TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO
CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL
Exp. N° 1392
SENTENCIA DEFINITIVA N° 0556
Valencia, 29 de octubre de 2008
198º y 149º

El 20 de septiembre de 2007, el ciudadano Antonio Lattanzio Cafagna, titular de la cédula de identidad número V-7.108.275, interpuso recurso contencioso tributario ante este tribunal, actuando en su carácter de representante legal de IL CANTONE RISTORANTE PIANO BAR C.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del estado Carabobo, el 17 de marzo de 1988, bajo el N° 73, Tomo N° 10-A, y en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el N° J-07556995-4, domiciliada en la Avenida Bolívar norte, con calle Nº 145-17 Urb. Carabobo, Valencia Estado Carabobo, asistido por la ciudadana Abigail Rojas de Leal, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 20.753, admitido por este tribunal el 17 de diciembre de 2007, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/-DJT/ARJ/2007-000056-131 del 10 de julio de 2007, emanada de la Gerencia Regional del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente y se convalidó el acto administrativo contenido en la resolución de imposición de sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-05-DF-PEC-131 equivalentes a dos mil treinta unidades tributarias (2.030 U.T.).

I
ANTECEDENTES
El 27 de abril de 2005, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió Resolución imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-05-DF-PEC-131, mediante la cual determinó que la contribuyente: 1.- Emitió facturas sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios y, 2.- Presentó las declaraciones de los dos últimos ejercicios fiscales (01-01-2003 al 31-12-03 y 01-01-2004 al 31-12-04), del impuesto sobre la renta, en forma incompleta, equivalentes a cuatro mil cincuenta y cinco unidades tributarias (4.055 U.T.).
El 24 de enero de 2006, la recurrente fue notificada de la resolución antes mencionada.
El 24 de febrero de 2006, la recurrente interpuso recurso jerárquico contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-05-DF-PEC-131.
El 16 de abril de 2007, la administración tributaria emitió auto admisión de recurso jerárquico y apertura de lapso probatorio N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ASRJDA/2007/47.
El 20 de abril de 2007, la recurrente fue notificada del auto antes mencionado.
El 16 de mayo de 2007, la administración tributaria emitió auto de cierre del lapso probatorio N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ASRJDA/2007/08.
El 10 de julio de 2007, el SENIAT emitió Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/-DJT/ARJ/2007-000056-131, mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente y se convalidó el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-05-DF-PEC-131.
El 11 de julio de 2007, la recurrente fue notificada de la resolución antes mencionada.
El 20 de septiembre de 2007, la contribuyente interpuso el recurso contencioso tributario ante este tribunal.
El 24 de septiembre de 2007, se le dio entrada el recurso contencioso tributario y se ordenaron las notificaciones de ley.
El 07 de noviembre de 2007, fue consignada por el ciudadano Alguacil la primera de las notificaciones de ley, correspondiendo en esa oportunidad al Fiscal General de la República.
El 03 de diciembre de 2007, fue consignada por el ciudadano Alguacil la segunda de las notificaciones de ley, correspondiendo en esa oportunidad al SENIAT.
El 06 de diciembre de 2007, fue consignada por el ciudadano Alguacil la tercera y cuarta de las notificaciones de ley, correspondiendo en esa oportunidad al Contralor y Procurador General de la República.
El 17 de diciembre de 2007, el Tribunal admitió el recurso contencioso tributario según sentencia interlocutoria Nº 1126.
El 15 de enero de 2008, el contribuyente suscribió diligencia otorgándole al abogado poder apud acta.
El 23 de enero de 2008, se venció el lapso de promoción de pruebas. Se dejó constancia que el apoderado judicial de la contribuyente presentó escrito de pruebas mientras que la otra parte no hizo uso de su derecho.
El 08 de febrero de 2008, se dictó auto de admisión de pruebas.
El 22 de febrero de 2008, el apoderado judicial de la contribuyente suscribió diligencia consignando pruebas documentales promovidas por su persona.
El 24 de marzo de 2008, el tribunal declaró desierta la prueba de exhibición de documentos de conformidad con el artículo 436 del Código de Procedimiento Civil.
El 27 de marzo de 2008, se venció el lapso de evacuación de pruebas y se fijó el término para la presentación de informes.
El 22 de abril de 2008, las partes consignaron escritos de informes. Igualmente mediante auto de esta misma fecha, el tribunal dejó constancia del vencimiento del término y fija el lapso para las observaciones.
El 29 de abril de 2008, la representante judicial de la administración tributaria suscribió diligencia consignando copia certificada del expediente administrativo.
El 09 de mayo de 2008, el apoderado judicial de la contribuyente presentó sus observaciones mientras que la otro parte no hizo uso de su derecho; el tribunal declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.
El 27 de mayo de 2008, se dictó auto ordenando agregar expediente administrativo.
El 08 de julio de 2008, se dictó auto en el cual se difiere el pronunciamiento de la sentencia y se fija un lapso de treinta (30) días calendarios consecutivos adicionales para dictarla.
II
ALEGATOS DE LA RECURRENTE
Alega la recurrente que la Administración Tributaria fundamentó la aplicación cuantitativa de la sanción en el parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario del año 2001, el cual, a pesar de estar vigente viola de manera flagrante el principio de irretroactividad de la Ley.
En el presente caso el SENIAT determinó infracciones cometidas entre el periodo enero 2003 a marzo 2005, siendo que al momento de aplicar cuantitativamente el valor de la sanción, aplicó el valor de la unidad tributaria al momento de la imposición de las mismas, es decir, el valor de la unidad tributaria vigente para el año 2005, a periodos impositivos anteriores al año 2005, con lo que si bien es cierto mantenía el quantum de la sanción para cada período impositivo, 150 unidades tributarias, aplicó a dicha unidad tributaria un mismo valor, con lo que en consecuencia distorsionó la aplicación de la pena, por cuanto modificó la misma, no desde el punto de vista cuantitativo, sino desde el punto de vista cualitativo, además de violarse el principio de legalidad nullum crimen nullum pena sine lege, al establecer una valoración variable de la pena para un mismo hecho punible cometido en grado de continuidad.
Insiste la recurrente, que la Administración Tributaria no debió aplicar el valor de la unidad tributaria del último ejercicio fiscal a ejercicios anteriores, porque con ello surge una dicotomía en sus criterios que crea inseguridad jurídica en su actuar y produce resultados dañosos al patrimonio de su representada, lo que deja ver una violación expresa al numeral 2 del artículo 21 de la vigente Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, al pretender una condición distinta, al momento de establecer la sanción, con respecto a la situación jurídica planteada en la sentencia N° 2004-1465 del 25-01-2006 emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia (Caso Pirelli de Venezuela).
Manifiestan su inconformidad por la errada aplicación de la reiteración de la multas y al respecto señalan los criterios acogidos en los casos de Acumuladores Tintán, Marcano & Pecorari S.C y Aerodepositaria Arturo Michelena C.A., ya que la Administración Tributaria procedió a imponer a su representada, las respectivas sanciones mes a mes para cada período impositivo, siendo que, tal como lo establecen las anteriores sentencias, tanto del Tribunal Supremo de Justicia, como de éste Tribunal Superior en lo Contencioso Tributario de la Región Central, con respecto al contenido del artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario, no se configuraría la reiteración en el caso de autos, por lo que a la Administración Tributaria sólo le correspondería imponer una sola sanción y no 150 sanciones.
Señala además la contribuyente, que el procedimiento administrativo es nulo por cuanto ha operado la caducidad. Esto, en tanto que la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-05-DF-PEC-131 fue notificada el 24 de enero de 2006, y el plazo de los veinticinco (25) días hábiles para interponer el recurso jerárquico venció el 02 de marzo de 2006, por lo que a partir de esa fecha, la Administración Tributaria disponía de un (01) año para dictar la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, es decir, disponía hasta el 02 de marzo de 2007, a tenor del los artículos 188 y 192 del Código Orgánico Tributario vigente.
Sin embargo, el SENIAT emitió el Auto N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ASRJDA/2007/08 el 16 de mayo de 2007, en el cual cerró el lapso probatorio y en esa misma fecha dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007/000056/131 notificada el 11 de julio de 2007; lo que significa que la administración tributaria culminó el sumario administrativo fuera del plazo legal de un (01) año que tenía para decidir, por lo que el procedimiento administrativo quedó concluido el 2 de marzo de 2007 y la prenombrada resolución invalidada y sin efecto legal alguno.
En su criterio, la actuación de la Administración fuera del plazo establecido en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario y en función de los principios constitucionales de Legalidad Administrativa, Celeridad Procesal y Eficacia Jurídica, es causal de nulidad del procedimiento sumario administrativo.
En su escrito de informes expresa los siguiente: “en el presente juicio, la Representación del Fisco Nacional NO PROMOVIÓ EL EXPEDIENTE ADMNISTRATIVO NI TAMPOCO PROMOVIO PRUEBA ALGUNA QUE DEMUESTRE SU PRETENSIÓN respecto del contenido del acto administrativo impugnado mediante la interposición del Recurso Contencioso Tributario por parte de mi representada”.
Continua el recurrente afirmando “… es a la Administración Tributaria Nacional, a quien le corresponde probar la comisión del ilícito formal por parte de mi representada, prueba ésta que no se limita sólo a los señalamientos plasmados en los actos administrativos impugnados (simple señalamiento de la factura), sino que tales señalamientos debieron ser probados por la Administración Tributaria al con los respectivos instrumentos de la prueba, cuales eran en el presente caso, tanto el expediente administrativo que debió aperturar la Administración Tributaria al inicio del procedimiento administrativo (tal como lo establece en los Artículos 31 y 32 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con el Artículo 179 del Código Orgánico Tributario), así como trayendo a los autos del expediente de la causa, todas y cada una de las facturas señaladas por la Administración, como ilegales por no cumplir con los requisitos formales establecidos en la ley; pues es ella quién está imponiendo las sanciones por tales incumplimientos…”.
En el escrito de observaciones resaltan que el SENIAT fue interpelado por este Tribunal a consignar el expediente administrativo desde que fue dictado el auto de entrada de la presente causa el 24 de septiembre de 2007, sin embargo, no fue sino hasta el 21 de abril de 2008, dentro de la oportunidad para la presentación de los informes que el referido organismo procedió a consignar el mencionado expediente administrativo.
III
ALEGATOS DEL SENIAT
Afirma la representación de la Administración que la División de Fiscalización de Tributos Internos, a través de la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-DF-PEC-131 del 27 de abril de 2005 determinó que la contribuyente incumplió deberes formales relacionados con la obligación de emitir comprobantes de acuerdo con las formalidades establecidas en materia de Impuesto al Valor Agregado consistentes en no discriminar los datos relacionados con la fecha de emisión, tampoco indica el nombre completo ni el domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio en los casos de personas naturales, ni denominación o razón social y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio en los casos de personas jurídica; tampoco indica el número de Registro de Información Fiscal de lo adquirentes de bienes o receptores de servicios; de los cual se dejó constancia expresa en el Acta de Recepción N° GRTI-RCE-DFD-2005-DF-PEC-893-03 del 21/04/2005 y Acta N° GRTI-RCE-DFD-2005-05-DF-PEC-893-04 del 25/04/2005.
La contribuyente recurrentemente omitió estas exigencias en las facturas de los períodos de imposición comprendidos desde enero 2003 hasta marzo 2005 (ambos inclusive), imponiéndole sanción por contravenir las disposiciones contenidas en el artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y el artículo 63 de su Reglamento, asimismo, los literales k, i, m y n de la Resolución N° 320 del 28/12/1999 y numeral 2, artículo 145 del Código Orgánico Tributario. También se le impuso sanción ante el incumplimiento de las disposiciones contenidas en el artículo 80 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y numeral 4 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario por la presentación incompleta de las declaraciones del referido impuesto correspondiente a los ejercicios fiscales 01 de enero de 2003 al 31 de diciembre de 2003 y 01 de enero de 2004 al 31 de diciembre de 2004 y toda vez que el funcionario actuante estaba facultado para aplicar el procedimiento de verificación de deberes formales incluyó la revisión de veintiséis (26) periodos fiscales del Impuesto al Valor Agregado.
Alega el SENIAT que la contribuyente en su escrito de pruebas pretende la incorporación de argumentos no formulados en el escrito del recurso, por cual solicita sean rechazados los nuevos argumentos sobre la pretendida ilegalidad de los presupuestos fácticos que lo llevaron a la aplicación de las multas.
Rechaza igualmente la pretensión de la contribuyente de trasladarle la carga de la prueba cuando solicita la exhibición de copias fotostáticas de facturas que reposan en el expediente administrativo, a pesar de que se trata de documentos propios de la contabilidad del contribuyente y que en todo caso debió acompañar en originales. En lo casos en que se omiten los requisitos de las facturas y se genera la aplicación de las multas, es al contribuyente y no a la Administración Tributaria a quien, en virtud del Principio de la Facilidad de la Prueba, corresponde demostrar lo contrario, aportando al juicio las facturas que si cumplen con todos los requisitos formales.
Debe tomarse en consideración la presunción iuris tantum de veracidad y legalidad que revisten a las actas fiscales levantadas por funcionarios competentes para ellos que admite prueba en contrario y que debe ser producida por quien pretende la invalidación de dichas actas.
Alegan que la recurrente promueve en su escrito de pruebas jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia, de este Tribunal y de otros tribunales, cuando el máximo Tribunal ha sostenido a través de jurisprudencia reiterada y pacífica que el valor de la misma no tiene carácter vinculante (Sentencia N° 1725 del 17/06/2003 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia). También señala que este Tribunal en el expediente 1442 ha inadmitido como prueba criterios jurisprudenciales invocados, en razón del principio Iura Novit Curia, por lo cual solicitan no le sea atribuido valor probatorio alguno a los promovidos.
En opinión de la representante del SENIAT, no existe retroactividad en la aplicación del valor de la unidad tributaria a las sanciones que se le imputan, debido a que cuando ese organismo ejerce funciones de verificación y de fiscalización, se somete al cumplimiento del contenido de las normas jurídicas vigentes al momento de aplicar los procedimientos.
Rechazan el argumento de que por el ajuste legal por el cambio de la unidad tributaria se pretenda una retroactividad que afecte de cualquier forma la validez del acto impugnado. (Artículo 94, parágrafo 1° del Código Orgánico Tributario).
En relación con la aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, afirma la Administración Tributaria que la norma es clara y precisa para aplicar la unidad tributaria vigente para el momento del pago.
Con respecto a la falta de aplicación del artículo 99 del Código Penal vigente, considera improcedente este argumento por cuanto la solicitud de aplicación de una norma contenida en el Código Penal no es posible en el caso de sanciones por ilícitos tributarios, toda vez que la aplicación de normas y principios de derecho penal al derecho tributario según opinión del autor Héctor Villegas, obedece a que todo ordenamiento jurídico debe tener en la práctica “…una armonía general expresada en un fondo común legislativo con validez en todo el país…”.
Por otra parte, con respecto a las reglas previstas para el cálculo de las sanciones en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, afirman que reiteradamente ha sostenido que se trata del concurso material o real de créditos, es decir, del sistema de acumulación jurídica de sanciones pecuniarias que debe aplicarse en el caso de que el sujeto imputado incurra en la ejecución de varias acciones o hechos que constituyen violaciones autónomas de normas de índole fiscal.
La noción de delito continuado es incompatible con el sistema sancionador establecido en el Código Orgánico Tributario, por cuanto su aplicación conduce en la práctica a un franco desequilibrio entre el fin que este persigue y el medio establecido para alcanzarlo.
En cuanto al alegato del contribuyente de la nulidad del procedimiento administrativo por el transcurso de la caducidad, afirma que confunde la Resolución N° GRTI-RCE-DFD-2005-DF-PEC-131 del 27/04/2005, que ha sido dictada “…en un Procedimiento de Verificación con base a los artículos 172 al 175 del Código Orgánico Tributario vigente, con una resolución culminatoria del sumario. Lo cual es totalmente falso…”.
Insisten en que “…En atención al principio de legalidad que también rige para los procedimientos, mal puede exigirse a mi representada, la apertura de un sumario cuando el procedimiento que se le aplicó al contribuyente sencillamente no lo preveía…”.
Conforme al principio de la exhaustividad, solicitan sea emitida la sentencia teniendo en cuenta que la misma debe abarcar todo lo alegado y solo lo alegado, de manera que por aplicación de dicho principio, no podría entrarse a decidir ningún argumento que no hubiese sido planteado, so pena de incurrir en ultrapetita.

IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, y luego de apreciados y valorados los documentos que constan en el expediente, el tribunal dicta sentencia en los siguientes términos:
Considera pertinente este juzgador decidir en primer lugar lo referido a la caducidad de la resolución culminatoria del sumario aducido por la contribuyente.
El 27 de abril de 2005 el SENIAT dictó la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-DF-PEC-131 y fue notificada el 24 de enero de 2006 (folio 66 de la primera pieza).
Los artículos 162 y 164 del Código Orgánico Tributaria disponen sobre las notificaciones lo siguiente:
Artículo 162. Las notificaciones se practicarán, sin orden de prelación, en alguna de estas formas:
1. Personalmente, entregándola contra recibo al contribuyente o responsable. Se tendrá también por notificado personalmente el contribuyente o responsable que realice cualquier actuación que implique el conocimiento del acto, desde el día en que se efectuó dicha actuación.
2. Por constancia escrita entregada por cualquier funcionario de la Administración Tributaria en el domicilio del contribuyente o responsable. Esta notificación se hará a persona adulta que habite o trabaje en dicho domicilio, quien deberá firmar el correspondiente recibo, del cual se dejará copia para el contribuyente o responsable en la que conste la fecha de entrega.
(…)
Artículo 164. Cuando la notificación se practique conforme a lo previsto en los numerales 2 y 3 del artículo 162 de este Código, surtirán efectos al quinto día hábil siguiente de haber sido verificada.

Pudo observar este juzgador la notificación de la resolución mencionada anteriormente en el folio 66 de la primera pieza, efectuada el 24 de enero de 2006 en la persona de Mauricio Lattanzio C.I. 7093726 en su calidad de en su calidad de gerente de la contribuyente.
El artículo 244 del Código Orgánico Tributario expresa:
Artículo 244. El lapso para interponer el recurso será de veinticinco (25) días hábiles contados a partir del día siguiente a la fecha de notificación del acto que se impugna.
El recurso jerárquico fue interpuesto por la contribuyente ante la División de Tramitaciones del SENIAT el 24 de febrero de 2006, dentro del plazo establecido por el Código Orgánico Tributario.
El recurso jerárquico fue admitido el 18 de abril de 2007 según auto consignado en el expediente administrativo en el folio dos de la tercera pieza. En dicho auto, la Administración Tributaria decidió abrir el lapso probatorio por un lapso de quince (15) días hábiles contados a partir de la fecha de notificación de dicho auto de conformidad con lo previsto en los artículos 243 y 251 del Código Orgánico Tributario.
El auto que admitió el recurso jerárquico y aperturó el lapso probatorio fue notificado debidamente el 20 de abril de 2007 (folio 03 de la tercera pieza). La contribuyente presentó escrito de pruebas N° 00153 del 07 de mayo de 2007 ante el SENIAT, venciendo dicho plazo el 14 de mayo de 2007.
La Administración Tributaria dictó auto de cierre del lapso probatorio el 16 de mayo de 2007 (verificado en el folio 67 de la primera pieza).
No entiende el juez por que los representantes legales de la recurrente invocan los artículos 188 y 192 del Código Orgánico Tributario vigente contemplados en la Sección Sexta (del Procedimiento de Fiscalización y Determinación), que hacen referencia al plazo de un (01) año que tiene la Administración para dictar la Resolución Culminatoria del Sumario, cuando es evidente que el acto administrativo impugnado es la Resolución que decide el recurso jerárquico que se encuentra regulado desde el artículo 242 al 255 eiusdem, por lo cual resulta improcedente el alegato de la contribuyente. Así se declara.
En relación a este punto, considera pertinente quien decide, trascribir el contenido del artículo 254 del Código Orgánico Tributario, que dispone:
Artículo 254. La Administración Tributaria dispondrá de un lapso de sesenta (60) días continuos para decidir el recurso, contados a partir de la fecha de culminación del lapso probatorio. Si la causa no se hubiere abierto a pruebas, el lapso previsto en este artículo se contará a partir del día siguiente de aquel en que se hubiere incorporado al expediente el auto que declare no abrir la causa a pruebas.
De conformidad con el artículo 254 eiusdem, la Administración Tributaria tenía un lapso de 60 días continuos para decidir el recurso, lo cual hizo el 10 de julio de 2007 con la decisión N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-000056-131, notificada a la contribuyente el 11 de julio de 2007, según consta en el folio 89 de la primera pieza.
El lapso probatorio venció el 14 de mayo de 2007 y al auto fue publicado por el SENIAT el 16 de mayo de 2007 según consta en el folio 67 de la primera pieza, por lo cual es evidente para el juez que la Administración Tributaria decidió el recurso jerárquico dentro del plazo que la ley le otorga para hacerlo. Así se decide.
La recurrente rechaza la aplicación por parte de la Administración Tributaria del valor de la unidad tributaria para el momento del pago de conformidad con el artículo 94 del Código Orgánico Tributario.
Objeta la recurrente la aplicación de la unidad tributaria del momento del pago en lugar de la de la fecha de la infracción y solicita la desaplicación del contenido del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.
No se trata como indica la contribuyente de aplicar retroactivamente la Ley sino la aplicación de lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario para el momento del pago que expresa:
Artículo 94. Las sanciones aplicables son:
(…)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.
(…)
De la norma precedentemente transcrita y de los criterios establecidos por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia (Sentencia N° 00119 del 25 de enero de 2006, caso Pirelli de Venezuela, C. A.) se deduce que la figura de la unidad tributaria fue concebida por el legislador tributario como un mecanismo técnico de conversión de valores tributarios, vale decir, como una unidad de medida representativa de cantidades de dinero en un momento determinado, que si bien fue originalmente creada por ley, puede ser modificada por resolución anual dictada por la Administración Tributaria con sujeción a los índices de inflación que fija el Banco Central de Venezuela para el Área Metropolitana de Caracas en el año inmediatamente anterior a su establecimiento.
Dicha figura fue prevista por el legislador como una medida de valor que delimita el instrumento de pago de la obligación tributaria (fija los valores en moneda de curso legal -bolívar- que deben considerarse para el pago o cancelación de la obligación tributaria sustancial) en un momento determinado, y cuya finalidad persigue evitar las distorsiones que se generan por efecto de la inflación respecto de las expresiones nominales fijas que regulan la estructura del tributo, en otros términos, constituye una suerte de corrección monetaria por efectos inflacionarios, referida a expresiones nominales fijas utilizadas en la definición de la base de cálculo del tributo del cual se trate, cuando la exacción tributaria sea de tipo fijo como sucede en la mayoría de las tasas creadas por el legislador tributario y como consecuencia del producto de la aplicación de dichas tasas fijas a la base imponible, como ocurre con las obligaciones a pagar por la contribuyente, que por la pérdida de valor de la moneda han quedado obsoletos en el tiempo. La figura de la unidad tributaria fue creada como mecanismo de corrección monetaria a efectos de la determinación de la base del cálculo, aplicable al caso de autos en virtud de la normativa prevista en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario.
Si bien es cierto que la figura de la unidad tributaria resulta común a todos los tipos impositivos, la misma se aplica en virtud de su naturaleza y efectos (tal como se explicó a lo largo de la motivación del presente fallo), respecto de expresiones nominales fijas o no variables de la estructura del tributo del cual se trate, sin que sea de suyo presumible que pueda extenderse a otras manifestaciones variables o no determinadas, o lo que es lo mismo, a montos no expresados en la ley.
El Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario no supone que el infractor será castigado con una sanción mayor a la que pudiese imponérsele cuando cometió la infracción, puesto que la sanción, en todo caso es equivalente en unidades monetarias de una fecha a otra como consecuencia de la inflación entre ambas. En teoría esto supone que el intercambio de bienes no monetarios por monetarios es idéntico entre ambas fechas (la de la infracción y la del pago), y como consecuencia de la previsión de la Ley, el Fisco Nacional no se perjudica por las demoras en la recaudación de la sanción. No se trata de la aplicación con efecto retroactivo de la sanción, sino la expresión e unidades tributarias con el valor de la misma a la fecha del pago.
Considera oportuno el Juez trae a colación la Sentencia N° 2179 del 17 de noviembre de 2004, de la Sala Político Administrativa la cual es referida por la recurrente:
“…Por último, correspondería analizar el punto relativo al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la multa, ya que en criterio de la representación de la contribuyente, asumido por la recurrida, el valor de la misma debe ser el vigente para el momento en que se cometió la infracción y no para el momento en que se efectúa la liquidación correspondiente.
Al respecto, constata esta Sala que el Código adjetivo de 1994 aplicable rationae temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse, por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el momento que debe prevalecer para el cálculo de la multa.
Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intención del legislador de 1994 era aplicar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido de la norma contenida en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción.
Concatenando el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la falta de previsión expresa, que en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción.
Con arreglo al criterio asumido, la Sala considera que en el presente caso, la aplicación de las multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción, es decir, para el momento en que el contribuyente omitió presentar la declaración del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por lo que debió considerar para los períodos correspondientes con los meses de junio y julio de 1995 un valor de la unidad tributaria de mil bolívares (Bs. 1.000,oo); para los períodos de imposición coincidentes con los meses de agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 1995, enero, febrero marzo, abril, mayo y junio de 1996 un valor de la unidad tributaria de mil setecientos bolívares (Bs. 1.700,oo); y finalmente para el período coincidente con el mes de noviembre de 1996, un valor de la unidad tributaria de dos mil setecientos bolívares (Bs. 2.700,oo).
En atención a las consideraciones anteriormente expuestas, se declara procedente el argumento planteado por el apoderado de la contribuyente respecto a la cuantificación de las multas, por lo que la Administración Tributaria deberá proceder a liquidar nuevamente la multa correspondiente con arreglo al criterio expresado en la presente sentencia. Así se declara…”.
Aunque esta decisión se refiere al Código Orgánico Tributario de 1994, es perfectamente aplicable al Código de 2001, en cuanto a que para la cuantificación de las unidades tributarias debe utilizarse el valor de la unidad tributaria para el momento de la infracción.
Sin embargo, el valor de la unidad tributaria que está vigente para el momento del pago tal cual la establece el Código Orgánico Tributario de 2001, es el de la unidad tributaria de la fecha de dicho pago para evitar las pérdidas en la cuantificación de la sanción como consecuencia de la inflación.
La conversión de la sanción aplicable de la moneda nominal a unidades tributarias debe hacerse en primer lugar con el valor de la unidad tributaria vigente al momento de la infracción y después aplicada estas unidades tributarias con el valor de la misma al momento del pago, tal cual lo expresa claramente la norma.
La finalidad de la unidad tributaria es expresar el dinero (bolívares) como partida nominal que es, en unidades monetarias equivalentes y no representa un aumento de valor, sino la compensación de la pérdida en el poder adquisitivo de la moneda como consecuencia de la inflación y no se trata de la aplicación retroactiva de la ley como equivocadamente afirma la recurrente. Adicionalmente, en vista de la claridad de la norma transcrita, la cual no deja lugar a dudas, el juez forzosamente declara que la Unidad Tributaria a utilizar para el pago de las sanciones es primero la expresión de las mismas en unidades tributaria con el valor a la fecha de la infracción y luego estas unidades tributarias convertidas a bolívares con el valor vigente para el momento del pago. Así se decide.
En cuanto a la reiteración aplicada por la Administración Tributaria en las sanciones para cada uno de los meses comprendidos en el período investigado entre enero de 2003 y marzo de 2005, incurrió en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificando los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos según se evidencia de la Resolución de Imposición de de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-05-DF-PEC-131 del 27 de abril de 2005 que riela en los folios sesenta y tres (63) y siguientes de la primera pieza.
Ha sido criterio continuado de este Tribunal en cuanto a la aplicación de multas en el caso de varias sanciones mes a mes, y muy específicamente respecto al impuesto al valor agregado, que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, incurre en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar los artículos 101, 102 y 103 del Código Orgánico Tributario, aplicando a la contribuyente sanciones para cada uno de los períodos de imposición ante el incumplimiento de un deber formal en diversos períodos y en forma continua, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificando los incumplimientos como autónomos, según se evidencia de la resolución antes identificada y de las actas que componen el expediente administrativo, siendo lo correcto aplicar una sola multa por no tratarse en el presente caso de una infracción reiterada sino de una infracción continuada, por lo cual debió la Administración tomarla como una sola infracción y una sola sanción.
A mayor abundamiento, el Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente:
“...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:
Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:
Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.
A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario.
Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones…”.
Estos fundamentos son aplicables igualmente según las disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente y en razón de los anteriores preceptos, debe el Juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.
Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa el Juez que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:
Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.
El hecho imponer la sanción sin recargo pero a cada período no implica que no se está constituyendo en el caso de marras la figura de la reiteración, todo en concordancia con el artículo 99 del Código Penal transcrito, el cual no hace ninguna referencia a la reiteración con recargo en la sanción.
Nuestro Máximo Tribunal ha expuesto que:
“…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considerada como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…”.
En el caso de autos, observa el juez que la Administración Tributaria liquidó multas mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por emitir facturas que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios para los periodos comprendidos a los periodos de imposición desde enero de 2003 hasta marzo de 2005, ambos meses incluidos, en materia del impuesto valor agregado.
Pues bien, del análisis de las actas procésales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la administración tributaria.
A mayor abundamiento, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha establecido que:
“… en virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal…”.
Por las razones expuestas, de nuevo y reiteradamente, el juez expresa su criterio en cuanto a que, cuando se trata de una sola infracción, por la ficción que hace la ley según se ha explicado ampliamente en este recurso y en anteriores similares, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada aunque sin el recargo previsto en la ley, no evita el hecho que aplicó incorrectamente varias sanciones, y por consiguiente es forzoso para el juez declarar la aplicación incorrecta de las multas por parte de la Administración Tributaria.
Las multas determinadas por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 101 deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. Así se decide.
Ahora bien, calculadas las multas para cada infracción cometida, en la forma como quedó establecido en el punto anteriormente desarrollado, y vista la concurrencia de infracciones expuesta para el resto de infracciones, procede la aplicación de lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, el cual ordena que “…cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones…” , se debe considerar como la más grave la falta de formalidades en las facturas , sancionada según el artículo numeral 3 del artículo 101 eiusdem, a la cual se le incrementara la mitad de la otras multas, después de hacer los ajustes a la determinación realizada en la resolución impugnada. Así se decide.
Sobre el punto anteriormente decidido considera relevante quien decide hacer referencia a la reinterpretación del criterio acogido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A. vs Fisco Nacional con respecto a la figura del delito continuado aplicado a las infracciones tributarias en materia de Impuesto al Valor Agregado, dicha reinterpretación está sentada en sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2003, caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte C.A. vs Seniat , emanada de dicha Sala, que no es aplicable al caso de autos por cuanto el presente recurso contencioso tributario fue interpuesto con anterioridad a la publicación de la mencionada sentencia la cual declaró lo siguiente:
“… Siendo ello así, la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.
No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.
En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.
En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.
En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.
Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.
Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.
Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.
Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la presente decisión).
Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.
En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.
Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.
En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.
En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.
Ahora bien, en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera el a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara.
Por otra parte, observa el juez que en ningún momento la recurrente rechaza el incumplimiento de los deberes formales en relación al Impuesto al Valor Agregado sino que se limita a contradecir la forma de cálculo de las sanciones por lo cual esto no constituye materia controvertida en el presente caso y se confirma la decisión de la Administración sobre este aspecto. Así se decide.
Tampoco visualiza el juez de los alegatos de la recurrente que ésta contradiga las multas respecto la presentación incompleta de las Declaraciones de Impuesto sobre la Renta de los ejercicios fiscales comprendidos desde el 01/01/2003 hasta el 31/12/2003 y desde el 01/01/2004 hasta el 31/12/2004, por lo tanto este punto tampoco constituye materia de controversia en el presente caso. Así se declara.
En relación con el alegato de la recurrente sobre la extemporaneidad de la presentación del expediente administrativo por parte de la Administración Tributaria, el Tribunal no necesito valorar ninguno de los documentos contenidos en el mismo puesto que estos están duplicados ampliamente en el escrito del recurso contencioso tributario interpuesto y en las pruebas aportadas y con base en qye la decisión estableció con lugar los fundamentos de la contribuyente en cuanto a la reiteración y no a la aplicación de la unidad tributaria que se trata de un asunto de mero derecho al igual que los argumentos de la recurrente sobre la extemporaneidad de la resolución Culminatoria del Sumario, resolución que no existe y nunca fue emitida por el Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria. Así se declara.
V
DECISIÓN
Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:
1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por el ciudadano Antonio Lattanzio Cafagna, actuando en su carácter de representante legal de IL CANTONE RISTORANTE PIANO BAR C.A., asistido por la ciudadana Abigail Rojas de Leal, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/-DJT/ARJ/2007-000056-131 del 10 de julio de 2007, emanada de la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente y se convalidó el acto administrativo contenido en la resolución de imposición de sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-05-DF-PEC-131 equivalentes a dos mil treinta unidades tributarias (2.030 U.T.).
2) PROCEDENTES los reparos determinados por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), por cuanto IL CANTONE RISTORANTE PIANO BAR C.A., 1) emitió facturas sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios, y 2) presentó las declaraciones de los dos últimos ejercicios fiscales (01-01-2003 al 31-12-03 y 01-01-2004 al 31-12-04), del impuesto sobre la renta, en forma incompleta.
3) IMPROCEDENTE la reiteración aplicada por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) en las sanciones por la emisión de facturas de ventas desde enero 2003 hasta marzo 2005 sin cumplir con las formalidades legales.
4) PROCEDENTE la utilización de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago de conformidad con lo establecido en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario.
5) IMPROCEDENTE la extemporaneidad de la Resolución Culminatoria del Sumario, puesto que la presente causa no se refiere a dicha resolución contemplada en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario, sino a la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/-DJT/ARJ/2007-000056-131 del 10 de julio de 200 que decide el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente y que está contemplada en el artículo 254 eiusdem..
6) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.
7) EXIME a las partes de las costas procesales por no haber sido totalmente vencidas en la presente causa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.
Notifíquese de la presente decisión al Procurador General de la República y al Contralor General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese al Gerente Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) y a la contribuyente IL CANTONE RISTORANTE PIANO BAR C.A. Líbrese las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.
Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los veintinueve (29) días del mes de octubre de dos mil ocho (2008). Año 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. José Alberto Yanes García. La Secretaria Titular,

Abg. Mitzy Sánchez

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular,

Abg. Mitzy Sánchez

Exp. Nº 1392
JAYG/yg/gl