TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL
TRIBUNAL SUPERIOR TERCERO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCIÓN JUDICIAL DEL ÁREA METROPOLITANA DE CARACAS
Caracas, dieciocho (18) de abril de dos mil ocho (2008)
197º y 149º

ASUNTO: AF43-U-2002-000068 SENTENCIA DEFINITIVA N° 1313
ASUNTO ANTIGUO: 1959

Visto con informe de la Representación de la Administración Tributaria

Se inicia esta controversia mediante escrito y recaudos presentado en fecha ocho (8) de agosto de 2002 (folios 01 al 51), por ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), a través del cual el ciudadano abogado HÉCTOR OLIVO ÁLAMO, venezolano, mayor de edad, de este domicilio, titular de la cédula de identidad No. 644.285, inscrito en el INPREABOGADO bajo el No. 23.060, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente “INVERSIONES 4847, C.A.”, cuyo domicilio procesal se encuentra en Reducto a Municipal, Edificio San Pablo, Piso 8, Oficina 86, Caracas, inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha veintiocho (28) de enero de 1993, bajo el No. 61, Tomo 15-A Sgdo.; facultado según poder autenticado ante la Notaría Pública Octava del Municipio Baruta del Estado Miranda, el siete (7) de agosto de 2002, bajo el No. 17, Tomo 62 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaria; interpuso formal recurso contencioso tributario en contra de la Resolución No. 1436 de fecha dos (2) de noviembre de 2001 (folios 44 al 48), emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mediante la cual se le determina a la contribuyente conceptos por aportes del 2% y ½% del artículo 10 de la Ley del INCE, y multa por un monto total de SEIS MILLONES SETECIENTOS CINCUENTA Y UN MIL QUINIENTOS CINCUENTA Y DOS BOLÍVARES (Bs. 6.751.552,00), cifras estas que expresadas ahora en moneda actual equivalentes a la cantidad de BOLÍVARES FUERTES SEIS MIL SETECIENTOS CINCUENTA Y UNO CON CINCUENTA Y CINCO CÉNTIMOS (BsF: 6.751,55), para los períodos comprendidos desde el 4° trimestre del año 1994 hasta el 3° trimestre del año 2000, así como contra la Orden C.E. 1908-02-16, celebrada por el Cómite Ejecutivo del INCE el día cuatro (4) de junio de 2002, notificada a la referida empresa por la Presidencia del referido Instituto a través del acto administrativo No. 210.100-224 de fecha once (11) de junio de 2002, en cuyo texto declaró inadmisible el recurso jerárquico interpuesto en contra de la Resolución ya mencionada.

El Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, actuando como repartidor único, asignó su conocimiento a este Tribunal Superior mediante auto de fecha ocho (8) de agosto de 2002 (folio 43), donde se recibió el 13-08-2002 y, se le dio entrada mediante auto de fecha doce (12) de agosto de 2002 (folio 53), por el que se ordenó librar boletas de notificación a los ciudadanos (as) Contralor, Procurador y Fiscal General de la República, así como al Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), que en el quinto (5°) día de despacho siguiente a la consignación de la última de las boletas acordadas, el Tribunal dictaría la decisión prevista en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario, respecto de la admisión o no del recurso. A tenor de lo dispuesto en el artículo 264 del Código Orgánico Tributario, fue ordenado requerir al ciudadano Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) el correspondiente expediente administrativo.

El siete (7) de octubre del 2002 comparece el ciudadano HÉCTOR OLIVO ALAMO, inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 23.060, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente, quien consigna poder ad efectum videndi otorgado por el Director de la empresa recurrente (folios 54 al 57).

Las notificaciones de los ciudadanos (as) Fiscal, Contralor y Procurador General de la República, así como al Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), fueron debidamente practicadas e incorporadas al asunto como consta a los folios 58, 59, 60 y 61, respectivamente.

Mediante auto de fecha 05 de mayo de 2003 (folios 63 al 64), se admitió el recurso contencioso tributario en cuanto ha lugar en derecho, quedando la causa abierta a pruebas el primer día de despacho siguiente al arriba indicado, conforme a lo dispuesto en el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.

Con fecha 09 de mayo de 2003 (folios 65 al 69), el ciudadano abogado CÉSAR J. HERNÁNDEZ, titular de la cédula de identidad No. 2.970.211, inscrito en el INPREABOGADO bajo el No. 2.157, actuando con el carácter de apoderado judicial del INCE consignó escrito de promoción de pruebas, agregado a los autos el 11 de junio de 2003 (folio 70) y admitidas el 10 de julio de 2003 (folio 71).

Mediante auto del 02 de septiembre de 2007, se fijó al décimo quinto (15°) día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio (folio 72).

Con fecha 07 de octubre de 2003, la ciudadana MAIRA TRINIDAD CAPOTE GAMEZ, titular de la cédula de identidad No. 6.280.980, inscrita en el INPREABOGADO bajo el No. 64.759, actuando en su carácter de apoderada judicial del INCE consigna escrito de informes constante de veinticinco (25) folios útiles, asimismo, consigna copia certificada de la revocatoria del poder que fuere otorgado por el referido Instituto al ciudadano CÉSAR HERNÁNDEZ, igualmente consigna poder que acredita su representación (folios 73 al 109).

El 20 de octubre de 2003, la mencionada abogada MAIRA TRINIDAD CAPOTE GAMEZ consigna copias certificadas del expediente administrativo relacionado con la causa de la contribuyente, junto con oficio No. 210.000/171-682 del 07-10-2003 proveniente de la Secretaria General del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) que remite tales copias (folios 110 al 130).

En auto de fecha 24 de mayo de 2007 (folio 131), se aboca al conocimiento de la causa la Jueza Provisoria Beatriz Gonzalez, ordenando que una vez transcurrido el lapso de diez (10) días de despacho previstos en el artículo 14 del Código de Procedimiento Civil más los tres (03) días de despacho establecidos en el artículo 90 ejusdem y una vez que conste en autos la consignación de la última de las boletas de las notificaciones acordadas, este Tribunal decidirá en el presente asunto.

Las notificaciones de los ciudadanos (as) Procuradora General de la República, Fiscal General de la República y Contralor General de la República, así como al Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), fueron debidamente practicadas e incorporadas al asunto como consta a los folios 137, 138 y 139 y 140, respectivamente.

I
ALEGATOS DE LAS PARTES

1. La recurrente.

La representación de la contribuyente, fundamenta la impugnación de los actos recurridos en los alegatos siguientes:

Señala que a través del acto administrativo 210.100-224 de fecha 11 de junio de 2002, proveniente de la Presidencia del INCE, declara inadmisible el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución No. 1436 del 02 de noviembre de 2001, ya que la norma exigía la asistencia o representación de abogado para interponer dicho recurso, violando la Administración Tributaria la disposición contenida en el artículo 50 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, que desarrolla los preceptos contenidos en el artículo 49 de la Constitución Nacional numerales Primero y Tercero, por cuanto el Comité Ejecutivo del Instituto debió notificar a la recurrente para que en un plazo de quince (15) días subsanara cualquiera de los requisitos faltantes en el recurso.

Afirma que el artículo 50 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y el artículo 250 numeral 4 del Código Orgánico Tributario, difieren sustancialmente entre si, ya que la primera cuando el escrito de solicitud dirigido a la Administración Pública faltare cualquiera de los requisitos establecidos, la autoridad que hubiere de iniciar las actuaciones lo notificará al presentante, comunicándole las omisiones o faltas observadas a fin de que en un plazo de quince (15) días proceda a subsanarla, mientras que la otra establece como causal de inadmisibilidad la falta de asistencia o representación de abogados, disposición incompleta ya que también debería señalar la falta de asistencia de cualquier otro profesional del Derecho como lo establece el artículo 243 ejusdem.

Expone que la Administración Tributaria trata de fundamentar la inadmisibilidad del recurso jerárquico con una supuesta concordancia con los artículos 249 y 253 del Código Orgánico Tributario, discurriendo como si el recurso fuera admitido, lo cual resulta incongruente.

Luego de transcribir el ordinal 1° del artículo 62 del Reglamento del INCE y el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, señala que se considera como salario la participación en los beneficios o utilidades que corresponda al trabajador cuando se refiera únicamente a las prestaciones sociales una vez terminada la relación laboral.

Posterior a un análisis sobre el salario normal, de transcribir el artículo 224 de la Constitución señala que la base imponible a aplicar en la alícuota del ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del INCE es el salario normal, ya que así lo dispone el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, en virtud de que tiene naturaleza orgánica y es posterior a la Ley del INCE, de allí que el contrato de trabajo es el hecho imponible y el salario normal la base imponible, y no otro el criterio que deba entenderse, siendo en consecuencia desaplicable la disposición del ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del INCE en relación a “remuneraciones de cualquier especies”.

Posterior a la trascripción parcial de Sentencia del Tribunal Superior Cuarto y del Tribunal Tercero Superior de lo Contencioso Tributario, señala que el legislador laboral cuando se refiere a la participación de los trabajadores en las utilidades, al salario se le incluirá todo lo recibido por el trabajador incluyendo horas extras, domingos trabajados y cualquier pago extraordinario, pero cuando se refiere al cálculo de contribuciones, como el aporte INCE, se refiere a salario normal, por lo que si el legislador distingue el intérprete acata.

Después de realizar un recuento histórico sobre las utilidades y de transcribir parcialmente las sentencias más importantes desde 1972 al respecto, señala que las utilidades contractuales o convencionales solo deben tomarse en cuenta para calcular el salario en base al cual se pagarán las prestaciones sociales, y no para el cálculo de los aportes al INCE.

Luego de transcribir parcialmente sentencia de la Sala Político Administrativa Especial Tributaria de la Corte Suprema de Justicia del 05-04-1994, de transcribir parcialmente el párrafo segundo del artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo, y de referirse al artículo 133 ejusdem y articulo154 de su Reglamento, manifiesta que las utilidades solo forman parte del salario solo para el cálculo de las prestaciones sociales y no para otros fines.

Asevera que la Administración Tributaria le impone a la contribuyente intereses compensatorio y actualización monetaria desde la fecha en que debieron cancelarse los aportes, originada sobre la base de los reparos, sin ser todavía exigible, y transcribe parcialmente sentencia sin fecha de la Corte Suprema de Justicia referente a que los intereses moratorios se causan sobre créditos ciertos, líquidos y exigibles.

Luego de transcribir parte de la Resolución impugnada manifiesta en cuanto a la multa que la circunstancia prevista en el ordinal 4° del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, es inexistente por cuanto se esta ante un simple reparo y no ante hechos graves como la ocultación de documentos, defraudación, la negativa de suministrar información.

Posterior de la transcripción de Sentencia dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 04 de junio de 2002, solicita que se revoque las actas de reparo Nos. 030751 y 030752 del 28 de noviembre de 2000, y se deje sin efecto alguno las objeciones contenidas en los referidos actos, declarando improcedente la multa impuesta en la Resolución recurrida.

2. La Representación de la INCE

Por su parte, la representante del Instituto en su escrito de informes ratificó todos los fundamentos fácticos y jurídicos de la resolución recurrida, confirmando sus términos de la siguiente manera:

Señala que en fecha 25 de octubre de 2000, se emitió la Autorización de Investigación Fiscal mediante la cual se autorizaba a la funcionaria FLORINDA SANDOVAL, Fiscal de Cotizaciones I del INCE, código de empleado No. 20.824, para que efectuara una fiscalización de los aportes a la empresa INVERSIONES 4847, C.A., correspondiente al período comprendido desde el cuarto trimestre de 1994 hasta el tercer trimestre del 2000.

Manifiesta que se procedió a levantar a la contribuyente Acta de Reparo No. 030751 y 030752, ambas de fecha 28 de noviembre de 2000, donde se evidencia diferencias de aporte o contribución patronal del dos por ciento (2%) previsto en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, por la cantidad de DOS MILLONES SETECIENTOS SESENTA Y DOS MIL QUINIENTOS OCHENTA Y TRES BOLÍVARES SIN CENTIMOS (Bs. 2.762.583,00); por aportes del medio por ciento (1/2%) previsto en el ordinal 2 del artículo 10 ejusdem por la cantidad de VEINTIDOS MIL CUATROCIENTOS TREINTA Y CUATRO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 22.434,00), Sanción del diez por ciento (10%) sobre el tributo omitido (obligaciones del 2% y del ½%) en aplicación de lo dispuesto en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 1994, por la cantidad de DOSCIENTOS SETENTA Y OCHO MIL QUINIENTOS UN BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 278.501,00).

Alega que la contribuyente no presentó descargos ni pruebas durante los lapsos de Ley, y como de conformidad con el artículo 184 del Código Orgánico Tributario de 2001, el acta hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario, se procedió a ratificar en todas y cada unas de sus partes las referidas actas de reparo, quedando la deuda líquida a cancelar por la contribuyente por conceptos de aportes e intereses moratorios por la cantidad de DOS MILLONES SETECIENTOS OCHENTA Y CINCO MIL DIECISIETE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 2.785.017,00).

Esgrime que la omisión de pagos de los aportes a la que la contribuyente esta obligada en el período gravado, constituye un incumplimiento que ocasiona una disminución ilegítima de los ingresos tributarios en detrimento del Instituto y a los fines que persigue, de allí que la Resolución recurrida impone multa de conformidad con el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 en concordancia con el artículo 85 ejusdem, según las agravantes 3 y 4 por la cantidad de TRES MILLONES NOVECIENTOS CINCUENTA MIL CUATROCIENTOS NOVENTA Y CUATRO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 3.950.494,00); equivalente al 143% del monto del tributo omitido por la empresa.

Explana que el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente contra la Resolución Culminatoria del Sumario No. 11436 de fecha 2 de noviembre de 2001, fue inadmitido a través de la Orden Administrativa No. 1908-02-16 del 4 de junio de 2002, notificada a la recurrente el 2 de julio de 2002.

Señala que el Código Orgánico Tributario tiene preeminencia con respecto a la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ya que regula los actos de la Administración Tributaria y de los Recursos Administrativos, específicamente del Recurso Jerárquico, la cual tiene un procedimiento propio y especial, siendo preferente a las disposiciones de la referida Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos que es de aplicación supletoria como lo señala su artículo 47, por lo que no hay colisión entre lo que establece el artículo 50 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y el numeral 4° del artículo 250 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Alega que la contribuyente interpone recurso jerárquico contra la Resolución Culminatoria del Sumario No. 1436 de fecha 2 de noviembre de 2001, sin asistencia o representación de abogado, como se desprende en el primer aparte del artículo 243 del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que lo coloca en situación de indefensión, en concordancia con el numeral 4° del artículo 250 ejusdem, de allí que la Administración Tributaria no admitió conforme a este último artículo el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente, por lo que los interesados, personas jurídicas o naturales que deseen ejercer el recurso jerárquico deberán estar representados o asistidos por un abogado en ejercicio.

Posterior a un recuento histórico doctrinario y jurisprudencial sobre las utilidades y de transcribir parcialmente dictamen de la Consultoría Jurídica del INCE del 06-08-1984, número 0-210000-303, referente a la gravabilidad de las utilidades, señala que disiente de los argumentos esgrimidos por la contribuyente sobre la no gravabilidad del concepto remunerativo utilidades, ya que vulnerarían el espíritu, propósito y razón de la Ley del INCE, ya que limita la base de cálculo contenida en su artículo 10, solamente al concepto de salario, contrariando la intención del Legislador y oponiéndose al contenido propio del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1991, reformada en 1997, que establece el carácter salarial de las utilidades y demás partidas.

Luego de realizar una fundamentación en los artículos 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, ordinal 1° y 2° del artículo 10 de la Ley del INCE, 137 de la Constitución y 8 y 13 del Código Orgánico Tributario, explana que la intención del Legislador para evitar cualquier omisión al momento de determinar el cálculo del aporte correspondiente al patrono, estableció de manera genérica las remuneraciones de cualquier especie, sin dejar dudas al intérprete que le permitan restringir los conceptos sobre los cuales ha de aplicarse el porcentaje del 2% del ordinal 1° de la Ley del INCE, a los cuales están obligados cumplir los sujetos pasivos de la relación tributaria, razón por la cual no hay duda en cuanto a la inclusión de las utilidades como parte de los conceptos a los cuales se debe aplicar el referido gravamen, ya que las utilidades conforman una remuneración pagada al personal que trabaja para la empresa.

Afirma que en la contribución del ½ % contenida en el ordinal 2° del artículo 10 de la Ley del INCE, es calculada sobre las utilidades pagadas a los obreros y empleados, y el sujeto pasivo del aporte es el trabajador y la obligación del patrono se limita al hecho de retener y enterar el tributo INCE.

Luego de transcribir parcialmente sentencia del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, juicio FERRO DE VENEZUELA, C.A. del 30 de marzo de 1999, y sentencia del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, juicio de HILANDERÍAS VENEZOLANAS, C.A. del 20 de noviembre de 1995, en relación a la inclusión de las utilidades para el cálculo del aporte patronal contenido en el ordinal 1° del artículo 10 de la referida Ley, señala que la jurisprudencia no ha sido uniforme en su criterio y que la misma no es obligante, y además existe una norma expresa que no permite interpretación y es la que se basa el Instituto para exigir los tributos.

Colige que la Administración Tributaria deberá limitarse al emplazamiento del contribuyente o responsable para que proceda al pago de sus obligaciones tributarias, determinadas en el acta de reparo levantada, dentro del plazo de 15 días una vez notificado de dicho acto, lo cual no sucedió y de allí que se configura el supuesto establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, la cual establece una pena desde un décimo hasta dos veces el tributo omitido, por lo que cuando la sanción se encuentre comprendida entre dos límites deberá compensarlas según el mérito de las circunstancias agravantes y atenuantes, como lo señala el artículo 37 del Código Penal en aplicación de lo dispuesto en el artículo 71 del Código Orgánico Tributario, lo que se traduce en un grave perjuicio fiscal por cuanto la contribuyente no cancelo dentro de los lapsos legales, ocasionando menoscabo en los ingresos del Instituto y de dar oportuna y satisfactoria respuesta a las necesidades del servicio público.

Manifiesta en cuanto a los intereses compensatorios así como la actualización monetaria alegadas por la contribuyente, que en la Resolución impugnada no se están cobrando tales rubros, y destaca sentencia de la Sala Constitucional del 26 de julio de 2000, en la cual declara inconstitucional el parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Finalmente solicita que se ratifique en todas y cada una de sus partes la Resolución Culminatoria del Sumario No. 1436 del 02 de noviembre de 2001, y en caso contrario, sea eximido del pago de las costas en virtud del servicio público que presta el Instituto y el de haber tenido motivos racionales para litigar.

III

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Efectuado el análisis del expediente, sus documentos administrativos y respectivos anexos, e igualmente revisados los alegatos formulados por la parte recurrente, así como por la Administración Tributaria, puede observarse lo que a continuación se expone:

De la lectura del escrito continente del Recurso Contencioso Tributario interpuesto, documentos administrativos, argumentos de los intervinientes, acto de informes y otros documentos integrantes de la presente causa, advierte este Tribunal que con prioridad a la revisión de la legalidad del acto, resulta de obligado estudio el punto previo atinente a determinar si la contribuyente INVERSIONES 4847, C.A., al momento de interponer el recurso jerárquico incurrió o no en causal de inadmisibilidad, o si por el contrario, al no estar incurso en causal de inadmisibilidad, dicha Administración ha debido realizar el análisis del conjunto de argumentos alegados.

En el presente caso, se observa que la Administración Tributaria declaró inadmisible el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente INVERSIONES 4847, C.A., contra la Resolución No. 1436 de fecha dos (2) de noviembre de 2001, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), a tenor de lo establecido en el numeral 4° del artículo 250 del Código Orgánico Tributario, por cuanto no se hizo asistir o representar de abogado en esa instancia administrativa.

Por su parte, el representante de la contribuyente alega que la Administración Tributaria debió comunicarles de las omisiones o faltas observadas a fin de que pudiese ser subsanadas en un plazo de quince (15) días, conforme a lo contenido en el artículo 50 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y por otra parte, manifiesta que el artículo 250 del Código Orgánico Tributario, numeral 4, es incompleta, ya que señala la falta o representación de abogado y no señala la asistencia de un profesional afín al área tributaria, tal como lo prevé el artículo 243 ejusdem, y considera que tales disposiciones son discordantes, coliden entre sí y produce la disyuntiva de cuál de ellas debe prevalecer.

En virtud de lo anterior, se hace menester transcribir los artículos 148 y 154 del Código Orgánico Tributario, ley especial que tiene aplicación preferente a las disposiciones contempladas en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, cuyo tenor es el siguiente:

Artículo 148. Las normas contenidas en esta sección serán aplicables a los procedimientos de carácter tributario en sede administrativa, sin perjuicio de las establecidas en las leyes y demás normas tributarias. En caso de situaciones que no puedan resolverse conforme a las disposiciones de esta sección, se aplicarán supletoriamente las normas que rigen los procedimientos administrativos y judiciales que más se avengan a su naturaleza y fines.

Artículo 154. Cuando en el escrito recibido por la Administración Tributaria faltare cualquiera de los requisitos exigidos en las leyes y demás disposiciones, el procedimiento tributario se paralizará y la autoridad que hubiere de iniciar las actuaciones lo notificará al interesado, comunicándole las omisiones o faltas observadas, a fin de que en plazo de diez (10) días hábiles proceda a subsanarlos.

Si el interesado presentare oportunamente el escrito o solicitud con las correcciones exigidas, y éste fuere objetado por la Administración Tributaria, debido a nuevos errores u omisiones, el solicitante podrá ejercer las acciones y recursos respectivos o bien corregir nuevamente sus documentos conforme a las indicaciones de la autoridad.

El procedimiento tributario se reanudará cuando el interesado hubiere cumplido la totalidad de los requisitos exigidos para la tramitación de su petición o solicitud.

Ahora bien, la doctrina ha clasificado al procedimiento en base al grado de los mismos, entre los cuales se encuentra los Procedimientos de Primer Grado y los Procedimientos de Segundo Grado, de allí que los del Primer Grado se refieran a aquellos que están destinados a la formación, a la constitución del acto administrativo, y los de Segundo Grado se encarga de la revisión de los actos o procedimientos de los del primer grupo.

En este sentido, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia No. 6482 del 07-12-2005, sostuvo lo siguiente:

Omisis…
Previo al análisis de la normativa precedentemente transcrita, es necesario destacar que el procedimiento administrativo en general consta de dos fases, a saber: el procedimiento constitutivo o de primer grado, concluido el cual la Administración manifiesta su voluntad a través de un acto administrativo y el procedimiento impugnatorio o de segundo grado, que tiene por norte precisamente atacar el acto administrativo por considerar que afecta la esfera de derechos del interesado, mediante la interposición de los recursos administrativos previstos en la Ley.
En el ámbito del derecho tributario, el contribuyente cuenta, para recurrir en sede administrativa, con el recurso jerárquico, el cual podrá ejercer de manera facultativa, esto es, su interposición no se considera un presupuesto necesario para acceder a la vía jurisdiccional, razón por la cual puede acudir directamente a los órganos que conforman la jurisdicción contencioso tributaria a los fines de impugnar el acto administrativo definitivo de contenido tributario, sin haber agotado antes la vía administrativa. Sin embargo, conviene resaltar que una vez se opta por dicha vía, el recurrente debe esperar a que se produzca la decisión del recurso jerárquico o en su defecto, esperar a que transcurra íntegramente el lapso legal que tiene la Administración para hacerlo, a los fines de que opere la figura del silencio administrativo negativo y en consecuencia, quede abierta la jurisdicción contenciosa tributaria, a tenor de lo pautado en los artículos 255 y 259 del vigente Código Orgánico Tributario.
En conexión con lo antes expuesto, observa esta Sala que el procedimiento que consideró el a quo que el INCE debió seguir, una vez se percató de la ausencia de ciertos requisitos en la oportunidad de la presentación del escrito contentivo del recurso jerárquico, es decir, el previsto en el artículo 154 eiusdem, está referido exclusivamente a las solicitudes que se formulen a la Administración Tributaria fuera del procedimiento impugnatorio supra referido. Así se declara.
De ahí que las causales establecidas en el artículo 250 del Código Orgánico Tributario vigente resultan de obligatoria observancia y su verificación deviene inexorablemente en la declaratoria de inadmisibilidad del recurso jerárquico, motivo por el cual es imperioso para la Sala revocar el fallo apelado y proceder a la revisión de dichas causales en el caso concreto. Así se decide.

Con respecto a las normas aplicables al caso se hace necesario transcribir y analizar los artículos 243 y 250 del Código Orgánico Tributario:

Artículo 243. El recurso jerárquico deberá interponerse mediante escrito razonado en el cual se expresarán las razones de hecho y de derecho en que se funda, con asistencia o representación de abogado o de cualquier otro profesional afín al área tributaria. Asimismo deberá acompañarse el documento donde aparezca el acto recurrido o, en su defecto, el acto recurrido, deberá identificarse suficientemente en el texto de dicho escrito. De igual modo el contribuyente o responsable podrá anunciar, aportar o promover las pruebas que serán evacuadas en el lapso probatorio.

El error en la calificación del recurso por parte del recurrente no será obstáculo para su tramitación, siempre que del escrito se deduzca su verdadero carácter.

Artículo 250. Son causales de inadmisibilidad del recurso:
1. La falta de cualidad o interés del recurrente.
2. La caducidad del plazo para ejercer el recurso.
3. Ilegitimidad de la persona que se presente como apoderado o representante del recurrente, por no tener capacidad necesaria para recurrir o por no tener la representación que se atribuye o porque el poder no esté otorgado en forma legal o sea insuficiente.
4. Falta de asistencia o representación de abogado.

La resolución que declare la inadmisibilidad del recurso jerárquico será motivada y contra la misma podrá ejercerse el recurso contencioso tributario previsto en este Código.

Las normas transcritas reflejan las formalidades a las cuales sometió el Legislador Tributario el ejercicio del Recurso jerárquico, figurando entre ellas:

A. Su interposición deberá realizarse mediante escrito fundamentado en los hechos y el derecho aplicable;
B. El recurrente deberá estar representado o asistido de abogado o profesional afín al área tributaria;
C. Deberá anexarse al escrito el documento continente del acto recurrido o en defecto de ello, realizar la identificación suficiente de dicho acto;
D. Está sometido a causales de inadmisibilidad, es decir, incumplidos los requisitos procesales exigidos por la Legislación, se hará intramitable dicho recurso ab initio.

Así las cosas, se observa a los autos copia certificada del expediente administrativo donde se desprende la interposición del recurso jerárquico ante el referido Instituto, y que riela al folio 118 del presente expediente judicial, por parte del ciudadano JOAO DE ABREU FERNANDES, titular de la cédula de identidad No. V-6.060.116, actuando en su carácter de Director de la contribuyente INVERSIONES 4847, C.A., a través del cual se evidencia que no se hizo asistir o representar de profesional del derecho tal como lo establece el artículo 250 del Código Orgánico Tributario.

En razón a todo lo anterior, por cuanto el ciudadano JOAO DE ABREU FERNANDES, actuando en su carácter de Director de la contribuyente, no aparece asistido o representado por abogado ni por ningún otro profesional afín, le es forzoso para este Tribunal confirmar la inadmisibilidad del recurso que fuera decidido por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en la Orden C.E. 1908-02-16, celebrada por el Comité Ejecutivo el día cuatro de junio de 2002, notificada a la contribuyente por la Presidencia del referido Instituto a través del acto administrativo No. 210.100-224 de fecha 11 de junio de 2002. Así se decide.

Vista la anterior decisión, este Tribunal se abstiene de pronunciarse sobre los demás argumentos y aspectos de la controversia, por resultar inoficioso dicho pronunciamiento. Así se decide.

III

DECISIÓN

Por las razones expuestas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente INVERSIONES 4847, C.A., contra la Orden Administrativa N° 1908-02-16 de fecha 11 de junio de 2002, notificada a la contribuyente a través del acto administrativo N° 210.100/224 de fecha 11 de junio de 2002, proveniente de la Presidencia del INCE, mediante la cual declara sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por el Director de la sociedad mercantil contribuyente, en consecuencia:

PRIMERO: Se confirma el acto administrativo contenido en la Resolución No. 1436 de fecha 02 de noviembre de 2001, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en cuyo texto se le impone a la contribuyente por aportes del 2% del ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del INCE la cantidad de Bs. 2.762.583,00; por aportes del ½% del ordinal 2° del artículo 10 ejusdem la cantidad de Bs. 22.434, y multas por Bs. 3.966.535; para los períodos comprendidos desde el cuarto (4°) trimestre de 1994 hasta el tercer (3°) trimestre de 2000, que se traduce en un monto total de SEIS MILLONES SETECIENTOS CINCUENTA Y UN MIL QUINIENTOS CINCUENTA Y DOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 6.751.552,00), cifras estas que expresadas ahora en moneda actual equivalentes a la cantidad de BOLÍVARES FUERTES SEIS MIL SETECIENTOS CINCUENTA Y UNO CON CINCUENTA Y CINCO CÉNTIMOS (BsF: 6.751,55).
SEGUNDO: Se condena en costas al contribuyente INVERSIONES 4847, C.A., en tres por ciento (3%) del monto de la cuantía del recurso, de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente, en virtud de haber resultado totalmente vencido en la presente causa.

Publíquese, Regístrese y Comuníquese. Cúmplase lo ordenado.

Notifíquese de esta decisión a la ciudadana Procuradora General de la República remitiéndole copia certificada, y al Contralor General de la República de conformidad a lo establecido en el artículo 12 de la Ley de la Hacienda Pública Nacional, y al ciudadano Fiscal General de la República así como al Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y a la contribuyente, conforme a lo dispuesto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense boletas

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los dieciocho (18) días del mes de abril de dos mil ocho (2008). Año 197º de la Independencia y 149º de la Federación.
LA JUEZA PROVISORIA,

BEATRIZ GONZÁLEZ LA SECRETARIA,

YANIBEL LÓPEZ RADA

En esta misma fecha, dieciocho (18) de abril de dos mil ocho (2008), se publicó la anterior sentencia a las doce y veinticinco meridiem (12:25 m.).

LA SECRETARIA,

YANIBEL LÓPEZ RADA