ASUNTO: AP41-U-2008-000505 Sentencia N° 043/2009 REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA PODER JUDICIAL Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas Caracas, 15 de Abril de 2009 198º y 150º En fecha 01 de agosto de 2008, los abogados Eduardo Saturno Martorano y Mary Jean Paredes Marshall, quienes son venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad números 11.225.900 y 11.306.847 e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 67.966 y 69.206, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de INVERSIONES PRETZELVEN, C.A., sociedad mercantil inscrita ante el Registro Mercantil Séptimo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda en fecha 21 de diciembre de 1999, bajo el número 32, Tomo 82-A-VII, interpusieron ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/ 2008-000219 de fecha 29 de mayo de 2008 y las Planillas de Liquidación emitidas con base a la misma, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital y mediante la cual se declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la recurrente contra la Resolución número 7965 de fecha 29 de marzo de 2006, que impone multas a la recurrente por la suma de Bs. 49.476.000,00 (Bs. F. 49.476,00) con fundamento en lo previsto en el Segundo Aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por incurrir en el ilícito formal establecido en el numeral 3 del mencionado Artículo, al incumplir con los deberes formales que instituye el numeral 2 del Artículo 99 y el Artículo 145 del Código Orgánico Tributario; en el Primer Aparte del Artículo 102 del Código Orgánico Tributario, por infringir lo dispuesto en el numeral 1 de dicho Artículo, por incumplimiento de los deberes formales estipulados en los artículos 99, numeral 3 y 145, numeral 1, literal “a” del Código Orgánico Tributario; en el Segundo Aparte del Artículo 102 del Código Orgánico Tributario, por contravenir lo establecido en el numeral 2 eiusdem, al incumplir con los deberes formales consagrados en los artículos 99, numeral 3 y 145, numeral 1, literal “a” del Código Orgánico Tributario y en el primer aparte del Artículo 104 del Código Orgánico Tributario, por incurrir en el ilícito establecido en el numeral 4 eiusdem, por incumplimiento de los deberes formales previstos en los artículos 99, numeral 5 y 145 del Código Orgánico Tributario. En la misma fecha este Tribunal recibió el Recurso Contencioso Tributario, al cual se le dio entrada en fecha 05 de agosto de 2008, ordenándose las correspondientes notificaciones al Fiscal, Procuradora y Contralor General de la República y oficiandose al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para la remisión del expediente administrativo del caso. En fecha 13 de enero de 2009, cumplidos los requisitos legales, este Tribunal admite el Recurso Contencioso Tributario y lo tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario. Durante el lapso probatorio, las partes no promovieron pruebas. En fecha 01 de abril de 2009, únicamente la abogada Marylin Pérez Terán, titular de la cédula de identidad número 10.849.936, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 63.226, actuando en representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, consignó sus informes. Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previo análisis de los alegatos de las partes que se exponen a continuación: I ALEGATOS La recurrente señala: Que la sanción impuesta por la Administración Tributaria, constituida por multas contenidas en veintidós (22) decisiones que emanan de una misma Resolución número 7965, viola normas de rango legal y constitucional. Que la Administración Tributaria incurrió en un error de interpretación que vicia la causa de la Resolución impugnada, al no tomar en consideración, al imponer la sanción, lo atinente al delito continuado previsto en el Artículo 99 del Código Penal, por cuanto, se le sanciona por el incumplimiento de deberes formales en forma individualizada para todos los meses y repitiendo la sanción por el mismo hecho ocurrido en diferentes períodos de imposición. Que la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario debe ser calculada como una sola infracción, tomando en consideración lo establecido en el Artículo 99 del Código Penal por no tratarse de incumplimientos autónomos, por lo cual considera nulas las sanciones impuestas. Que la Administración Tributaria tampoco consideró la atenuante referida a que no ha tenido en los últimos tres (03) períodos anteriores ningún tipo de sanción. Posteriormente, la recurrente hace mención de la sentencia número 152, dictada por la Sala Políticoadministrativa de nuestro Máximo Tribunal en fecha 01 de febrero de 2007, con relación al delito continuado. Por último, la recurrente solicita se declare con lugar el Recurso Contencioso Tributario y en consecuencia, se deje sin efecto la Resolución impugnada. En contraposición a lo expuesto, la representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, identificada anteriormente, solicita que, de conformidad con el nuevo criterio plasmado por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia de fecha 12 de agosto de 2008, se consideren improcedentes los alegatos de la recurrente relativos a la aplicación del delito continuado, por lo cual estima que deben considerarse procedentes las multas impuestas mediante la Resolución recurrida incurriendo la recurrente en el vicio de falso supuesto y errónea interpretación en la aplicación del Artículo 99 del Código Penal. Con relación a la atenuante alegada, la representación de la República expresa que no se puede considerar como atenuante de la responsabilidad el hecho de no haber cometido violación a las normas tributarias; además agrega, que la recurrente no aportó prueba alguna que demostrara que el incumplimiento se debió a circunstancias eximentes del cumplimiento de las normas tributarias. Asimismo, solicita se declare sin lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto y se condene en costas a la recurrente y que en caso de ser declarado con lugar, se exonere a la República del pago de las costas procesales por haber tenido motivos racionales para litigar. II MOTIVA Examinados los argumentos de las partes en el presente proceso, este Juzgador aprecia de los mismos que el thema decidendum se centra en decidir si para el caso de autos, es procedente la aplicación de la figura del delito continuado establecido en el Artículo 99 del Código Penal, a las sanciones impuestas a la recurrente con fundamento en el segundo aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, al emitir facturas que no cumplen con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento y en los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28 de diciembre de 1999. Así definida la litis, este Sentenciador procede a decidir el punto en discusión mediante los términos que se profieren a continuación: Previo análisis de las actas procesales, este Juzgador pudo observar del contenido de las Resoluciones objeto del presente Recurso Contencioso Tributario que de las veintidós (22) Decisiones emitidas con base en la Resolución número 7965, de fecha 29 de marzo de 2006, la recurrente es sancionada de conformidad con el Segundo Aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por contravenir lo dispuesto en el numeral 3 del mismo Artículo, en dieciocho (18) de esas Decisiones, identificadas con los números de Liquidación 011001226004993; 011001226004994; 011001226004995; 011001226004996; 011001226004997; 011001226004998; 011001226004999; 011001226005000; 011001226005000; 011001226005000; 011001226005000; 011001226005000; 011001226005000; 011001226005000; 011001226005000; 011001226005000; 011001226005000; 011001226005000; imponiendo cada una de ellas una multa de Ciento Cincuenta Unidades Tributarias (150 U.T.) por cada uno de los períodos investigados (mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003 y enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre de 2004) al emitir facturas que no cumplen con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento y en los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28 de diciembre de 1999 y además, tomando en consideración el contenido del Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario a los efectos del cálculo de la multa en Unidades Tributarias. Ante esta situación, vale destacar que en ocasiones, sobre casos similares al de marras, este Tribunal se ha pronunciado por la aplicación racional de las sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario relativas a los ilícitos formales (siendo en este caso la contenida en el Segundo Aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario), señalando que debe aplicarse la figura reconocida en el Derecho Penal como delito continuado, lo cual se traduce en que el hecho punible será uno solo cuando exista unidad de resolución, es decir, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva y no tantos hechos punibles como ejercicios fiscales o períodos tenga el contribuyente. Además, este Tribunal ha considerado que la falsa apreciación de la naturaleza del hecho constitutivo de infracción fiscal por parte de la Administración Tributaria, cuando sostiene que existe una repetición de hechos totalmente distintos e inconexos entre sí, implica un vicio en la causa del acto administrativo que ha llevado al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) a exceder en sus funciones de control, al aplicar, en algunos casos, indebidamente la mencionada norma del Código Orgánico Tributario relativa a los ilícitos formales, incurriendo en infracción por falta de aplicación del Artículo 99 del Código Penal Venezolano. Bajo esta premisa, también este Tribunal ha señalado que la Administración Tributaria incurre en una errada interpretación sobre la naturaleza del hecho constitutivo de la infracción tributaria, al considerar que las infracciones cometidas por la recurrente por incumplimiento de lo estipulado en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, su Reglamento y en la Resolución 320, por lo cual fue objeto de la sanción tipificada en el Segundo Aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, constituyen una serie de hechos punibles distintos e inconexos entre sí, lo que conlleva a considerar erradamente de que debe aplicarse la misma sanción sobre los mismos incumplimientos; dicho en otras palabras, que la emisión de facturas constituye un hecho punible único para cada ejercicio fiscal y, en consecuencia, diferenciables de los otros de la misma categoría como realidades aisladas. Para sostener esa posición, se han fundamentado los fallos en la aplicación supletoria del Código Penal señalando que en la dogmática del Derecho Penal -aplicable supletoriamente por disposición del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario- el hecho punible denominado delito continuado, que se caracteriza por la “unidad de designio criminoso”, no se divide en tantos hechos sancionables como conductas aisladas haya desarrollado el sujeto agente, sino que se toma en consideración la unicidad en la intención del agente, bien sea esta intención de carácter doloso o meramente culposo. Sobre el particular, debe destacar este Juzgador que recientemente la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 584, de fecha 07 de mayo de 2008, fijó criterio al señalar con respecto al Código Orgánico Tributario de 2001, lo siguiente: “…Respecto a lo establecido en la norma transcrita, esta Máxima Instancia considera oportuno mencionar el criterio que sobre el particular sostuvo la Sala en sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003, (caso: Acumuladores Titán, C.A.), ratificado en sentencias Nros. 00152 del 1º de febrero de 2007 (caso: Corporación H.M.S. 250, C.A.), 01112 del 27 de junio de 2007 (caso: Refolit, C.A.) y 01867 del 21 de noviembre de 2007 (caso: Super Panadería La Linda, C.A.), y que ha sido reiterado hasta la presente fecha, en el que se dejó sentado lo siguiente: “Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal. En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error. Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error. En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario. Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.”. (Resaltado y subrayado de esta Alzada). Así, tal como lo dispone la sentencia transcrita, se considera que existe delito continuado en infracciones tributarias, cuando se viene violando o transgrediendo, en varios períodos impositivos investigados, la misma norma, ello en virtud de la unicidad de la intención de la contribuyente, es decir, una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada. Por ende, en el presente caso la infracción consistió en un ilícito formal, cuya sanción constituye una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), conforme a lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, comportamiento reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados; por tal razón, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada en este caso particular, la cual será calculada como una sola infracción. Por consiguiente, se desestima la denuncia formulada por la representación fiscal, y se declara sin lugar la apelación ejercida por la representación en juicio del Fisco Nacional. Así se declara…” En consideración de lo anterior, este Tribunal aprecia que en el caso de autos la Administración Tributaria impuso a la recurrente la sanción contenida en el segundo aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por emitir facturas que no cumplen con los requisitos exigidos, vale decir, consideró ajustado a derecho sancionar a la recurrente por cada período investigado, criterio contrario a lo que la Sala Políticoadministrativa del más Alto Tribunal señaló en aquel momento y que fue expuesto en líneas precedentes, según el cual, en casos como el de marras, sería procedente la aplicación por una sola vez del citado Artículo en virtud de la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, que instituye la figura del delito continuado. Sin embargo, la Sala Políticoadministrativa cambió de criterio con respecto a la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, mediante decisión 948 de fecha 13 de agosto de 2008, en la cual señaló: “En virtud de la declaratoria contenida en el fallo recurrido y de las objeciones formuladas en su contra por la representante judicial del Fisco Nacional, la controversia planteada en el caso bajo examen se contrae a resolver sobre el supuesto vicio de errónea interpretación de la Ley, concretamente de los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, en el que habría incurrido el a quo, en cuanto a la aplicación de la figura del delito continuado para la forma de calcular la sanción correspondiente. Ahora bien, previamente esta Sala debe advertir que las declaratorias proferidas por el a quo respecto a la motivación del acto administrativo recurrido, así como la imposición de la multa por incumplimiento de deberes formales, quedan firmes en virtud de no haber sido apeladas por la contribuyente. Así se declara. Planteada la controversia en los términos expuestos, pasa este Máximo Tribunal a analizar lo dispuesto por los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, los cuales son del tenor siguiente: Código Orgánico Tributario de 2001 “Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas. A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. “Artículo 101.-Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes: (…) 2).- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias. (…) Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso”. Código Penal “Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad”. Ahora bien, se observa que la conducta infraccional llevada a cabo por la contribuyente y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, al emitir facturas sin cumplir con los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar en cada factura si la operación fue de contado o a plazo, lo cual fue constatado en los ejercicios fiscales de los meses comprendidos entre los meses de noviembre de 2004 y mayo de 2005. Precisado lo anterior y atendiendo a los fundamentos de la apelación, esta Sala advierte que en el presente caso debe determinarse el mecanismo y el alcance del período de imposición del impuesto al valor agregado, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. y, en consecuencia, analizar la solicitud efectuada por el Fisco Nacional respecto a que “sea reinterpretado el criterio fijado sobre el particular en la Sentencia N° 877, de fecha 17/06/2003, dictada por la Sala Político-Administrativa”. En tal sentido, esta Alzada observa que la posición que ha mantenido respecto al asunto controvertido, se encuentra plasmada en sentencia de esta Sala No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada en forma pacífica hasta el momento, en la cual se estableció lo siguiente: “(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones: Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que: (…) En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario. Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental. En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que: (…) Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal. En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error. Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error. En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario. Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.” Siendo ello así, la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente. No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible. En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición. En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro. En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo. Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales. Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto. Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial. Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la presente decisión). Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo. En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal. Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias. En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal. En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide. Ahora bien, en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera el a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara.” Asimismo, en fecha 17 de septiembre de 2008, se solicitó aclaratoria de la sentencia número 948, de fecha 13 de agosto de 2008 y en fecha 28 de enero del año 2009, la Sala Políticoadministrativa se pronunció al respecto, señalando: “…La pretensión de la peticionante consiste en que se aclaren las razones por las cuales la modificación de la interpretación respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en materia de sanciones administrativas, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no se consideró para la solución de fondo del caso de autos. En tal sentido, esta Sala constata que en la sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, si bien se revisó un criterio jurisprudencial y se modificó la interpretación de normas jurídicas, no se expusieron las razones por las cuales no se aplicaba la novedosa doctrina judicial al caso que se resolvió en esa oportunidad, motivo por el que se estima procedente la solicitud de aclaratoria al existir puntos dudosos que deben ser aclarados. Así se declara. Ahora bien, con el fin de resolver tal situación resulta necesario precisar que si bien los órganos jurisdiccionales se encuentran investidos de la potestad para revisar sus criterios jurisprudenciales como parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, esa revisión no puede ser utilizada de manera indiscriminada. A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en “la interpretación que se ha[bía] venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado”, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. En los términos antes expuestos, queda resuelta la solicitud de aclaratoria formulada por la representante judicial del Fisco Nacional del fallo dictado por esta Sala N° 00948 del 13 de agosto de 2008. (omissis) Téngase la presente aclaratoria como parte integrante de la sentencia publicada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, signada con el número 00948…” (Resaltado y subrayado añadido por este Tribunal Superior). A los fines de unificar los criterios jurisprudenciales expuestos conforme al Artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, este Tribunal considera perfectamente aplicable al presente caso la doctrina desarrollada por la Sala Políticoadministrativa antes transcrita y por esta razón, cambia igualmente de criterio conforme a lo expresado por la honorable Sala. En lo atinente al presente caso, se debe apreciar que el criterio que se encontraba vigente para el momento de la interposición del Recurso Contencioso Tributario (01 de agosto de 2008), consistía en aceptar la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, por lo tanto, también conforme a la doctrina de la Sala Constitucional sobre la aplicación de los nuevos criterios, esta debe realizarse con efectos hacia el futuro y nunca de manera retroactiva, tal y como lo señala el fallo 1490 de fecha 13 de julio de 2007, que señala: “Lo anterior, advierte la Sala, atenta contra el principio de seguridad jurídica y la confianza legítima que debe existir en todo ordenamiento jurídico, así como en cualquier labor de los órganos jurisdiccionales al momento de impartir justicia. En tal sentido, se estima oportuno citar la decisión dictada por esta Sala Constitucional No. 89 del 15 de mayo de 2006, relativa a la violación de la seguridad jurídica y confianza legítima por la aplicación retroactiva de una jurisprudencia, lo cual determinó en los términos siguientes: … (omissis). “Esta Sala considera que la actuación del supuesto agraviante configuró la aplicación retroactiva de un criterio jurisprudencial, pues el mismo había sido establecido en una decisión de la Sala de Casación Civil, del 16 de noviembre de 2001, y se aplicó a un proceso en el cual las pruebas ‘fueron debidamente proveídas por el Tribunal de la causa, en autos de fechas 06 de julio de 2001 y 09 de julio de 2001’. En este sentido, evidencia la Sala que, en efecto, el contenido de dicho acto de juzgamiento agravió los principios de seguridad jurídica, confianza legítima o expectativa plausible de la quejosa, pues el Juez… sancionó, a la parte actora, por el incumplimiento de una carga procesal que no existía para la oportunidad en que le correspondió promover pruebas, mediante la aplicación de un criterio jurisprudencial que fue expedido con posterioridad a ese momento. Ello ha sido reconocido, por esta Sala, en fallos anteriores (sentencia del 19 de diciembre de 2003, caso: Jesús González Hernández) en el sentido de que ‘La aplicación retroactiva de un criterio jurisprudencial, iría en contra de la seguridad jurídica que debe procurarse en todo Estado de Derecho’. Por otra parte, evidencia esta Sala que la actuación del Juzgado… también injurió los derechos constitucionales a la defensa, al debido proceso y a la igualdad ante la Ley, ya que, cuando sancionó a la solicitante del amparo por el incumplimiento de una carga procesal que, en su oportunidad no existía, alteró el equilibrio que debe regular el normal desenvolvimiento del proceso”… (omissis). (negritas propias). No se sanciona la posibilidad de cambios jurisprudenciales en un momento determinado, conforme al caso concreto, pues ello más bien iría acorde con una tutela judicial efectiva, toda vez que resultaría irracional aplicar un criterio que vaya en detrimento de la protección de los derechos fundamentales de los justiciables sólo en resguardo de la jurisprudencia sentada, lo que se realza, es la necesidad de justificar los cambios que puedan surgir en virtud de sentencias que contengan nuevas interpretaciones, cuyos efectos ineludiblemente deben ser declarados ex nunc (hacia el futuro), ello en atención al principio de la seguridad jurídica indispensable para la eficaz labor de impartir justicia, en aras de la tutela de los derechos constitucionales y su efectiva operatividad.” (Resaltado y subrayado de este párrafo añadido por este Tribunal Superior). Con base a lo anterior y en aplicación del criterio vigente para la fecha de interposición del Recurso, este Juzgador considera que la Administración Tributaria debe aplicar para el presente caso, por ser incoado su recurso con anterioridad al cambio de criterio, una sola sanción en aplicación del Artículo 99 del Código Penal; en consecuencia, la multa impuesta con fundamento en el segundo aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario debe ajustarse a un total de Ciento Cincuenta Unidades Tributarias (150 U.T.). Así se declara. En lo que respecta a la circunstancia atenuante alegada por la recurrente, este Juzgador hace notar que para la presente sanción no es aplicable el criterio relativo a las atenuantes, por cuanto la misma no establece dos límites sobre el cual aplicarlas. Así se declara. De la misma forma, este Tribunal resalta en cuanto a las sanciones impuestas con fundamento en el Primer Aparte del Artículo 102, Segundo Aparte del Artículo 102 y en el Primer Aparte del Artículo 104, todos del Código Orgánico Tributario, las cuales no fueron objetadas por la recurrente en el presente proceso, que las mismas deberán calcularse tomando en consideración el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de la emisión de la Resolución. Se declara. Quedan de esta forma analizados los supuestos de falso supuesto y errónea interpretación a los cuales hace referencia la representación fiscal. III DISPOSITIVA En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil INVERSIONES PRETZELVEN, C.A., contra la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/ 2008-000219 de fecha 29 de mayo de 2008 y las Planillas de Liquidación emitidas con base a la misma, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital y mediante la cual se declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la recurrente contra la Resolución número 7965 de fecha 29 de marzo de 2006, que impone multas a la recurrente por la suma de Bs. 49.476.000,00 (Bs. F. 49.476,00) con fundamento en lo previsto en el Segundo Aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por incurrir en el ilícito formal establecido en el numeral 3 del mencionado Artículo, al incumplir con los deberes formales que instituye el numeral 2 del Artículo 99 y el Artículo 145 del Código Orgánico Tributario; en el Primer Aparte del Artículo 102 del Código Orgánico Tributario, por infringir lo dispuesto en el numeral 1 de dicho Artículo, por incumplimiento de los deberes formales estipulados en los artículos 99, numeral 3 y 145, numeral 1, literal “a” del Código Orgánico Tributario; en el Segundo Aparte del Artículo 102 del Código Orgánico Tributario, por contravenir lo establecido en el numeral 2 eiusdem, al incumplir con los deberes formales consagrados en los artículos 99, numeral 3 y 145, numeral 1, literal “a” del Código Orgánico Tributario y en el Primer Aparte del Artículo 104 del Código Orgánico Tributario, por incurrir en el ilícito establecido en el numeral 4 eiusdem, por incumplimiento de los deberes formales previstos en los artículos 99, numeral 5 y 145 del Código Orgánico Tributario. Una vez firme la presente decisión, la Administración Tributaria deberá emitir Planilla de Liquidación en los términos expuestos en el presente fallo. No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del fallo. Publíquese, regístrese y notifíquese al Contralor y a la Procuradora General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, por encontrarse la presente decisión dentro del plazo previsto para sentenciar. Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los quince (15) días del mes de abril del año dos mil nueve (2009). Años 198° de la Independencia y 150° de la Federación. El Juez, Raúl Gustavo Márquez Barroso El Secretario, Fernando J. Illarramendi Peña. ASUNTO: AP41-U-2008-000505 RGMB/nvos. En horas de despacho del día de hoy, quince (15) de abril de dos mil nueve (2009), siendo las doce y treinta y tres minutos de la tarde (12:33 p.m.), bajo el número 043/2009 se publicó la presente sentencia. El Secretario Fernando J. Illarramendi Peña.