TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO
CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL

Exp. N° 1371

SENTENCIA DEFINITIVA N° 0517

Valencia, 01 de julio de 2008
198º y 149º

El 26 de julio de 2007, la ciudadana Jessica Carolina Scholtz Labrador, titular de la cédula de identidad número V-16.569.125, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 122.107, interpuso recurso contencioso tributario ante este tribunal, actuando en su carácter de apoderada judicial de OPERADORA DE AUTOLAVADO VALENCIA, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, el 19 de febrero de 2004, bajo el N° 30, Tomo N° 9-A, y en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el N° J-31116419-7, con domicilio procesal en la Av. Cedeño, Torre Empresarial, piso 2, oficina 2-B, Valencia Estado Carabobo, contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2007-05-01-DF-PEC-51 del 21 de febrero de 2007, emanada de la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual se constató que la contribuyente emitió facturas con prescindencia de formalidades y no mantenía los libros de compra y venta en el establecimiento para el momento de la fiscalización, correspondiente al periodo comprendido desde julio hasta diciembre de 2006, y se le impuso sanción por la cantidad total de bolívares treinta y cuatro millones trescientos treinta y nueve mil doscientos sin céntimos (Bs. 34.339.200,00) (Bs.F. 34.339,20).

I
ANTECEDENTES
El 21 de febrero de 2007, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2007-05-01-DF-PEC-51, mediante la cual se constató que la contribuyente emitió facturas con prescindencia de las formalidades legales y no mantenía los libros de compras y ventas en el establecimiento para el momento de la fiscalización, correspondiente al periodo comprendido desde julio hasta diciembre de 2006, en la cual se le impuso sanción por la cantidad total de bolívares treinta y cuatro millones trescientos treinta y nueve mil con veinte céntimos (Bs. 34.339.200,00), (Bs.F. 34.339,20).
El 18 de junio de 2007, la recurrente fue notificada de la resolución antes mencionada.
El 26 de julio de 2007, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario ante este tribunal.
El 06 de agosto de 2007, se le dio entrada el recurso contencioso tributario y se ordenaron las notificaciones de ley.
El 04 de octubre de 2007, fue consignada por el ciudadano Alguacil la primera de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Fiscal General de la República.
El 10 de octubre de 2007, fue consignada por el ciudadano Alguacil la segunda de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Contralor General de la República.
El 31 de octubre de 2007, fue consignada por el ciudadano Alguacil la tercera de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Procurador General de la República.
El 12 de noviembre de 2007, fue consignada por el ciudadano Alguacil la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Gerente Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
El 21 de noviembre de 2007, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario
El 12 de diciembre de 2007, se venció el lapso de promoción de pruebas. Se dejó constancia que las partes no hicieron uso de este derecho y se fijó el término para la presentación de informes.
El 28 de informe de 2008, se venció el término para la presentación de los informes en el presente juicio, se dejó constancia que las partes no hicieron uso de este derecho. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.
El 28 de marzo de 2008, el Tribunal difirió el lapso para dictar sentencia por treinta (30) días continuos.

II
ALEGATOS DE LA RECURRENTE
La contribuyente alega que la Administración Tributaria, en el cálculo de las sanciones impuestas por incumplimientos de deberes formales que deben cumplirse en materia de impuesto al valor agregado, impone una sanción por cada mes calendario. Al respecto manifestó “…que las actas que conforman la investigación realizada que el período de imposición del referido impuesto (léase IVA) corre entre las fechas de apertura y cierre de manera mensual, y cada vez que configure el incumplimiento éste debe ser sancionado de manera individual, ya que la ley establece ese periodo de imposición y por ende procedió a imponer en forma ilegitima, sanciones a cada mes de imposición…”
Afirma que las multas determinadas por la administración tributaria de conformidad con los artículos 101, 103 y 107 del Código Orgánico Tributario por incumplimiento de los deberes formales referidos a los requisitos legales y reglamentarios que deben contener las facturas de ventas emitidas, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del artículo 99 del Código Penal por no tratarse de incumplimientos autónomos sino de ocurrencia durante un mismo ejercicio fiscal, para el caso del ejercicio 2006.

III
ALEGATOS DEL SENIAT
La Administración Tributaria determinó que el sujeto pasivo para los periodos de julio a diciembre de 2006 emitió facturas por concepto de ventas que no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias que rige la materia al prescindir de:
• Condición de la operación, sea de contado o a crédito.
• Domicilio fiscal del adquiriente del servicio.
Esa institución, dejó constancia que las operaciones de ventas realizadas por la contribuyente en los periodos desde julio a diciembre de 2006 y que en total sumaron (6.724) facturas, no cumplen con las formalidades leales.
De lo antes expuesto evidenció la Administración Tributaria que el sujeto pasivo violó así de las disposiciones contenidas en el artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con lo literales “i y “p” de los artículos 2 y 14 de la Resolución Nº 320 relativa a las disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas y otros documentos de los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado, el numeral 2 del artículo 145 y el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Por este incumplimiento la contribuyente fue sancionada por constituir un ilícito formal según lo establecido en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 2001 y sancionado según lo previsto en el segundo aparte del artículo 101 ejusdem, el cual establece que será sancionado con multa de una unidad tributaria (1U.T) por cada factura emitida hasta un máximo de ciento cincuenta (150) unidades tributarias por cada período, y visto que durante el periodo investigado, fueron emitidas más de ciento cincuenta facturas por cada período, con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, se aplica el término máximo de 150 U.T, por periodo, sancionándolo con un total de 900 unidades tributarias.
Por otra parte, la Administración Tributaria verificó que la contribuyente no mantiene los libros de compras y ventas en el establecimiento, infringiendo así las disposiciones contenidas en el artículo 71 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente, y Artículo 145 numeral 1, literal “a” del Código Orgánico Tributario vigente, sancionándolo con 25 unidades tributarias de conformidad con el artículo 102 eiusdem.
De conformidad con lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario del 2001, ese organismo administrativo procedió a imponer la sanción más grave aumentada a la mitad de las otras sanciones, por concurso de infracciones que además se aplica en virtud de que los ilícitos fueron verificados en un mismo procedimiento a tenor de lo previsto en el parágrafo único del referido artículo, imponiendo sanción más grave por 900 unidades tributarias y la mitad de la sanción de 12.5 unidades tributarias, para hacer un total de la sanción concurrida de 912.5 unidades tributarias.

IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, y luego de apreciados y valorados los documentos que constan en el expediente, con todo el valor que de los mismos se desprende, el tribunal dicta sentencia en los siguientes términos:
La contribuyente no refuta las infracciones cometidas y no se refiere en lo absoluto a los incumplimientos de los deberes formales detectados en el proceso de fiscalización, limitándose únicamente a contradecir el cálculo de las sanciones impuestas tales razones relativos aquellos que deben cumplirse en materia de impuesto al valor agregado, afirmando además que estos deben hacerse por cada mes calendario y manifestando su disconformidad con la forma de cálculo de las sanciones utilizada por la administración tributaria.
Ante la ausencia de los fundamentos y alegaciones de la parte accionante referente al incumplimiento de los deberes formales el tribunal confirma que la contribuyente cometió las infracciones determinadas por la Administración Tributaria. Así se decide.
No obstante debe el juez pronunciarse sobre la infracción continua invocada por la contribuyente en el presente caso:
Observa el Juez que ciertamente, en la resolución impugnada, folio número seis (06), que la Administración Tributaria impuso 6 sanciones mensuales a la contribuyente, por emitir más de ciento cincuenta facturas por cada período, con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias.
En el supuesto de la reiteración es necesario precisar lo siguiente: ha sido criterio continuo y pacifico de este del Tribunal Supremo de Justicia que debe considerarse la sanción con base en una infracción única y continua en los términos del artículo 99 del Código Penal.
La contribuyente emitió facturas que no cumplen con las formalidades legales exigida por las normas tributarias, constatando la Administración Tributaria que la contribuyente no reflejó en las facturas la condición de la operación sea de contado o a crédito y tampoco el domicilio fiscal del adquiriente del servicio, dejando constancia que las operaciones de ventas realizadas por la contribuyente en los periodos desde julio a diciembre de 2006 y que en total sumaron (6.724) facturas, las cuales no cumplen con las formalidades, infringiendo así las disposiciones contenidas en el artículo 57 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado en concordancia con lo literales “i y “p” de los artículos 2 y 14 de la Resolución Nº 320 relativa a las disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas y otros documentos de los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado, el numeral 2 del artículo 145 y el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se decide.
Sin embargo, se observa que en el presente caso, la Administración Tributaria incurrió en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificando los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos según se evidencia de la Resolución de Imposición de de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2007-05-01-DF-PEC-51 del 21 de febrero de 2007, que riela en los folios ocho (04) y siguientes.
Ha sido criterio continuado de este Tribunal en cuanto a la aplicación de multas en el caso de varias sanciones mes a mes, y muy específicamente respecto al impuesto al valor agregado, que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, incurre en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar los artículo 101, 102 y 103 del Código Orgánico Tributario vigente, aplicando a la contribuyente sanciones para cada uno de los períodos de imposición ante el incumplimiento de un deber formal en diversos períodos y en forma continua.
Se observa que en el presente caso, la Administración Tributaria incurrió en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificando los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos según se evidencia de la Resolución antes identificada y de las actas que componen el expediente administrativo. Siendo lo correcto aplicar una sola multa por no tratarse en el presente caso de una infracción reiterada sino de una infracción continuada, por lo cual debió la Administración tomarla como una sola infracción y una sola sanción.
A mayor abundamiento, el Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente:
“...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:
Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:
Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.
A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario.
Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones…”.
Estos fundamentos son aplicables igualmente según las disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente y en razón de los anteriores preceptos, debe el Juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.
Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa el Juez que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:
Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.
El hecho imponer la sanción sin recargo pero a cada período no implica que no se está constituyendo en el caso de marras la figura de la reiteración, todo en concordancia con el artículo 99 del Código Penal transcrito, el cual no hace ninguna referencia a la reiteración con recargo en la sanción.
Ha sostenido reiteradamente nuestro Máximo Tribunal que:
“…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considerada como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…”.
En el caso de autos, observa el juez que la Administración Tributaria liquidó multas mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por emitir facturas que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios para los periodos comprendidos a los periodos de imposición desde julio hasta diciembre de 2006, ambos meses incluidos, en materia del impuesto valor agregado.
Pues bien, del análisis de las actas procésales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el segundo aparte de artículo 101 del Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la administración tributaria.
La Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha establecido que:
“… en virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal…”.
Por las razones expuestas, de nuevo y reiteradamente, el juez expresa su criterio en cuanto a que, cuando se trata de una sola infracción, por la ficción que hace la ley según se ha explicado ampliamente en este recurso y en anteriores similares, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada sin el recargo respectivo, no evita el hecho que aplicó incorrectamente varias sanciones, y por consiguientes es forzoso para el juez declarar la aplicación incorrecta de dichas sanciones por parte de la Administración Tributaria.
Las multas determinadas por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 101 deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. Así se decide.
Ahora bien, calculadas las multas para cada infracción cometida, en la forma como quedó establecido en el punto anteriormente desarrollado, y vista la concurrencia de infracciones expuesta para el resto de infracciones, procede la aplicación de lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, el cual ordena que “…cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones…” , se debe considerar como la más grave la falta de formalidades en las facturas, sancionada según segundo aparte del artículo 101 eiusdem en los términos de la presente decisión, a la cual se le incrementara la mitad de la otras multas, después de hacer los ajustes a la determinación realizada en la resolución impugnada. Así se decide.

V
DECISIÓN
Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:
1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto ante este tribunal por la abogada, Jessica Carolina Scholtz Labrador, actuando en su carácter de apoderada judicial de OPERADORA DE AUTOLAVADO VALENCIA, C.A., admitido el 21 de noviembre de 2007, contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2007-05-01-DF-PEC-51 del 21 de febrero de 2007, emanada de la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual se constató que la contribuyente emitió factura con prescindencia de formalidades y no mantenía los libros de compra y venta en el establecimiento para el momento de la fiscalización, correspondiente al periodo comprendido desde julio hasta diciembre de 2006, en la cual se le impuso sanción por la cantidad total de bolívares treinta y cuatro millones trescientos treinta y nueve mil con veinte céntimos (Bs. 34.339.200,00) (Bs.F. 34.339,20).
2) CONFIRMA las infracciones cometidas por OPERADORA DE AUTOLAVADO VALENCIA, C.A., por cuanto, emitió factura con prescindencia de formalidades y no mantenía los libros de compra y venta en el establecimiento para el momento de la fiscalización, correspondiente al periodo comprendido desde julio hasta diciembre de 2006.
3) IMPROCEDENTE la reiteración aplicada por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) en las sanciones por la emisión de facturas sin cumplir con las formalidades legales para los periodos fiscales de julio a diciembre de 2006.
4) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.
5) EXIME a las partes de las costas procesales por no haber sido totalmente vencidas en la presente causa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.
Notifíquese de la presente decisión al Procurador General de la República y al Contralor General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese al Gerente Regional del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente OPERADORA DE AUTOLAVADO VALENCIA, C.A. Líbrese las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.
Dado, Firmado y Sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, al primer (01) día del mes de julio de dos mil ocho (2008). Año 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. José Alberto Yanes García. La Secretaria Suplente,

Abg. Yulimar Gutiérrez

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Suplente,

Abg. Yulimar Gutiérrez

Exp. Nº 1371
JAYG/dt/ycv