Asunto: AP41-U-2010-000179 Sentencia Nº 068/2010
REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 26 de octubre de 2010
200º y 151º
El 07 de abril de 2010, la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, recibió oficio SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2010/586 con fecha 25 de febrero de 2010, procedente de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante el cual remite el expediente administrativo correspondiente al Recurso Contencioso Tributario interpuesto subsidiariamente al Recurso Jerárquico por la abogada Katy Nicoloso, titular de la cédula de identidad número 6.562.455 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 42.457, actuando en representación de la sociedad mercantil FABRICA DE ARTICULOS DE ALUMINIO NICOLOSO, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 18 de marzo de 1969, bajo el número 39, Tomo 21-A, contra la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2010/565, de fecha 24 de febrero de 2010, mediante la cual se declara parcialmente con lugar el Recurso Jerárquico interpuesto en fecha 01 de octubre de 2008, contra la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios SNAT/ INTI/ GRTICERC/ DR/ ACOT/RET-2008/639, de fecha 21 de agosto de 2008, que impone multas con base en el Artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de CINCO MIL TREINTA Y DOS BOLÍVARES CON OCHENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 5.032,86) y el pago de intereses moratorios por la cantidad de CIENTO DOS BOLÍVARES CON SESENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 102,63), para los períodos impositivos marzo, abril, mayo, junio y julio de 2004, marzo y diciembre de 2005 y junio de 2007, por presentar las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado y efectuar el enteramiento, fuera del plazo establecido en el Artículo 10 de la Providencia Administrativa SNAT/2002/N°1455, de fecha 29 de noviembre de 2002.
En esa misma fecha, 07 de abril de 2010, este Tribunal recibió el Recurso Contencioso Tributario, al cual se le dio entrada el 08 de abril de 2010, ordenándose las notificaciones correspondientes al Fiscal y Procuradora General de la República, así como a la recurrente.
El 23 de junio de 2010, previo cumplimiento de los requisitos legales, este Tribunal admite el Recurso Contencioso Tributario, abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.
Durante el lapso probatorio, las partes no hicieron uso de este derecho.
El 16 de septiembre de 2010, únicamente la representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, abogada Rebeca Ferraguti, titular de la cédula de identidad número 6.972.576 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 46.916, presentó informes.
Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previo análisis de los alegatos que se exponen a continuación.
I
ALEGATOS
La recurrente alega el rechazo de la sanción impuesta con base en el Artículo 113 del Código Orgánico Tributario, al considerar que el ilícito que se le imputa no fue constituido y que, en consecuencia, tampoco debe ser sancionada con el pago de una multa calculada al valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento (Bs. 46,00), así como al pago de intereses moratorios; considerando que la sanción impuesta se fundamenta en un falso supuesto de hecho y de derecho y que es inconstitucional la aplicación de una doble compensación.
Que para que sea sancionada de conformidad con el Artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por la comisión del ilícito material establecido en el numeral 3 del Artículo 109 eiusdem, es necesario que no hubiese retenido o percibido los tributos a los que estaba obligada enterar y que esa conducta, se mantuviera permanente por períodos.
Que además la Administración Tributaria le aplicó una doble compensación, ya que le impuso simultáneamente el cálculo de intereses moratorios que estipula el Artículo 66 del Código Orgánico Tributario y la actualización monetaria que prevé el Segundo Aparte del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario. Al respecto, trae a colación la sentencia número 0393 del 16 de julio de 2007, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central.
Finalmente, a los fines de desvirtuar la comisión del ilícito material establecido en el numeral 3 del Artículo 109 del Código Orgánico Tributario y la sanción establecida en el Artículo 113 eiusdem, la recurrente afirma que presentó las declaraciones y enteró las cantidades retenidas correspondientes a los períodos marzo, abril, mayo, junio y julio de 2004, marzo y diciembre de 2005 y junio de 2007. Asimismo, manifiesta que consigna Constancia de Imposibilidad Técnica de Transmisión y Enteramiento de Retenciones en materia de Impuesto al Valor Agregado para los períodos marzo (segunda quincena) de 2005 y junio (segunda quincena) de 2007.
Por otra parte, la representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, antes identificada, explica:
Que la Resolución impugnada no sanciona a la recurrente conforme al numeral 3 del Artículo 109 del Código Orgánico Tributario, sino porque la recurrente incumplió con el deber de enterar dentro del plazo previsto en la normativa legal las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado, conducta que es sancionada de acuerdo al Artículo 113 del Código Orgánico Tributario.
Que cuando la Administración Tributaria impuso la sanción a que se refiere el Artículo 113 del Código Orgánico Tributario, atinente a una multa del 50% de los tributos retenidos o percibidos por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo del 500%, lo efectuó de manera correcta, por cuanto no es necesario esperar el cumplimiento del mes para aplicar la sanción, sino que dicha expresión va referida a los casos de conductas omisivas de la obligación en forma reiterada. Por ello, considera improcedente el alegato de falso supuesto de derecho invocado por la recurrente.
Con respecto a los intereses moratorios y a la actualización monetaria la representación de la República expresa que, en el presente caso, la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, realizó la conversión de las multas expresadas en términos porcentuales en su equivalente en Unidades Tributarias para el momento de la comisión del ilícito y luego, estableció su valor para el momento del pago de la multa, en apego a la norma contenida en el Artículo 94 del Código Orgánico Tributario. En tal sentido, apoya su criterio en la sentencia del 28 de julio de 2009, dictada por la Sala Políticoadministrativa, respecto a la determinación del valor de la Unidad Tributaria a los fines del pago de sanciones de multa.
También señala que en el caso de autos, los intereses moratorios se originan porque la recurrente no cumplió con su obligación como agente de retención dentro del plazo establecido legalmente, por lo cual considera que se encuentran ajustados a derecho, más cuando la Resolución impugnada atiende al pago extemporáneo de la obligación tributaria, de la cual se deriva un reconocimiento tácito de la mora.
En razón de lo anterior, la representación de la República solicita sea desestimado el alegato de violación de principios constitucionales por parte de la Administración Tributaria, y que sean confirmadas tanto la multa como los intereses moratorios, al quedar demostrada la procedencia de la sanción impuesta por enteramiento extemporáneo de las retenciones de Impuesto al Valor Agregado.
Con respecto al argumento de la recurrente, según el cual, el retraso en el enteramiento de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado correspondientes a la segunda quincena de junio de 2007, ocurrió por causas no imputables a la misma, por lo cual consigna Constancia de Imposibilidad Técnica de Transmisión y Enteramiento de Retenciones en materia de Impuesto al Valor Agregado, la representación de la República expresa que la recurrente, en su condición de agente de retención, si bien alega que tuvo problemas de acceso al portal del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), no actuó con la debida diligencia que prevé la Providencia Administrativa SNAT/2005/0056 del 27 de enero de 2005, es decir, que al haber tenido problemas para enterar las retenciones de manera electrónica, debió efectuar el pago en efectivo, cheque o transferencia, en las taquillas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital o ante el Banco Industrial de Venezuela, dentro del plazo legal (06/07/2007), para el período junio 2007, y no el 09/07/2007, como lo efectuó la recurrente.
Concluye que en virtud de no haberse producido prueba alguna que desvirtúe la actuación de la Administración Tributaria, queda evidenciado el incumplimiento de este deber formal por parte de la recurrente, por lo cual solicita sea confirmada la sanción impuesta para la segunda quincena del mes de junio de 2007, por haberse configurado el ilícito tipificado en el Artículo 113 del Código Orgánico Tributario.
Finalmente alega, que no fueron desvirtuadas las sanciones impuestas por el enteramiento extemporáneo de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado, para los períodos impositivos marzo (primera y segunda quincena), abril (segunda quincena), mayo (primera quincena), junio (primera y segunda quincena) y julio (primera quincena) de 2004, marzo (segunda quincena) y diciembre (segunda quincena) de 2005 y junio (segunda quincena) de 2007, y que en virtud de la presunción de veracidad y legalidad que amparan los actos administrativos, solicita sean confirmadas las multas y los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria.
II
MOTIVA
Examinados los argumentos de las partes, corresponde a este Tribunal determinar si en el presente caso, son procedentes las sanciones impuestas a la recurrente mediante la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios SNAT/ INTI/ GRTICERC/ DR/ ACOT/ RET-2008/639, de fecha 21 de agosto de 2008, confirmada parcialmente por la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2010/565, de fecha 24 de febrero de 2010, con base en el Artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de CINCO MIL TREINTA Y DOS BOLÍVARES CON OCHENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 5.032,86) y el pago de intereses moratorios por la cantidad de CIENTO DOS BOLÍVARES CON SESENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 102,63), para los períodos impositivos marzo, abril, mayo, junio y julio de 2004, marzo y diciembre de 2005 y junio de 2007, por presentar las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado y efectuar el enteramiento, fuera del plazo establecido en el Artículo 10 de la Providencia Administrativa SNAT/2002/N°1455, de fecha 29 de noviembre de 2002.
Delimitada la litis, este Juzgador para decidir pasa a efectuar las consideraciones siguientes:
Se observa de los autos que mediante la Resolución SNAT/ INTI/ GRTICERC/ DJT/2010/565, de fecha 24 de febrero de 2010, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital revoca la multa y los intereses moratorios correspondientes a la segunda quincena del período marzo de 2005 y confirma las multas impuestas por el enteramiento extemporáneo de las retenciones de Impuesto al Valor Agregado correspondientes a la primera quincena de los períodos mayo y julio de 2004, segunda quincena de los períodos abril de 2004 y diciembre de 2005, primera y segunda quincena de los períodos marzo y junio de 2004 y junio de 2007; las cuales son impugnadas por la recurrente en el presente proceso.
Como fundamentos de su impugnación, la recurrente alega en primer lugar que no se constituyó el ilícito formal contemplado en el numeral 3 del Artículo 109 del Código Orgánico Tributario.
Con respecto a esta denuncia de la recurrente, este Tribunal observa del contenido de la Resolución de Imposición de Sanción aquí recurrida, que en su texto no se señala que se haya sancionado a la recurrente con base en la norma contenida en el numeral 3 del Artículo 109 del Código Orgánico Tributario, sino que la sanción es impuesta con fundamento en el Artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por haber efectuado el enteramiento de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado, fuera del plazo establecido legalmente; razón por la cual, este Tribunal declara improcedente esta denuncia de la recurrente. Así se declara.
En cuanto a la sanción impuesta a la recurrente con base en el Artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por presentar las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado y efectuar el enteramiento fuera del plazo establecido en el Artículo 10 de la Providencia Administrativa SNAT/2002/N°1455, de fecha 29 de noviembre de 2002, correspondientes a la primera quincena de los períodos mayo y julio de 2004, segunda quincena de los períodos abril de 2004 y diciembre de 2005 y junio de 2007, primera y segunda quincena de los períodos marzo y junio de 2004, la recurrente alega:
“Promuevo igualmente el contenido del cuerpo de la propia resolución, específicamente el recuadro detallado de donde se desprende, los días de mora en el enterramiento (sic) de todos y cada (sic) de las declaraciones percibidas y retenidas correspondientes a los períodos sancionados. Con lo que se pretende desvirtuar el INCUMPLIMIENTO SOSTENIDO EN EL TIEMPO QUE PUDIERA ORIGINAR LA CONDUCTA CULPOSA CAPAZ DE ORIGINAR LA SANCION ESTABLECIDA EN EL Artículo. 113 del COT…” (Folio 43 del expediente judicial).
De igual manera, expresa:
“Promuevo en todo lo que favorezca a mi representada correspondencia entregada a esta (sic) organismo de fecha 07-04-2005 y 06-06-2007 consignada en copia simple marcada la primera con la letra “D” constante de 2 folios y la segunda marcada con la letra “E” constante de 4 folios, en la que consignamos Constancia de Imposibilidad Técnica de Transmisión y Enterramiento de Retenciones en materia de Impuesto al Valor Agregado de los períodos marzo 2da. 15na/2005 y junio 2da. 15na/2007 como prueba de el hecho no imputable a mi representada que origina el retrazo (sic) en el cumplimiento.” (Folio 44 del expediente judicial).
Se reitera en cuanto a este último párrafo trascrito que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, revocó la multa y los intereses moratorios correspondientes a la segunda quincena del período marzo de 2005; por lo cual este Tribunal no lo apreciará como objeto de impugnación en el presente proceso.
Establecido lo anterior, quien aquí decide observa que en el caso de marras, si bien es cierto que la recurrente presentó las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado y efectuó el enteramiento, de igual forma, lo hizo fuera del plazo establecido en el Artículo 10 de la Providencia Administrativa SNAT/2002/N°1455, de fecha 29 de noviembre de 2002, situación que es reconocida por la misma recurrente al expresar que: “…los hechos que pudieran originar el retrazo (sic) en el cumplimiento no son imputables a mi representada…” (Folio 44 del expediente judicial).
Ahora bien, este Tribunal observa que al afirmar la recurrente no haber cumplido con su obligación de enterar la retención dentro del plazo que establece el Artículo 10 de la Providencia Administrativa SNAT/2002/N°1455, por lo tanto, la sanción impuesta con base en el Artículo 113 del Código Orgánico Tributario, es la consecuencia jurídica por la verificación del supuesto de hecho tipificado en dicha norma.
El Artículo en cuestión, prevé lo siguiente:
“Artículo 113: Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código.”
En este orden de ideas, queda claro que los períodos objetados en el presente caso corresponden a la primera quincena de los períodos mayo y julio de 2004, segunda quincena de los períodos abril de 2004 y diciembre de 2005, primera y segunda quincena de los períodos marzo y junio de 2004 y junio de 2007. Sin embargo, la recurrente únicamente consignó a los autos Constancia de Imposibilidad Técnica de Transmisión y Enteramiento de Retenciones en materia de Impuesto al Valor Agregado, correspondiente al período junio de 2007 (igualmente para el período marzo 2005, que no es objeto de impugnación, al haber sido revocada la multa por la Administración Tributaria); por lo tanto, para el resto de los períodos cuestionados en el presente caso, considera este Tribunal que se verificó el hecho que da origen a la sanción impuesta de conformidad con el Artículo 113 del Código Orgánico Tributario, cual es el no haber enterado las cantidades retenidas dentro del plazo establecido en las normas respectivas; razón por la cual, este Tribunal declara procedente la multa impuesta a la recurrente para los períodos correspondientes a la primera quincena de los períodos mayo y julio de 2004, segunda quincena de los períodos abril de 2004 y diciembre de 2005, primera y segunda quincena de los períodos marzo y junio de 2004, al no haber sido desvirtuado por la recurrente el contenido del acto recurrido en cuanto a este aspecto. Así se declara.
En lo que respecta a la Constancia de Imposibilidad Técnica de Transmisión y Enteramiento de Retenciones en materia de Impuesto al Valor Agregado, consignada por la recurrente para la segunda quincena del período junio de 2007, este Juzgador observa de su texto, que la recurrente manifiesta en dicha comunicación que el retraso en el cumplimiento de su obligación fue por causas no imputables a la misma, por cuanto:
“…Siendo hoy la fecha correspondiente para realizar la DECLARACION DE LAS RETENCIONES DEL IVA correspondiente a la SEGUNDA QUINCENA DEL MES DE JUNIO, y como quiera que no hay línea en el sistema automatizado del Portal Fiscal donde pudiera realizar la correspondiente declaración, dejo constancia del hecho a fin de justificar la falta de declaración y consecuente pago, todo a los efectos de una posible imposición de multa por incumplimiento de pago.” (Folio 87 del expediente judicial).
No obstante, estima quien aquí decide que si bien la recurrente admite el no haber cumplido con su obligación de declarar y enterar las retenciones correspondientes del Impuesto al Valor Agregado dentro del plazo establecido legalmente, para el período junio 2007, por no tener acceso al portal del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) para ese momento, sin embargo, para este Juzgador tal situación no constituye una excusa para que la recurrente no cumpliera con su deber de enterar la retención en el plazo estipulado, en todo caso, la recurrente pudo haber buscado alguna otra vía de manera que pudiera cumplir con su obligación.
En este sentido se debe enfatizar que, tal como lo señaló la representación de la República en sus informes, en lo que respecta al procedimiento para enterar el impuesto retenido, los contribuyentes especiales deberán enterar los montos correspondientes electrónicamente, es decir, mediante el portal del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Asimismo, se ha establecido que en los casos en que el enteramiento no pueda efectuarse electrónicamente, el agente de retención debe proceder a pagar el monto correspondiente en efectivo, cheque de gerencia o transferencia de fondos en las taquillas de contribuyentes especiales que le corresponda o en las taquillas del Banco Industrial de Venezuela. (Vid. Artículos 11 y 16, numerales 4 y 5, de las Providencias Administrativas SNAT/2002/1455 y SNAT/2005/0056, de fechas 29 de noviembre de 2002 y 27 de enero de 2005, respectivamente).
Dicho lo anterior, este Juzgador observa que en el caso bajo análisis, la recurrente afirma que no pudo presentar las declaraciones dentro del plazo establecido legalmente, por fallas técnicas generadas en el sistema, admitiendo de esta manera que no cumplió con su obligación, encuadrándose su conducta omisiva en el tipo delictual establecido en el Artículo 113 del Código Orgánico, siendo objeto de la sanción allí establecida. Esto se debe a que, en el supuesto de que la recurrente haya tenido problemas para presentar la declaración en el portal del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de igual forma podía cumplir con su obligación mediante otras vías, tales como, presentar el pago ante la División del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) o Institución Bancaria correspondientes, lo cual no ocurrió en el presente caso, constituyendo tal conducta un ilícito material conforme a lo estipulado en el Código Orgánico Tributario.
Como consecuencia de lo expuesto, al no haber demostrado la recurrente que cumplió con su obligación y no haber desvirtuado el contenido de la Resolución impugnada con respecto a las sanciones impuestas para el período junio de 2007, en aras de la presunción de veracidad y legalidad de la cual gozan los actos administrativos, este Tribunal declara igualmente improcedente esta denuncia de la recurrente, así como la denuncia relativa al vicio de falso supuesto de hecho y de derecho y, por lo tanto, procedentes las multas impuestas con base en el Artículo 113 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.
Por último y a modo ilustrativo, es importante destacar en cuanto a este particular, lo que ha expresado la Sala Políticoadministrativa de nuestro Máximo Tribunal con respecto a la interpretación que debe hacerse acerca de la aplicación de la norma contenida en el Artículo 113 del Código Orgánico Tributario, a los efectos del cálculo de la sanción allí establecida.
En tal sentido, se pronunció la Sala Políticoadministrativa a través de sentencia número 01279 de fecha 18 de julio de 2007, la cual se transcribe parcialmente a continuación, señalando:
“En virtud de la declaratoria contenida en el fallo recurrido y de las alegaciones formuladas por la apelante, en representación del Fisco Nacional, la controversia se circunscribe a decidir respecto al falso supuesto de derecho en que, en su criterio, incurrió el juzgador al aplicar la sanción prevista en el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, vale decir, si dicha sanción a los agentes de retención procede cuando éstos enteran extemporáneamente, en un plazo menor al mes previsto en la citada disposición. (…)
Fondo de la controversia.
Resuelto como fue el punto de forma precedente, pasa la Sala a decidir la cuestión de fondo referente al vicio de errónea interpretación del artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario y, a tal efecto, observa:
La Sala debe aclarar que debido a no haber sido recurridos los intereses moratorios por el apoderado de la contribuyente, la controversia queda limitada sólo a la multa impuesta por incumplimiento del deber formal de enterar los impuestos retenidos en los lapsos legales, de conformidad con el dispositivo del artículo 113 del Código Orgánico Tributario vigente. Así, consideró el sentenciador que conforme está redactada la norma en comento y al principio de la legalidad, los hechos sancionados no pueden subsumirse en los preceptos de la misma. Por su parte, la representación fiscal estima que debe interpretarse dicha norma considerando la proporcionalidad por días de atraso, para evitar que los agentes de retención se queden con el dinero del Fisco Nacional, ocasionándole un perjuicio en la consecusión de sus fines. A tal efecto, la Sala para decidir precisa hacer los razonamientos siguientes:
La institución tributaria de la retención conlleva de suyo para el agente de retención la obligación de retener el anticipo de impuesto correspondiente y enterar lo retenido, a nombre del sujeto pasivo de la obligación tributaria y no en su propio nombre, quedando así dicho agente de retención constituido en sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria principal, por deuda ajena, tal como lo señala el artículo 27 del citado Código Orgánico Tributario. Por tanto, luego de efectuar las retenciones, pasa a ser el único responsable directo ante el acreedor tributario por el importe retenido.
Ahora bien, su condición como agente de retención debe estar supeditada a un texto normativo. En este sentido, tratándose de multa impuesta por concepto de retenciones no enteradas oportunamente, correspondiente al período de diciembre de 2004, le son aplicables por razón del tiempo, las disposiciones contenidas en el Decreto N° 1.808 del 23 de abril de 1997 (publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.203 del 12 de mayo de 1997) que crea el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en Materia de Retenciones, a saber:
“Artículo 21: Los impuestos retenidos de acuerdo con las reglas establecidas en la Ley y este Reglamento, deberán ser enterados en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro de los tres (3) primeros días hábiles del mes siguiente a aquel en que se efectuó el pago o abono en cuenta,…”.
“Artículo 13: Los agentes de retención que no cumplieren con la obligación de retener los impuestos a que se contrae el presente Reglamento, retuvieren cantidades menores de las debidas, enteraren con retardo los impuestos retenidos, se apropiaren de los tributos objeto de esta reglamentación o no suministraren oportunamente las informaciones establecidas en este Reglamento o las requeridas por la Administración, serán penados, según el caso, conforme a lo previsto en el Código Orgánico Tributario.”. (Resaltado de la Sala).
Asimismo, se rige por las disposiciones previstas en la Providencia Administrativa N° 0296 de fecha 14 de junio de 2004 (publicada en la Gaceta Oficial N° 37.970 de fecha 30 de junio de 2004), donde se establecen los parámetros de calificación como contribuyentes especiales y en la Providencia N° 0668 del 20 de diciembre de 2004 (publicada en la Gaceta Oficial N° 38.096 de fecha 29 de diciembre de 2004), que señala el calendario que deben seguir los contribuyentes calificados como tales.
En este mismo orden, deben observarse las disposiciones contenidas en la Sección Tercera “De los ilícitos materiales”, en las diversas formas previstas en el Código Orgánico Tributario (artículos 109 al 114 y 118), en particular la relativa al incumplimiento del deber formal por no enterar oportunamente los impuestos retenidos, prevista dicha sanción en el artículo 113 eiusdem, que a la letra establece:
“Artículo 113: Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las Oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código”.
De la normativa citada se desprende la obligación principal de los agentes de retención de enterar en los plazos legales y reglamentarios, una vez efectuada la retención respectiva del impuesto sobre la renta. Asimismo, se observa que el incumplimiento de dicha obligación está penado bajo los supuestos del artículo 113 del referido Código.
En el caso concreto, se evidencia de las actas procesales, específicamente de la Resolución N° GCE/DJT/2005-2405 de fecha 17 de junio de 2005, que la contribuyente enteró en cada una de las liquidaciones, con un (1) día de retraso, las retenciones correspondientes al mes de diciembre de 2004, efectuadas por concepto de impuesto sobre la renta, incumpliendo de esa manera con el deber de presentar las declaraciones de retenciones de impuesto sobre la renta dentro del lapso indicado en el artículo 1° del Calendario de Contribuyentes Especiales previsto en la Providencia N° 0668, supra identificada, así como del artículo 1 de la aludida Providencia N° 0296 del 14 de junio de 2004.
Ahora bien, no comparte esta Sala la interpretación rigurosamente literal que hiciera el juzgador de instancia, al afirmar que los hechos que rodean la presente litis no pueden subsumirse en la norma abstracta, ya que en la misma la proporción viene dada en forma mensual y no diaria.
Así, históricamente, tanto en las leyes de impuesto sobre la renta como en el primigenio Código Orgánico Tributario de 1983, así como en sus posteriores reformas, el precepto de dicha norma siempre fue redactado en similares términos, haciendo diferencia sólo en los porcentajes de la pena aplicable, en estos términos “será penado con multa equivalente al (X)% mensual de los tributos retenidos o percibidos…”(paréntesis de la Sala); presentándose una variación respecto de la reforma del 2001, en la forma siguiente “será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento…”. No obstante, al examinar dichos preceptos aparece como elemento común la intención del legislador de sancionar la conducta irregular del agente de retención relacionada con el enteramiento tardío del impuesto retenido. De allí que no resulta consistente con el espíritu de la norma el entender que sólo son sancionables aquellos retrasos en la obligación que puedan causarse mensualmente, luego, debe considerarse que si el tiempo de atraso no completa un mes, sino días, la sanción a imponerse deberá calcularse proporcionalmente a la unidad de tiempo de que se trate. Así se declara.
En efecto, al hacer una interpretación teleológica de la misma, se puede determinar que la intención del legislador nunca pudo ser eximir a los agentes de retención del cumplimiento de las obligaciones de enterar en el plazo legalmente establecido el impuesto retenido, y mucho menos cuando se trata de dinero retenido propiedad del Fisco Nacional; evidenciándose además, que en cada reforma legislativa la pena se ha tornado más grave; al punto de crearse una presunción de la figura de la apropiación indebida, cuando se demuestre la intención de esta conducta antijurídica, acarreando la pena de privación de libertad.
Respecto a la interpretación del citado artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, a mayor abundamiento, cabe destacar el pronunciamiento que hiciera esta Sala en un caso similar, que hoy se ratifica, en sentencia N° 010732 de fecha 20 de junio de 2007, caso: PDVSA Cerro Negro, S.A., al señalar lo siguiente:
“Ahora bien, la norma cuando hace alusión a los términos “multa equivalente” y “por cada mes de retraso en su enteramiento”, no está haciendo referencia a que sólo serán sancionables aquellos retraso de un mes o superiores a un mes, por el contrario, cuando el legislador emplea el término “por cada mes de retraso en su enteramiento”, esta estableciendo el método de cálculo de la multa, el cual será calculado conforme a meses de retraso; sin embargo, ello no implica que aquellos retrasos inferiores a un mes no serán sancionados, pues ello constituiría aceptar que un responsable de la obligación tributaria no sería objeto de sanción por el retraso en el enteramiento por fracciones de tiempo menores a un mes.
En tal sentido, debe observarse que el legislador al utilizar el término “multa equivalente” esta englobando los supuestos de retrasos inferiores a un mes, y que la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos, teniendo como base para el cálculo, el supuesto de mes de retraso y utilizando para ello un término aritmético para liquidar la multa por fracción”.
Con fundamento en las argumentaciones anteriores, encuentra esta Sala que el a quo incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, tal como lo denunciara la representación judicial del Fisco Nacional; en razón de ello, se revoca la sentencia apelada. Así se declara.
En virtud de ello, resulta para esta Sala, la actuación de la Administración Tributaria conforme a derecho, al imponer a la mencionada contribuyente, la multa prevista en el referido artículo 113 eiusdem, en forma proporcional al tiempo, por haber enterado con un (01) día de retraso las retenciones correspondientes al mes de diciembre de 2004. Así se declara.” (Destacado de la Sala).
Siguiendo este orden de ideas, este Tribunal comparte el criterio expuesto mediante la sentencia trascrita en relación a la aplicación de la sanción establecida en el Artículo 113 del Código Orgánico Tributario, a los agentes de retención, cuando éstos enteren extemporáneamente el impuesto en un plazo menor al mes previsto en dicha norma, al dejarse sentado que cuando la norma del Artículo 113 del Código Orgánico Tributario hace referencia a que la multa a imponerse es “…por cada mes de retraso en su enteramiento…”, no con ello quiere decir que la multa sólo procede cuando el retardo en el enteramiento sea de un mes o más, o que los retrasos menores a un mes no serán sancionados, por cuanto, tal como expresó la Sala Políticoadministrativa, al efectuarse una interpretación teleológica de la norma del Artículo 113, se puede inferir que la intención del legislador no es dispensar a los sujetos o responsables que enteren los impuestos retenidos fuera del plazo legalmente establecido, cuando éste sea menor al mes a que se refiere la norma bajo estudio, sino lo que precisa es sancionar a los agentes de retención que no enteren las cantidades retenidas dentro del plazo establecido en las normas respectivas.
En derivación de lo expuesto, se establece entonces que a los fines del cálculo de la multa que prevé el Artículo 113 del Código Orgánico Tributario, cuando se trate de días de retraso, se tomará como base de cálculo el mes de retraso, es decir, se calculará la multa equivalente a un día de retraso en proporción a la multa que se haya impuesto en caso de que haya incurrido en un mes de retraso, tal como lo efectuó la Administración Tributaria en el presente caso.
Con relación a la denuncia de inconstitucionalidad, según la cual la recurrente alega una “doble compensación”, al imponer la Administración Tributaria el pago de intereses moratorios con base en el Artículo 66 del Código Orgánico Tributario y calcular las multas impuestas con el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago, de conformidad con el Parágrafo Segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, este Tribunal considera preciso analizar la normativa aplicable con respecto al cálculo de las multas que establece el Código Orgánico Tributario cuando estén expresadas en Unidades Tributarias, para así determinar cuál es el valor de la Unidad Tributaria que debe aplicarse al caso bajo examen.
De esta manera, el Parágrafo Primero y Segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario establece:
“Artículo 94: (omissis)
Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.”
De la lectura de la norma transcrita podemos inferir, que el valor aplicable en el caso de las multas que se encuentren expresadas en Unidades Tributarias, será el que esté vigente para el momento del pago y no el vigente para el momento en que se cometió el ilícito.
En este sentido, con relación al valor de la Unidad Tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa expresada en Unidades Tributarias, la Sala Políticoadministrativa de nuestro Máximo Tribunal, mediante sentencia número 1426, de fecha 12 de noviembre de 2008, señaló lo siguiente:
“…Con vista a los motivos antes expuestos, precisa esta Sala realizar un análisis en relación al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente dicho valor debe ser el correspondiente al momento en que ocurrió la infracción (enero a diciembre de 2002) y no cuando la Administración Tributaria emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (11 de marzo de 2004).
(omissis)
Ahora bien, a la luz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, se previó un conjunto de normas las cuales vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la unidad tributaria para la aplicación de las sanciones tributarias, que son del tenor siguiente:
“Artículo111. Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegitima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido.
(…)”
“Artículo 94. Las sanciones aplicables son:
(…)
2. Multa
(…)
PARAGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado de la Sala).
(…)”.
De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.
Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).” (Resaltado de la Sala y subrayado de este Tribunal Superior).
Luego, el fallo continúa señalando:
“No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara.” (Resaltado de la Sala y subrayado de este Tribunal Superior).
Ahora bien, de conformidad con el criterio de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, parcialmente trascrito, el valor de la Unidad Tributaria aplicable para el cálculo de las multas impuestas en razón de las infracciones cometidas por los contribuyentes bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, debe ser el que se encuentre vigente para la fecha en que se efectuó el pago de la obligación; correspondiendo en el caso de autos, el valor de la Unidad Tributaria que se encontraba vigente para cada una de las fechas del enteramiento voluntario de las retenciones. En consecuencia, se declara procedente la denuncia de la recurrente con respecto al cálculo de las multas efectuado por la Administración Tributaria con base en el Parágrafo Segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.
Finalmente, en lo que respecta a los intereses moratorios calculados, este Tribunal observa que, en virtud de que el Artículo 66 del Código Orgánico Tributario establece la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo, hasta la extinción total de la deuda, al haberse demostrado en el presente caso que la recurrente enteró las cantidades retenidas fuera del plazo establecido legalmente, en consecuencia, son procedentes los intereses moratorios calculados por la Administración Tributaria. Así se declara.
III
DISPOSITIVA
En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil FABRICA DE ARTICULOS DE ALUMINIO NICOLOSO, C.A., contra la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2010/565, de fecha 24 de febrero de 2010.
No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del fallo.
Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuradora General de la República, por encontrarse el presente fallo dentro del lapso para sentenciar.
Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación de la sentencia, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veintiséis (26) días del mes de octubre del año dos mil diez (2010). Años 200° de la Independencia y 151° de la Federación.
El Juez,
Raúl Gustavo Márquez Barroso La Secretaria,
Bárbara L. Vásquez Párraga
ASUNTO: AP41-U-2010-000179
RGMB/nvos.
En horas de despacho del día de hoy, veintiséis (26) de octubre de dos mil diez (2010), siendo las tres y diez minutos de la tarde (03:10 p.m.), bajo el número 068/2010 se publicó la presente sentencia.
La Secretaria
Bárbara L. Vásquez Párraga
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