TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO
CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL
Exp. N° 1287
SENTENCIA DEFINITIVA N° 0530
Valencia, 21 de julio de 2008
198º y 149º
El 01 de junio de 2007, Oswaldo Cardona Sánchez, titular de la cédula de identidad N° V-949.255, interpuso recurso contencioso tributario ante este tribunal, actuando en su carácter de director de FERROCERÁMICA VALCRO, C.A, inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, el 20 de diciembre de 2002, bajo el N° 35, Tomo 63-A e inscrita en el Registro de Información Fiscal bajo el N° J-30974689-8, domicilio procesal Autopista Valencia-Campo de Carabobo, Sector El Socorro, Galpón B-17, Valencia, Estado Carabobo, debidamente asistido por la abogada Carmen Mariela Chávez, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 62.196, admitido por este tribunal el 11 de octubre de 2007, contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-05-01-DF-PEC-494 del 20 de noviembre de 2006, emanada del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual determinó que la contribuyente 1.- lleva los libros de ventas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias. 2.- emitió facturas que no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias, correspondientes a los periodos de comprendidos desde junio a noviembre de 2006. 3.- llevaba los libros legales (diario) en estado de atraso mayor a un mes. 4.- presentó fuera del plazo legal y reglamentario la declaración de julio 2006 del impuesto al valor agregado, motivos por lo cuales procedió a imponer la sanción equivalente a mil novecientos veintisiete con cinco unidades tributarias (927,5 U.T.).
I
ANTECEDENTES
El 07 de febrero de 2006, la administración tributaria emitió la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-04-DF-PEC-268-04. En esta misma fecha la contribuyente fue notificada de la resolución ante mencionada.
El 10 de febrero de 2006, la administración tributaria emitió el acta de levantamiento de medida de clausura N° GRTI-RCE-DFC-2006-04-DF-PEC-268-04-01. En esta misma fecha la contribuyente fue notificada del acta ante mencionada.
El 04 de octubre de 2006, la administración tributaria emitió la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-05-DF-PEC-410.
El 07 de noviembre de 2006, la administración tributaria emitió la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-05-01-DF-PEC-3046-3, mediante la cual determinó que el contribuyente no registra en los libros de ventas el número y la fecha del comprobante de retención para los periodos comprendidos desde junio 2006 hasta noviembre 2006.
El 09 de noviembre de 2006, la administración tributaria el emitió acta de levantamiento de medida de clausura N° GRTI-RCE-DFC-2006-05-DF-PEC-3046-4. En esta misma fecha la contribuyente fue notificada del acta ante mencionada.
El 20 de noviembre de 2006, la administración tributaria emitió la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-05-01-DF-PEC-494, mediante la cual determinó que la contribuyente 1.- lleva los libros de ventas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias. 2.- emitió facturas que no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias, correspondientes a los periodos de comprendidos desde junio a noviembre de 2006. 3.- llevaba los libros legales (diario) en estado de atraso mayor a un mes. 4.- presentó fuera del plazo legal y reglamentario la declaración de julio 2006 del impuesto al valor agregado, motivos por los cuales procedió a imponer la sanción equivalente a mil novecientos veintisiete con cinco unidades tributarias (927,5 U.T.).
El 20 de abril de 2007, la contribuyente fue notificada de la resolución antes mencionada.
El 16 de mayo de 2007, la contribuyente fue notificada de la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-05-DF-PEC-410.
El 06 de junio de 2007, la contribuyente ejerció ante este tribunal el recurso contencioso tributario.
El 21 de junio de 2007, se le dio entrada el recurso contencioso tributario y se ordenaron las notificaciones de ley.
El 18 de julio de 2007, fue consignada por el ciudadano Alguacil la primera de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad Fiscal General de la República.
El 20 de julio de 2007, fue consignada por el ciudadano Alguacil la segunda de las notificaciones correspondiendo en esta oportunidad al Contralor General de la República.
El 09 de agosto de 2007, fue consignada por el ciudadano Alguacil la tercera de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Procurador General de la República.
El 04 de octubre de 2007, fue consignada por el ciudadano Alguacil la cuarta de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al SENIAT.
El 09 de octubre de 2007, la representante judicial de la administración tributaria suscribió diligencia consignando copia simple del poder previa vista y devolución de su original.
El 11 de octubre de 2007, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario.
El 30 de noviembre de 2007, se venció el lapso de promoción de pruebas, las partes no hicieron uso de ese derecho y se fijo el término para la presentación de los informes.
El 26 de noviembre de 2007, se venció el término para presentar informes y la representante judicial de la Administración Tributaria presentó su respectivo escrito y la otra parte no hizo uso de ese derecho. En esta misma fecha el Tribunal declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.
El 03 de diciembre de 2007, la representante judicial de la administración tributaria suscribió diligencia consignando copia cerificada de expediente.
El 19 de febrero de 2008, se dictó auto en el cual se difiere el pronunciamiento de la sentencia y se fijó un lapso adicional de treinta (30) días calendarios consecutivos adicionales.
II
ALEGATOS DE LA RECURRENTE
La recurrente alega falso supuesto derecho por parte de la Administración Tributaria, por cuanto aplicó erróneamente las sanciones, fijando una multa por cada uno de los períodos tributarios investigados, en lugar de aplicar la regla del concurso continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal y refiere varias sentencias de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios y de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que avalan su fundamentación.
III
ALEGATOS DEL SENIAT
El SENIAT en la Resolución de imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-05-01-DF-PEC-494 del 20 de noviembre de 2006, determinó que: 1) El sujeto pasivo lleva los libros de ventas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias, para los períodos desde junio de 2006 hasta noviembre de 2006, por cuanto no registra el número y la fecha del comprobante de retención cuando le vende a los contribuyentes especiales y a los entes públicos, infringiendo las disposiciones del impuesto al valor agregado contenidas en los artículos 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 76 de su Reglamento y el artículo 21 de la Providencia Administrativa N° SNAT/2005/0056-A, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.136 del 28 de febrero de 2005, en concordancia con el numeral 1, literal “a” del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001, constituyendo un ilícito formal, según lo establecido en el numeral 3 del artículo 99 y previsto y sancionado en el numeral 2 del artículo 102 eiusdem. Sanción impuesta: 12,5 unidades tributarias.
La contribuyente emite facturas por sistemas computarizados por series “contado” y “crédito” para los períodos de junio a noviembre de 2006, sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias ya que no reflejan la dirección del adquiriente del bien o receptor del servicio, infringiendo las disposiciones legales contenidas en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y artículo 63 de su Reglamento, en concordancia con el literal “l” del artículo 2 de la Resolución N° 320 publicada en la Gaceta Oficial N° 36.859 del 29 de diciembre de 1999 y el numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario, constituyendo un ilícito formal según lo dispuesto en el artículo 99 y el numeral 3 del artículo 101, sancionado con el segundo aparte del artículo 101, todos del Código Orgánico Tributario. Sanción impuesta: 150 unidades tributarias para cada unos de los meses desde julio hasta noviembre de 2006, ambos inclusive, para un total de 900 unidades tributarias.
El sujeto pasivo mantiene el libro Diario en estado de atraso mayor a un mes, infringiendo las disposiciones contenidas en el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Rentas y los artículos 32 y 33 del Código de Comercio en concordancia con el numeral 1, literal “a” del artículo 145 del Código Orgánico Tributario, constituyendo un ilícito formal según lo establecido en el artículo 99 y sancionado con el numeral “2” del artículo 102 eiusdem. Sanción impuesta: 12,5 unidades tributarias.
El sujeto pasivo presentó fuera del plazo legal y reglamentario la declaración de julio de 2006 del impuesto al valor agregado, contraviniendo las disposiciones contenidas en el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado Vigente, artículo 59 de su Reglamento, en concordancia con el numeral 1 literal “e” del artículo 145 del Código Orgánico Tributario, constituyendo un ilícito formal según lo dispuesto en el artículo 99 y sancionado de conformidad con el asegundo aparte del artículo 103 del eiusdem. Sanción impuesta: 2,5 unidades tributarias.
En el escrito de informes, la representante de la Administración Tributaria aduce que al aplicar la sanción por cada período tributario en lugar de la regla del concurso continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, cada periodo mensual es independiente del otro, surgiendo la obligación de cumplir mensualmente con sus obligaciones, y son autónomas, inclusive las facturas también lo son.
IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Una vez analizado el contenido de los actos administrativos impugnados y los argumentos y defensas formuladas por las partes en la presente controversia, el Tribunal procede a decidir las incidencias y el fondo debatido en esta causa, en los siguientes términos:
La recurrente no contradice las infracciones cometidas y se limita a rechazar la aplicación de reiteración en las sanciones mes a mes que le impuso la Administración Tributaria.
En cuanto al incumplimiento referido a las infracciones cometidas por la contribuyente, considera este juzgador que una vez reconocidas las mismas por la contribuyente no es materia controvertida en el presente caso y confirma la infracción sancionada. Así se decide.
Sin embargo, el accionante rechaza la reiteración aplicada por la administración tributaria en dicho acto administrativo.
Con base a lo expuesto el Juez considera necesario pronunciarse sobre la reiteración aplicada por la Administración Tributaria en las sanciones impuestas.
Ha sido criterio reiterado de este Tribunal en cuanto a la aplicación de multas en el caso de varias sanciones por varios períodos de imposición y de un solo acto administrativo producto del procedimiento de fiscalización y determinación, que el SENIAT, incurre en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar que no aplica reiteración cuando en las sanciones para varios períodos no lo hace con recargo en la sanción.
Se observa que en el presente caso, la Administración Tributaria incurrió en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificando los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos según se evidencia de la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-05-01-DF-PEC-494 del 20 de noviembre de 2006 que riela en los folios 13 y siguientes de la primera pieza del expediente.
El Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente:
“...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:
Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:
Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.
A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario.
Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones…”.
Estos fundamentos son aplicables igualmente a las disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente y en razón de los anteriores preceptos, debe el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.
Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa el juez que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:
Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

Ha sostenido reiteradamente nuestro Máximo Tribunal que:
“…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…”.
En el caso de autos, observa el juez que la Administración Tributaria liquidó multas para cada uno de los períodos investigados y bajo un solo acto administrativo y una sola fiscalización, por emitir facturas que no cumplen con los requisitos leales y reglamentarios, con base en el artículo 101 Código Orgánico Tributario..
Pues bien, del análisis de las actas procésales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario, comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los períodos investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la administración tributaria.
Por las razones expuestas, de nuevo y reiteradamente, el Juez expresa su criterio en cuanto a que, cuando se trata de una sola infracción, por la ficción que hace la ley según se ha explicado ampliamente en este recurso y en anteriores similares, el procedimiento utilizado por la administración tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, no evita el hecho que aplicó incorrectamente la sanción, y por consiguientes es forzoso para el juez declarar la aplicación incorrecta de la sanción por parte de la administración tributaria.
La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos.
Con base en los argumentos expresados, el Juez forzosamente debe declarar no ajustada a derecho la aplicación de la sanción para cada uno de los cuatro períodos por reiteración, sino que debe aplicarse y dársele el tratamiento como una sola infracción y una sola sanción. Así se decide.
El SENIAT alega que en el caso de la repetida o reiterada de una infracción fiscal, es decir, la repetida comisión de un hecho, no es posible aplicar supletoriamente el instituto del delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, en virtud de que al aplicar la sanción por cada período tributario en lugar de la regla del concurso continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, cada periodo mensual es independiente del otro, surgiendo la obligación de cumplir mensualmente con sus obligaciones, y son autónomas, inclusive las facturas también lo son.
Observa este juzgador, que se le está aplicando a la contribuyente una sanción por cada período y el SENIAT está aplicando la figura de la reiteración, puesto como se explanó suficientemente supra no se trata de incumplimientos autónomos sino continuado dentro de las condiciones que establece el artículo 99 del Código Penal.
Por los motivos expuestos, el Tribunal declara que es improcedente la reiteración aplicada por el SENIAT para los períodos fiscalizados y debe tratarse como una sola infracción. Así se decide.
Ahora bien, calculadas las multas para cada infracción cometida, en la forma como quedó establecido en el punto anteriormente desarrollado, y vista la concurrencia de infracciones expuesta para el resto de infracciones, procede la aplicación de lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, el cual ordena que “…cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones…”. En el caso sub júdice, se debe considerar como la más grave la falta de formalidades en las facturas, sancionada según el artículo numeral 3 del artículo 101 eiusdem, a la cual se le incrementara la mitad de la otras multas, después de hacer los ajustes a la determinación realizada en la resolución impugnada. Así se decide.
V
DECISIÓN
Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:
1) CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto el ciudadano Oswaldo Cardona Sánchez, actuando en su carácter de director de FERROCERÁMICA VALCRO, C.A, debidamente asistido por la abogada Carmen Mariela Chávez, admitido por este tribunal el 11 de octubre de 2007, contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-05-01-DF-PEC-494 del 20 de noviembre de 2006, emanada del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual determinó que la contribuyente 1.- lleva los libros de ventas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias. 2.- emitió facturas que no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias, correspondientes a los periodos de comprendidos desde junio a noviembre de 2006. 3.- llevaba los libros legales (diario) en estado de atraso mayor a un mes. 4.- presentó fuera del plazo legal y reglamentario la declaración de julio 2006 del impuesto al valor agregado, motivos por lo cuales procedió a imponer la sanción equivalente a mil novecientos veintisiete con cinco unidades tributarias (927,5 U.T.).
2) ANULA de la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-05-01-DF-PEC-494 del 20 de noviembre de 2006 la reiteración aplicada por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) en las sanciones por la emisión de facturas sin cumplir con las formalidades legales para los periodos fiscales desde junio hasta noviembre de 2006 ambos inclusive, correspondiendo una sanción única de 150 unidades tributarias por este concepto.
3) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), la emisión de nuevas planillas de pago, por una sola sanción por infracción continua de conformidad con el artículo 99 del Código Penal en los términos expuestos en la presente decisión.
4) CONDENA en las costas procesales a SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) por haber resultado totalmente vencida en la presente causa, por el tres por ciento (3%) del monto de la cuantía del recurso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario.
Notifíquese de la presente decisión al Procurador General de la República y al Contralor General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese al Gerente Regional del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente FERROCERÁMICA VALCRO, C.A. Líbrese las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.
Dado, Firmado y Sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los veintiún (21) días del mes de julio de dos mil ocho (2008). Año 198° de la Independencia y 149° de la Federación.
El Juez Titular,

Abg. José Alberto Yanes García.

La Secretaria Titular,

Abg. Mitzy Sánchez

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular,

Abg. Mitzy Sánchez

Exp. Nº 1287
JAYG/ms/gl