TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO
CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL

Exp. N° 1716

SENTENCIA DEFINITIVA N° 0705

Valencia, 03 de noviembre de 2009
199º y 150º

El 17 de septiembre de 2008, el ciudadano David Alcaria Guerreiro, titular de la cédula de identidad N° V-7.271.074, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 48.888, interpuso recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos ante este tribunal, actuando en su carácter de apoderado judicial de TASCA RESTAURANT RODEO GRILL, C.A., inscrita por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del estado Aragua el 13 de mayo de 1998, bajo el N° 31, Tomo N° 19-A, y en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el N° J-07522872-3, con domicilio fiscal en la Av. Intercomunal Santiago Mariño, Sector La Providencia, Parcela N° 15, estado Aragua, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria de Sumario Nº SNAT-INTI-GRTI-RCNT-SM-ASA-2008-000007 del 25 de abril de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), que confirmó el contenido de las Actas de Retención Nros GRTI-RCE-DFE-2007-07-FCE-1649-45, GRTI-RCE-DFE-2007-07-FCE-1649-46 y GRTI-RCE-DFE-2007-07-FCE-1649-47 todas del 21 de junio de 2007, en las que se constató que la contribuyente en su carácter de agente de retenciones; 1-enteró fuera del plazo legal y reglamentario las retenciones de impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos de retención enero, marzo, abril y junio de 2004, septiembre hasta diciembre de 2004, ambos inclusive, y desde enero hasta mayo de 2005; 2- no retuvo ni enteró el impuesto al valor agregado para los períodos desde enero de 2003 hasta mayo de 2005, y 3.- no enteró la cantidad correspondiente al Impuesto al valor agregado retenido sobre los pagos efectuados por compras realizadas y servicios recibidos de los contribuyentes ordinarios de este impuesto para los períodos de imposición desde febrero 2003 hasta diciembre de 2003, febrero de 2004, mayo 2004 y agosto 2004; tributos omitidos por la cantidad de BsF. 16.596.49, sanción total por BsF. 271.221,14 (convertidas en unidades tributarias) más BsF. 21.682,92 de intereses moratorios.

I
ANTECEDENTES
El 21 de junio de 2007, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió Informe Fiscal Nº GRTI-RCE-DFI-2005-07-FCE-1649, en el cual constató que la contribuyente en su carácter de agente de retenciones; 1-enteró fuera del plazo legal y reglamentario las retenciones de impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos de retención enero, marzo, abril y junio de 2004, septiembre hasta diciembre de 2004, ambos inclusive, y desde enero hasta mayo de 2005; 2- no retuvo ni enteró el impuesto al valor agregado para los períodos desde enero de 2003 hasta mayo de 2005, y 3.- no enteró la cantidad correspondiente al impuesto al valor agregado retenido sobre los pagos efectuados por compras realizadas y servicios recibidos de los contribuyentes ordinarios de este impuesto para los períodos de imposición desde febrero 2003 hasta diciembre de 2003, febrero de 2004, mayo 2004 y agosto 2004.
El 25 de abril de 2008, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió Resolución Culminatoria de Sumario Nº SNAT-INTI-GRTI-RCNT-SM-ASA-2008-000007, en la cual confirmó el contenido de las Actas de Retención Nros GRTI-RCE-DFE-2007-07-FCE-1649-45, GRTI-RCE-DFE-2007-07-FCE-1649-46 y GRTI-RCE-DFE-2007-07-FCE-1649-47 todas del 21 de junio de 2007.
El 15 de julio de 2008, la contribuyente fue notificada de la resolución antes mencionada.
El 17 de septiembre de 2008, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario ante este tribunal.
El 13 de octubre de 2008, se le dio entrada el recurso contencioso tributario y se libraron las notificaciones de ley.
El 11 de febrero de 2009, fue consignada por el ciudadano Alguacil la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Procurador General de la República.
El 26 de febrero de 2009, el tribunal admitió el recurso contencioso y declaró sin lugar la solicitud de suspensión de efectos.
El 18 de marzo de 2009, se venció el lapso de promoción de pruebas. Se dejó constancia que el apoderado judicial de la contribuyente presentó escrito de pruebas mientras que la otra parte no hizo uso de su derecho.
El 31 de marzo de 2009, se dictó auto de admisión de pruebas.
El 13 de abril de 209, la representante judicial de la administración tributaria suscribió diligencia mediante la cual consignó poder previa vista y devolución de su original y expediente administrativo.
El 05 de mayo de 2009, se venció el lapso de evacuación de pruebas y se dió inicio al término para la presentación de informes.
El 01 de junio de 2009, el tribunal dejó constancia del vencimiento del término para la presentación de los informes, las partes consignaron sus respectivos escritos. Igualmente mediante auto de esta misma fecha, el tribunal fijó el lapso para las observaciones.
El 15 de junio de 2009, el tribunal dejó constancia del vencimiento del lapso para las observaciones, las partes no hicieron uso de su derecho. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.
El 21 de septiembre de 2009, el tribunal difirió el lapso para dictar sentencia por treinta (30) días continuos de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

II
ALEGATOS DE LA RECURRENTE
La recurrente rechaza los argumentos de la Administración Tributaria relativos a la retención y enteramiento del impuesto al valor agregado. Al respecto solicitan la nulidad parcial de la resolución culminatoria del sumario por incurrir en falso supuesto derecho al sancionarla por cometer infracciones en distintos periodos tributarios sin aplicar la regla de concurrencia prevista en el Código Orgánico Tributario.
La recurrente reconoce (folio 5 de la primera pieza) que por fallas en la administración interna cometió varias infracciones
Sin embargo aduce que no hay concordancia en la aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario y la resolución impugnada, por cuanto por tratarse de períodos tributarios distintos y autónomos unos de otros, las sanciones son únicas entres sí, lo que se traduce en que la concurrencia de infracciones debe realizarse aplicando la multa más alta y la mitad de las otras. La contribuyente acepta las sanciones mes a mes pero con la modificación de los montos con base en el fundamento descrito arriba.
No obstante, expresa la recurrente que aparte de la aplicación de la sanción con el procedimiento establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, la administración tributaria pretende aplicar las sanciones establecidas en los artículos 112 y 113 sumándolas como si se tratase de dos multas, independientemente que las mismas hayan sido aplicadas en períodos tributarios distintos y autónomos unos de otros, lo que equivaldría a decir que cometió una única infracción, ante lo cual serían perfectamente aplicables las reglas del delito continuado establecidas en el artículo 99 del Código Penal, situación que fue aclarada en la sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia del 21 de agosto de 2008.
La contribuyente rechaza también la aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario cambiando el valor de la unidad tributaria.

III
ALEGATOS DEL SENIAT
En la Resolución Culminatoria del Sumario Nº SNAT-INTI-GRTI-RCNT-SM-ASA-2008-000007 del 25 de abril de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), notificada a la contribuyente el 15 de julio de 2008, impuso sanciones a TASCA RESTAURANT RODEO GRILL, C. A. por incumplimiento de las normas relativa a la retención y enteramiento del impuesto al valor agregado.
En relación con los impuestos retenidos con retardo, el sujeto pasivo, en su condición de agente de retención no dio observancia a los previsto en los artículos 1 de las providencias administrativas números 2.387 y 0597 del 11 de diciembre de 2003 y del 25 de noviembre de 2004, publicadas en las Gacetas Oficiales números 37.847 y 308.075 del 29 de diciembre de 2003 y del 29 de noviembre de 2004, al enterar con retardo las retenciones.
En lo atinente con los impuestos retenidos y no enterados, la Administración Tributaria, en la página 14 de la resolución impugnada (folio 32) reconoce que la contribuyente enteró las retenciones, aceptando así la determinación realizada por la Administración Tributaria y considera que debe ser sancionada con la pena restrictiva de libertad contenida en el artículo 118 del Código Orgánico Tributario, sanción que solo se extinguirá cuando pague los accesorios y sanciones.
En relación con los impuestos no retenidos ni enterados, el sujeto pasivo en su condición de agente de retención no dio cumplimiento a lo establecido en los artículos 1, 3, 4, 9 y 10 de la Providencia Administrativa N° SNAT/2002/1.455 del 29 de noviembre de 2002, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.585 del 05 de diciembre de 2002 y los artículos 1, 4, 5, 14 y 15 de la Providencia Administrativa N° SNAT/2005/0056 del 27 de enero de 2005, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.136 del 28 de febrero de 2005, al no retener ni enterar el impuesto al valor agregado sobre los montos pagados o abonados en cuenta por concepto de compras de bienes y servicios a proveedores y contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado por BsF. 16.596,49.
Con vista a las infracciones cometidas, la Administración Tributaria impuso la sanción contemplada en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, no sujeta a graduación en el término medio, del 50% de los tributos retenidos y enterados con retardo, por cada mes de retraso hasta el 500 %, para un total de BsF. 141.419,90 correspondiente al Acta de Retención N° GRTI-RCE-DFE-2007-07-FCE-1649-45.
Retenido y no enterado sancionado con el artículo 113 eiusdem en forma similar para un total de BsF. 113.204,75 correspondiente al Acta de Retención N° GRTI-RCE-DFE-2007-07-FCE-1649-46.
No retenido ni enterado sancionado con el numeral 3 del artículo 112 ibidem en el término medio con 200% del tributo no enterado; sanción Bs. 33.192,99; tributos omitidos Bs. 16.569,49. Corresponde al Acta de Retención N° GRTI-RCE-DFE-2007-07-FCE-1649-47.
Intereses moratorios de conformidad con el contenido del artículo 66 del Código Orgánico Tributario BsF. 21.682,92.
De acuerdo con el artículo 94 eiusdem las sanciones fueron convertidas en unidades tributarias para ser actualizadas al valor de la misma en el momento del pago. Por la cantidad de tributos omitidos por la cantidad de BsF. 16.596.49, sanción total por BsF. 271.221,14 (convertidas en unidades tributarias) más BsF. 21.682,92 de intereses moratorios.

IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia y procede a dictar sentencia en los siguientes términos:
La contribuyente reconoce las infracciones cometidas, por lo tanto el Tribunal forzosamente las confirma. Así se declara.
La contribuyente rechaza el cuantum de las sanciones impuestas puesto que según su criterio la Administración Tributaria calculó erróneamente las reglas del concurso continuado establecidas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario y reconoce que la sanción mayor fue de BsF. 21.375,12 correspondiente al mes de abril de 2005, más la mitad de las otras sanciones determinadas por la Administración Tributaria. Total de la sanción estimada por la recurrente: BsF. 152.882,96.
Considera necesario el Juez oportuno transcribir el contenido de los artículos 112 y 113 del Código Orgánico Tributario.
Artículo 112. Quien omita el pago de anticipos a cuenta de la obligación tributaria principal o no efectúe la retención o percepción, será sancionado:
1. Por omitir el pago de anticipos a que está obligado, con el diez por ciento al veinte por ciento (10% al 20%) de los anticipos omitidos.
2. Por incurrir en retraso del pago de anticipos a que está obligado, con el uno punto cinco por ciento (1.5 %) mensual de los anticipos omitidos por cada mes de retraso.
3. Por no retener o no percibir los fondos, con el cien por ciento al trescientos por ciento (100% al 300%) del tributo no retenido o no percibido.
4. Por retener o percibir menos de lo que corresponde, con el cincuenta por ciento al ciento cincuenta por ciento (50 al 150%) de lo no retenido o no percibido.
Parágrafo Primero: Las sanciones por los ilícitos descritos en este artículo, procederán aún en los casos que no nazca la obligación tributaria principal, o que generándose la obligación de pagar tributos, sea en una cantidad menor a la que correspondía anticipar de conformidad con la normativa vigente.
Parágrafo Segundo: Las sanciones previstas en los numerales 3 y 4 de este artículo se reducirán a la mitad, en los casos que el responsable en su calidad de agente de retención o percepción, se acoja al reparo en los términos previsto en el artículo 185 de este Código.

Artículo 113. Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código.
(Subrayado por el Juez).

El artículo 94 eiusdem a su vez expresa:
Artículo 94. Las sanciones aplicables son:
1. Prisión.
2. Multa.
3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo.
4. Clausura temporal del establecimiento.
5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones.
6. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales.

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.
(Subrayado por el Juez)

Es evidente que las sanciones aplicada por la Administración Tributaria están tipificadas en los artículos 112 y 113 del Código Orgánico Tributario. La contribuyente lo que objeta es la forma de cálculo de la concurrencia de ilícitos de conformidad con el artículo 81 y el cambio de valor de la unidad tributaria con base al artículo94 eiusdem.
El artículo 81 dispone:
Artículo 81. Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará las sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.
Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.
Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes periodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.
(Subrayado por el Juez).

En este caso la contribuyente estima que las sanciones fueron por períodos establecidos mes a mes y por lo tanto debe tomarse en cuenta la sanción más grave de unos de los meses y reducir el resto en 50%.
Al tratarse de impuesto al valor agregado la Sala Político Administrativa cambió recientemente su criterio en cuando a la definición de los períodos en los siguientes términos:
“…En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el periodo impositivo es de un (01) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o periodo de imposición.
En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.
En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos periodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos periodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.
Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la trasgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.
Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.
Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.
Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la presente decisión).
Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo..
En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.
Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias. .
En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.
En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide…”. (Subrayado por el Juez).
Partiendo de la interpretación plasmada por la Sala Político Administrativa en la reciente sentencia Nº 0984 antes citada, este juzgador considera necesario referir en primer lugar, que en el caso del impuesto al valor agregado, se trata de un impuesto indirecto, cuyo hecho imponible se causa por periodos impositivos de un mes calendario, por lo cual declara que las reglas del concurso continuado deben aplicarse mes a mes. Así se decide.
Una vez decidida la incidencia anterior el Juez observa en los folios 42, 43 y 44 de la primera pieza que las sanciones fueron concurridas en la siguiente forma:
Artículo 113 aplicable al Acta de Retenciones N° GRTI-RCE-DFE-2007-07-FCE-1649-45 para una lista de infracciones en periodos mensuales comprendidos entre enero de 2003 y mayo de 2005, sanciones mes a mes (1ª columna folio 42 primera pieza): BsF. 141.419.09.
Artículo 113 aplicable al Acta de Retenciones N° GRTI-RCE-DFE-2007-07-FCE-1649-46 para otra lista de infracciones en periodos mensuales comprendidos entre enero de 2003 y mayo de 2005 distintos a los de Acta de Retenciones N° GRTI-RCE-DFE-2007-07-FCE-1649-45, sanciones mes a mes (2ª columna folio 42 primera pieza): BsF. 113.204,75.
El SENIAT determinó que estas dos infracciones son una sola y la consideró la más grave y redujo la tercera en 50%. Artículo 112 numeral 3 al Acta de Retenciones N° GRTI-RCE-DFE-2007-07-FCE-1649-47 para una lista de infracciones entre enero de 2003 y mayo de 2005, sanciones mes a mes para total de BsF. 33.192,99; reducidas a la mitad BsF. 16.569,49.
El total del reparo según el SENIAT fue el siguiente:
Tributos omitidos BsF. 16.596,49
Sanción Artículo 113 141.419,90
Sanción artículo 113 113.204,75
Sanción artículo 112 50% 16.596,49
Intereses moratorios 21.682,92
Total BsF. 309.500,55
De conformidad con la normativa aplicable y los análisis hechos en esta motiva, el SENIAT debe recalcular las sanciones mes a mes tomando como la más grave la correspondiente al mes de abril de 2005 por BsF. 20.945,84 y el resto al 50% según las reglas de concurrencia. Así se decide.
En cuanto a los intereses moratorios no están afectados por las sanciones impuestas y no fueron objetados por la contribuyente por lo cual el Juez los confirma. Así se decide.
En relación con el valor de la unidad tributaria y el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, este Tribunal en repetidas decisiones ha manifestado su criterio en los siguientes términos:
Artículo 94: Las sanciones aplicables son:
1. Prisión.
2. Multa.
3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo.
4. Clausura temporal del establecimiento.
5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones.
6. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales.

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Tercero: Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas restrictivas de la libertad.
(Subrayado por el Juez).

De la norma antes transcrita se desprende que en el caso de las multas, cuando estas están expresadas en unidades tributarias, se utilizará la que estuviera vigente para el momento del pago. El legislador ha previsto en el artículo 94 parágrafo primero antes trascrito, que cuando las sanciones son expresadas en unidades tributarias como en el presente caso, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria que estuviera vigente para el momento del pago, motivo por el cual considera improcedente el alegato de la contribuyente y ajustado a derecho la aplicación de la unidad tributaria vigente para el momento del pago.
A mayor abundamiento, el contenido del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario no supone que el infractor será castigado con una sanción mayor a la que pudiese imponérsele cuando cometió la infracción, puesto que la sanción, en todo caso, es equivalente en unidades monetarias de una fecha a otra como consecuencia de la inflación entre ambas. En teoría esto supone que el intercambio de bienes no monetarios por monetarios es idéntico entre ambas fechas (la de la infracción y la del pago), y como consecuencia de la previsión de la Ley, ni el Fisco Nacional se perjudica ni la contribuyente se beneficia por las demoras en la recaudación de la sanción. No se trata de la aplicación con efecto retroactivo de la sanción, sino la expresión de unidades tributarias con el valor de la misma a la fecha del pago equitativo para ambas partes, de conformidad con la teoría y la justificación de los ajustes por inflación.
Ha manifestado la Sala Político Administrativa:
“…Por último, correspondería analizar el punto relativo al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la multa, ya que en criterio de la representación de la contribuyente, asumido por la recurrida, el valor de la misma debe ser el vigente para el momento en que se cometió la infracción y no para el momento en que se efectúa la liquidación correspondiente.
Al respecto, constata esta Sala que el Código adjetivo de 1994 aplicable rationae temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse, por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el momento que debe prevalecer para el cálculo de la multa.
Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intención del legislador de 1994 era aplicar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido de la norma contenida en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción.
Concatenando el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la falta de previsión expresa, que en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción.
Con arreglo al criterio asumido, la Sala considera que en el presente caso, la aplicación de las multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción, es decir, para el momento en que el contribuyente omitió presentar la declaración del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por lo que debió considerar para los períodos correspondientes con los meses de junio y julio de 1995 un valor de la unidad tributaria de mil bolívares (Bs. 1.000,oo); para los períodos de imposición coincidentes con los meses de agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 1995, enero, febrero marzo, abril, mayo y junio de 1996 un valor de la unidad tributaria de mil setecientos bolívares (Bs. 1.700,oo); y finalmente para el período coincidente con el mes de noviembre de 1996, un valor de la unidad tributaria de dos mil setecientos bolívares (Bs. 2.700,oo).
En atención a las consideraciones anteriormente expuestas, se declara procedente el argumento planteado por el apoderado de la contribuyente respecto a la cuantificación de las multas, por lo que la Administración Tributaria deberá proceder a liquidar nuevamente la multa correspondiente con arreglo al criterio expresado en la presente sentencia. Así se declara…”.
Aunque esta decisión se refiere al Código Orgánico Tributario de 1994, es perfectamente aplicable al Código de 2001, en cuanto a que para la cuantificación de las unidades tributarias debe utilizarse el valor de la unidad tributaria para el momento de la infracción.
Sin embargo, nada dice de dicha sentencia sobre el valor de la unidad tributaria que está vigente para el momento del pago tal cual la establece el Código Orgánico Tributario de 2001, que es la esencia misma de la existencia de la unidad tributaria para evitar las pérdidas en la cuantificación de la sanción como consecuencia de la inflación.
La conversión de la sanción aplicable de la moneda nominal a unidades tributarias debe hacerse en primer lugar con el valor de la unidad tributaria vigente al momento de la infracción y después aplicada estas unidades tributarias con el valor de la misma al momento del pago, tal cual lo expresa claramente la norma.
La finalidad de la unidad tributaria es expresar el dinero (bolívares) como partida nominal que es, en unidades monetarias equivalentes y no representa un aumento de valor, sino la compensación de la pérdida en el poder adquisitivo de la moneda como consecuencia de la inflación y no se trata de la aplicación retroactiva de la ley como equivocadamente afirma la recurrente. Adicionalmente, en vista de la claridad de la norma transcrita, la cual no deja lugar a dudas, el juez forzosamente declara que la Unidad Tributaria a utilizar para el pago de las sanciones es primero la expresión de las mismas en unidades tributaria con el valor a la fecha de la infracción y luego estas unidades tributarias convertidas a bolívares con el valor vigente para el momento del pago. Así se decide…”
En el caso de marras, la administración determinó que debe utilizarse el valor de la unidad tributaria al momento del pago, aplicando correctamente el artículo 94 del Código Orgánico Tributario sin perjuicio de los cambios en los montos de las sanciones dispuestos en esta decisión, motivo por el cual el Juez forzosamente declara que el procedimiento a utilizar para el pago de las sanciones es, primero expresar las mismas en unidades tributarias con el valor a la fecha de la misma a la fecha de la infracción o fiscalización y posteriormente, estas unidades tributarias convertidas a bolívares constantes con el valor vigente en la unidad tributaria para el momento del pago. Así se decide.
V
DECISIÓN
Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:
1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano David Alcaria Guerreiro, actuando en su carácter de apoderado judicial de TASCA RESTAURANT RODEO GRILL, C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria de Sumario Nº SNAT-INTI-GRTI-RCNT-SM-ASA-2008-000007 del 25 de abril de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), que confirmó el contenido de las Actas de Retención Nros GRTI-RCE-DFE-2007-07-FCE-1649-45, GRTI-RCE-DFE-2007-07-FCE-1649-46 y GRTI-RCE-DFE-2007-07-FCE-1649-47 todas del 21 de junio de 2007, en las que se constató que la contribuyente en su carácter de agente de retenciones; 1-enteró fuera del plazo legal y reglamentario las retenciones de impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos de retención enero, marzo, abril y junio de 2004, septiembre hasta diciembre de 2004, ambos inclusive, y desde enero hasta mayo de 2005; 2- no retuvo ni enteró el impuesto al valor agregado para los períodos desde enero de 2003 hasta mayo de 2005, y 3.- no enteró la cantidad correspondiente al Impuesto al valor agregado retenido sobre los pagos efectuados por compras realizadas y servicios recibidos de los contribuyentes ordinarios de este impuesto para los períodos de imposición desde febrero 2003 hasta diciembre de 2003, febrero de 2004, mayo 2004 y agosto 2004; tributos omitidos por la cantidad de BsF. 16.596.49, sanción total por BsF. 271.221,14 (convertidas en unidades tributarias) más BsF. 21.682,92 de intereses moratorios.
2) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) determinar de nuevo el monto de las sanciones y la concurrencia contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario y emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.
3) EXIME a las partes de las costas procesales por no haber sido totalmente vencidas en la presente causa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.
Notifíquese de la presente decisión al Procurador General de la República con copia certificada. Asimismo notifíquese al Contralor General de la República, al Gerente Regional del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente TASCA RESTAURANT RODEO GRILL, C.A. Líbrense las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.
Dado, Firmado y Sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los tres (03) días del mes de noviembre de dos mil nueve (2009). Año 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. José Alberto Yanes García.
La Secretaria Titular

Abg. Mitzy Sánchez

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular

Abg. Mitzy Sánchez

Exp. Nº 1716
JAYG/dt/ycv