REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
TRIBUNAL SUPERIOR TERCERO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCIÓN JUDICIAL DEL ÁREA METROPOLITANA DE CARACAS
Caracas, doce (12) de febrero de 2010
199º y 150º
ASUNTO : AP41-U-2008-000774 SENTENCIA DEFINITIVA N° 1466
Vistos con informes de la Administración Tributaria
Se inicia este proceso con el escrito presentado en fecha 17 de noviembre de 2008, por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a través del cual el ciudadano ADELINO PEREIRA DA SILVA, venezolano, titular de la cédula de identidad N° 6.248.275, actuando en su carácter de Presidente de la sociedad mercantil CAUCHOS PERIFERICO, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, el 09 de julio de 1996, bajo el N° 22, Tomo 331-A-Sgdo., debidamente asistido por el ciudadano GIOVANNI FABRIZI, venezolano, titular de la cédula de identidad N° 6.973.833, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 38.170, a través del cual interpuso recurso contencioso tributario contra la Resolución N° SNAT-INTI-GRTI-RCA-DJT-CRA-2008-000382 de fecha 25 de agosto de 2008 (folios 172 al 182), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente el 16 de julio de 2007, contra la Resolución N° 22877 (Artículo 173 del Código Orgánico Tributario), Decisión 01/24 a la 24/24, contenida en las Planillas de Liquidación que se identifican a continuación:
PERÍODO PLANILLA DE LIQUIDACIÓN SANCIÓN UT MONTO BsF. FOLIO
09-2004 01-10-01-2-26-008287 200 6.720,00 316
01-2004 01-10-01-2-26-008288 100 3.360,00 317
02-2004 01-10-01-2-26-008289 100 3.360,00 318
03-2004 01-10-01-2-26-008290 100 3.360,00 319
04-2005 01-10-01-2-26-008291 100 3.360,00 320
05-2004 01-10-01-2-26-008292 100 3.360,00 321
06-2004 01-10-01-2-26-008293 100 3.360,00 322
07-2004 01-10-01-2-26-008304 100 3.360,00 333
08-2004 01-10-01-2-26-008294 100 3.360,00 323
10-2004 01-10-01-2-26-008295 100 3.360,00 324
11-2004 01-10-01-2-26-008296 100 3.360,00 325
12-2004 01-10-01-2-26-008297 100 3.360,00 326
01-2005 01-10-01-2-26-008298 100 3.360,00 327
02-2005 01-10-01-2-26-008299 100 3.360,00 328
03-2005 01-10-01-2-26-008300 100 3.360,00 329
04-2005 01-10-01-2-26-008301 100 3.360,00 330
05-2005 01-10-01-2-26-008302 100 3.360,00 331
06-2005 01-10-01-2-26-008303 100 3.360,00 332
08-2005 01-10-01-2-25-00887 12,5 420,00 334
08-2005 01-10-01-2-27-002521 5 168,00 335
08-2005 01-10-01-2-27-002522 5 168,00 336
06-2005 01-10-01-2-28-002089 2,5 84,00 337
05-2005 01-10-01-2-28-002090 2,5 84,00 338
04-2005 01-10-01-2-28-002091 2,5 84,00 339
La Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (URDD), previa distribución asignó su conocimiento a este Tribunal Superior, siendo recibido el 17-11-2008, y se le dio entrada mediante auto de fecha 20 de noviembre de 2008 (folios 214 y 215), por lo que se ordena librar boletas de notificación a los ciudadanos (as) Contralor, Fiscal y Procurador General de la República, así como al Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que en el quinto (5°) día de despacho siguiente a la consignación de la última de las boletas acordadas, el Tribunal dictaría la decisión prevista en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario, respecto a la admisión o no del recurso. A tenor de lo dispuesto en el artículo 264 del mencionado Código, se ordena requerir al ciudadano Gerente Regional de Tributos Internos del SENIAT, el correspondiente expediente administrativo. Igualmente, se ordeno oficiar a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, a los fines de solicitar cómputo de los días de despacho transcurridos entre la fecha de notificación del acto administrativo y la fecha de interposición del recurso.
El 09-12-2008 (folios 226 y 227), se recibió Oficio N° 108/2008 del 08 de diciembre de 2008, proveniente de la Coordinación de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, en cuyo texto se indica que los días hábiles transcurridos desde la fecha de notificación del acto administrativo impugnado (exclusive) y la fecha de interposición del recurso (inclusive), fueron veinticinco (25) días hábiles.
Las notificaciones de los ciudadanos (as) Fiscal General de la República, Contralor General de la República, Procuradora General de la República y Gerente Regional de Tributos Internos del SENIAT, fueron debidamente practicadas e incorporadas al asunto como consta a los folios 229, 231, 233 y 235, respectivamente.
Mediante auto de fecha 25 de febrero de 2009 (folios 236 al 240), este Tribunal Superior admite el recurso contencioso tributario cuanto ha lugar en derecho, quedando la causa abierta a pruebas el primer día siguiente al de la citada fecha, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.
Vencido el lapso de promoción de pruebas (folio 241) mediante auto del 13-03-2009, este Tribunal deja expresa constancia que ninguna de las partes hizo uso de ese derecho.
Vencido el lapso probatorio, mediante auto se dejo constancia que al décimo quinto (15°) día de despacho, contado desde el día 16-04-2009, tendría lugar la oportunidad para que las partes presentasen sus respectivos informes (folio 242).
El 07-05-2009, siendo la oportunidad legal correspondiente para la presentación de los Informes, compareció la ciudadana abogada CLARA MENESES, titular de la cédula de identidad No. 4.297.490, inscrita en el INPREABOGADO bajo el No. 14.595, actuando en su carácter se sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República quien consigna escrito de informes y poder que acredita su Representación, así como copia certificada del expediente administrativo (folios 244 al 672).
En fecha 08 de mayo de 2009 (folio 673), el Tribunal dijo “Vistos”.
II
ALEGATOS DE LAS PARTES
1. La recurrente.
Luego de un análisis sobre el falso supuesto, alega que la Administración Tributaria subsumió en un precepto hechos distintos a los previstos en el supuesto de hecho de la norma aplicada, y así se le sanciona por no emitir documentos que soportan las operaciones de ventas y/o prestaciones de servicio para los períodos de imposición enero 2004 a diciembre 2004, y enero 2005 a junio 2005, incumpliendo lo establecido en los artículos 54 y 55 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con el artículo 62 del Reglamento, sancionado de acuerdo a lo establecido en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, con multa de doscientas unidades tributarias (200 UT) por cada período, para un total de dos mil cien unidades tributarias (2.100 UT).
Comenta que la Administración Tributaria pretende sancionar dicho incumplimientos como hechos aislados, múltiples y no vinculados, siendo que es un mismo incumplimiento en distintos períodos fiscales del Impuesto al Valor Agregado, por lo que pretende desconocer el Principio de Garantía de la infracción o delito continuado.
Posterior a una exposición sobre el delito continuado, sostiene que se dan los supuestos necesarios que configuran la infracción continuada, por lo que se deberá entender que la infracción es una sola y la sanción deberá ser una sola, y no por cada mes investigado, y al efecto cita sentencias para avalar sus conclusiones jurídicas.
Alega el vicio de falso supuesto de derecho, por cuanto la Administración Tributaria aplica el cálculo de las penas tomando como valor de la unidad tributaria al momento de emitir el acto recurrido, y no el vigente para el momento del acaecimiento de los hechos punibles, es decir, pretende sancionarla con la unidad tributaria de Bs. 37.612, cuando lo legal sería calcular la multa a la unidad tributaria de Bs. 27.400 para el ejercicio 2004, y Bs. 29.700 para el ejercicio 2005, momento del acaecimiento de los hechos punibles.
Manifiesta que el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario viola el principio de irretroactividad consagrado en el artículo 24 de la Constitución, así como los artículos 7, 137 y 141 ejusdem, por lo que solicita su desaplicación por vía del control difuso de la constitucionalidad conforme con el artículo 334 ibisdem, en virtud de que transgrede normas constitucionales.
Alega las atenuantes prevista en los numerales 2 y 4 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, por haber mantenido una conducta decorosa en todo momento para el esclarecimiento de los hechos, así como haber dado cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción.
Finalmente solicita que se declare con lugar el recurso contencioso tributario y en consecuencia se anule el acto administrativo impugnado.
2. La República
La representación de la República en su escrito de informes ratificó los fundamentos fácticos y jurídicos del acto recurrido, confirmando sus términos.
Después de realizar un análisis sobre los deberes formales y el falso supuesto, apoyándose en los artículos 144 y 145 del Código Orgánico Tributario, y 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y de llegar a la conclusión que al presente caso la suposición falsa, toda vez que de la revisión fiscal efectuada a la contribuyente procedió a sancionar a la contribuyente por: i) No emitir documentos que soporten las operaciones de ventas y/o prestaciones de servicios para los períodos de imposición de los meses enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004, enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio de 2005, ii) Tiene en su establecimiento los Libros de Compras y Ventas pero no cumplen con los requisitos del impuesto al valor agregado para los períodos de imposición de los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004, enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio de 2005; iii) No exhibe en lugar de su Oficina o Establecimiento el Registro de Información Fiscal (RIF); iv) No exhibe en lugar visible en lugar visible la Declaración Definitiva de Rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso para la fecha de la actuación fiscal, v) Presentó en forma extemporánea las Declaraciones del Impuesto al Valor Agregado para los períodos comprendidos a los meses abril, mayo y junio de 2005; contraviniendo lo dispuesto en los artículos 47, 54, 55 y 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con los artículos 60, 62, 72, 75, 76 y 77 de su Reglamento, como también lo dispuesto en los artículos 98 y 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en concordancia con el artículo 190 de su Reglamento; razón por la cual se le sancionó conforme al numeral 1 del artículo 101, numeral 2 del artículo 102, numeral 4 del artículo 103, numeral 4 del artículo 104 del Código Orgánico Tributario, aplicándose la concurrencia de infracciones tributarias conforme con el artículo 81 ejusdem.
Sostiene que la aplicación supletoria del delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, no es posible en el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario, toda vez que las disposiciones o conceptos relativos a los ilícitos formales forman parte de un derecho represor especial, por lo que la aplicación de un principio o norma del derecho penal en el ámbito sancionador tributario, sólo es posible, cuando no exista una disposición que regule tal situación, es decir, que exista una ausencia absoluta de regulación sobre el particular, y además sean compatibles con la naturaleza y fines del derecho tributario de acuerdo a lo exigido en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario.
Arguye que el Primer Aparte del artículo 81 del Código Orgánico Tributario contempla expresamente la forma en que debe calcularse la sanción correspondiente cuando el administrado incurre en la comisión repetida o reiterada de una infracción fiscal, por lo que se puede concluir que en el caso de la repetida comisión de un hecho, no es posible aplicar supletoriamente el instituto del delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, en virtud de la regulación específica del referido artículo 81, que establece un sistema de acumulación de sanciones para el calculo de la sanción con ocasión a la repetida o reiterada comisión de una infracción fiscal, en consecuencia, es incorrecta toda decisión que se dicte con fundamento al criterio fijado en la Sentencia N° 877 del 17-06-2003, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, y al efecto cita sentencias para avalar sus conclusiones jurídicas.
En torno a la atenuante segunda del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, afirma que se desprende del acto administrativo recurrido y de las actas fiscales preparatorias, que la contribuyente no cumplió en su totalidad con los deberes formales que se verificaron, por lo cual fue impuesto sanciones de índole pecuniario, de modo que el hecho de haber exhibido lo requerido por la Administración Tributaria es un cumplimiento de la obligación de informar con la debida diligencia, sin que ello implique una conducta extraordinaria o una carga adicional a lo establecido como deber formal en el Código Orgánico Tributario, por lo que la atenuante no se enmarca dentro de los supuestos previstos en la norma.
En relación a la atenuante establecida en el numeral 4 del referido artículo, señala que la contribuyente debió ser diligente, ya que pudo traer a los autos copias de las facturas y/o documentos equivalentes, y el respectivo Libro de Compra y Venta del Impuesto al Valor Agregado, a objeto de demostrar cabalmente que cumple con los requisitos exigidos en la normativa, por lo que no constituye una causa exculpatoria de responsabilidad.
Explana que la recurrente no trajo durante el transcurso del proceso judicial documento alguno que pudiera desvirtuar sus afirmaciones, ya que le corresponde la carga probatoria para desvirtuar la presunción de legitimidad de que gozan los actos administrativos impugnados, por lo tanto, considera improcedente la solicitud de nulidad.
Concluye solicitando que se declare sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente, en caso contrario, se exima en costas al Fisco Nacional.
III
FUNDAMENTOS DEL ACTO RECURRIDO
En fecha 25 de agosto de 2008, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución N° SNAT-INTI-GRTI-RCA-DJT-CRA-2008-000382 (folios 172 al 182), notificada a la contribuyente el 13-10-2008, mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente el 16-07-2007, contra la Resolución N° 22877 (Artículo 173 del Código Orgánico Tributario) Decisiones 1/24 a la 24/24, contenida en las Planillas de Liquidación Nos. 01-10-01-2-26-008287, 01-10-01-2-26-008288, 01-10-01-2-26-008289, 01-10-01-2-26-008290, 01-10-01-2-26-008291, 01-10-01-2-26-008292, 01-10-01-2-26-008293, 01-10-01-2-26-008294, 01-10-01-2-26-008295, 01-10-01-2-26-008296, 01-10-01-2-26-008297, 01-10-01-2-26-008298, 01-10-01-2-26-008299, 01-10-01-2-26-008300, 01-10-01-2-26-008301, 01-10-01-2-26-008302, 01-10-01-2-26-008303, 01-10-01-2-26-008304, 01-10-01-2-25-00887, 01-10-01-2-27-002521, 01-10-01-2-27-002522, 01-10-01-2-28-002089, 01-10-01-2-28-002090 y 01-10-01-2-28-002091, todas del 09-10-2006, mediante la cual se le impuso multa por la cantidad total de 1.930 UT, equivalente a BsF. 64.848,00, por incumplimientos de deberes formales en relación a los siguientes hechos:
1.- No emite documentos que soporten las operaciones de ventas y/o prestaciones de servicios para los períodos de imposición de los meses enero de 2004 a junio de 2005;
2.- Tiene en su establecimiento los Libros de Compra y Venta del Impuesto al Valor Agregado pero no cumplen con los requisitos para los períodos de imposición de los meses de enero 2004 a junio de 2005;
3.- No exhibe en lugar de su Oficina o Establecimiento el Registro de Información Fiscal (RIF);
4.- No exhibe en lugar visible en lugar visible la Declaración Definitiva de Rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso para la fecha de la actuación fiscal,
5.- Presentó en forma extemporánea las Declaraciones del Impuesto al Valor Agregado para los períodos comprendidos a los meses abril, mayo y junio de 2005;
En consecuencia, por contravenir con lo dispuesto en los artículos 47, 54, 55 y 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 60, 62, 72, 75, 76 y 77 de su Reglamento, como también lo dispuesto en los artículos 98 y 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en concordancia con el artículo 190 de su Reglamento; se le sancionó conforme al numeral 1 del artículo 101, numeral 2 del artículo 102, numeral 4 del artículo 103, numeral 4 del artículo 104 del Código Orgánico Tributario, aplicándose la concurrencia de infracciones tributarias de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 81 ejusdem, constituida por la sanción más grave aumentada con la mitad de otras sanciones, como se detalla en el cuadro infra.
IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, se desprende que la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a determinar la procedencia o no de los siguientes argumentos: i) aplicación supletoria de la norma penal prevista en el artículo 99 del Código Penal, para la determinación de la sanción en el caso de incumplimientos de deberes formales por parte de la contribuyente del Impuesto al Valor Agregado, durante diferentes períodos impositivos, por imperio de lo establecido en el artículo 79 del COT, ii) la violación del principio de irretroactividad de las leyes tributarias al aplicar la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión del acto administrativo, y iii) Procedencia o no de las atenuantes establecidas en el artículo 96 numerales 2 y 4 del Código Orgánico Tributario.
En relación al delito continuado la recurrente señala que “ … la presunta falta de no emisión documentos que soportan las operaciones de ventas y/o prestaciones de Servicio para los periodos de imposición de Enero a Diciembre de 2004 y de enero a Junio de 2005, obedezca a una misma y única razón o propósito, la inactividad mi [su] representada para esos periodos (sic) tal y como se demostrara durante el lapso probatorio, y aunado quizás a la presunta falta de cuidado por parte de mi [su] representada, y en tercer lugar, debe producirse una idéntica lesión jurídica. En este caso, la única y posible lesión jurídica fue la presunta falta de no emisión que soportan las operaciones de venta y/o prestaciones de Servicio para los periodos de imposición de Enero a Diciembre 2004 y de Enero a Junio de 2005…” por lo que “…los supuestos necesarios que configuran la infracción continuada están presentes en el caso que nos ocupa…” (subrayado de la recurrente).
Así las cosas, consta a los autos copias certificadas del expediente administrativo, y riela a los folios 667 al 671 Informe Fiscal N° RCA-DF-VDF-2005-4733 en el que se desprende lo siguiente:
La verificación fiscal observó al momento de la visita que el contribuyente emite pro-formas de presupuesto con las siguientes características: LOGO: Cauchos Periférico C.A. Dirección Calle Zea, Frente Al Hospital De Coche. Teléfonos: 681.36.80 – Fax 682.38.34 – Caracas. Cauchosperifierico$hotmail.com (sic) Rif.: J-00121980-3 / NIT.: 0043713213, fecha, No. (2218, 227, 2447), Cliente, Dirección, C.I., Tlf hab.., Tlf trab., Fac., Vehículo, Placas, Kms, Cantidad, Descripción, Código, Precio Unitario, Total Monto, OEfectivo, OCheque, OTarjeta, (sic) TOTAL Bs., Hecho por:, Aprobado. En lugar de facturas autorizadas, así que esta revisión fiscal no logro determinar que cantidad de formatos, ni por que monto, emite la contribuyente al día, mes o año…” (Negritas y subrayado del acto administrativo)
Al respecto, observa este Tribunal que la contribuyente no trajo a los autos pruebas alguna a fin de comprobar sus alegatos, siendo que en la oportunidad procesal correspondiente a la misma no presentó pruebas, a fin de desvirtuar la presunción de legitimidad y veracidad de los actos administrativos impugnados.
Ahora bien, el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa mediante Decisión N° 948 del 03 de agosto de 2008, cambio el criterio que venía sosteniendo respecto a la figura del delito continuado, al efecto sostuvo:
Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.
Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.
Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la Sala).
Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.
En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.
Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.
En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.
En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.
Ahora bien, en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera el a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara.
Luego en Sentencia No. 103 de fecha 29 de enero de 2009, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se pronuncia sobre la petición de aclaratoria de la Sentencia No. 948 del 13-08-2008, declarando:
Precisado lo que antecede, esta Sala pasa a revisar el planteamiento formulado por la representante judicial del Fisco Nacional y a tal efecto observa:
La pretensión de la peticionante consiste en que se aclaren las razones por las cuales la modificación de la interpretación respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en materia de sanciones administrativas, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no se consideró para la solución de fondo del caso de autos.
En tal sentido, esta Sala constata que en la sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, si bien se revisó un criterio jurisprudencial y se modificó la interpretación de normas jurídicas, no se expusieron las razones por las cuales no se aplicaba la novedosa doctrina judicial al caso que se resolvió en esa oportunidad, motivo por el que se estima procedente la solicitud de aclaratoria al existir puntos dudosos que deben ser aclarados. Así se declara.
Ahora bien, con el fin de resolver tal situación resulta necesario precisar que si bien los órganos jurisdiccionales se encuentran investidos de la potestad para revisar sus criterios jurisprudenciales como parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, esa revisión no puede ser utilizada de manera indiscriminada.
A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente).
Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en “la interpretación que se ha[bía] venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado”, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.
En los términos antes expuestos, queda resuelta la solicitud de aclaratoria formulada por la representante judicial del Fisco Nacional del fallo dictado por esta Sala N° 00948 del 13 de agosto de 2008. (Resaltado de este Tribunal)
De acuerdo a lo anterior, la Sala Político Administrativa reconsideró el criterio que venia sosteniendo respecto a la aplicación del artículo 99 del Código Penal, estableciendo que la figura del delito continuado no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por lo tanto este Tribunal a los fines de unificar los criterios jurisprudenciales conforme al artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, considera perfectamente aplicable la doctrina desarrollada por la Sala Político Administrativa antes transcrita y, por esta razón cambia igualmente de criterio conforme a lo expresado por la honorable Sala; y como quiera que para la fecha de la Resolución impugnada (25 de agosto de 2008) el criterio vigente es la exclusión de la aplicabilidad del delito continuado, es por lo que su aplicación no procede en el presente caso. En consecuencia, se confirma la sanción impuesta a la recurrente por incumplimiento del deber formal conforme al artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de MIL NOVECIENTAS UNIDADES TRIBUTARIAS (1.900 U.T.). Así se decide.
Por otra parte, observa este Tribunal que la recurrente no alego ni probó nada en relación a la sanción impuesta por la Administración Tributaria, en torno a que el Libro de Compra y Venta del Impuesto al Valor Agregado no cumple con los requisitos exigidos para los períodos de imposición de los meses de enero 2004 a junio de 2005, por no exhibir en un lugar visible el Registro de Información Fiscal (RIF) como la Declaración Definitiva de Rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso para la fecha de la actuación fiscal, y por la presentación en forma extemporánea de las Declaraciones del Impuesto al Valor Agregado para los períodos comprendidos a los meses abril, mayo y junio de 2005, por lo que resulta forzoso para este Tribunal Superior tener por cierto lo expresado en este punto en la Resolución recurrida toda vez que éstas se encuentra revestida de veracidad y legitimidad hasta tanto no se pruebe lo contrario, en consecuencia, se confirma las multas impuesta para cada uno de los ilícitos tributarios por la cantidad total de TREINTA UNIDADES TRIBUTARIAS (30 UT). Así se declara.
Con respecto a la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario según denuncia la recurrente, por vulnerar el principio de irretroactividad de la ley, por cuanto la Administración Tributaria procedió a sancionar a la contribuyente con la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión de la resolución impugnada y no con la unidad tributaria vigente para el momento de cometer la infracción, es oficioso traer a los autos la Sentencia N° 00107 de fecha 03 de febrero de 2010, emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso: Charcutería Tovar, C.A., en el que se expuso lo siguiente:
… ha sostenido esta Sala en sentencia N° 01108 del 29 de julio de 2009, caso: Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), contra Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), al establecer, lo que se reproduce a continuación:
“…En atención al artículo precedentemente transcrito [Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001], estima la Sala que en el caso bajo estudio la multa impuesta a la empresa Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), en el acto administrativo contenido en la Providencia Administrativa N° PADS-385 del 5 de diciembre de 2003, por el monto de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.), debe calcularse según el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha en que se realice el pago de la sanción.
De esta manera, debe indicarse que actualmente el valor de la unidad tributaria es Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 55,00), según lo dispuesto en la Providencia Administrativa N° SNAT-2009-0002344 del 26 de febrero de 2009, emanada del Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial de la República N° 39.127 de ese misma fecha.
Por lo anterior, procede la solicitud de los apoderados judiciales de la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL) y, en consecuencia, la Sala indica que el monto de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.) por la multa impuesta a la sociedad mercantil Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), mediante la Providencia Administrativa N° PADS-385 del 5 de diciembre de 2003, deberá calcularse con base a la cantidad de Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 55,00) por cada unidad tributaria, por lo que el monto de dicha sanción totaliza la cantidad de Un Millón Seiscientos Cincuenta Mil Bolívares (Bs. 1.650.000,00), sin perjuicio del recálculo que deba hacer la Administración, conforme al Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, para el caso de entrar en vigencia un nuevo valor de la unidad tributaria, sin haberse realizado el pago. Así se declara.”
En atención a lo precedentemente expuesto se observa que la juzgadora de instancia desaplicó el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 por estimar que era violatorio de los principios constitucionales de legalidad y tipicidad así como de la garantía de irretroactividad de la ley a menos que favorezca al infractor; al respecto debe esta Máxima Instancia precisar que el mencionado dispositivo entró en vigencia conforme a lo preceptuado en el artículo 343 eiusdem, noventa (90) días después de su publicación en la Gaceta Oficial (17 de octubre de 2001), es decir, el 17 de enero del año 2002.
…
Ahora bien, dado que las cantidades exigidas por concepto de multa en el presente caso por la Administración Tributaria Nacional a la contribuyente Charcutería Tovar, C.A., abarcan períodos comprendidos entre el mes de enero de 2002 hasta el mes de agosto del año 2003 y, por consiguiente, aplicables tanto el Código Orgánico Tributario de 1994 como el de 2001, resulta necesario acudir a la normativa y criterios jurisprudenciales en atención a los períodos fiscales liquidados.
En ese orden de ideas, se observa que respecto a la multa liquidada para el mes de enero de 2002, infracción cometida bajo el imperio del Código Orgánico Tributario de 1994, asumiendo el criterio jurisprudencial de esta Sala en su sentencia N° 02178 de fecha 17 de noviembre de 2004, caso: Mantenimiento Quijada, C.A., de treinta unidades tributarias (30 U.T), se convertirán a su equivalente en bolívares para enero de 2002, es decir, a la cantidad de Bs. 396.000,00, tomando en consideración el valor de la unidad tributaria en Bs. 13.200,00, según Providencia SNAT/2001/0529 de fecha 20 de marzo de 2001, (publicada en Gaceta Oficial N° 37.183 del 24 de abril de 2001, reimpresa por error material en Gaceta Oficial N° 37.194 de fecha 10 de mayo de 2001), monto actualmente expresado en Bs. 396,00.
Por su parte, la multa de dos mil quinientas sesenta y dos y media unidades tributarias (2.562,50 U.T), impuesta por haber emitido facturas con omisión de los requisitos formales para el período comprendido desde febrero de 2002 hasta agosto de 2003, así como por llevar los libros de compras y de ventas sin cumplir las formalidades en materia de impuesto al valor agregado (IVA), para el período fiscalizado (desde enero de 2002 hasta agosto de 2003); se calculará conforme a lo establecido en el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que resultaba aplicable dicho cuerpo normativo y no se evidencia del expediente el pago de la multa en cuestión, en consecuencia, actualmente el valor de la unidad tributaria es cincuenta y cinco bolívares (Bs. 55,00), según lo dispuesto en la Providencia Administrativa N° SNAT-2009-0002344 del 26 de febrero de 2009, emanada del Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial N° 39.127 de esa misma fecha, por lo que el monto de dicha sanción alcanza la cantidad de (Bs. 140.937,50), sin perjuicio del recálculo que deba hacer la Administración, para el caso de entrar en vigencia un nuevo valor de la unidad tributaria, sin haberse realizado el pago…
De esta manera, en consonancia con el criterio jurisprudencial transcrito, este Tribunal ratifica que la norma prevista en el Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no viola el principio de irretroactividad de la Ley, como afirma la recurrente, por tanto, el valor de la unidad tributaria debe calcularse para la fecha en que se realice el pago de la sanción. En consecuencia se confirma la multa impuesta por la Administración Tributaria por la cantidad de BOLÍVARES FUERTES SESENTA Y CUATRO MIL OCHOCIENTOS CUARENTA Y OCHO SIN CENTIMOS (BsF. 64.848,00), sin perjuicio del recálculo en virtud del nuevo valor de la unidad tributaria, si la contribuyente no hubiese realizado el pago. Así se decide.
En cuanto a la aplicación de las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2 y 4 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, considera esta Juzgadora, que las circunstancias atenuantes permiten una menor graduación de la pena, sin embargo, en el presente caso la contribuyente no cumplió con los deberes formales a que se encontraba obligada de conformidad con el Código Orgánico Tributario como en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su reglamento, y por lo que ésta se encontraba en el deber de brindar toda la información requerida por la Administración Tributaria, en el momento de la verificación de los períodos, tal y como lo establece la norma, razón por la cual no constituye una atenuante, toda vez que la contribuyente no se encuentra en los supuestos previstos en el mencionado artículo. Así se declara.
V
DECISIÓN
Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil CAUCHOS PERIFERICO, C.A., contra la Resolución N° SNAT-INTI-GRTI-RCA-DJT-CRA-2008-000382 de fecha 25 de agosto de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente el 17 de julio de 2007, contra la Resolución N° 22877 (Artículo 173 del Código Orgánico Tributario), Decisión 01/24 a la 24/24. En consecuencia:
PRIMERO: Se CONFIRMA la Resolución N° SNAT-INTI-GRTI-RCA-DJT-CRA-2008-000382 de fecha 25 de agosto de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente el 17 de julio de 2007, contra la Resolución N° 22877 (Artículo 173 del Código Orgánico Tributario), Decisión 01/24 a la 24/24; a través del cual se le determina a la contribuyente multas por la cantidad total de BOLÍVARES FUERTES SESENTA Y CUATRO MIL OCHOCIENTOS CUARENTA Y OCHO SIN CÉNTIMOS (BsF. 64.848,00), por incumplimiento de los deberes formales.
SEGUNDO: Se ordena liquidar y aplicar la multa correspondiente a la contribuyente por la cantidad de BOLÍVARES FUERTES SESENTA Y CUATRO MIL OCHOCIENTOS CUARENTA Y OCHO SIN CÉNTIMOS (BsF. 64.848,00), sin perjuicio del recálculo en virtud del nuevo valor de la unidad tributaria de BsF. 65,00, publicada en Gaceta Oficial de la República N° 39.361 de fecha 04 de febrero de 2010, en caso de no haberse realizado el pago, conforme a los términos expresados en el presente fallo.
TERCERO: De conformidad con el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario, se condena en costas a la contribuyente en un monto de tres por ciento (3%).
Publíquese, Regístrese y Notifíquese. Cúmplase lo ordenado.
Notifíquese de esta decisión a la ciudadana Procuradora General de la República remitiendo copia certificada del presente fallo, de conformidad con el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, así como al Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente, de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense boletas.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los doce (12) días del mes febrero del año 2010. Año 199° de la independencia y 150° de la Federación.
LA JUEZA,
BEATRIZ B. GONZÁLEZ
LA SECRETARIA,
YANIBEL LÓPEZ RADA
En esta misma fecha, se publicó la anterior Sentencia a las once y ocho de la mañana (11:08 a m.).
LA SECRETARIA,
YANIBEL LÓPEZ RADA
BBG/Luis
|
