REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL Exp. N° 0514 Valencia, 12 de enero de 2009 198° y 149° SENTENCIA DEFINITIVA N° 0580 El 10 de mayo de 2002, la ciudadana Rosina Garrido de Hernández, venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nº E-81.956.926, en su carácter de Director Gerente de RESTAURANT Y MINIMERCADO LA REFORMA, S.R.L., inscrita por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, bajo el Nº 39, tomo 30-A, el 09 de abril de 1997, e inscrita en el registro de información fiscal bajo el Nº J-30431751-4, domiciliada en la Av. Bolívar, C.C El Parque Locales 3 y 9 Naguanagua, Estado Carabobo y debidamente asistida por el abogado Antonio Travieso Arocha, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 41.578, interpuso recurso contencioso tributario ante la Gerencia Regional de Tributos Internos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº GJT-DRAJ-A-2001-1689 del 04 de octubre de 2001, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y notificada a la contribuyente el 03 de abril de 2002, mediante el cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente, haciéndolo acreedor de una sanción pecuniaria de bolívares seis millones quinientos noventa y ocho mil ciento veinticinco sin céntimos (Bs. 6.598.125,00) (BsF. 6.598,12), por concepto de multa, por incumplimiento de los deberes formales establecidos en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en el periodo impositivo comprendido entre abril y diciembre de 1997, por no llevar los libros de Compras y Ventas del impuesto al consumo suntuario y ventas al mayor. II ANTECEDENTES El 03 de marzo de 1998, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-06-E-1209, mediante la cual impuso a la contribuyente una multa por un monto de bolívares seis millones quinientos noventa y ocho mil ciento veinticinco sin céntimos (Bs.6.598.125,00), por no llevar los libros de Compras y Ventas en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en los periodos impositivos de abril hasta diciembre 1997, ambos inclusive. El 13 de julio de 1998, la contribuyente interpuso recurso jerárquico por ante el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), contra la resolución N° GRTI-RCE-DFD-06-E-1209, del 03 de marzo de 1998. El 04 de octubre de 2001, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución N° GJT-DRAJ-A-2001-1689, mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente contra la resolución N° GRTI-RCE-DFD-06-E-1209 del 03 de marzo de 1998. El 03 de abril de 2002, la contribuyente fue notificada de la Resolución N° GJT-DRAJ-A-2001-1689. El 10 de mayo de 2002, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario de nulidad contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° GJT-DRAJ-A-2001-1689. El 17 de octubre de 2005 (tres años y cinco meses después), la Administración Tributaria remitió a este tribunal el recurso contencioso tributario de nulidad ejercido por la contribuyente. El 19 de octubre de 2005, se le dio entrada en este Tribunal a dicho recurso y le fue asignado el N° 0514 al respectivo expediente. El 25 de febrero de 2008, el Alguacil consignó en el expediente la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad a la contribuyente. El 04 de marzo de 2008, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario subsidiario de nulidad interpuesto, según sentencia interlocutoria N° 1209. El 15 de abril de 2008, venció el término para la presentación de los informes en la presente causa, se agregó a los autos el escrito presentado por la administración tributaria, y se dejó constancia que la otra parte no hizo uso de su derecho. Se declaró concluida la vista y se fijó el lapso para dictar sentencia. El 16 de junio de 2008, se difirió el lapso dictar sentencia por 30 días de despacho de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil. II ALEGATOS DE LA RECURRENTE La recurrente indica en su libelo que en su escrito del recurso jerárquico expuso sus defensas las cuales confirma en este acto; afirma que copia del mismo lo adjuntó al recurso contencioso, marcado “A”. La contribuyente exige la aplicación de la circunstancia atenuante contenida en el ordinal 2do., del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1998. Considera la multa exorbitante por no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad. Expresa la recurrente que la empresa no está capacitada para responder al pago de la multa que supera su capital de trabajo, lo cual le obligaría a cerrar el negocio. Reconoce que es cierto que los libros de compras y ventas se encontraban fuera del establecimiento ya que el contador estaba preparando la declaración de impuesto a presentar y que la fiscal actuante quedó en regresar para revisarlos pero no lo hizo. Concluye afirmando que la contabilidad se lleva fuera de la empresa por un contador contratado y que el SENIAT no tomó en cuenta la situación por la que atraviesa el país y el alto costo de la vida. III ALEGATOS DEL SENIAT La Administración Tributaria determinó el incumplimiento del deber formal contemplado en el literal (a), numeral 1 del artículo 126 del Código Orgánico Tributario, durante los períodos de imposición comprendidos entre el mes de abril de 1997 hasta diciembre de 1997, ambos inclusive, al omitir llevar libros de compras y ventas, infringiendo lo dispuesto en los artículos 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 73 de su Reglamento. Como consecuencia de tal incumplimiento, el SENIAT aplicó a la recurrente, por cada uno de los períodos de imposición investigados, la sanción de conformidad con lo previsto en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicada en el término medio para el período impositivo de agosto de 1994, mientras que para los siguientes períodos la pena fue aumentada en un 5% sobre el término medio, hasta alcanzar el límite máximo permitido por la norma precitada, por existir reiteración como circunstancia agravante, prevista en el artículo 85 eiusdem, de conformidad con el artículo 37 del Código Penal. De conformidad con el artículo 126 del Código Orgánico de 1994 los contribuyente, responsable y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria cuando lo requieran las leyes y reglamentos como es llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento de la contribuyente; en iguales términos se dispone en el artículo 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y el artículo 73 de su Reglamento; el artículo 74 eiusdem dispone que los libros de compras y ventas deberán mantenerse permanentemente en el establecimiento del contribuyente. Las razones de hecho que invoca la contribuyente no justifican el incumplimiento ni lo eximen de su responsabilidad como lo exigen las normas citadas. En cuanto a que los libros de compras y ventas se encontraban fuera del establecimiento en poder del contador, la recurrente pudo haberse trasladado a la Administración Tributaria Regional, con la finalidad de presentar dichos libros y evitar el reparo. En cuanto a la reiteración, el artículo 75 del Código Orgánico Tributario dispone que esta existe cuando el imputado comete una nueva infracción de la misma índoles dentro del término de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme, por lo cual la Administración Tributaria desestima los argumentos de la recurrente. El argumento de la contribuyente de que debió aplicarse el artículo 105 del Código Orgánico Tributario, el SENIAT se centra en que dicha sanción se aplica a aquellos contribuyentes que han incumplido el deber formal de inscribirse en los registros que a los fines tributarios ha establecido la Administración o en el que lo hace con retardo o sin cumplir con las formalidades establecidas legalmente para dicha inscripción, por lo cual no es aplicable a la infracción cometida por la recurrente. En cuanto a las atenuantes del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, la administración tributaria manifestó que es totalmente externa y ajena al hecho material la infracción cometida por el contribuyente, razón por la cual desecha dicho alegato por impertinente. IV MOTIVACIONES PARA DECIDIR Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, analizados los fundamentos de las partes, luego de apreciados y valorados los documentos que constan en el expediente, con todo el valor que de los mismos se desprende, este tribunal, previa las consideraciones que se exponen, pasa a dictar sentencia en los siguientes términos: El SENIAT no envió el expediente administrativo al Tribunal y por consiguiente no está consignado en el expediente judicial copia del recurso jerárquico que dice la contribuyente haber acompañado marcado “A”. Tampoco la contribuyente lo consignó en el expediente en las oportunidades que tuvo para hacerlo durante el proceso, por lo cual el Juez no puede valorar dicho instrumento. El SENIAT incumplió con el contenido del artículo 262 del Código Orgánico Tributario, que lo obligaba a enviar el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por la contribuyente dentro de los cinco (5) días de consignado, cuando no se hace ante el Juez competente. La contribuyente reconoce que los libros de compras y ventas se encontraban fuera del establecimiento, pero firma que estos se encontraban en poder del contador, pero según la Administración Tributaria no los consignó cuando supuestamente los recibió del contador, para ser verificados, ni tampoco aportó prueba alguna de su existencia en el transcurso e este proceso en el Tribunal. De conformidad con el artículo 74 del reglamento de la Ley de Impuesto al consumo suntuario y a las Ventas al Mayor, los libros de compras y de ventas deberán mantenerse en el establecimiento de la contribuyente. A su vez, el artículo 50 de la respectiva Ley dispone: Artículo 50. Los contribuyentes deberán llevar los libros, registros y archivos adicionales que sean necesarios y abrir las cuentas especiales del caso, para el control del cumplimiento de las disposiciones de esta Ley y de sus normas reglamentarias. (…). La sanción correspondiente por la omisión de llevar los libros de compras y ventas está contenida en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994. Artículo 106. El contribuyente que omitiere llevar los libros y registros especiales exigidos por la Ley y los reglamentos o nos los conserve por el plazo previsto en la Ley, referentes a las actividades u operaciones que se vinculan a la tributación, será penado con multa de cincuenta unidades tributarias a doscientas unidades tributarias (50 U.T. a 200 U.T.). En la misma pena, disminuida en la mitad, incurrirá el que no lleve los libros y registros especiales conforme a las formalidades establecidas en las leyes o en los reglamentos. En caso de impuestos al consumo la reiteración de la presente infracción, acarreará, además la clausura del establecimiento por un término de quince (15) a treinta (30) días continuos. La Administración Tributaria también aplicó la reiteración como circunstancia agravante contenida en el artículo 85 numeral 1 eiusdem en concordancia con el artículo 75 ibidem que establece lo siguiente: Artículo 75. (…) Habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de las misma índoles dentro del término de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme. Como consecuencia de la normativa transcrita, la Administración Tributaria determinó una multa de 125 unidades tributarias para el mes de abril de 1997, aumentadas en 5% para cada uno de los meses de mayo a diciembre de 1997. El artículo 105 del Código Orgánico Tributario que la contribuyente exige que se le aplique, no se corresponde con la infracción cometida, por cuanto este se refiere a aquellos contribuyentes que no se inscriben en los registros establecidos por la ley. Se desprende del acto administrativo impugnado (folios 22 y 23), que la Administración Tributaria impuso una sanción de 150 unidades tributarias por el primer mes (abril de 1997) y la misma sanción con un recargo del 5% para cada unos de los meses siguientes hasta diciembre de 1997, para un total de Bs. 6.598.125,00. Sin embargo, sobre la reiteración aplicada por la Administración Tributaria, tanto los tribunales superiores de lo contencioso tributario como la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia habían sentado jurisprudencia, específicamente respecto al impuesto al valor agregado, expresando que con el recargo o sin él, incurre en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el Código Orgánico Tributario vigente, cuando aplica a la contribuyente varias sanciones mensuales ante el incumplimiento de un deber formal. La administración tributaria incurría en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificó los incumplimientos como autónomos aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos, siendo lo correcto, por interpretación hasta la fecha, por tratarse de una infracción continuada, aplicar una sola sanción como si fuera una sola infracción. A mayor abundamiento el Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente: “...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones: Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que: `Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas. A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario. Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones´…”. Estos fundamentos eran aplicables igualmente a las disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente y en razón de los anteriores preceptos, debía el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario. Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, se fundamentaban los jueces en que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, era de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal, normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. En este orden de ideas, se hacía necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que: Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad. Había sostenido reiteradamente la Sala Político Administrativa que: “…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal. En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error. Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…”. En el caso de autos, observa el juez que la administración tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994 por no llevar los libros de compras y ventas y mantenerlos en el establecimiento. Pues bien, del análisis de las actas procésales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hacía el legislador, no se consideraban como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, se venía violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debía ser aplicada por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario. Es jurisprudencia continua de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que: “… en virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal…”. Por las razones expuestas, el juez expresa su criterio en cuanto a los casos previos a la nueva interpretación de la Sala Político Administrativa ocurrida el 12 de agosto de 2008 se debe seguir aplicando la interpretación transcrita como si se tratase de una sola infracción, por la ficción que hace la ley, según se ha aplicado anteriormente en este recurso y en anteriores similares. Por lo tanto, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, fue incorrecta en el caso bajo análisis y por consiguientes es forzoso para el juez declarar la aplicación incorrecta de la sanción por parte de la Administración Tributaria. La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, de conformidad con la jurisprudencia supra transcrita. Así se decide. Sin embargo, aunque el criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia había sido el que Juez tomó en consideración para tomar la decisión, en reciente sentencia Nº 984 dictada el 12 de agosto de 2008 caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A vs. SENIAT, con motivo de la apelación ejercida el Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 0353 dictada el 24 de enero de 2007 por este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, expediente No. 0670 (de la nomenclatura de este órgano jurisdiccional), dicha Sala cambio el criterio hasta ahora utilizado, en los siguientes términos: El criterio seguido por la Sala respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumpliendo de deberes formales que aplicó la Administración Ttributaria mes a mes en el presente caso, reiterado en la sentencia traída a colación en el presente juicio (Acumuladores Titán, C.A,) sentencia número 877 del 17 de junio de 2003, dictada por la Sala Político Administrativa; ha sido reinterpretado en la sentencia antes referida, en la cual se estableció lo siguiente: “… Ahora bien, se observa que la conducta infraccional llevada a cabo por la contribuyente y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, al emitir facturas sin cumplir con los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar en cada factura si la operación fue de contado o a plazo, lo cual fue constatado en los ejercicios fiscales de los meses comprendidos entre los meses de noviembre de 2004 y mayo de 2005. Precisado lo anterior y atendiendo a los fundamentos de la apelación, esta Sala advierte que en el presente caso debe determinarse el mecanismo y el alcance del período de imposición del impuesto al valor agregado, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. y, en consecuencia, analizar la solicitud efectuada por el Fisco Nacional respecto a que “sea reinterpretado el criterio fijado sobre el particular en la Sentencia N° 877, de fecha 17/06/2003, dictada por la Sala Político-Administrativa”.. En tal sentido, esta Alzada observa que la posición que ha mantenido respecto al asunto controvertido, se encuentra plasmada en sentencia de esta Sala No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada en forma pacífica hasta el momento, en la cual se estableció lo siguiente: “(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones: Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que: (…) En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario. Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental. En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que: (…) Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal. En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error. Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error. En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario. Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.” Siendo ello así, la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente. No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible. En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el periodo impositivo es de un (01) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o periodo de imposición. En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro. En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos periodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos periodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo. Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la trasgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.. Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto. Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial. Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la presente decisión). Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.. En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal. Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias. . En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal. En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide…”. (Subrayado por el Juez). Partiendo de la interpretación plasmada por la Sala Político Administrativa en la recién sentencia Nº 0984 antes citada, este juzgador considera necesario referir en primer lugar, que en el caso del impuesto al valor agregado, se trata de un impuesto indirecto, cuyo hecho imponible se causa por periodos impositivos de un mes calendario. Ahora bien, la Sala plasmó su criterio indicando expresamente lo siguiente que: “…en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera él a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara. (Subrayado del juez). En tal sentido, la Sala estableció en virtud a la existencia de las reglas especificas para la aplicación de las sanciones por ilícitos formales, en el texto especial, es decir, en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y a la obligación de declarar los ingresos obtenidos consecuencia del nacimiento o la materialización del hecho imponible de ese impuesto para aquel que se constituya como sujeto pasivo, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, específicamente las contenidas en el artículo 99, en virtud a que no existe vacío legal alguno dado el contenido de la norma establecida en el Código Orgánico Tributario respecto a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales que se efectúan por cada periodo. No obstante, es criterio del Juez, que la reinterpretación de las normas y del criterio de la Sala Político Administrativa debe aplicarse hacia el futuro, es decir, para las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia, tampoco para los recursos que ya habían sido interpuestos antes de la decisión ampliamente explanada, por lo cual declara que en la presente causa no se debe aplicar la reiteración y el SENIAT debe calcularla de nuevo con los criterios establecidos antes de dicha reinterpretación. Así se decide. En cuanto a la atenuante contenida en el numeral 2 de la segunda parte del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, esta establece como causal “…No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad…”, el hecho imputado a la contribuyente no coincide con el hecho material de la infracción cometida , pues la intencionalidad está verificada cuando la contribuyente no presentó los libros de compras y ventas cuando tuvo la oportunidad de hacerlo y tampoco puede el Juez tomar el hecho externo, ambiguo y general de la supuesta situación del país y del alto costo de la vida, puesto que sería entonces una causal para que nadie pague impuesto y no constituyen argumentos que puedan enervar los efectos del acto administrativo sancionado. Tampoco demostró la contribuyente que la sanción determinada pueda ocasionarle problemas de tipo económico y máxime cuando el monto de la sanción ha sido sustancialmente reducido en la presente decisión, además de que desde la fecha de la infracción hasta la fecha de esta decisión el valor real del dinero se ha modificado en tal magnitud que resulta impertinente el fundamento de la contribuyente. Así se decide. Por las razones antes expuestas, este tribunal superior declara parcialmente con lugar el presente recurso contencioso tributario por cuanto la contribuyente rechazó la forma de cálculo de las sanciones y su disconformidad con la aplicación de la unidad tributaria vigente para la liquidación de las sanciones. Así se decide. V DECISIÓN Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara: 1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la ciudadana Rosina Garrido de Hernández, en su carácter de Director Gerente de RESTAURANT Y MINIMERCADO LA REFORMA, S.R.L., debidamente asistida por el abogado Antonio Travieso Arocha, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº GJT-DRAJ-A-2001-1689 del 04 de octubre de 2001, dictado por la Gerencia Regional de Tributos Internos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), y notificada a la contribuyente el 03 de abril de 2002, mediante el cual declara sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente, haciéndolo acreedor de una sanción pecuniaria de bolívares seis millones quinientos noventa y ocho mil ciento veinticinco sin céntimos (Bs. 6.598.125,00) (BsF. 6.598,12), por concepto de multa, por incumplimiento de los deberes formales establecidos en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en el periodo impositivo comprendido entre abril y diciembre de 1997, por no llevar los libros de Compras y Ventas del impuesto al consumo suntuario y ventas al mayor. 2) CONFIRMA las infracciones cometidas por RESTAURANT Y MINIMERCADO LA REFORMA, S.R.L., por cuanto no mantenía los libros de compra y venta de acuerdo con los requisitos establecidos en la normativa al respecto, correspondiente al periodo comprendido desde abril de 2007 hasta diciembre de 2007. 3) IMPROCEDENTE la reiteración aplicada por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) en las sanciones por no mantener MINIMERCADO LA REFORMA, S.R.L., los libros de compra y venta de acuerdo con los requisitos establecidos en la normativa al respecto, correspondiente al periodo comprendido desde abril de 2007 hasta diciembre de 2007. 4) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión. 5) EXIME a las partes de las costas procesales por no haber sido totalmente vencidas en la presente causa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario. Notifíquese de la presente decisión al Procurador General de la República, y al Contralor General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese al Gerente de la Aduana Principal de Puerto Cabello del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente. Líbrese las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado. Dado, Firmado y Sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los doce (12) días del mes de enero de dos mil ocho (2008). Año 198° de la Independencia y 149° de la Federación. El Juez Titular, Abg. José Alberto Yanes García. La Secretaria Titular, Abg. Mitzy Sánchez M. En esta misma fecha se publicó y se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado. La Secretaria Titular, Abg. Mitzy Sánchez M. Exp. Nº 0514 JAYG/dt/belk.