer el primer aspecto, resulta necesario –a juicio de quien decide– realizar ciertas consideraciones en torno al vicio que afecta la causa del acto administrativo como lo es el falso supuesto.
Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.
En cuanto al tercer requisito de fondo cuyo incumplimiento afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:
“(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto”.(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).
Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.
La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.
Así, nuestro Máximo Tribunal de Justicia ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:
“El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber : cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Luisa Gioconda Yaselli, Exp. N° 15.446).
Ahora bien, teniendo claro en qué consiste el vicio de falso supuesto de derecho, estima este Tribunal pertinente transcribir e interpretar el contenido de la disposición legal que regula las contribuciones parafiscales recaudadas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual no es otro que el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa:
“Artículo 10. El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:
1) Una contribución de los patronos, equivalente a dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.
2) El medio por ciento de las utilidades anuales, pagados a los obreros y empleados y aportadas por estos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.
(…)”. (Subrayado del Tribunal).
La Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distingue claramente dos contribuciones parafiscales, la primera de ellas tiene como sujeto pasivo a los patronos con una alícuota del 2% sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y renumeraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a Municipalidades. La segunda, prevé una alícuota del ½% sobre la base imponible determinada por el total de las utilidades pagadas anualmente por el patrono a sus obreros y empleados con cargo a ellos, debiendo al patrono retener y depositar estos aportes en la Caja del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
Es regla indiscutible en la interpretación de la ley tributaria que, cuando el hecho imponible se subdivide en dos tipos o clases, cada uno de ellos excluye a los demás, puesto que de no ser así, se incurría en una superposición de tributos con el efecto indeseable, por acumulativo, de la doble tributación económica. La concurrencia o superposición de tributos únicamente puede admitirse cuando el legislador lo establece en forma clara y expresa, pero no puede llegarse a ella por mera inferencia o interpretación.
En el caso de la cotización debida al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el primer subtipo es el de la contribución que pagan los patronos, cuya base gravable esta formada por la suma de los salarios y otras remuneraciones pagadas al trabajador. Pero consciente el legislador de que no sólo las empresas se benefician de la preparación de la mano de obra calificada, quiso también que los propios trabajadores contribuyeran aunque en menor medida, puesto que también ellos reciben el beneficio de su propia capacitación que les brinda mejores oportunidades de trabajo y mejor remuneración.
Por esta razón, se creó otro subtipo que tiene como sujeto pasivo a los propios trabajadores y como base imponible a las utilidades pagadas, sobre las cuales pueden soportar un pequeño sacrificio fiscal en razón de que constituyen una renumeración extraordinaria percibida una vez al año, no destinada a cubrir sus necesidades fundamentales. Además, fue la intención manifiesta del legislador aliviar la carga fiscal del patrono haciendo soportar una parte al trabajador, se trata de una cotización mixta con dos bases imponibles diferentes y dos sujetos pasivos diferentes, aunque en el segundo subtipo el patrono sea responsable pero solo en su carácter de agente de retención.
Ninguna de las disposiciones de la Ley o de su reglamento permite presumir que haya sido la intención del legislador superponer, al menos parcialmente, ambas cotizaciones, sobre la misma base imponible, por el contrario cada una de ella tiene su propia esfera de aplicación perfectamente diferenciada. Dicho de otra manera, los obreros y trabajadores cotizan sobre las utilidades percibidas y el patrono sobre el resto de las remuneraciones pagadas.
No obstante lo anterior y a mayor abundamiento quien decide considera necesario agregar que, para poder realizar una correcta interpretación de la normativa legal que actualmente regula la materia impositiva objeto de la presente causa, se debe hacer un análisis de ellas vinculándola necesariamente con la pertinente normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente para los trimestres reparados, para así comprenderla e interpretarla en su justa dimensión y en su verdadero alcance ya que la necesidad del Estado de disminuir su déficit a través de la recaudación de ingresos tributarios no puede conducirlo a una excesiva voracidad fiscal que pretenda desconocer los limites de imposición a que puedan ser sometidos patronos y trabajadores, estos limites derivan no solo de la propia naturaleza de la legislación laboral inspirada en principios de justicia social, sino también de nuestra propia Carta Fundamental, artículo 317, por cuanto si bien todos los ciudadanos están obligados a contribuir con los gastos públicos, el sistema tributario debe procurar la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad contributiva del contribuyente atendiendo al principio de progresividad, así como a la protección de la economía nacional y a nivel de la vida del pueblo, y nadie esta obligado a pagar un impuesto u otra contribución que no este establecida en la Ley.
En efecto, la jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal ha reiterado de forma pacífica que las utilidades pagadas por las empresas a sus trabajadores no participan de las características del salario a los fines de la Ley del INCE, por lo que resulta ilegal gravarlas. Así, la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Político Administrativo Especial Tributaria II, señaló:
“…De la Ley del INCE, en particular de la norma citada, se advierte claramente dos contribuciones parafiscales una de liquidación periódica trimestral (la patronal), la primera de las, tiene como sujeto pasivo a los patrones de los establecimientos que se dediquen al ejercicio de actividades comerciales o industriales, no pertenecientes a ninguna entidad político territorial, y cuya base imponible es el monto de los sueldos, salarios, jornales y renumeraciones a la cual se le aplica un alícuota del 2% su obligación tributaria se causará y nacerá a diario, semanal o mensualmente, según sea la forma de pago.
La segunda, tiene como sujetos pasivos los obreros o empleados de dichos establecimientos, su base imponible está determinada por el monto total de las utilidades pagadas anualmente, a la cual se le debe aplicar una alícuota del ½%. El pago de este corresponde al empleado, tomando en consideración que la utilidad anual consiste en el beneficio o ganancia efectiva que se obtiene al final de cada ejercicio, por las actividades productivas desarrolladas en dicho período y solamente con respecto a estas utilidades gravita la contribución exigida a los empleados, estando obligado el patrono a efectuar la correspondiente retención.
En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en las referida ley, ha debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%) , cuando su propio texto legal establece, con toda claridad la base imponible y las diferencias alícuotas para cada contribuyente, a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal…”. (Sentencia de fecha 18 de noviembre de 1999, caso: VICSON).
Este mismo criterio lo sostiene el hoy Tribunal Supremo de Justicia, al expresar:
“…Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.
Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94)
Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.
Por otra parte, observa esta Sala que el representante de la contribuyente, en su escrito de contestación a la apelación sostiene que la disposición consagrada en el numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial N° 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen. Indica, asimismo que la Ley Orgánica del Trabajo ‘restringe la amplísima base imponible de la Ley del INCE (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapa los pagos por concepto de utilidades anuales’. Por las anteriores motivaciones, debe observarse lo regulado por el parágrafo segundo del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban:
‘Artículo 133: (omissis)...
Parágrafo Segundo: Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago.
Artículo 146: (omissis)...
La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.’
En base a la normativa anterior parcialmente transcrita, el apoderado de la contribuyente aduce que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, el cual debe ser tomado como base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo; en este sentido, debe esta Sala señalar que la presente controversia ha sido planteada con ocasión del gravamen a las utilidades establecido por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; por tal virtud, dicho planteamiento debe ser estudiado desde la perspectiva del cuerpo normativo del referido instituto.
Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.
Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.
Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas. Asimismo, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual considera que no puede desconocerse la actuación fiscal llevada a cabo por el instituto conforme a lo dispuesto en su ley, en base a una supuesta violación del artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994 y del artículo 224 del texto constitucional de 1961, ya que la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa participa del carácter de ‘Ley Especial Tributaria’ creadora de tributos, debe esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual señala expresamente:
‘Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:
1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.’
En efecto, la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, participa del carácter de ley especial respecto a la contribución por ella creada; no obstante, debe advertirse que toda disposición legal creadora de tributos, que modifique los ya creados o los suprima, si bien puede establecer los elementos tipificadores del tributo, entre otras facultades, debe hacerlo con sujeción a las normas generales consagradas en el Código Orgánico Tributario, el cual resulta principal fuente normativa en materia tributaria, al igual que conforme a los principios y garantías establecidos por la Constitución de la República referidos a la tributación; siendo ello así, esta alzada comparte el criterio sostenido por la recurrida y considera que el aplicar ambas alícuotas impositivas sobre las utilidades, conlleva a la natural consecuencia que sobre las mismas se aplique una alícuota distinta a la establecida por la ley; todo lo cual se traduce en una violación del principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 224 de la Constitución de 1961, actualmente plasmado por el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual no puede cobrarse ningún tributo que no haya sido previamente establecido en la ley, y en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.
Finalmente, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual la recurrida dejó sin explicar donde encuadran las utilidades a los efectos de la contribución parafiscal debatida en la presente controversia, considera esta Sala que la disposición contenida en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, es clara cuando establece:
‘El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. (omissis) ...” (Destacado de la Sala).
En tal sentido, basta la simple lectura del artículo citado para saber en dónde encuadran las utilidades y cuál resulta la alícuota impositiva aplicable a las mismas, motivo éste que lleva a la Sala a considerar carente de fundamento la afirmación hecha por los representantes del recurrente, y así expresamente lo declara.
En virtud de los argumentos desestimatorios que anteceden, resulta forzoso concluir a esta Sala que el presente recurso de apelación es improcedente. Así se declara”: (Sentencia N° 781 de fecha 5 de junio de 2002, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Makro Comercializadora, S.A., Exp. N° 15.739).
Todo lo expuesto permite concluir a este Tribunal que, al ser distintas las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y por estar el concepto “utilidades” expresamente gravado conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no debe el Instituto imponer sobre las mismas el gravamen del 2% consagrado en el numeral 1 de la comentada Ley.
En consecuencia –tal como lo afirman los apoderados judiciales de la accionante– el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por interpretar erróneamente la Administración Tributaria que la partida “utilidades” forma parte de la base imponible, para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, razón por la cual quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tri butario, la nulidad de la cantidad total de Bs. 9.885.674,00, determinada por concepto de contribución parafiscal en la Resolución Culminatoria del Sumario N° 379 de fecha 15 de octubre de 1997, dictada por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) . Así se decide.
Como consecuencia de la declaratoria anterior, como lo es la nulidad de la obligación tributaria principal, resultan lógicamente nulas las obligaciones accesorias, es decir, las sumas de Bs.15.295.583,00, Bs.1.994.126,00 y 10.379.958,00, determinadas por concepto de actualización monetaria, intereses compensatorios, y multa, respectivamente, por cuanto las mismas siguen la suerte de lo principal. Así de declara.
Finalmente pasa esta juzgadora a analizar la procedencia de la figura de la condenatoria en costas procesales de la parte perdidosa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, lo cual hace de seguidas previo a las siguientes consideraciones:
Anteriormente la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional (Gaceta Oficial Extraordinaria N° 1.660 de fecha 21 de junio de 1974), establecía en su artículo 10:
“Artículo 10. En ninguna instancia podrá ser condenada la Nación en costas, aun cuando se declaren confirmadas las sentencias apeladas, se nieguen los recursos interpuestos, se declaren sin lugar, se dejen perecer o se desista de ellos”.
Esta disposición legal quedó derogada por el artículo 340 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Por otra parte, la disposición inserta en el artículo 74 de la vigente Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República (Decreto N° 1.556 de fecha 13 de noviembre de 2001, Gaceta Oficial N° 5.554 Extraordinario de la misma fecha), contempla en términos similares a la abrogada norma, lo siguiente:
“Artículo 74: La República no puede ser condenada en costas, aun cuando sean declaradas sin lugar las sentencias apeladas, se nieguen los recursos interpuestos, se dejen perecer o se desista de ellos”.
Sin embargo, el vigente Código Orgánico Tributario regula el régimen de la condenatoria en costas, no excluyendo de ello a la Administración Tributaria. En efecto, dispone el artículo 327 del mencionado texto legal:
“Artículo 327. Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que dé lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.
Cuando a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.
Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en que el juicio esté paralizado.
PARAGRAFO UNICO: El tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia”.
Dentro de los sistemas de regulación de la condenatoria en costas, se han estudiado dos sistemas que a lo largo del tiempo han regido la imposición de las costas en el proceso. El primero sostiene que los litigantes deben asumir el pago de las costas, por lo que más que una condena judicial, el legislador lo que hace es distribuir entre los contrincantes el pago de las mismas, debiendo cada una de ellas sufragar las costas causadas en la defensa de sus derechos. El segundo sistema comprende dos modalidades las cuales definen su orientación según se condene o no a una de las partes al pago de las costas, bajo determinadas condiciones, a saber; el sistema objetivo o de vencimiento absoluto y el sistema subjetivo. Mientras que conforme el primero las costas se deben imponer al perdidoso por el hecho objetivo, puro y simple de haber sido vencido totalmente en juicio, el segundo plantea la exoneración del pago de las costas al vencido cuando éste ha tenido motivos racionales para litigar, excluyendo así la temeridad sobre la base de la buena fe de su actuación (Cfr. GUILLERMO IZQUIERDO, M., La condena en costas procesales contra los entes públicos, Tribunal Supremo de Justicia, Colección Nuevos Autores N° 6, Caracas, 2004, p.18).
En materia contencioso-tributaria, la jurisprudencia era pacífica al reconocer el sistema subjetivo del régimen de imposición de costas, en armonía con lo dispuesto en el texto del artículo 327 del Código Orgánico Tributario. No obstante, la Sala Político-Administrativa en reciente fallo señala que, en el proceso tributario en materia de condenatoria en costas gobierna un sistema mixto, por cuanto coexisten tanto el sistema objetivo como el sistema subjetivo. En efecto, sostiene actualmente el Máximo Tribunal:
“De la normativa precedentemente transcrita, se observa que el legislador tributario acogió respecto de las costas procesales un sistema mixto, que da cabida tanto al denominado sistema objetivo admitido en forma general por nuestra regulación adjetiva y que prescribe la condenatoria inexorable de la parte vencida en juicio, como al sistema subjetivo de costas, en el cual contrariamente al anterior, se permite al juzgador eximir del pago de las costas procesales a la parte perdidosa, cuando le asistan motivos suficientes y racionales para litigar o sostener un juicio.
Asimismo, dispone la norma supra citada que la condenatoria en costas procede cuando haya sido declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso tributario, vale decir, cuando se produjere el vencimiento total del recurrente al ser declarado sin lugar su recurso contencioso. De igual manera, cuando la parte que resultare totalmente vencida en juicio fuese la Administración Tributaria, procederá su condenatoria en costas por sentencia definitivamente firme.
A mayor abundamiento, resulta oportuno acotar que desde la promulgación del primer Código Orgánico Tributario en 1982, hasta el vigente de 2001, se ha mantenido la norma que establece la condenatoria en costas a la Administración Tributaria, siendo del mismo tenor a la contenida en el artículo 274 del Código de Procedimiento Civil, esto es, de carácter imperativo en el primero, ‘Declarado totalmente sin lugar el Recurso, (...) o cuando, a su vez, el sujeto activo del respectivo tributo resulte totalmente vencido (...) procederá en la respectiva sentencia la condenatoria en costas…’, y en el segundo, ‘A la parte que fuere vencida totalmente en un proceso (...) se la condenará al pago de las costas…’. Ambas expresiones constituyen una orden cuyo destinatario es el Juez y, por tanto la condenatoria debe ser objeto de expreso pronunciamiento en la sentencia. Esta declaratoria no está sometida a la solicitud de la parte, porque verificado el vencimiento total, el Juez estaría en la obligación de condenar a la parte vencida al pago de las costas respectivas.
El supuesto necesario para que la sentencia declare la condenatoria en costas es el vencimiento total de la parte. En el caso de autos, el a quo estimó el vencimiento total de la Administración Tributaria al declarar totalmente con lugar el recurso contencioso tributario, y en tal virtud la condenó en costas” (Sentencia N° 1290 de la Sala Político-Administrativa de fecha 18 de mayo de 2006, con ponencia del magistrado Emiro García Rosas, caso: Orinoco de Navegación Orinveca, C.A., Exp. N° 2001-0483).
En el caso sub examine se observa, que fue vencido totalmente el INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), razón por la cual este Tribunal, acogiéndose al criterio reiterado de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, condena en costas procesales al mencionado Instituto, por ser el medio previsto por el legislador para resarcir a la accionante por los gastos en que se vio obligada a incurrir para acceder a esta jurisdicción contencioso tributaria a fin de lograr la nulidad del ut supra identificado acto administrativo. Así se decide.
VI
DECISIÓN
Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 12 de diciembre de 1997, por el abogado Manuel Iturbe, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nro. V-9.979.567, inscrito en el Inpreabogado bajo el Nro. 48.523, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente WARNER LAMBERT DE VENEZUELA, S.A. En consecuencia:
1) Se ANULA el acto administrativo contenida en la Resolución N° 379 de fecha 15 de octubre de 1997, dictada por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y por consiguiente, las cantidades que se detallan a continuación:
i) La cantidad NUEVE MILLONES OCHOCIENTOS OCHENTA Y CINCO MIL SEISCIENTOS SETENTA Y CUATRO BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 9.885.674,00), por concepto de aporte del 2% (numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE.
ii) El monto de SESENTA Y UN MIL DOSCIENTOS TREINTA Y TRES BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 61.233,00), por concepto de intereses moratorios.
iii) La cantidad de QUINCE MILLONES DOSCIENTOS NOVENTA Y CINCO MIL QUINIENTOS OCHENTA Y TRES BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 15.295.583,00) por concepto de actualización monetaria.
iv) La suma de UN MILLON NOVECIENTOS NOVENTA Y CUATRO MIL CIENTO VEINTISEIS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 1.994.126,00), por concepto de intereses compensatorios.
v) La suma de DIEZ MILLONES TRESCIENTOS SETENTA Y NUEVE MIL NOVECIENTOS CINCUENTA Y OCHO BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 10.379.958,00), por concepto de multa.
2) Se condena en costas al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por una cantidad equivalente al diez por ciento (10%) del monto total del reparo.
Publíquese, regístrese y notifíquese la presente decisión la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma con fundamento establecido en el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil, notifíquese a la Fiscalía General de la República, al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y a la contribuyente WARNER LAMBERT DE VENEZUELA, S.A.
Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veinticuatro (24) días del mes de abril de dos mil siete (2007).
Años 197° de la Independencia y 148° de la Federación.
La Jueza Suplente,
Lilia María Casado Balbás
El Secretario,
José Luis Gómez Rodríguez
En el día de despacho de hoy veintisiete (27) del mes de abril de dos mil siete (2007), siendo las 11:30 de la mañana (11:30 am), se publicó la anterior sentencia.
El Secretario,
José Luis Gómez Rodríguez
ASUNTO ANTIGUO N° 1046
ASUNTO NUEVO N° AF47-U-1997-000120
LMC/JLG/RIJ
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