TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Cuarto
de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana
de Caracas
Caracas, 07de Julio de 2010.
200º y 151º
ASUNTO: AP41-U-2007-000470 SENTENCIA N° 044/2010

“Vistos”: Con Informes de la parte recurrida.-

En fecha 02 de octubre de 2007, la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Area Metropolitana de Caracas, remitió a este Órgano Jurisdiccional el Recurso Contencioso Tributario interpuesto subsidiariamente al Jerárquico en fecha 05 de junio de 2007, ante la División de Tramitaciones Gerencia de Contribuyentes Especiales del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por el ciudadano Juan Antonio Golia Amodio, titular de la cédula de identidad número 4.355.917, e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 26.436, actuando en representación de la empresa FONTERRA VENEZUELA, S.A., sociedad mercantil domiciliada en Caracas, registrada originalmente con el nombre de New Zealand Milk Products Venezuela, S.A. en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 04 de mayo de 1993, bajo el N° 14, Tomo 55-A-Pro, y por cambio de su denominación social a la actual, en la Asamblea Extraordinaria de Accionistas de la Compañía celebrada el día 15 de agosto de 2005, quedando inscrita en el citado Registro Mercantil, el día 31 de agosto de 2005, bajo el N° 71, Tomo 119-A-Pro., e inscrita en el Registro de Información Fiscal J-30099089-3; contra la Resolución No. GCE/DJT/2007/3568 de fecha 04 de septiembre de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos, Contribuyentes Especiales de la Región Capital adscrita al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró sin lugar el mencionado recurso y confirmó la Resolución de Improcedencia de Compensación No. GCE/DR/ACDE/ 2007/053, de fecha 28 de febrero de 2007, dictada por la División de Recaudación de esa Gerencia, contentiva del rechazo a la compensación opuesta en fecha 01/12/2006, proveniente de excedentes de retenciones de Impuesto al Valor Agregado, como medio de extinción de la obligación tributaria derivada de la Declaración Estimada de Impuesto Sobre la Renta, correspondiente al ejercicio fiscal 01/06/2006 al 31/05/2007, por la cantidad de Bs. 532.807.815,00 (Bs.F. 532.807,81). De igual manera, aplica la sanción establecida en el Artículo 175 del Código Orgánico Tributario equivalente al 10% del tributo omitido por la cantidad de Bs. 59.674.567,68 (Bs. F. 59.674,56) e Intereses Moratorios según los artículos 66 y 175 eiusdem, por monto de Bs. 25.494.853,95 (Bs.F. 25.494,85), equivalente al monto total de Bs. 617.977.236,63 (Bs.F. 617.977,23).
Este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario en horas de despacho del día 05 de octubre de 2007, dio entrada al precitado recurso, formando expediente bajo el N° AP41-U-2007-000470 y ordenó practicar las notificaciones de Ley, a los fines de la admisión o no del mismo.
Al estar las partes a derecho y cumplirse las exigencias establecidas en el Código Orgánico Tributario vigente para el momento, el Tribunal mediante auto de fecha 13 de febrero de 2008, admitió el recurso interpuesto.
Estando en la oportunidad para presentar pruebas, ninguna de las partes hizo uso de ese derecho.
Mediante diligencia de fecha 26 de febrero de 2008, el abogado Randy R. Vaz C., titular de la cédula de identidad número 13.490.157, e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 97.909, Sustituto de la Procuradora General de la República, consignó copia certificada del respectivo expediente administrativo.
En la oportunidad procesal fijada para la presentación de informes, compareció la abogada Dalia C. Rojas, matrícula IPSA No. 77.240, actuando en su carácter de representante de la República Bolivariana de Venezuela quien consignó sus conclusiones escritas; y, mediante auto de fecha 12 de mayo de 2008, se dejó constancia de la no comparecencia del representante de la empresa recurrente. Seguidamente, se abrió el lapso para dictar Sentencia.
Este Órgano Jurisdiccional para decidir observa:

I
ANTECEDENTES
De acuerdo al contenido de la Resolución de Improcedencia de Compensación No. GCE/DR/ACDE/2007/053 de fecha 28 de febrero de 2007, la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, en fecha 28 de febrero de 2007, examinó la pertinencia de la compensación de créditos fiscales solicitada en fecha 01 de diciembre de 2006 (No. 020810), originados por recuperación de excedentes de retenciones de Impuesto al Valor Agregado soportados y no descontados, correspondiente al período mayo 2006 por la cantidad de Bs. 889.231.746,00 (Bs.F. 889.231,74); y señaló que dichas retenciones fueron compensadas hasta su concurrencia contra la Declaración Estimada de Impuesto Sobre la Renta del ejercicio fiscal 01/06/2006 al 31/05/2007, por la cantidad de Bs. 532.807.815,00 (Bs.F. 532.807,81), declarando su improcedencia al no cumplir con los requisitos de operatividad, de acuerdo a lo previsto en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 11 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.
Igualmente, procedió a la aplicación de la sanción establecida en el artículo 175 del prenombrado Código equivalente al 10% del tributo omitido, por la cantidad de Bs. 59.674.567,68 (Bs.F 59.674,57); y al cálculo de intereses moratorios, a tenor de lo pautado en el artículo 66 eiusdem, lo cuales totalizan el monto de Bs. 25.494.853,95.
Inconforme con esa decisión, el 5 de junio de 2007 FONTERRA VENEZUELA, S.A., interpuso Recurso Jerárquico subsidiario al Contencioso Tributario por ante la Administración Tributaria, siendo declarado sin lugar en fecha 04 de septiembre de 2007, mediante Resolución GCE/DJT/2007/3568, confirmando los montos determinados.
II
ALEGATOS DE LAS PARTES

1.-De la recurrente:

FALSO SUPUESTO
En el escrito presentado en sede administrativa, el abogado de la impugnante califica de incierta la afirmación de la administración sobre la titularidad de los créditos fiscales opuestos en su oportunidad, por tratarse de impuestos indirectos, así como que no cumplen con los requisitos de operatividad de la compensación previstos en el Artículo 49 del Código Orgánico Tributario, en particular, el de reciprocidad.
Agrega que, en el presente caso, estamos en presencia de una obligación por deuda ajena derivada de cantidades cobradas a terceros, concurriendo además las condiciones exigidas por la doctrina universal de simultaneidad, homogeneidad, liquidez, exigibilidad y reciprocidad; todo, aduce, se ubica en la condiciones de falso supuesto.

ILEGALIDAD E INCONSTITUCIONALIDAD DEL PROCEDIMIENTO PREVISTO EN LA PROVIDENCIA ADMINISTRATIVA SNAT/2005/0056
Señala en primer lugar, que hay violación del principio de legalidad tributaria, previsto en el Artículo 317 de la Constitución así como el Artículo 3 del Código Orgánico Tributario, porque no se le permitió recuperar los impuestos soportados en las operaciones efectuadas que determinan el Impuesto, sino a través de un largo e incierto procedimiento administrativo, lo cual se traduce en una modificación de la estructura esencial y por ende, en la desnaturalización del referido impuesto en su carácter plurifásico, no acumulativo.
También señala que se le están violando los principios de la capacidad contributiva, la directriz de la economía nacional, el derecho a la propiedad y de los impuestos no confiscatorios contenidos en los artículos 115, 316 y 317 de la Constitución.
Considera que la Providencia impugnada además de violatoria del principio de capacidad contributiva contenido en el Artículo 316 de la Constitución, lo es del derecho de propiedad consagrado en el Artículo 115 ejusdem, pues al distorsionar el mecanismo de debitos contra créditos, con un evidente sacrificio económico para la recurrente, se afecta su patrimonio desconociendo su capacidad contributiva.
La recurrente señala que ha anticipado montos del Impuesto al Valor Agregado por encima de la obligación legal, lo cual quiebra el principio de neutralidad del tributo, afectando su flujo de caja, y por ende se le impone una carga tributaria superior a su capacidad contributiva; siendo el porcentaje de retención excesivamente alto.
Además de que se le están violentando los principios de celeridad, eficiencia y eficacia administrativa consagrados en el Artículo 141 de la Constitución.
En consecuencia alega la inconstitucionalidad e ilegalidad de la Resolución de Improcedencia de Compensación GCE/DR/ACDE/2007/053 de fecha 28 de febrero de 2007, por basarse en un instrumento de rango sublegal que viola diversos principios constitucionales, conforme al Artículo 25 de la Constitución y 19.1 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

FALSO SUPUESTO POR IMPROCEDENCIA DE LA SANCIÓN APLICADA
Alega en esta oportunidad el falso supuesto existente en la Resolución de Improcedencia de Compensación GCE/DR/ACDE/2007/053, toda vez que no hubo una omisión de pago de tributos detectada por la Administración Tributaria al momento de verificar una declaración (Artículo 175 del Código Orgánico Tributario) sino un rechazo a la compensación opuesta, por lo que dicha sanción irrita, se suma a la gama de vicios de ilegalidad argumentados en el escrito, de conformidad con lo establecido en el Artículo 19.1 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, lo cual hace que el referido acto administrativo sea nulo de nulidad absoluta.

IMPROCEDENCIA DE LOS INTERESES MORATORIOS
Solicita que se haga prevalecer el contenido del artículo 67 del Código Orgánico Tributario sobre la Providencia SNAT/2005/0056 de fecha 27 de enero de 2005, publicada en la Gaceta Oficial No. 38.136 del 28 de febrero de 2005, reimpresa por error material en la Gaceta Oficial No. 38.188, mediante la cual se designan a los Contribuyentes Especiales y a los Entes Públicos como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado y se desaplique, dicha Providencia, por la vía del control difuso de la constitucionalidad, consagrado en el Artículo 26 de la Constitución y Artículo 20 del Código de Procedimiento Civil.
Alega la ilegalidad de la Resolución de Improcedencia de Compensación GCE/DR/ACDE/2007/053, de fecha 28 de febrero de 2007, al solicitar el pago de intereses de mora, no sólo porque no existe el capital sobre los cuales se habrían generado dichos intereses, sino porque existen intereses de mora del Fisco Nacional a su favor, y no pueden ser desconocidos bajo pretextos formales de rango sublegal, por cuanto se violan normas legales básicas conforme a lo establecido en el Artículo 19.1 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ocasionado que el referido acto administrativo sea nulo de nulidad absoluta.

2.-. De la representación de la República

FALSO SUPUESTO DE HECHO Y DE DERECHO
Señala que el exceso de las retenciones de Impuesto al Valor Agregado puede ser compensados para extinguir deudas tributarias previa autorización de la Administración Tributaria, producto de la decisión favorable de la solicitud de recuperación por parte de la contribuyente de tales excedentes de retenciones. Sólo en este caso, ésta podrá efectuar la compensación de dichos créditos con las deudas tributarias por ella requerida. De esta manera, la representación fiscal considera que la compensación de los excedentes de retenciones de Impuesto al Valor Agregado, no procede de pleno derecho de acuerdo con lo dispuesto en el Artículo 49 del Código Orgánico Tributario para los impuestos indirectos, al estar supeditada a la autorización por parte de la Administración Tributaria, tal como lo señala el Artículo 11 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.
Además en la Providencia Administrativa SNAT/2005/0056 de fecha 27 de enero de 2005, mediante la cual se designan agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado, se desarrolla lo dispuesto por el Legislador en el Artículo 11 al normar lo atinente a la recuperación de retenciones acumuladas. Así, dispone el Artículo 9 ejusdem que la contribuyente podrá traspasar el excedente de impuesto retenido que no hubiere podido ser descontado por éste, al período de imposición siguiente o a los sucesivos, hasta un descuento total, y en el caso que hayan transcurrido tres (03) periodos de imposición y aún subsista algún excedente sin descontar, podrá optar por solicitar la recuperación total o parcial del saldo acumulado.
Igualmente hace mención al Artículo 10 ejusdem el cual establece, que tal recuperación deberá solicitarse ante la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de su Domicilio Fiscal y en la misma, deberá indicarse, para el caso que resulte favorable, su decisión a compensar.
Concluyendo que la Administración Tributaria actuó correctamente al declarar improcedente la compensación de créditos fiscales opuesta, por concepto de excedentes de Retenciones de Impuesto al Valor Agregado, toda vez que la contribuyente no cumplió con los requisitos de operatividad, de acuerdo con lo previsto en el Artículo 49 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el Artículo 11 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, a saber, sin que la Administración Tributaria la hubiere autorizado como consecuencia de la declaratoria de recuperación favorable respecto de los excedentes de retenciones de Impuesto al Valor Agregado, en tal virtud, resulta evidente que la Administración Tributaria consideró todos los hechos y los calificó correctamente en la norma jurídica, desestimando el alegato de falso supuesto invocado por la contribuyente.

ILEGALIDAD E INCONSTITUCIONALIDAD DEL PROCEDIMIENTO PREVISTO EN LA PROVIDENCIA ADMINISTRATIVA SNAT/2005/0056 POR SER UNA NORMA DE RANGO SUBLEGAL
En este punto alega que como órgano perteneciente al Poder Público, le rige el principio de legalidad administrativa, lo cual implica el sometimiento de la Administración a la regla de derecho preexistente, es decir, debe actuar siempre sometida al derecho, e igualmente en derivación inmediata del principio de legalidad, se le asigna a la Administración, como instrumento del Poder Ejecutivo, la aplicación de las normas generales que emanan del poder legislativo, las cuales se aplican en acatamiento de su ordenación jerárquica, esto es del llamado orden jerárquico normativo y, a la Administración le está prohibido alterar, mediante actos singulares, el contenido de los actos generales.

ES CONTRARIA A DERECHO LA ACTUACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA AL NO PRONUNCIARSE SOBRE LA SOLICITUD DE LA RECUPERACIÓN DE LOS CRÉDITOS FISCALES CUYA COMPENSACIÓN SE OPONE
En el caso de autos se observa que la contribuyente debió inicialmente solicitar la recuperación de los referidos créditos fiscales provenientes del Impuesto al Valor Agregado, ante la Administración Tributaria, y una vez comprobado el cumplimiento de los requisitos en cuanto a la simultaneidad, homogeneidad, liquidez, exigibilidad, reciprocidad de los mismos, con la emisión de la decisión favorable podrá oponer la compensación de estos créditos con las deudas por ella requeridas. En todo caso, la compensación no procederá de pleno derecho, sino que debe ser autorizada por la Administración.

IMPROCEDENCIA DE LA SANCIÓN PREVISTA EN EL ARTÍCULO 175 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO VIGENTE DEL 10% DEL TRIBUTO OMITIDO
Sobre el particular, la representación de la República reproduce lo expuesto en el segundo alegato de la parte motiva de la Resolución, en referencia a la improcedencia de la solicitud de la Resolución impugnada por vicio de falso supuesto, ya que procedió a verificar los hechos en los presupuestos hipotéticos de la norma adecuada al caso concreto, aplicando la consecuencia jurídica correspondiente; además destaca, que toda norma tiene consecuencias jurídicas; cada vez que se comete una infracción, la Administración debe aplicar una sanción, así al declararse improcedente la compensación, surge invariablemente la falta de pago de la obligación que pretendió extinguirse a través de dicha compensación, es por ello que la Administración procedió en el ejercicio de sus facultades de verificación previstas en el Artículo 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario a imponer la multa equivalente al 10% del tributo omitido, conforme al Artículo 175 eiusdem.

IMPROCEDENCIA DE LOS INTERESES MORATORIOS
Indica, una vez dado el presupuesto previsto en la norma, que el sujeto pasivo debe cumplir con la obligación frente al Estado, por tanto su incumplimiento en tiempo oportuno trae consecuencias, bien sea estas llamadas sanciones, multas, intereses moratorios, etc., considerados como accesorios de la obligación principal. Razón de lo anterior, es que los intereses moratorios no pueden existir por si solos, pues los mismos están supeditados a la satisfacción tardía de una obligación tributaria principal.
Advierte que, en el presente caso, resultan indubitables los elementos fundamentales incidentes en la validez del cálculo de los intereses moratorios liquidados, por tanto, en base a los argumentos antes expuestos, solicita se desestime la argumentación esgrimida por los apoderados de la recurrente, con respecto a este punto.

III
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Una vez examinados los alegatos expuestos por la recurrente con respecto a la polémica planteada, esta Juzgadora colige que el thema decidendum en el caso en cuestión, está referido a determinar si los actos administrativos impugnados se encuentran viciados de nulidad por i) considerar la Administración Tributaria la improcedencia de la compensación y de la presencia de una deuda ajena; ii) ilegal e inconstitucional el procedimiento previsto en la Providencia SNAT/2005/0056, por vulnerar el artículo 67 del Código Orgánico Tributario y ser contraria a derecho la actuación de la Administración al no pronunciarse sobre la compensación; iii) improcedencia de la multa aplicada por no existir verificación alguna; e iv) improcedencia de los intereses moratorios por no existir capital sobre el cual se generen.

i) En cuanto a la procedencia de la compensación este Tribunal observa:
La figura de la compensación se encuentra consagrada en el Código Orgánico Tributario de 2001, Sección Segunda de su Capítulo V, Artículo 49, el cual reza:

“La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente, por concepto de tributos, intereses, multas y costas procesales, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por las más antiguas, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo. Asimismo, se aplicará el orden de imputación establecido en los numerales 1, 2 y 3 del artículo 44 de este Código.
El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas y costas procesales o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho. El contribuyente o su cesionario estarán obligados a notificar de la compensación a la oficina de la Administración Tributaria de su domicilio fiscal, dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes de haber sido opuesta, sin que ello constituya un requisito para la procedencia de la compensación y sin perjuicio de las facultades de fiscalización y determinación que pueda ejercer la Administración posteriormente. La falta de notificación dentro del lapso previsto, generará la sanción correspondiente en los términos establecidos en este Código.
Omissis.” (Subrayado del Tribunal).

Bajo este contexto y a los efectos didácticos del punto controvertido, estima pertinente este Tribunal que, efectivamente, por expresa disposición del parágrafo único del artículo 49 del prenombrado Código, la compensación no opera en materia de impuestos indirectos en cuya estructura técnica se prevean las figuras de los denominados “débitos y créditos fiscales”; siendo de esta forma como lo interpretó, tanto la jurisprudencia sentada por la Sala Constitucional en el fallo N° 1.397 del 21 de noviembre de 2000, caso: Heberto Contreras Cuenca, como la emanada de la Sala Político-Administrativa en la sentencia N° 0559 dictada el 03 de abril de 2001, en el caso: Editora El Nacional, C.A., esta última al conocer del supuesto específico de la compensación en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor (actual impuesto al valor agregado). En efecto, en los referidos fallos se estableció lo siguiente:
“(…)…el impuesto al valor agregado, además de ser clasificado como impuesto indirecto, real, objetivo e instantáneo, posee la característica de ser un tributo de naturaleza plurifásica no acumulativa, esto es, que grava todas las ventas y prestaciones de servicios efectuadas en todas y cada una de las etapas del proceso de producción y distribución, sin que el monto del tributo pagado por los sujetos pasivos del impuesto incida sobre el costo del producto.
En tal sentido, el impuesto soportado en cada estadio o fase del proceso, admite una deducción financiera o real del impuesto pagado en estadios o fases anteriores del proceso de producción y comercialización resultando en consecuencia la cuota tributaria, entendida ésta como la diferencia existente para el mismo período, entre crédito y débito fiscal, es decir, entre el monto soportado y el monto retenido, tal y como se señalara anteriormente.
Dicha cuota tributaria, comporta el efectivo importe dinerario otorgado al Fisco Nacional, por el cumplimiento de los hechos imponibles previstos en la Ley, la cual está derivada de una simple operación aritmética que puede dar como resultado una cantidad positiva o negativa, es decir, cuando el sujeto pasivo tenga en su haber más créditos fiscales que débitos fiscales dicho resultado será negativo, en consecuencia, el sujeto pasivo podrá trasladar a los períodos fiscales inmediatos el importe no compensado. Por el contrario, en el segundo supuesto, cuando dicho sujeto pasivo tenga más débitos fiscales que créditos fiscales, el producto de esa compensación constituirá el pago efectivo y definitivo por el período fiscal transcurrido al Fisco Nacional.
(…). Ahora bien, observa esta Sala Constitucional que el hecho de que la Ley de Impuesto al Valor Agregado, no considere como sujetos pasivos de dicho tributo al consumidor final, no implica que el mismo, por la propia naturaleza del impuesto no esté obligado a soportarlo, pues en el caso de autos se trata -como se puntualizó anteriormente- de un impuesto indirecto, en el cual, el consumidor final (contribuyente de facto), sea persona natural o jurídica, es quien soporta verdaderamente la carga impositiva producto de la traslación indirecta del importe correspondiente por parte de los contribuyentes del respectivo impuesto, sean estos últimos ordinarios, ocasionales o responsables.
(…). Ahora bien, observa esta Sala Constitucional, que el impuesto al valor agregado formalmente grava a los vendedores y prestadores de servicios, pero materialmente, se dirige a los consumidores o adquirentes de tales bienes o servicios, en virtud de lo cual estos últimos tienen la obligación de soportar la carga impositiva derivada de cada operación.”. Sentencia N° 1.397 dictada por la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo en fecha 21 de noviembre de 2000, caso: Heberto Contreras Cuenca.
“En tal virtud, el crédito fiscal dentro de la estructura del impuesto indirecto, plurifásico no acumulativo, actúa como deducción o sustracción de los débitos fiscales a los que la propia Ley se refiere.
(…). En este sentido, cuando la sentencia recurrida argumenta, ‘que el parágrafo primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario debe ser objeto de una interpretación restrictiva, habida cuenta que el legislador dijo más de lo que quería, la compensación que no es oponible es la que surge del propio impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor que prevé en su estructura y traslación la figura del denominado ‘crédito fiscal’’ (subrayado de esta Sala), incurre en una errónea interpretación del dispositivo normativo en estudio, ya que tal como se estableció anteriormente, la compensación que se produce dentro de la estructura del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, es una determinación de la cuota tributaria, por lo que mal podría compensarse el excedente -sea este crédito o débito fiscal- con cualquier otro tributo, dada la imposibilidad material y jurídica de la misma.
(…) En este orden de ideas, cuando de la determinación de la cuota tributaria resulte un crédito fiscal, el contribuyente estará habilitado para trasladar dicho excedente al período de imposición siguiente; por el contrario, cuando de la determinación surja un débito fiscal, el contribuyente tendrá la obligación de enterar dicho importe dinerario al Fisco Nacional, sin la posibilidad de resarcirse ni de oponer la compensación del excedente resultante, sea débito o sea crédito, con tributo alguno, todo de conformidad con el Parágrafo Primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario y con las normas previstas en los artículos 30 y 36 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor aplicable ratione temporis.
Lo anterior es así, debido a que la norma prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario, no distingue entre un crédito fiscal como elemento técnico necesario para la determinación del impuesto o como un crédito tributario a favor del contribuyente, sino por el contrario sujeta la imposibilidad de la compensación, en tanto y en cuanto, el impuesto indirecto prevea en su estructura y traslación la figura del denominado crédito fiscal, como es el caso de autos. Resaltado del presente fallo. Sentencia N° 0559, dictada por la Sala Político-Administrativa en fecha 03 de abril de 2001, caso: Editora El Nacional, C.A.

De esta explicación puede deducirse ciertamente, que el Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor y, en el caso que nos ocupa, el Impuesto al Valor Agregado, es un impuesto indirecto, plurifásico, no acumulativo y, en razón de ello, el legislador optó por establecer una serie de obligaciones para el sujeto pasivo y para el ente perceptor del tributo, teniendo este último una doble condición ante la ley por cuanto debe soportar el pago del impuesto, cuando paga por bienes o servicios, debe recibir el pago del impuesto cuando cobra por venta de bienes o prestación de servicios, debe calcular la cuota tributaria y debe, si se generan créditos fiscales a favor del ente acreedor del tributo en la cuota tributaria, enterarlos en el momento y lugar previsto por la norma tributaria.
La Ley del Impuesto al Valor Agregado señala en su Artículo 1° que se crea un impuesto de esa naturaleza que recae sobre la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes, así a los efectos de la precitada Ley se considerará materializado el hecho imponible en los casos cuando se realicen algunas de esas actividades conforme a lo legalmente dispuesto.
Ahora bien, como señala esa Ley, quien debe efectuar el pago del impuesto es la persona que lo soporta y no quien vende el bien o presta el servicio, es decir, sale del patrimonio del mal llamado “contribuyente de hecho” una cantidad de dinero para sufragar un impuesto, no lo está haciendo el vendedor o contribuyente de derecho, quien a su vez está obligado a determinar la cuota tributaria y, recibida, enterarla a favor del sujeto acreedor del tributo; sin embargo el sistema, con la finalidad de que no sea acumulativo, permite que antes de ser soportada esa cantidad por un contribuyente de hecho sea enterada por el contribuyente de derecho, se le descuente el impuesto pagado por el comerciante, importador o prestador de servicio, es decir, sus créditos fiscales, con el objeto de obtener una cuota tributaria, que siendo favorable al sujeto acreedor del tributo tendrá que ser enterada en la Tesorería Nacional. Por el contrario si esa cuota tributaria no es favorable al sujeto acreedor del tributo, es decir existen mayores créditos fiscales, se trasladarán hasta su compensación total.
Lo anterior resulta siempre que exista una cuota tributaria a favor del ente acreedor del tributo, que provenga de un tercero o de un cúmulo de terceros que soportaron el pago del impuesto con una obligación de dar al momento del traslado de la carga tributaria por parte del vendedor o prestador del servicio, así como, lo que debe pagar cuando importa algún bien, en otras palabras no existe ninguna controversia cuando la cuota tributaria es favorable al contribuyente perceptor del tributo, por cuanto existe un crédito técnico a su favor y por lo tanto no se genera la obligación de enterar. El problema surge cuando la cuota tributaria es favorable al ente acreedor del tributo toda vez que el contribuyente-perceptor debe enterar el monto de lo recibido de terceros y pretende pagarlos con créditos provenientes de retenciones en ocasión a la aplicación de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
Así las cosas, como lo deja sentado la sentencia parcialmente transcrita, supra, no existe compensación cuando se trata de impuestos directos con indirectos que prevean la estructura del crédito y débito fiscal por la aplicación del Parágrafo Único del Artículo 49 del Código Orgánico Tributario de 2001que establece:

“Artículo 49: Omissis.
Parágrafo Único: La compensación no será oponible en los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea las figuras de los denominados débito y crédito fiscales, salvo expresa disposición legal en contrario.
La imposibilidad de oponer la compensación establecida en este Parágrafo, será extensible tanto al débito y crédito fiscales previstos en la estructura y traslación del impuesto indirecto, como a la cuota tributaria resultante de su proceso de determinación.” (Subrayado del Tribunal)

Siempre que exista una cuota favorable al ente acreedor del tributo por los montos recibidos por sus compradores o receptores de servicios es una deuda ajena, la cual somete al contribuyente de derecho a una obligación de hacer consistente en el enteramiento de los montos percibidos por los contribuyentes de hecho en las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales y, siendo una deuda ajena, es decir, que no sale de su patrimonio, no opera la figura de la compensación con otros impuestos.
Por ello, no se evidencia que la Administración haya actuado en forma contraria a la ley en el presente caso, por cuanto la Resolución de Improcedencia de Compensación señala:

“En efecto, se desprende de la norma citada, que el Impuesto al Valor Agregado, es un impuesto indirecto, que en su estructura se prevé la figura del crédito fiscal, tan sólo como un elemento técnico necesario para la determinación del impuesto a pagar; su función es servir de mecanismo para deducir los referidos créditos de los débitos fiscales, a objeto de obtener la respectiva cuota tributaria, en cada caso en concreto; cuota esta que no es más que el resultado de sustraer de los débitos fiscales (impuesto cobrado) el monto de los créditos fiscales (impuesto pagado), por lo que la obligación de pago que surge en caso de que el débito sea mayor al crédito, es una obligación por deuda ajena; por lo cobrado a un tercero y que debe ser enterado en el erario público.
…/…
En este sentido, y en concordancia con lo previsto en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario vigente, el legislador estableció de manera clara y precisa, una prohibición expresa de compensar este tipo de tributos, por cuanto el contribuyente de derecho, en tal supuesto, no tiene contra el Fisco Nacional un crédito a su favor, ni una deuda propia…”

Entonces, al compartir esta sentenciadora el criterio de la Administración Tributaria en el presente caso, estima improcedente la nulidad en los términos expuestos por la recurrente, pues se puede inferir que, en los casos de las cuotas tributarias favorables al sujeto acreedor del tributo generadas por la aplicación del Impuesto al Valor Agregado, no son compensables al no existir reciprocidad en cuanto a las deudas; en consecuencia, el perceptor del tributo sólo realiza el enteramiento de una deuda proveniente de terceros y no el pago de una deuda propia. Por lo tanto, al no cumplirse los presupuestos del Artículo 49 del Código Orgánico Tributario de 2001, se declara la improcedencia de la compensación efectuada por la recurrente de la Declaración Estimada del Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio fiscal 01 de junio de 2006 al 31 de mayo de 2007 contra los excedentes de retenciones de Impuesto al Valor Agregado Soportados y no Descontados, inherente al período de imposición mayo 2006. Así se decide.

ii) En relación a la supuesta ilegalidad e inconstitucionalidad del procedimiento previsto en la Providencia SNAT/2005/0056, y ser contraria a derecho la actuación de la Administración al no pronunciarse sobre la compensación; se observa:
La figura de la compensación se encuentra consagrada en el Código Orgánico Tributario de 2001, Sección Segunda de su Capítulo V, Artículo 49, trascrito en el punto anterior.
Ahora bien, es menester entrar a dilucidar si la recurrente necesita autorización previa por parte de la Administración Tributaria para proceder a compensar algún crédito, en consecuencia se comenta el criterio sentado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, referido a la Operatividad de la Compensación, expuesto en sentencia Nº 01178 de fecha 1º de octubre de 2002 (Caso: DOMÍNGUEZ & CIA. CARACAS, S.A.), ratificado, entre otras, en sus sentencias identificadas con los números 00697 del 29 de junio del 2004, 03957 del 9 de junio de 2005 y 00131 del 25 de enero de 2006, relacionado con la naturaleza jurídica de dicha figura como modo de extinción de las obligaciones tributarias. En tal sentido, se ha señalado lo siguiente:

“La institución de la compensación en nuestro ordenamiento jurídico positivo, está consagrada en el Código Civil de 1942 y en iguales términos y numeración en el referido Código de 1982, en sus artículos 1.331 al 1341, estableciendo el primero de ellos, que ‘Cuando dos personas son recíprocamente deudoras, se verifica entre ellas una compensación que extingue las dos deudas, del modo y en los casos siguientes’.
Es así que a través de la compensación ambos, deudores y acreedores a la vez, se liberan de la obligación que recíprocamente tienen hasta la concurrencia de la menor; siempre y cuando se den los requisitos, que la doctrina ha clasificado como simultaneidad, homogeneidad, liquidez, exigibilidad y reciprocidad, definidos estos requerimientos en sentencias de este Máximo Tribunal, como la No. 01859 de fecha 14 de agosto de 2001, caso Venevisión. Es decir, la compensación surge como un modo de extinguir las obligaciones comunes que existan entre los particulares.
En materia tributaria, la evolución de la compensación ha pasado por ciertas variantes. En principio, no fue acogida por la normativa reguladora de esta disciplina, cual era la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, al prever en su artículo 5 ‘que en ningún caso será oponible la compensación contra el Fisco’; siguiendo así la prohibición prevista en el último aparte del artículo 1.335 del vigente Código Civil.
No obstante, se dieron las primeras señales de esta figura, en las normativas de las leyes de impuesto sobre la renta de 1974, 1978 y 1982, respecto a los anticipos o pagos a cuenta derivados de los impuestos retenidos en exceso y de las declaraciones estimadas.
Pero, no fue sino con la promulgación del Código Orgánico Tributario en 1982, cuando se consagró, por primera vez, la compensación en su artículo 46, como un modo de extinguir las obligaciones tributarias, ya que en su artículo 222, hizo exclusión expresa del artículo 5 de la referida Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional; manteniendo su esencia en las sucesivas reformas, producidas en 1992, 1994 y 2001”.

Conforme a ese criterio jurisprudencial quedaron expuestas las sucesivas variaciones de nuestra legislación en torno a la operatividad de la compensación, como modo de extinción de la obligación tributaria, destacándose que fue a partir de la reforma del Código Orgánico Tributario de fecha 25 de mayo de 1994, cuando se dejó expresamente indicada la necesaria intervención de la Administración Tributaria a fin de verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos, y de pronunciarse sobre la procedencia de la compensación que se pretenda oponer, interpretación la cual se ratifica en el presente fallo.

La impugnante sostiene que el procedimiento para la compensación es inconstitucional por cuanto se violentan diversos principios constitucionales, tales como eficiencia, celeridad y eficiencia administrativa, así como los de legalidad, capacidad contributiva, no confiscatoriedad, justicia y equidad.
Con relación a la violación al Principio de Legalidad, en primer lugar no se evidencia que la Ley del Impuesto al Valor Agregado, específicamente la norma que prevé el mecanismo de retención, sea un instrumento de rango sublegal, o en su contenido desarrolle un hecho imponible dependiente de instrumentos sin fuerza de ley, considerando, entonces, que el argumento al respecto bajo esa óptica es improcedente, toda vez que dicho Principio de Legalidad Tributaria se ciñe en un nivel constitucional a la creación de impuestos, tasas y contribuciones, así como las exenciones, exoneraciones y demás incentivos fiscales a través de la ley emanada de los cuerpos legislativos. Por ello resulta contradictorio que la recurrente invoque tal alegato puesto que dicho texto normativo cumple con los requisitos para su creación. Así se decide.
En cuanto a la violación de capacidad contributiva, debe indicar este Órgano Jurisdiccional, según criterio pacifico y reiterado por nuestro Máximo Tribunal, que la capacidad contributiva es evaluada a la hora de realizar la normativa tributaria, pues si bien es cierto todos estamos obligados a contribuir con las cargas del Estado mediante el pago de tributos, debe apreciarse conforme a la disponibilidad económica de los contribuyentes. En esta medida, quien tenga mayor disposición contribuirá en mayor medida, que quien se encuentra en una situación económica menor.
En armonía con la denuncia del principio antes mencionada, debe estudiarse lo relativo a la no confiscación y violación de derecho de propiedad, siendo que los mismos se producen cuando el pago del tributo es tan excesivo que la contribuyente debe apartarse de sus propios bienes para hacerle frente a su situación contributiva. La mayoría de los autores agregan la ocurrencia de este supuesto cuando el tributo recauda más allá de las ganancias producidas por el contribuyente, al punto de que éste debe vender sus bienes para pagar el tributo, incluso sus accesorios, valga decir multa, intereses, etc.
En el caso de autos la contribuyente no trajo a los autos, balances, libros o estados de cuentan que permitan conocer a esta Sentenciadora que, en efecto, la se produjo una carga tal que ocasione la confiscación de sus bienes y/o violación del derecho a la propiedad y ello haya incidido en su capacidad contributiva; por consiguiente, se desestiman las anteriores denuncias. Así se decide.
Siguiendo con el orden de la decisión, en el caso de autos, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital – División de Recaudación al rechazar la compensación opuesta por la recurrente expresó, que ésta necesariamente antes de oponer tal modo de extinción de obligaciones, necesita un pronunciamiento previo por parte de la Administración Tributaria. Así tenemos, que de las actas que conforman el expediente se puede observar que la recurrente en fechas 03 de noviembre de 2005, 05 de abril de 2006, 08 de agosto de 2006 y 30 de agosto de 2006, solicitó autorización de recuperación de créditos fiscales (folios 37, 38, 39, 40 y 42 del presente expediente); pero no consta en autos autorización alguna por parte de la Administración Tributaria para dichas solicitudes. Igualmente no cursa en el expediente la solicitud de compensación de créditos fiscales signada con el N° 020810 opuesta en fecha 01 de diciembre de 2006, solicitud esta origen del acto, objeto de revisión.
Visto lo ocurrido debemos tener presente lo establecido por la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en su Artículo 141 que señala “La Administración Pública está al servicio de los ciudadanos y ciudadanas y se fundamenta en los principios de honestidad, participación, celeridad, eficiencia, transparencia, rendición de cuentas y responsabilidad en el ejercicio de la función pública, conocimiento pleno a la Ley y al derecho”; así como lo señalado en el Artículo 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos “En los casos en que un órgano de la administración pública no resolviere un asunto o recurso dentro de los correspondientes lapsos, se considerara que ha resuelto negativamente y el interesado podrá intentar el recurso inmediato siguiente, salvo disposición expresa en contrario. Esta disposición no releva a los órganos administrativos, ni a sus personeros, de las responsabilidades que le sean imputadas por la omisión o la demora...”.
Si bien es cierto que la Administración Tributaria fue negligente al no emitir pronunciamiento alguno a los varios escritos consignados por la recurrente, contentivos de las solicitudes de recuperación de créditos fiscales y de la notificación de la compensación opuesta por la contribuyente FONTERRA VENEZUELA, S.A., ésta no podía por si sola realizar esa operación, sin contar con el “visto bueno” del ente tributario; y, al operar el Silencio Administrativo “Negativo”, según lo informa el Artículo 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, contaba con el ejercicio del recurso de nulidad correspondiente.
Por lo tanto, se confirma el criterio del órgano emisor del acto recurrido, pues, en efecto, la recurrente debió obtener un pronunciamiento previo, ante el deber de la Administración de verificar la existencia del cumplimiento de todos los requisitos de simultaneidad, homogeneidad, liquidez, exigibilidad, reciprocidad, para proceder a otorgar la compensación solicitada. Así se declara.

iii) y iv) En relación a la improcedencia de la multa aplicada por no existir verificación alguna e improcedencia de los intereses moratorios por no existir capital sobre el cual se generen; este Tribunal observa:
Como consecuencia del rechazo de la compensación opuesta, esta Juzgadora considera evidente que no se cumplió con la obligación tributaria, contenida en la Declaración Estimada del ejercicio fiscal 2006-2007, por consiguiente, siguiendo la suerte de lo principal, son procedentes la sanción y los intereses moratorios determinados, en base a la siguiente demostración.

Concepto del Tributo Tributo Omitido Bs. Multa según Art. 175
del C.O.T. Bs. Intereses Moratorios según Arts. 66 y 175 C.O.T. Bs.
Estimada de ISLR 532.807.815,00 59.674.567,68 25.494.853,95

IV
DECISIÓN

En base a las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la empresa FONTERRA VENEZUELA, S.A.; contra la Resolución No. GCE/DJT/2007/3568 de fecha 04 de septiembre de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos, Contribuyentes Especiales de la Región Capital adscrito al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), equivalente al monto total de Bs. 617.977.236,63 (Bs.F. 617.977,23) y, en virtud de la presente decisión se declara válida y de plenos efectos.
Esta sentencia tiene apelación en razón de la cuantía controvertida.
Publíquese, Regístrese y Notifíquese a la ciudadana Procuradora General de la República de conformidad con lo previsto en los artículos 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República y a la recurrente, en los términos descritos en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los siete (07) días del mes de julio de 2010.- Años 200º de la Independencia y 151º de la Federación.
La Juez Provisoria,

María Ynés Cañizalez L.
La Secretaria,

Katiuska Urbáez.
La anterior sentencia se publicó en su fecha siendo las 10:38 a.m.

La Secretaria,

Katiuska Urbáez.
Asunto AP41-U-2007-000470.-MYC/ar.-