REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
TRIBUNAL SUPERIOR TERCERO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCIÓN JUDICIAL DEL ÁREA METROPOLITANA DE CARACAS
Caracas, trece (13) de abril de 2011
200º y 152º
ASUNTO : AP41-U-2010-000117 SENTENCIA DEFINITIVA No. 1535
Vistos con informes de ambas partes
Se inicia el proceso mediante escrito presentado en fecha 22 de febrero de 2010 (folios 1 al 45), por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (URDD), a través del cual los ciudadanos MOISÉS VALLENILLA TOLOSA, XABIER ESCALANTE ELGUEZABAL, LESLIE MIRANDA RODRÍGUEZ, MARIA CORINA VALERY GUZMÁN, RICARDO CATTABRIGA LEÓN y OSCAR CUNTO ANDRÉ, venezolanos, titulares de las cédulas de identidad Nos. 6.487.825, 10.534.928, 16.524.720, 16.926.249, 14.143.825 y 16.247.156, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 35.060, 48.460, 112.887, 133.176, 133.177 y 140.768, respectivamente, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad civil UNIVERSIDAD JOSÉ MARÍA VARGAS, S.C., domiciliada en Caracas, cuya acta fue protocolizada en la Oficina Subalterna del Cuarto Circuito de Registro del entonces Distrito Sucre del Estado Miranda, el 24 de abril de 1986, bajo el N° 24, Tomo 3, Protocolo Primero, cuya última modificación fue inscrita ante la misma Oficina el día 17 de julio de 2007, bajo el N° 21, Tomo 3 del Protocolo Primero bajo el Número de Control Interno 10807-A., facultado según documento poder autenticado ante la Notaria Pública Trigésima Novena del Municipio Libertador del Distrito Capital (folios 17 al 22), el 01-10-2009, bajo el N° 36, Tomo 132 de los Libros de Autenticaciones, interpuso recurso contencioso tributario contra la Resolución SNAT-INTI-GRTICERC-DJT-2009-2508-2647 de fecha 30 de diciembre de 2009 (folios 24 al 45), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital de Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la sociedad civil el 25-11-2008, contra la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios SNAT-INTI-GRTICERC-DR-ACOT-RET-2008-537 (folios 104 al 106) de fecha 21 de agosto de 2008, en cuyo contenido se le impuso multa a la empresa por un monto de DOSCIENTOS SETENTA Y DOS UNIDADES TRIBUTARIAS CON VEINTITRÉS CENTÉSIMAS (272,23 U.T.), equivalente a la cantidad de BOLÍVARES FUERTES DOCE MIL QUINIENTOS VEINTIDOS Y DOS CON CINCUENTA Y OCHO CÉNTIMOS (BsF. 12.522,58), por enteramiento extemporáneo de las declaraciones informativas de las compras y retenciones practicadas del IVA, correspondiente a los períodos impositivos de la primera quincena de enero, febrero, diciembre de 2004, enero, febrero, marzo, junio y octubre de 2005, enero y noviembre de 2006, segunda quincena de febrero de 2005, y mayo de 2008, calculada tomando en consideración el valor de la unidad tributaria (UT) en BOLÍVARES FUERTES CUARENTA Y SEIS SIN CÉNTIMOS (BsF. 46,00), de conformidad con el segundo parágrafo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, y BOLÍVARES FUERTES DOSCIENTOS CUARENTA Y NUEVE CON TREINTA Y ÚN CÉNTIMOS (BsF. 249,31) por concepto de intereses moratorios.
La Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (URDD), previa distribución asignó su conocimiento a este Tribunal Superior, siendo recibido el 22-02-2010, por lo que se le dio entrada mediante auto de fecha 25 de febrero de 2010 (folios 47 y 48), por el que se ordenó librar boletas de notificación a los ciudadanos (as) Procuradora General de la República y al Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del SENIAT, que en el quinto (5°) día de despacho siguiente a la consignación de la última de las boletas acordadas, el Tribunal dictaría la decisión prevista en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario, respecto a la admisión o no del recurso. A tenor de lo dispuesto en el parágrafo único del artículo 264 ejusdem, fue ordenado requerir al ciudadano Gerente Regional del SENIAT el correspondiente expediente administrativo. Igualmente, se ordena Oficiar a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, a los fines de solicitar cómputo de los días de despacho transcurridos entre la fecha de notificación del acto administrativo y la fecha de interposición del recurso.
Por Oficio N° 7314 de fecha 25 de febrero de 2010 (folio 49), este Tribunal solicitó a la Coordinación de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, cómputo de los días de despacho transcurridos entre el 14-01-2010 (exclusive) y el 22-02-2010 (inclusive), para constatar el lapso de los veinticinco (25) días de despacho requeridos para la interposición del recurso contencioso tributario.
Las notificaciones de los ciudadanos (as) Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del SENIAT y Procuradora General de la República, rielan a los folios 56 y 58, respectivamente.
El 29-04-2010 (folio 59), se recibió Oficio N° 36 del 27-04-2010, proveniente de la Coordinación de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en cuyo texto se indica que los días hábiles transcurridos entre la fecha de notificación del acto administrativo (exclusive) a la fecha de interposición del recurso (inclusive), fueron veinticinco (25) días hábiles.
Mediante auto de fecha 04 de mayo de 2010 (folios 60 al 62), este Tribunal Superior admite el recurso contencioso tributario.
En fecha 21 de mayo de 2010 (folio 63), se dejó expresa constancia que ninguna de las partes presentó pruebas en el lapso correspondiente.
Vencido el lapso probatorio, mediante auto se deja expresa constancia que al décimo quinto (15°) día de despacho, contado desde el día 21-06-2010, tendría lugar la oportunidad para que las partes presentasen sus respectivos informes (folio 64).
El 13-07-2010 (folios 66 al 185) la ciudadana abogada MARIELA LAGUNA BOLÍVAR, titular de la cédula de identidad N° 14.355.286, inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 87.136, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, consigna el correspondiente expediente administrativo.
El 14-07-2010, siendo la oportunidad legal correspondiente para la presentación de los Informes, comparecieron los ciudadanos abogados MARIELA LAGUNA BOLÍVAR, actuando en su carácter de Representante de la República, quien consigna escrito de informes (folios 187 al 198), y la ciudadana LESLIE MIRANDA RODRÍGUEZ, actuando en su carácter de apoderada judicial de la sociedad civil, quien consigna escrito de informes (folios 200 al 210).
Vencido el lapso de observaciones a los informes de la parte contraria, sin que ninguna de las parte hicieran uso de ese derecho, el 28-07-2010 este Tribunal dijo “Vistos”.
El 08 de octubre de 2010 (folios 213 al 225), la mencionada ciudadana LESLIE MIRANDA RODRÍGUEZ consigna renuncia del poder que facultó a los apoderados judiciales de la sociedad civil de marras, autenticada ante la Notaría Pública Décimo Tercera del Municipio Libertador, Distrito Capital, quedando anotado bajo el N° 15, Tomo 75 de los libros de autenticaciones.
Por auto del 18 de octubre de 2010 (folio 226), este Tribunal ordena notificar a la recurrente de marras respecto a la renuncia al poder realizado por los apoderados judiciales de conformidad a lo establecido en el artículo 332 del Código Orgánico Tributario en concordancia con lo establecido en el artículo 165 numeral 2 del Código de Procedimiento Civil.
Riela al folio 228 del expediente judicial, la notificación debidamente practicada a la sociedad civil respecto a la renuncia del poder realizado por los apoderados de la misma.
II
ALEGATOS DE LAS PARTES
1. La recurrente.
Alega que el cálculo realizado por la Administración Tributaria por la presentación extemporánea de las declaraciones informativas de las compras y retenciones practicadas al Impuesto al Valor Agregado para los periodos investigados fue elaborado tomando en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente a la fecha de la Resolución, el cual es de BsF. 46,00, valor éste superior al vigente para el momento en que se cometieron las infracciones sancionadas, dando como resultado un diferencial de gran magnitud, razón por la cual la Resolución impugnada esta viciada de ilegalidad e inconstitucionalita, ya que pretende modificar una sanción en detrimento del infractor.
Que “… en los meses de enero de los ejercicios de los años 2004 y 2005, dentro de las primeras quincenas no enteró ninguna retención a causa de que nuestro representada no realizó ningún tipo de operación desde el primero (1) de enero hasta el quince (15) de enero, siendo esta última la fecha en la cual la Universidad reanuda su año académico…”.
Que “… la Administración Tributaria no puede imputarle a nuestra representada que haya enterado el impuesto con 13 días de mora en el ejercicio de la primera quincena de enero del año 2004, y con 25 días de mora en el ejercicio de la primera quincena de enero del año 2005; ya que la retenciones enteradas el cuatro (4) de febrero de 2004 y el quince (15) de febrero de 2005 corresponde a las retenciones efectuadas en la segunda quincenas de los meses de enero de 2004 y 2005 respectivamente…”, en consecuencia, solicita que “… se declare la nulidad de las multas en los mencionados períodos, ya que en los mismos nuestra representada se encontraba inoperativa y, por lo tanto, no realizó retención alguna…”.
Afirma que el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario consagra la actualización monetaria de las multas expresadas en unidades tributarias, constituyendo así una norma penal en blanco, y no permite al administrado conocer la cuantía cierta de la sanción aplicable a los ilícitos determinados, razón por la cual dicho dispositivo transgrede el Principio de Tipicidad al hacer depender la cuantía de las sanciones tributarias a otra norma de carácter sublegal como lo son las providencias mediante las cuales se reajusta el valor de la unidad tributaria, y de igual manera se sanciona al administrado de forma retroactiva al aplicarle la unidad tributaria con posterioridad a la comisión del ilícito tributario, y al efecto se apoya para avalar sus conclusiones jurídicas.
Solicita que se desaplique el segundo aparte del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, y en caso de ser procedente la sanción de multa impuesta, ésta sea calculada en base al valor de la unidad tributaria vigente para el período objeto de la verificación tributaria.
Finalmente solicita que se declare con lugar el recurso contencioso tributario.
En el escrito de informes ratifica los fundamentos de hecho y de derecho esgrimidos en el recurso contencioso tributario.
2. La República
La representación de la República en su escrito de informes ratificó los fundamentos fácticos y jurídicos del acto recurrido, confirmando sus términos.
Luego de realizar un análisis sobre el falso supuesto, y de apoyarse en los artículos 109 numeral 3, y 113 del Código Orgánico Tributario señala que la Administración Tributaria durante el procedimiento de verificación en sede administrativa, constató en el Sistema Venezolano de Información Tributaria (SIVIT) y en la cuenta del contribuyente por el ISENIAT, montos de impuestos al valor agregado retenidos durante la primera quincena del 2004 y 2005, cuyo soporte probatorio se evidencia en el expediento administrativo.
Continúa señalando respecto al alegato referido a la inactividad durante las primeras quincenas del mes de enero de los años 2004 y 2005 señala que ni en fase administrativa ni durante el lapso probatorio de esta instancia judicial, la recurrente aportó algún elemento de convicción que permitiera desvirtuar lo sostenido en el acto administrativo impugnado, más cuando el artículo 506 del Código de Procedimiento Civil dispone lo relativo a la carga y apreciación de la prueba.
Después de un análisis cobre el Principio de Tipicidad, apoyándose en el numeral 6 del artículo 49 de la Constitución, señala que el artículo 94 del Código Orgánico Tributario dispone que las multas establecidas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (UT), que corresponda al momento de la comisión del ilícito, y que se cancelarán utilizando el valor de la unidad tributaria (UT) que estuviera vigente para el momento del pago, por lo que la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho.
Que el legislador quiso que el mecanismo del valor de la unidad tributaria sirva como un valor objetivo que permita sustraer a la Administración Tributaria de los efectos lesivos que la inflación aporta sobre el valor del signo monetario.
Posterior a la transcripción del artículo 229 del Código Orgánico Tributario de 1994, y de copiar fragmentos de Sentencia señala que “… la Administración Tributaria aplicó la legislación venezolana vigente en los mismos términos como ha sido consagrada, cuyo conjunto de normas se encuentran en instrumentos jurídicos debidamente sancionado y adecuados a lo estipulado en la Constitución de la República Bolivariana, es decir, la sola aplicación de las precitadas normas indican el cumplimiento del Principio de legalidad y consecuentemente el Principio de Tipicidad…”.
Que la Administración Tributaria “… realizó la conversión de las multas expresadas en términos porcentuales en su equivalente en unidades tributarias, para el momento de la comisión del ilícito, y luego estableció su valor para el momento del pago, tal y como lo prevé de manera expresa el artículo 94; y no, como lo afirma el recurrente, que ha debido aplicarse el valor de la unidad tributaria que correspondía al momento de la verificación…”.
Manifiesta que no hubo violación de alguna norma constitucional razón por la cual solicita que se desestime el alegato expuesto por los apoderados judiciales de la recurrente toda vez que la Administración Tributaria actuó plenamente ajustada a los preceptos legales y constitucionales establecidos, expresó los motivos por los cuales se sanciona a la sociedad civil, sin transgredirle sus derechos.
Concluye solicitando que se declare sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la recurrente, en caso contrario, se exime a la Administración Tributaria del pago de costas procesales como privilegio procesal conforme a la Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia del 30-09-2009.
III
FUNDAMENTOS DEL ACTO RECURRIDO
La División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, procedió a través de la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios SNAT-INTI-GRTICERC-DR-ACOT-RET-2008-537 de fecha 21 de agosto de 2008, notificada el 27-10-2008 (folios 104 al 106), a imponer multa a la sociedad civil de marra por la presentación extemporánea de las declaraciones informativas de las compras y retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a los períodos impositivos de la primeras quincena de enero, febrero y diciembre de 2004, enero, febrero, marzo, junio y octubre de 2005, enero y noviembre de 2006, y segunda quincena de febrero de 2005, y mayo de 2008, fuera del plazo establecido en el artículo 10 de la Providencia Administrativa SNAT-2002-1455 de fecha 29-11-2002, publicado en Gaceta Oficial No. 37.585 del 05-12-2002, vigente para los períodos impositivos de enero 2003 a marzo 2005, y artículo 15 de la Providencia Administrativa No. SNAT-2005-0056 de fecha 27 de enero de 2005, publicada en la Gaceta Oficial No. 38.136 del 28-02-2005, vigente para los períodos impositivos comprendidos desde abril de 2005 a la fecha, en concordancia con el artículo 1 de las Providencias Administrativas Nos. 2387 del 11-12-2003, publicada en la Gaceta Oficial No. 37.847 el 29-12-2003; 0668 del 20-12-2004, publicada en Gaceta Oficial No. 38.096 el 29-12-2004; 0985 del 30-11-2005, publicada en la Gaceta Oficial No. 38.331 el 08-12-2005; y 0897 del 27-12-2007, publicada en la Gaceta Oficial No. 38.840 el 28-12-2007; las cuales establecen el calendario de los sujetos pasivos especiales para los años 2004, 2005, 2006 y 2008; en consecuencia se le aplicó multa conforme a lo previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de DOSCIENTOS SETENTA Y DOS UNIDADES TRIBUTARIAS CON VEINTITRÉS CENTÉSIMAS (272,23 U.T.), equivalentes a la cantidad de BOLÍVARES FUERTES DOCE MIL QUINIENTOS VEINTIDOS Y DOS CON CINCUENTA Y OCHO CÉNTIMOS (BsF. 12.522,58); calculada tomando en consideración el valor de la unidad tributaria (UT) en BOLÍVARES FUERTES CUARENTA Y SEIS SIN CÉNTIMOS (BsF. 46,00), de conformidad con el segundo parágrafo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario; e intereses moratorios de conformidad con el artículo 66 ejusdem por la cantidad de BOLÍVARES FUERTES DOSCIENTOS CUARENTA Y NUEVE CON TREINTA Y ÚN CÉNTIMOS (BsF. 249,31).
La recurrente ejerce el recurso jerárquico el 25-11-2008, siendo decidido a través de la Resolución SNAT-INTI-GRTICERC-DJT-2009-2508-2647 de fecha 30 de diciembre de 2009 (folios 24 al 45), notificada el 14 de enero de 2010, en cuyo contenido declara sin lugar dicho recurso y confirma el acto administrativo impugnado.
IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, se desprende que la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a determinar la procedencia o no de los siguientes argumentos: i) Vicio de falso supuesto por cuanto la recurrente no realizó ningún tipo de operación en la primera quincena de los meses enero de 2004 y enero de 2005, por tanto no enteró las retenciones en materia de Impuesto al Valor Agregado, y las que la Administración Tributaria le imputa corresponden a las segundas quincenas de esos periodos, y ii) Inconstitucionalidad del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por violar el Principio de Tipicidad e Irretroactividad, por lo que solicita su desaplicación.
La recurrente señala que “… en los meses de enero de los ejercicios de los años 2004 y 2005, dentro de las primeras quincenas no enteró ninguna retención a causa de que nuestro representada no realizó ningún tipo de operación desde el primero (1) de enero hasta el quince (15) de enero…” por lo que “…la Administración no puede imputarle a nuestra representada que haya enterado el impuesto con 13 días de mora en el ejercicio de la primera quincena de enero del año 2004, y con 25 días de mora en el ejercicio de la primera quincena de enero del año 2005; ya que las retenciones enteradas el cuatro (4) de febrero de 2004 y el quince (15) de febrero de 2005 corresponden a retenciones efectuadas en la segunda quincenas de los meses de enero de 2004 y 2005 respectivamente…”.
Por su parte, la Representante de la República afirma que la recurrente no aportó elemento probatorio para desvirtuar lo sostenido por la Administración Tributaria.
Así las cosas, de la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios SNAT-INTI-GRTICERC-DR-ACOT-RET-2008-537 de fecha 21 de agosto de 2008 se desprende los siguientes enteramientos:
Mes Año Quincena Número del Documento Fecha del Enteramiento Fecha Límite para Enterar Días de Mora en el Enteramiento
ENERO 2004 1 0490006180 04-02-2004 22-01-2004 13
FEBRERO 2004 1 0490012141 09-02-2004 18-02-2004 1
DICIEMBRE 2004 1 0490146382 20-12-2004 17-12-2004 3
ENERO 2005 1 0590017687 15-02-2005 21-01-2005 25
FEBRERO 2005 1 0590028866 09-03-2005 22-02-2005 15
FEBRERO 2005 2 0590029208 09-03-2005 03-03-2005 6
MARZO 2005 1 0590037413 30-03-2005 21-03-2005 9
JUNIO 2005 1 0590074164 20-06-2005 17-06-2005 3
OCTUBRE 2005 1 0590140730 18-10-2005 17-10-2005 1
ENERO 2006 1 0690016272 24-01-2006 20-01-2006 4
NOVIEMBRE 2006 1 0690218520 27-11-2006 22-11-2006 5
MAYO 2008 2 0890140522 04-06-2008 03-06-2008 1
Ahora bien, la sociedad civil señala que para las primeras quincenas de los meses de enero de 2004 y enero de 2005 no realizó retención alguna, por lo que la Administración Tributaria no puede imputarle que haya enterado para esos ejercicios con días de mora, siendo que las retenciones que se le imputan fueron efectuadas para las segundas quincenas de los meses enero de 2004 y enero de 2005.
Ahora bien, aprecia quien aquí decide que la recurrente no ha aportado a la causa prueba alguna suficiente que permitan desvirtuar la pretensión sostenida por parte de la Administración Tributaria, y así demostrar fehacientemente sus afirmaciones, por lo que debió acompañar algún medio de prueba que pueda hacer surgir en el Juez la convicción de tal afirmación, por tal motivo, resulta forzoso para este Tribunal declarar procedente las multas impuestas por la cantidad total de DOSCIENTOS SETENTA Y DOS UNIDADES TRIBUTARIAS CON VEINTITRÉS CENTÉSIMAS (272,23 U.T.). Así se declara.
Advierte esta Sentenciadora que en relación al incumplimiento de los deberes por no haber presentado las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado, y efectuado el enteramiento correspondiente a los periodos impositivos de la primera quincenas de febrero y diciembre de 2004, febrero, marzo, junio y octubre de 2005, enero y noviembre de 2006, y segunda quincena de febrero de 2005, y mayo de 2008, no es tema de controversia, por lo que este Tribunal Superior considera que debe asumirse que existe aceptación de los hechos, por tanto, confirma las sanciones impuestas por los incumplimientos ya descritos. Así se decide.
Por otra lado, la recurrente solicita que se desaplique el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario toda vez que consagra una actualización monetaria de las multas expresadas en unidades tributarias, y transgrede el Principio de Tipicidad al hacer depender la cuantía de las sanciones tributarias a otra norma de carácter sublegal para el reajuste del valor de la unidad tributaria, y se sanciona al administrado de forma retroactiva al aplicarle dicha unidad tributaria con posterioridad a la comisión del ilícito tributario.
La Representante de la República manifiesta que la Administración Tributaria realizó la conversión de las multas expresadas en términos porcentuales en su equivalente en unidades tributarias, para el momento de la comisión del ilícito, y luego estableció su valor para el momento del pago, tal como así expresamente lo señala el artículo 94 del Código de la especialidad.
En ese sentido, resulta necesario transcribir la Sentencia Nº 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, emanada de la Sala Político Administrativa, caso: The Walt Disney Company Venezuela S.A, donde señaló lo siguiente:
e) De la desaplicación por inconstitucional del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Señalan los apoderados judiciales de la contribuyente en su escrito recursivo, que la Administración Tributaria en el momento de imponer las sanciones de multa realizó una “actualización monetaria”, al aplicar la unidad tributaria vigente para el momento en que fue emitida la “Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (24.700 UT), lo cual constituye una aplicación retroactiva del valor de la Unidad Tributaria, contraria a derecho, de acuerdo con los Artículos 44 del la Constitución Nacional y 9, 10, y 70 del Código Orgánico Tributario”.
Al respecto, la impugnante destaca la inconstitucionalidad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, y expone que la pretensión de la Administración Tributaria al cuantificar las sanciones pecuniarias con la unidad tributaria vigente para el momento en que emitió el acto administrativo, constituye una flagrante violación del principio de irretroactividad de la ley y de la reserva legal en lo que a sanciones se refiere, pues habilita al Organismo Tributario para definir la cuantía de la multa aplicable. Con base en este razonamiento, solicita la desaplicación del artículo 94 eiusdem de conformidad con lo dispuesto en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil.
Establecido lo anterior, debe la Sala determinar la aplicabilidad de las sanciones de multa por omisión del tributo en las declaraciones de impuesto al valor agregado, presentadas por la contribuyente impugnante para el período impositivo enero a diciembre de 2002, y verificar si su aplicación al caso concreto constituyó una infracción al principio de la irretroactividad de la ley contenido en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999.
En efecto, el artículo 24 de la Carta Fundamental, establece lo siguiente:
“Artículo 24. Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando disponga menor pena. Las Leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia, aún en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales las pruebas ya evacuadas se estimarán, en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron.
Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o rea”.
Como puede verse claramente de la norma antes transcrita, la aplicación retroactiva de las disposiciones legislativas está prohibida por imperativo constitucional, admitiéndose excepcionalmente su aplicación hacia el pasado únicamente en casos en que beneficien al destinatario de las mismas.
En conexión con lo anterior, la doctrina ha señalado que la consagración del principio de irretroactividad de la ley en el régimen jurídico venezolano, encuentra su justificación en la seguridad jurídica que debe ofrecer la normativa legal a los ciudadanos, en el reconocimiento de sus derechos y relaciones ante la mutabilidad de aquél.
En este orden de ideas, cabe analizar lo establecido en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al caso de autos:
“Artículo 8.- Las Leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.
Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde la entrada en vigencia de la ley, aún en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.
Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.
Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo ”. (Destacado de la Sala).
De la norma anteriormente señalada se desprende como principio general, que las leyes tributarias tendrán vigencia a partir del vencimiento del término previo que ellas mismas establezcan; sin embargo, cuando se trata de leyes que establezcan tributos que se determinen o liquiden por períodos, regirán en el ejercicio fiscal (impuesto sobre la renta) o el período impositivo (impuesto al valor agregado) inmediatamente siguiente a aquel que se inicie una vez que entre en vigencia la nueva ley.
…
Ahora bien, a la luz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, se previó un conjunto de normas las cuales vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la unidad tributaria para la aplicación de las sanciones tributarias, que son del tenor siguiente:
“Artículo111. Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegitima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido.
(…)”
“Artículo 94. Las sanciones aplicables son:
(…)
2. Multa
(…)
PARAGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado de la Sala).
(…)”.
De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.
Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).
…
No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara. (Negritas del Tribunal).
En ese mismo orden de ideas, la Sala Político Administrativa en Sentencia N° 83 del 26 de enero de 2011, sostuvo lo siguiente:
En orden a lo anterior, esta Sala pasa a decidir y a tal efecto considera pertinente transcribir el contenido de los Parágrafos Primero y Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 33.305 de fecha 17 de octubre de 2001, a cuya interpretación y alcance se contrae el presente caso. La norma citada estableció respecto a la determinación del valor de la unidad tributaria a los fines del pago de las sanciones de multa, lo siguiente:
“Artículo 94. Las sanciones aplicables son:
(…omissis…)
Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago”.
De acuerdo con esta disposición, esta Sala se ha pronunciado sobre el punto en discusión, en los siguientes términos:
“De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.
Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).
(…)
No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara” (Vid. Sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company Venezuela S.A, criterio reiterado en la Sentencia N° 00063, de fecha 21 de enero de 2010, caso: Majestic Way C.A.). (Negrillas de esta Sala).
Advertido lo anterior, observa este Alto Tribunal que en el asunto de autos la recurrente fue sancionada de conformidad con lo establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, por no enterar las cantidades retenidas por concepto de impuesto al valor agregado dentro del plazo de los primeros cinco días hábiles siguientes a los 1° y 15° días de cada mes, establecido en el artículo 10 de la Providencia Administrativa SNAT/2002/1455 de fecha 29 de noviembre de 2002, mediante la cual se designan a los contribuyentes especiales como agentes de retención del impuesto al valor agregado, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 37.585 de fecha 5 de diciembre de 2002, señalado en la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1483 de fecha 21 de agosto de 2008 (folio 21 del expediente judicial).
Así las cosas, y después del análisis de las actas del expediente y de la sentencia recurrida, esta Sala observa que el contribuyente en el presente caso presentó las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones de impuesto al valor agregado, pero efectuó el enteramiento correspondiente, fuera del plazo establecido.
Con fundamento en lo anteriormente señalado y aplicando la jurisprudencia transcrita supra, esta Sala debe declarar que a los efectos del cálculo de la sanción de multa impuesta a la contribuyente por haber enterado en forma extemporánea las cantidades retenidas, tiene que tomarse en cuenta el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación y no el valor vigente para la fecha de emisión del acto administrativo impugnado, por cuanto no debe ser imputado al contribuyente el tiempo que haya transcurrido desde el momento en que efectuó el pago (extemporáneo) hasta la fecha en que se hayan emitido las planillas de liquidación respectivas, por lo cual se desestima el vicio alegado. Así se declara. (Negritas del Tribunal).
Ahora bien, se observa que la Administración Tributaria dictó en fecha 21 de agosto de 2008 la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios SNAT-INTI-GRTICERC-DR-ACOT-RET-2008-537 donde aplicó multa a la recurrente conforme con el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de DOSCIENTOS SETENTA Y DOS UNIDADES TRIBUTARIAS CON VEINTITRÉS CENTÉSIMAS (272,23 U.T.), equivalentes a la cantidad de BOLÍVARES FUERTES DOCE MIL QUINIENTOS VEINTIDOS Y DOS CON CINCUENTA Y OCHO CÉNTIMOS (BsF. 12.522,58); por enteramiento extemporáneo de las declaraciones informativas de las compras y retenciones practicadas del IVA, correspondiente a los períodos impositivos de la primera quincena de enero, febrero, diciembre de 2004, enero, febrero, marzo, junio y octubre de 2005, enero y noviembre de 2006, segunda quincena de febrero de 2005, y mayo de 2008, calculada tomando en consideración el valor de la unidad tributaria (UT) vigente para el momento en que emana dicha Resolución, en BOLÍVARES FUERTES CUARENTA Y SEIS SIN CÉNTIMOS (BsF. 46,00), conforme a la Providencia N° 0062 de fecha 16-01-2008, publicada en Gaceta Oficial N° 38.855 del 22-01-2008; por lo que este Tribunal atendiendo a los fallos transcritos considera que el ente exactor debió tomar en cuenta el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que la recurrente realizó el pago de la obligación (fecha del enteramiento) y no el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de emisión del acto administrativo impugnado a los efectos del cálculo de la multa. Así se declara.
Resuelto lo anterior, y visto que los apoderados judiciales de la sociedad civil no formularon objeción a la determinación de los intereses moratorios se confirman los mismos. Así también se declara.
V
DECISIÓN
Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad civil UNIVERSIDAD JOSÉ MARÍA VARGAS, S.C., contra la Resolución SNAT-INTI-GRTICERC-DJT-2009-2508-2647 de fecha 30 de diciembre de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital de Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente el 25-11-2008, contra la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios SNAT-INTI-GRTICERC-DR-ACOT-RET-2008-537 de fecha 21 de agosto de 2008, en cuyo contenido se le impuso multa a la contribuyente por un monto de DOSCIENTOS SETENTA Y DOS UNIDADES TRIBUTARIAS CON VEINTITRÉS CENTÉSIMAS (272,23 U.T.), equivalente a la cantidad de BOLÍVARES FUERTES DOCE MIL QUINIENTOS VEINTIDOS Y DOS CON CINCUENTA Y OCHO CÉNTIMOS (BsF. 12.522,58), por enteramiento extemporáneo de las declaraciones informativas de las compras y retenciones practicadas del IVA, correspondiente a los períodos impositivos de la primera quincena de enero, febrero, diciembre de 2004, enero, febrero, marzo, junio y octubre de 2005, enero y noviembre de 2006, segunda quincena de febrero de 2005, y mayo de 2008, calculada tomando en consideración el valor de la unidad tributaria (UT) en BOLÍVARES FUERTES CUARENTA Y SEIS SIN CÉNTIMOS (BsF. 46,00), de conformidad con el segundo parágrafo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, y BOLÍVARES FUERTES DOSCIENTOS CUARENTA Y NUEVE CON TREINTA Y ÚN CÉNTIMOS (BsF. 249,31) por concepto de intereses moratorios. En consecuencia:
PRIMERO: Se anula parcialmente la Resolución impugnada, por lo cual la Administración Tributaria deberá ajustar el cálculo de las sanciones impuestas según los términos dispuestos en la presente decisión.
SEGUNDO: No hay condenatoria en costas dada la naturaleza del fallo.
Publíquese, Regístrese y Notifíquese. Cúmplase lo ordenado.
Notifíquese de esta decisión a los ciudadana Procuradora General de la República remitiendo copia certificada del presente fallo, de conformidad con el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, así como al ciudadano Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT y a la contribuyente, de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense Boletas.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los trece (13) días del mes abril del año 2011. Año 200° de la independencia y 152° de la Federación.
LA JUEZA,
BEATRIZ B. GONZÁLEZ
LA SECRETARIA,
YANIBEL LÓPEZ RADA
En esta misma fecha, se publicó la anterior Sentencia a las once y treinta de la mañana (11:30 a.m.).
LA SECRETARIA,
YANIBEL LÓPEZ RADA
»BBG/Luis
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