REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, trece (13) de octubre de dos mil ocho (2008)
198º y 149º
ASUNTO: AF43-U-1996-000012 SENTENCIA DEFINITIVA N° 1341
Vistos con informes de ambas partes
Se inicia este proceso mediante escrito presentado en fecha 04 de octubre de 1996 (folios 1 al 10), por ante el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ahora denominado Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), en lo adelante INCES, por los ciudadanos abogados RICARDO CAMBA TOMÉ, ANTONIO GUERRA CENTÉSIMO y PEDRO CASALE VALVANO, inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nos. 19.753, 29.865 y 40.401, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la contribuyente “HERVIGÓN, C.A.”, inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, el 13-10-1965, bajo el No. 52, Tomo 44-A, facultados según poder otorgado por el Consulado General de la República de Venezuela en Vigo, España, el 11-08-1994, bajo el No. 16, folios 23 vto, 24 y 25, Tomo Primero del Libro respectivo, registrado por ante la Oficina Subalterna del Segundo Circuito de Registro del Municipio Baruta del Estado Miranda, el 12-09-1995, bajo el No. 2, Tomo, 8 Protocolo Tercero, quienes interpusieron recurso jerárquico y subsidiariamente recurso contencioso tributario en contra de la Resolución No. 236 (folios 21 al 25), de fecha 20 de agosto de 1996, emanada del INCES, mediante la cual le determina a la contribuyente montos por la obligación tributaria, multa e intereses, para los períodos comprendidos desde el 1er. Trimestre de 1986 hasta el 2do. Trimestre de 1995, así como también en contra de la Orden No. 1.739-98-30 del 14-10-1998, emanada del Comité Ejecutivo del INCES, notificado por acto administrativo No. 210100-145 del 05-11-1998 (folios 11 al 20), suscrita por el Presidente del INCES, mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto determinándose lo siguiente:
1. Por aportes del 2% (numeral 1 artículo 10 de la Ley del INCE), la cantidad de BsF. 237,40.
2. Sanción del 10% sobre el tributo omitido del 2% (numeral 1 artículo 10 de la Ley del INCE), en la cantidad de BsF. 46,50.
3. Actualización Monetaria en acatamiento a lo dispuesto en el parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, en la cantidad de BsF. 907,40.
4. Intereses Compensatorios del 12% anual (artículo 30 de la Ley del INCE) en la cantidad de BsF. 94,70.
5. Multa equivalente al 124% del tributo omitido por incumplimiento de las obligaciones señaladas en el numeral 1 artículo 10 de la Ley del INCES, en la cantidad de BsF. 294,35, de conformidad con lo establecido en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario de 1982, 99 del Código Orgánico Tributario de 1992 y 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 en concordancia con lo establecido en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1992, vigente para los períodos revisados.
Mediante oficio No. 210.100-68 del 15-03-1999 (folio 31), la Consultoría Jurídica del INCES, remitió el expediente al Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario donde fue recibido el 23-03-1999, el cual actuando como repartidor único, asignó el conocimiento del recurso contencioso tributario a este Tribunal Superior mediante auto de fecha 13 de abril de 1999 (folio 33).
Por auto fecha 14 de abril de 1999, este Tribunal dio entrada al presente recurso contencioso tributario (folio 34) y visto que el expediente administrativo se encuentra completo, ordenó librar boletas de notificación a los ciudadanos Contralor y Procuradora General de la República, así como al Presidente del INCES y a la contribuyente, respecto a la admisión o no del recurso, previo el pago de los derecho arancelarios correspondientes.
En fecha 11 de enero de 2000, el ciudadano RICARDO CAMBA TOME, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente “HERVIGÓN, C.A.”, presentó diligencia por ante el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, mediante la cual consignó original de Poder que acredita su representación y Planilla de Liquidación de Arancel Judicial No. 1224341 (folios 35 y 40).
En esa misma fecha, 11 de enero de 2000, el ciudadano RICARDO CAMBA TOME, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente “HERVIGÓN, C.A.”, presentó escrito por ante el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, mediante la cual expresó: “sustituyo las facultades derivadas de dicho poder, reservándome el ejercicio de las mismas, a favor de los Dres. RENAN JOSÉ GONZÁLEZ y LICETT GALIETTA PAREJO, quienes son venezolanos, mayores de edad, domiciliados en Caracas, abogados en ejercicio, titulares de las cédulas de identidad Nos. 4.339.337 y 10.362.212, respectivamente, e inscritos en el Inpreabogado bajo los números 30.221 y 58.873, también respectivamente, para que puedan representar a la poderdante de el presente procedimiento…” (folios 41 y 42).
Las notificaciones de los ciudadanos Contralor y Procuradora General de la República fueron debidamente practicadas e incorporadas al asunto como consta a los folios 43 y 45, respectivamente.
El día 09-02-2000, la ciudadana LICETT GALIETTA P., actuando en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente “HERVIGÓN, C.A.”, presentó diligencia mediante la cual se dio por notificado del auto dictado por este Tribunal en fecha 14 de abril de 1999 (folio 44).
La notificación del ciudadano Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) fue debidamente practicada e incorporada al asunto como consta al folio 57.
Mediante auto de fecha 21 de marzo de 2000 (folios 58 y 59), este Tribunal Superior, no habiendo oposición alguna, admitió el recurso contencioso tributario cuanto ha lugar en derecho.
En fecha 24 de marzo de 2000 (folio 60), se dictó auto declarando la causa abierta a pruebas, a partir del primer día de despacho siguiente.
El día 27-03-2000, la ciudadana LICETT GALIETTA, actuando en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente “HERVIGÓN, C.A.”, consignó escrito de promoción de pruebas las cuales fueron agregadas a los autos el 10-04-2000 (folios 61 al 63).
El 17-04-2000, fueron admitidas cuanto ha lugar en derecho las pruebas presentadas el 07-04-2000 (folio 64).
En fecha 05 de junio de 2000, visto que no se fijó informes en la oportunidad correspondiente, se dictó auto ordenando notificar a los ciudadanos Contralor y Procurador General de la República, así como al Presidente del INCES que en el décimo quinto día de despacho siguiente a la consignación de la última de las boletas de las notificaciones tendría lugar la presentación de los informes de las partes (folio 65).
El día 07-07-2000, la ciudadana LEOPOLDINA SALAZAR, actuando en su carácter de apoderada judicial del INCES, presentó diligencia por ante el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario mediante la cual consignó poder que acredita su representación (folios 66 al 69).
Las notificaciones de los ciudadanos Procuradora General de la República, Presidente del INCES y Contralor General de la República, en relación a la presentación de los informes, fueron debidamente practicadas e incorporadas al asunto como consta a los folios 70, 71 y 72, respectivamente.
En fecha 13 de octubre de 2000 (folios 73 al 82), los ciudadanos (as) abogados (as) LEOPOLDINA SALAZAR A., actuando en su carácter de apoderada judicial del INCES y RICARDO CAMBA TOMÉ, RENAN JOSÉ GONZÁLEZ y LICETT GALIETTA P., actuando con el carácter de apoderados judiciales de la recurrente, consignaron por ante el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, escrito de informes, siendo la oportunidad legal correspondiente para tal fin.
En fecha 30 de octubre de 2000 (folio 83), el Tribunal dijo “VISTOS”.
El día 06-08-2001, la ciudadana LICETT GALIETTA, actuando en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente “HERVIGÓN, C.A.”, presentó diligencia por ante el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario mediante la cual consignó solicitó se dicte sentencia en la presente causa (folio 84).
El día 11-03-2002, el ciudadano RICARDO CAMBA TOME, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente “HERVIGÓN, C.A.”, presentó por ante el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, sustitución de poder a favor de la ciudadana CARMEN ALICIA TIRADO DUDAMEL, titular de la cédula de identidad No. 6.034.782 e inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 67.474 (folios 85 y 86).
El día 25-03-2002, la ciudadana CARMEN ALICIA TIRADO DUDAMEL, actuando en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente “HERVIGÓN, C.A.”, presentó diligencia por ante el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario mediante la cual solicitó se dicte sentencia en la presente causa (folio 87).
Los días 28-10-2002 y 03-09-2003, la ciudadana CARMEN ALICIA TIRADO DUDAMEL, actuando en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente “HERVIGÓN, C.A.”, presentó diligencias por ante el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario mediante las cuales solicitó se dicte sentencia en la presente causa (folios 88 y 89).
Con fecha 29-06-2007 (folio 90), se aboca al conocimiento de la causa la ciudadana Jueza Provisoria Beatriz B. González, ordenando notificar a los ciudadanos (as) Procuradora, Contralor y Fiscal General de la República, así como al Presidente del INCES y a la contribuyente, que una vez transcurrido el lapso de diez (10) días de despacho previstos en el artículo 14 del Código de Procedimiento Civil, más los tres (3) días de despacho establecidos en el artículo 90 ejusdem y una vez que conste en autos la consignación de la última de las boletas de las notificaciones acordadas, este Tribunal decidirá en el presente juicio. Se libraron Boletas.
Dichas boletas de notificación libradas a los ciudadanos Fiscal, Contralor y Procuradora General de la República, así como al Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y a la contribuyente, fueron consignadas a los autos como consta a los folios 96 al 100.
I
ALEGATOS DE LAS PARTES
1.- La recurrente.-
La representación de la recurrente fundamenta la impugnación del acto recurrido en los alegatos siguientes:
Alega que del artículo 10 de la Ley del INCE, se desprende que “todo aquello que perciba el trabajador por concepto de sueldos y sus accesorios directos, quedan sujetos al gravámen (sic) del dos por ciento (2%), pero no así aquellos conceptos que escapan a esta calificación y menos los Honorarios que perciben los propietarios de la empresa y las utilidades legales, que tienen obligatoriamente que quedar fuera del alcance de esta disposición por no ser considerados ni calificados como salarios o sueldos.”
En cuanto a los Honorarios de los Administradores, expresa que “ha sido costumbre reiterada el que el mismo Instituto considere no gravable los honorarios o sueldos, si se le quiere llamar así, pagados a los Administradores de las empresas generadores del tributo.”
Continúa afirmando que en el presente caso, los honorarios o sueldos pagados a los tres (3) socios fundadores de la empresa “HERVIGON, C.A.”, alcanzan, en los trimestres investigados, la cantidad de Bs. 26.472.000,00, y que “se ha decidido que lo percibieran de esta manera para que apareciesen contablemente con una entrega mensual, pero resulta comprensible que ante este embate de la investigación, muy bien podrían haberlo recibido indirectamente como dividendo, lo cual le representa un ahorro sustancial.” Por ello, asegura la recurrente que el INCE “ha dejado siempre de lado el gravamen de estos pagos efectuados a los mismos propietarios de las empresas” y resalta que en ese concepto “no se incluye ninguna otra partida que no sean los pagos efectivos hechos, para que en caso de investigación no se presentara dificultad alguna en su análisis.”
Considera, pues que la partida indicada de Bs. 26.472.000,00, distribuidas entre los catorce (14) trimestres investigados, no deben ser gravados en forma alguna.
En relación a las Utilidades Legales, expresa que lo dispuesto en el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo únicamente afecta el cálculo de las prestaciones sociales y que debe haber un lindero entre lo que es “legal” y lo que es “convencional”.
Aduce que las utilidades pagadas por una empresa para cumplir con un mandato legal no pueden ser consideradas utilidades convencionales y alega que “nuestra representada estuvo siempre encuadrada dentro del dispositivo legal que regula el cálculo de las utilidades y en consecuencia no se le puede hacer una calificación distinta, pues de ser así, se estaría contradiciendo la ley y al mismo tiempo fungiendo de legisladores al establecer gravámenes que no aparecen preestablecidos en norma alguna.”
Asimismo, argumenta que según el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo las utilidades legales no se incluyen como salario sino que “simplemente se menciona la expresión “utilidades” como participación de un trabajador en los beneficios de una empresa…”
Considera que la definición de salario normal expuesta en el Decreto que dicta la Reforma Parcial de Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo es precisa y que con ella se pueden evitar todas las contrariedades que se presentan en la investigación a los contribuyentes.
Por último, solicita que se deje sin efecto alguno el contenido del Acta de Reparo del 28-09-1995 y la Resolución No. 236, por cuanto dicho reparo “se excede en los límites previstos en la norma y es violatorio de todo principio, especialmente el de legalidad, contemplado en nuestra Carta Magna, y además, desvirtúa el principio y naturaleza de la “convención” confundiéndola con una norma de Orden Público.”
En la oportunidad de informes, la contribuyente objetó la Orden No. 1739-98-30 del 14-10-1998, emanada del Comité Ejecutivo del INCES, notificada a través del acto administrativo No. 210100-195 del 05-11-1998, dictada por el Presidente del INCES, mediante la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución No. 236 del 20-08-1996, alegando el falso supuesto y la ilegalidad de la inclusión de las utilidades para los efectos del 2% establecido en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, así como la inconstitucionalidad del cobro de la actualización monetaria e intereses compensatorios previstos en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario.
Igualmente se opone a la imposición de la multa, por cuanto lo accesorio sigue la misma suerte de lo principal, declarada la nulidad de los reparos, debe declararse la nulidad de las sanciones.
Para el supuesto negado que los reparos sean confirmados alegan que el artículo 145 del Código Orgánico Tributario debe aplicarse para aquellos casos en que el contribuyente haya aceptado la procedencia del reparo y proceda al pago dentro del lapso señalado, En caso contrario, es decir que el contribuyente no haya aceptado el reparo, se debe imponer la sanción que corresponda según la infracción o ilícito cometido, pero no adicionalmente a la multa del artículo 145 antes mencionado sino en lugar de élla.
Asimismo, opone la eximente prevista en el literal “c” del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.
Finalmente, solicita se declare la nulidad por ilegalidad e inconstitucionalidad de la Resolución No. 236, emanada de la Gerencia Regional de Finanzas del INCE y Resolución No. 210100-195 que la confirma Parcialmente, emanada de la Presidencia de dicho Instituto, así como los reparos formulados y multas impuestas mediante las mismas, en relación con los períodos fiscales comprendidos entre el primer trimestre de 1986 hasta el segundo trimestre del año 1995.
2.- La Administración Tributaria del INCE
La representante del INCES, en su escrito de informe, ratificó en todas y cada una de sus partes las actuaciones levantadas por dicho Instituto, así como la Resolución No. 236 del 20-08-1996, emanada de la Gerencia General de Finanzas del INCES, y el contenido de la decisión tomada por el Comité Ejecutivo del INCES, en su reunión de fecha 14 de octubre de 1998, mediante Orden No. 1.739-98-30, la cual fue notificada a la contribuyente “HERVIGÓN, C.A.” el 05-11-1998 con No. 210.100-195.
Finalmente solicita que el presente recurso contencioso tributario sea declarado SIN LUGAR, por cuanto considera que la fiscalización practicada a la contribuyente se encuentra ajustada a derecho y verificada sobre fuentes ciertas y confiables que fueron proporcionadas al Fiscal actuante por la propia interesada.
II
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
De la lectura del escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario y sus anexos, así como de los documentos administrativos, se desprenden los siguientes hechos:
Mediante Resolución de Autorización de Investigación Fiscal No. 252013-170 de fecha 05 de septiembre de 1995, se ordenó al ciudadano LUIS MIJARES, funcionario del INCES, a fin de practicar una fiscalización a la sociedad mercantil HERVIGÓN, C.A., correspondiente al período comprendido desde el 1er. Trimestre de 1986 hasta el 2do. Trimestre de 1995, mediante la cual se revisaron las partidas correspondientes a sueldos (vacaciones, bono vacacional) salarios, comisiones, bono compensatorio, bonificaciones, honorarios administrativos y utilidades contenidas en libro Diario, libro Mayor, Balance de Comprobación, declaraciones del impuesto sobre la renta, facturas del Seguro Social Obligatorio y planillas de aportes cancelados al INCE.
En fecha 28 de septiembre de 1995, el funcionario antes mencionado procedió a levantar el Acta de Reparo No. 000577, a la sociedad mercantil HERVIGÓN, C.A., notificada el 02 de octubre de 1995, a través del cual se le determinó a la contribuyente lo siguiente:
1. Por aportes del 2% (numeral 1 artículo 10 de la Ley del INCE), la cantidad de BsF. 741,40.
2. Intereses moratorios por pago extemporáneo del referido aporte calculado de conformidad con el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982 y 1992, y 59 de 1994, la cantidad de BsF. 227,70.
3. Sanción del 10% sobre el tributo omitido del 2% (numeral 1 artículo 10 de la Ley del INCE), de conformidad con el artículo 145 del Código Orgánico Tributario, la cantidad de BsF. 74,10.
4. Actualización Monetaria conforme a lo establecido en el artículo 145 ejusdem, la cantidad de BsF. 79.60
5. Intereses compensatorios, la cantidad de BsF. 21,85.
Posteriormente, en fecha 20 de agosto de 1996, la Gerencia General de Finanzas del INCE dictó Resolución No. 236, en cuyo contenido procedió a ratificar en todas y cada una de sus partes el Acta de Reparo No. 000577, y en consecuencia estableció lo siguiente:
1. Por concepto de aportes e intereses moratorios la cantidad de BsF. 969.10.
2. Actualización Monetaria conforme a lo dispuesto en el Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, la cantidad de BsF. 495,80.
3. Intereses compensatorios, la cantidad de BsF. 57,55.
4.- Multa por incumplimiento de la obligación contenida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE, conforme lo establecido con los artículos 98 del Código Orgánico de 1982, 99 del Código Orgánico Tributario de 1992 y 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con los artículos 85 del Código Orgánico Tributario de 1992 y 1994, y 86 del Código Orgánico Tributario de 1992, según agravante 4, y las atenuantes 2 y 5, la cantidad BsF. 637,60.
En fecha 04 de octubre de 1996, la contribuyente HERVIGÓN, C.A., ejerció recurso contencioso tributario subsidiario al jerárquico contra dicha Resolución No. 236 del 20 de agosto de 1996.
Con fecha 05 de noviembre de 1998, se dictó acto administrativo No. 210100-145, suscrito por el ciudadano Presidente del INCE, mediante el cual declaró Parcialmente Con Lugar el recurso contencioso tributario subsidiario al jerárquico interpuesto, debiendo cancelar las siguientes deudas tributarias:
1. Por aportes del 2% (numeral 1 artículo 10 de la Ley del INCE), la cantidad de BsF. 237,40.
2. Sanción del 10% sobre el tributo omitido del 2% (numeral 1 artículo 10 de la Ley del INCE), de conformidad con el artículo 145 del Código Orgánico Tributario, la cantidad de BsF. 46,50.
3. Actualización Monetaria conforme a lo establecido en el artículo 145 ejusdem, la cantidad de BsF. 907,40.
4. Intereses compensatorios al doce por ciento (12%) anual, la cantidad de BsF. 94,70.
5. Multa por incumplimiento de la obligación contenida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE, conforme lo establecido con los artículos 98 del Código Orgánico de 1982, 99 del Código Orgánico Tributario de 1992 y 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con los artículos 85 del Código Orgánico Tributario de 1992, según agravante 4, y las atenuantes 2 y 5, la cantidad BsF. 294,35.
Visto como ha sido planteada la presente controversia por las partes, el thema decidendum se contrae a determinar la gravabilidad o no de las partidas de utilidades, para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) de la contribución establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, ahora Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), luego de lo cual se habrá de resolver lo atinente a la legalidad de la actualización monetaria, los intereses compensatorios y la multa impuesta en la Resolución impugnada por la contribuyente correspondiente a los aportes autoliquidados por la recurrente.
Efectuado el análisis del expediente y revisados los alegatos de la recurrente, este Tribunal pasa a decidir el presente recurso contencioso tributario en los siguientes términos:
En lo que respecta al reparo por aportes del 2% por la inclusión de los pagos de utilidades para el cálculo del tributo establecido en el artículo 10, numeral 1 de la Ley de INCE, impugnado por la recurrente; el INCES, cuando dicta los actos administrativos antes identificados, afirma que de conformidad con lo establecido en su artículo 10, numeral 1, éste puede gravar con una alícuota proporcional del dos por ciento (2%), las utilidades pagadas por las empresas aportantes a sus trabajadores; pues, a su decir, las remuneraciones pagadas bajo dicho concepto quedan comprendidas en la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, empleada por el legislador en el señalado texto normativo y, por cuanto se trata de utilidades convencionales que son las que se pretenden gravar con esta contribución; afirmación ésta que resulta contraria a lo sostenido por los apoderados de la contribuyente.
A tal efecto, considera oportuno este Tribunal Superior transcribir lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:
El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, las aportaciones siguientes:
1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.
2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia.
3. Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.
4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al instituto. (Destacado del Tribunal).
Del análisis de la disposición supra transcrita, se constata que el legislador estableció en el texto de la Ley una contribución a cargo de patronos y de trabajadores y, cuyo sujeto activo es el propio Instituto.
Igualmente se verifica la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley.
Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.
Constituye un aspecto fundamental de la litis de este caso, la precisión de los conceptos supra mencionados, a fin de determinar la obligación tributaria entre el trabajador y el ente recaudador.
En ese sentido, se observa que el Reglamento de la mencionada Ley, en su artículo 62, al desarrollar lo referente a los recursos del Instituto, remite la definición de esta figura a las disposiciones consagradas en la Ley del Trabajo.
De esta manera, la Ley del Trabajo en el parágrafo cuarto del artículo 133, así como en el parágrafo primero del artículo 146, establece lo siguiente:
“Artículo 133: (omissis)...
Parágrafo Cuarto: Cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó”.
Artículo 146: (omissis)...
A los fines indicados, la participación del trabajador en los beneficios líquidos o utilidades a que se contrae el artículo 174 de esta Ley, se distribuirá entre los meses completos de servicio durante el ejercicio respectivo. Si para el momento del cálculo de la prestación por antigüedad no se han determinado los beneficios líquidos o utilidades, por no haber vencido el ejercicio económico anual del patrono, éste queda obligado a incorporar en el cálculo de la indemnización la cuota parte correspondiente, una vez que se hubieren determinado los beneficios o utilidades. El patrono procederá al pago dentro de los treinta (30) días siguientes a la fecha de determinación de las utilidades o beneficios.
Con base en la normativa parcialmente transcrita ut supra, se puede afirmar que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, visto que se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria. Las utilidades sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación de trabajo conforme a las disposiciones laborales que regula dicha materia.
Efectuado el análisis e interpretación del articulo 10 mencionado, se observa que dicha ley consagra, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible está determinada por la aplicación de un porcentaje fijo del dos por ciento (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos.
También, entiende el Tribunal que cuando el numeral 1 del artículo 10 ejusdem hace referencia a los conceptos jornales y remuneraciones de cualquier especie, está refiriéndose, en forma expresa, al carácter salarial de dichas remuneraciones; por lo tanto, considera esta Juzgadora que la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales. Esta interpretación deriva de la valoración de la referida disposición dentro del contexto en que fue concebida la contribución parafiscal del INCE, la cual no puede ser interpretada en forma aislada. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.
Sobre este particular, resulta pertinente destacar que de idéntico criterio al expresado en el presente fallo ha sido la jurisprudencia emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, desde la sentencia dictada en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nº 00781 de fecha 04 de junio de 2002 (Caso: Makro Comercializadora, S.A.), Nº 1.624 del 22 de octubre de 2003 (Caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.), N° 00003 del 27 de enero de 2004 (Caso: Hilados Flexilón, S.A.), N° 01601 del 29 de septiembre de 2004 (Caso: Chevrontexaco Global Technology Services Company) entre otras, decisiones en las que ha quedado sentado su criterio al respecto.
Por las razones antes expuestas, este órgano jurisdiccional considera que las denominadas utilidades no están incluidas dentro de las definiciones de salario ni sueldos, ni mucho menos, bajo la frase de “remuneraciones de cualquier especie”; por cuanto, en principio, no reúne los elementos integradores de éstos y, luego, toda vez que, el propio Legislador previó para ellas, en el numeral 2 del Artículo 10 de la Ley del INCE, específicamente, las causas idóneas para su exigencia, excluyéndolas de la gravabilidad del 2% requerido a los patronos, entonces, aplicar lo contrario sería violentar el principio de legalidad tributaria. Así se decide.
En consecuencia, debe este Tribunal Superior Tercero en lo Contencioso Tributario declarar la ilegalidad e improcedencia de la obligación tributaria impuesta a la recurrente, para con el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), por la cantidad total de BOLÍVARES FUERTES DOSCIENTOS TREINTA Y SIETE CON CUARENTA CÉNTIMOS (BsF. 237,40) correspondientes a aportes equivalentes al dos por ciento (2%) de las remuneraciones salariales descritas en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE y, por tanto, la nulidad de la determinación referida a este concepto contenida en el Acto Administrativo No. 210100-145 del 05-11-1998. Así se decide.
En cuanto a la multa sobre el tributo omitido (obligación 2% establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE), impuesta a la recurrente de conformidad con lo establecido en los artículos 98 del Código Orgánico Tributario de 1982, 99 del Código Orgánico Tributario de 1992 y 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1992, por la cantidad total de BOLÍVARES FUERTES DOSCIENTOS NOVENTA Y CUATRO CON TREINTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 294,35), este Tribunal Superior una vez verificada como ha sido supra la ilegalidad de la determinación del supuesto incumplimiento de la obligación tributaria principal, la cual resultó inexistente, y, a partir de la accesoriedad de los intereses compensatorios y actualización monetaria, se declara la nulidad de los mismos e igualmente se declara nula la multa impuesta. Así se declara.
Asimismo, es improcedente la sanción del diez por ciento (10%) por el incumplimiento de la obligación de pagar el 2% de las utilidades pagadas a los trabajadores, de acuerdo al numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE, que fuere impuesta a la contribuyente de conformidad con lo establecido en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 1994, por la cantidad de BOLÍVARES FUERTES CUARENTA Y SEIS CON CINCUENTA CÉNTIMOS (Bs. 46,50). Así se declara.
III
DECISIÓN
Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio y, por las razones que han sido analizadas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la recurrente “HERVIGÓN, C.A.”, contra de la Orden No. 1.739-98-30 del 14-10-1998, emanado del Comité Ejecutivo del INCES, notificado por acto administrativo No. 210100-145 del 05-11-1998 (folios 11 al 20), suscrita por el Presidente Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES). En consecuencia:
PRIMERO: Se declara la NULIDAD de la inclusión de los pagos por concepto de utilidades, como formando parte de las remuneraciones pagadas para el cálculo del porcentaje del 2% que como contribución parafiscal se debe cancelar al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), de acuerdo con lo establecido en el articulo 10, numeral 1 de la Ley del INCE; y en consecuencia, IMPROCEDENTE los reparos por omisión de aportes del 2% sobre remuneraciones pagadas, por un monto total de DOSCIENTOS TREINTA Y SIETE MIL TRESCIENTOS OCHENTA SIN CÉNTIMOS (Bs. 237.380,00) ahora expresados en la cantidad de BOLÍVARES FUERTES DOSCIENTOS TREINTA Y SIETE CON CUARENTA CÉNTIMOS (BsF. 237,40).
SEGUNDO: Se declara igualmente la NULIDAD de la multa impuesta por un monto total de BsF. 294,35.
TERCERO: Se declara la NULIDAD de la sanción del diez por ciento (10%) por el incumplimiento de la obligación de pagar el 2% de las utilidades pagadas a los trabajadores, de acuerdo al numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE, que fuere impuesta de conformidad con lo establecido en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 1994, por un monto de BsF. 46,50.
CUARTO: Se declara la NULIDAD por accesoriedad el cobro de de la actualización monetaria y los intereses compensatorios, en relación a la obligación del 2% establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE, conforme a los términos expresados en el presente fallo, por un monto total de BsF. 1.002,10.
QUINTO: Se condena en costas al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), en un cinco por ciento (5%) del monto de la cuantía del recurso, de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, en virtud de haber resultado totalmente vencido en la presente causa.
Publíquese, regístrese, comuníquese y cúmplase.
Notifíquese de esta decisión a la ciudadana Procuradora General de la República remitiendo copia certificada del presente fallo, de conformidad con los artículos 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República y 12 de la Hacienda Pública Nacional y al ciudadano Contralor General de la República, de conformidad con el artículo 12 de la Hacienda Pública Nacional, así como a los ciudadanos Fiscal General de la República, Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y a la contribuyente, de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense boletas.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los trece (13) días del mes de de dos mil ocho (2008). Años 198º de la Independencia y 149º de la Federación.
LA JUEZA PROVISORIA,
BEATRIZ B. GONZÁLEZ.- LA SECRETARIA TITULAR,
YANIBEL LÓPEZ RADA.-
En esta misma fecha, se publicó la anterior sentencia a las once y cuarenta y seis de la mañana (11:46 a.m.).
LA SECRETARIA TITULAR,
YANIBEL LÓPEZ RADA.-
BBG/sb.-
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