Asunto: AP41-U-2009-000275 Sentencia Nº 016/2011
REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 21 de febrero de 2011
200º y 152º
El 08 de mayo de 2009, el abogado Fernando Enrique Martínez Valero, titular de la cédula de identidad número 10.515.331 e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 45.335, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil CENTRAL MADEIRENSE, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda el 30 de enero de 1953, bajo el número 87, Tomo 3-A, se presentó ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas para interponer Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/361 dictada el 26 de febrero de 2009, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, mediante la cual se declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto el 02 de octubre de 2008, y confirma la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios SNAT/ INTI/ GTICERC/ DR/ ACOT/RET/2008/1348 de fecha 21 de agosto de 2008, que impone a la recurrente el pago de multa por la suma de SIETE MILLONES SEISCIENTOS CINCUENTA Y CINCO MIL CUATROCIENTOS SESENTA Y CUATRO BOLÍVARES CON CUARENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 7.655.464,44) e intereses moratorios por la cantidad de CIENTO SESENTA MIL TRESCIENTOS TREINTA Y NUEVE BOLÍVARES CON TRES CÉNTIMOS (Bs. 160.339,03), por la comisión del ilícito material relativo al enteramiento de declaraciones informativas de las compras y retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado, fuera del plazo legalmente establecido, correspondiente a los períodos impositivos enero, abril, mayo, junio y noviembre de 2004, enero, febrero, mayo y noviembre de 2005, febrero de 2006, marzo de 2007, febrero y abril de 2008.
En esa misma fecha, 08 de mayo de 2009, este Tribunal recibió el Recurso Contencioso Tributario.
El 14 de mayo de 2009, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones correspondientes al Fiscal, Contralor y Procuradora General de la República, así como al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
El 22 de septiembre de 2010, previo cumplimiento de los requisitos legales, este Tribunal admite el Recurso Contencioso Tributario, abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.
El 06 de octubre de 2010, la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida a través del abogado Marco Antonio Magallanes, titular de la cédula de identidad número 16.369.775 e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 136.944, presentó escrito de promoción de pruebas.
El 07 de octubre de 2010, la recurrente consignó escrito de promoción de pruebas.
El 14 de diciembre de 2010, tanto la recurrente, como la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, presentaron informes.
El 10 de enero de 2011, la recurrente presentó observaciones sobre los informes de la representación de la República.
Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previo análisis de los alegatos que se exponen a continuación.
I
ALEGATOS
La recurrente alega la nulidad absoluta por inconstitucionalidad de la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/361, dictada el 26 de febrero de 2009, al pretender aplicar el valor actual de la Unidad Tributaria a infracciones tributarias ocurridas en el pasado, violentando el principio de irretroactividad de la ley, por cuanto, la aplicación por parte de la Administración Tributaria de un valor de la Unidad Tributaria distinto al existente para el momento en que se efectuó el pago voluntario de la obligación a través del enteramiento tardío, implica el establecimiento de una mayor pena. Agrega que es inconstitucional la aplicación de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que la Administración Tributaria constató el ilícito, en desconocimiento de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se efectuó el pago voluntario de la obligación.
Asimismo, la recurrente denuncia la nulidad absoluta de la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/361, al incurrir la Administración Tributaria en una errada interpretación del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, al haber aplicado el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de la constatación de las infracciones y no el vigente para el momento en que se efectuó el pago voluntario.
Señala que de conformidad con la jurisprudencia más reciente, la correcta interpretación del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, implica obligatoriamente que en los casos en que el contribuyente haya realizado el pago voluntario de la obligación, la Unidad Tributaria aplicable para la determinación de las sanciones a que hubiere lugar, será la que estaba vigente para el momento de dicho pago voluntario y, en ningún caso, la vigente para el momento en que la Administración Tributaria constató la comisión del ilícito.
Que en el presente caso la Administración Tributaria, al momento de examinar la forma en que se aplicó la sanción, desconoce la fórmula de cálculo que debe ser aplicada en los casos de pago voluntario según la jurisprudencia de la Sala Políticoadministrativa de nuestro Máximo Tribunal (sentencia número 01426 del 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company (Venezuela), que prescribe aplicar en casos como el de autos, la Unidad Tributaria vigente para el momento del cumplimiento de la obligación tributaria y no la vigente cuando la Administración se percató que existió algún incumplimiento tributario; ya que para el momento en que se produjo el pago voluntario a través del enteramiento tardío, el valor de la Unidad Tributaria era inferior al momento en que la Administración Tributaria constató el ilícito.
Por otra parte, la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida a través de la abogada Betzaida Vera Torrealba, titular de la cédula de identidad número 11.202.540 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 58.907, expone en sus informes lo siguiente:
Que las infracciones cometidas por la recurrente, ocurrieron bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001.
Que la denuncia planteada por la recurrente carece de todo fundamento, en virtud del criterio jurisprudencial al respecto, por lo cual no se puede desaplicar la norma vigente para el momento de la infracción ni se debe considerar como una vulneración de la Ley, siendo que el presente caso se encuentra regido por la normativa prevista en el Parágrafo Segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, el cual, de acuerdo a lo analizado por nuestro Máximo Tribunal, resultó apegado a la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Con respecto a la denuncia acerca de la tardanza al emitir el acto impugnado, la representación de la República expresa que la recurrente incurre en el vicio de falso supuesto de derecho, al pretender encuadrar la conducta de la Administración Tributaria en una presunta demora, sin hacer mención a la norma en la que se subsume tal conducta. Además señala, que no existe norma alguna en el Código Orgánico Tributario que establezca un plazo para verificar la veracidad de las declaraciones presentadas, en este caso, por los agentes de retención.
Que la recurrente se encontraba obligada a pagar la multa establecida en el Artículo 113 del Código Orgánico Tributario, desde la fecha en que debía enterar las cantidades retenidas en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales y no lo hizo, y no desde que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió la Resolución impugnada, pues de éste acto no depende el nacimiento de la obligación tributaria.
Afirma que la Administración Tributaria no incurrió en tardanza alguna al emitir la Resolución impugnada y que la recurrente, se encuentra obligada a pagar la sanción de multa por el incumplimiento de enterar las cantidades retenidas dentro de los plazos previstos para ello; por lo que es irrelevante para la representación de la República la fecha de emisión del acto administrativo.
Luego de analizar el contenido del Parágrafo Segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, la representación de la República explica, en cuanto al cálculo de las multas, que debe tomarse en cuenta el valor de la Unidad Tributaria que estuviere vigente para la fecha de su pago, es decir, el momento del pago de la multa.
Afirma que este es el criterio que ha sostenido la jurisprudencia, el tomar en cuenta el valor de la Unidad Tributaria que se encuentra vigente al momento del pago de la multa impuesta, ya que es un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario.
Con respecto al criterio establecido en la sentencia número 01426 del 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company (Venezuela), dictada por la Sala Políticoadministrativa, la representación de la República solicita, en base a la posibilidad que tiene el juez de instancia de apartarse del criterio jurisprudencial establecido por la mencionada Sala, motivándose en argumentos lógicamente convincentes (sentencia número 01472 del 14 de octubre de 2009), que no se aplique al presente caso dicho criterio.
Concluye, que al considerarse que debe aplicarse la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago de la obligación principal a los fines de calcular la multa en los casos de enteramiento extemporáneo pero voluntario de las cantidades retenidas, se está incurriendo en una errónea interpretación de la norma, que equivale a modificar la redacción y, por ende, el alcance del Parágrafo Segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario.
II
MOTIVA
En el presente caso, el thema decidendum está dirigido a determinar el valor de la Unidad Tributaria aplicable para el cálculo de las multas impuestas con fundamento en el Artículo 113 del Código Orgánico Tributario, vale decir, para los casos en que el agente de retención no entere las cantidades retenidas dentro del plazo establecido en las normas respectivas.
Delimitada la litis, este Juzgador para decidir hace las consideraciones siguientes:
En primer lugar, se debe dejar establecido que la recurrente nada objeta en contra de las multas impuestas mediante la Resolución impugnada con base en el Artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por retardo en el enteramiento de las cantidades retenidas, sino que rechaza la metodología de cálculo aplicada a las sanciones impuestas.
Dicho lo anterior, con relación a la violación del Principio de Irretroactividad, refiriéndose la recurrente al valor de la Unidad Tributaria que debe aplicarse a las multas impuestas, este Tribunal considera preciso analizar la normativa aplicable con respecto al cálculo de las multas que establece el Código Orgánico Tributario cuando estén expresadas en Unidades Tributarias, para así determinar cuál es el valor de la Unidad Tributaria que debe aplicarse al caso bajo examen.
De esta manera, el Parágrafo Primero y Segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario establecen:
“Artículo 94: (omissis)
Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.”
De la lectura de la norma transcrita podemos inferir, que el valor de la Unidad Tributaria aplicable en el caso de las multas que se encuentren expresadas en Unidades Tributarias, será el valor que esté vigente para el momento del pago y no el vigente para el momento en que se cometió el ilícito.
En este sentido, con relación al valor de la Unidad Tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa expresada en Unidades Tributarias, la Sala Políticoadministrativa de nuestro Máximo Tribunal, mediante sentencia número 1426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company (Venezuela) S.A., señaló lo siguiente:
“…Con vista a los motivos antes expuestos, precisa esta Sala realizar un análisis en relación al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente dicho valor debe ser el correspondiente al momento en que ocurrió la infracción (enero a diciembre de 2002) y no cuando la Administración Tributaria emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (11 de marzo de 2004).
(omissis)
Ahora bien, a la luz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, se previó un conjunto de normas las cuales vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la unidad tributaria para la aplicación de las sanciones tributarias, que son del tenor siguiente:
“Artículo111. Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegitima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido.
(…)”
“Artículo 94. Las sanciones aplicables son:
(…)
2. Multa
(…)
PARAGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado de la Sala).
(…)”.
De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.
Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).” (Resaltado de la Sala y subrayado de este Tribunal Superior).
Luego, el fallo continúa señalando:
“No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara.” (Resaltado de la Sala y subrayado de este Tribunal Superior).
Ahora bien, de conformidad con el criterio de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, parcialmente trascrito, el valor de la Unidad Tributaria aplicable para el cálculo de las multas impuestas en razón de las infracciones cometidas por los contribuyentes bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, debe ser el que se encuentre vigente para la fecha en que se efectuó el pago de la obligación; no obstante, siendo que el presente caso se encuadra en aquellos en el cual el contribuyente pagó de forma voluntaria, pero extemporánea, el tributo omitido, entonces la sanción de multa debe ser calculada a la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se realizó el pago de la obligación principal, es decir, tomando en consideración el valor de la Unidad Tributaria que se encontraba vigente para cada una de las fechas del enteramiento voluntario de las retenciones. En consecuencia, se declara procedente la denuncia de la recurrente con respecto al cálculo de las multas efectuado por la Administración Tributaria con base en el Parágrafo Segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.
Recientemente, la Sala Políticoadministrativa de nuestro Tribunal Supremo ratificó el criterio antes expuesto, señalando lo siguiente:
“En orden a lo anterior, esta Sala pasa a decidir y a tal efecto considera pertinente transcribir el contenido de los Parágrafos Primero y Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 33.305 de fecha 17 de octubre de 2001, a cuya interpretación y alcance se contrae el presente caso. La norma citada estableció respecto a la determinación del valor de la unidad tributaria a los fines del pago de las sanciones de multa, lo siguiente:
“Artículo 94. Las sanciones aplicables son:
(…omissis…)
Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago”.
De acuerdo con esta disposición, esta Sala se ha pronunciado sobre el punto en discusión, en los siguientes términos:
“De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.
Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).
(…)
No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara” (Vid. Sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company Venezuela S.A, criterio reiterado en la Sentencia N° 00063, de fecha 21 de enero de 2010, caso: Majestic Way C.A.). (Negrillas de esta Sala).
Advertido lo anterior, observa este Alto Tribunal que en el asunto de autos la recurrente fue sancionada de conformidad con lo establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, por no enterar las cantidades retenidas por concepto de impuesto al valor agregado dentro del plazo de los primeros cinco días hábiles siguientes a los 1° y 15° días de cada mes, establecido en el artículo 10 de la Providencia Administrativa SNAT/2002/1455 de fecha 29 de noviembre de 2002, mediante la cual se designan a los contribuyentes especiales como agentes de retención del impuesto al valor agregado, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 37.585 de fecha 5 de diciembre de 2002, señalado en la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1483 de fecha 21 de agosto de 2008 (folio 21 del expediente judicial).
Así las cosas, y después del análisis de las actas del expediente y de la sentencia recurrida, esta Sala observa que el contribuyente en el presente caso presentó las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones de impuesto al valor agregado, pero efectuó el enteramiento correspondiente, fuera del plazo establecido.
Con fundamento en lo anteriormente señalado y aplicando la jurisprudencia transcrita supra, esta Sala debe declarar que a los efectos del cálculo de la sanción de multa impuesta a la contribuyente por haber enterado en forma extemporánea las cantidades retenidas, tiene que tomarse en cuenta el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación y no el valor vigente para la fecha de emisión del acto administrativo impugnado, por cuanto no debe ser imputado al contribuyente el tiempo que haya transcurrido desde el momento en que efectuó el pago (extemporáneo) hasta la fecha en que se hayan emitido las planillas de liquidación respectivas, por lo cual se desestima el vicio alegado. Así se declara.” (Sentencia número 00083 del 26 de enero de 2011). (Destacado de la Sala, subrayado de este Tribunal Superior).
III
DISPOSITIVA
En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil CENTRAL MADEIRENSE, C.A., contra la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/361 dictada el 26 de febrero de 2009, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Se ANULA el método de cálculo de la sanción del acto impugnado el cual deberá ajustarse a la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago.
No hay condenatoria en costas, en consideración del criterio sostenido por la Sala Constitucional de nuestro Máximo Tribunal en la sentencia número 1238 del 30 de septiembre de 2009.
Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuradora General de la República por encontrarse el presente fallo dentro del lapso para sentenciar.
Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación de la sentencia, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veintiún (21) días del mes de febrero del año dos mil once (2011). Años 200° de la Independencia y 151° de la Federación.
El Juez,
Raúl Gustavo Márquez Barroso La Secretaria,
Bárbara Luisa Vásquez Párraga
ASUNTO: AP41-U-2009-000275
RGMB/nvos.
En horas de despacho del día de hoy, veintiuno (21) de febrero de dos mil once (2011), siendo las once y veintiún minutos de la mañana (11:21 a.m.), bajo el número 016/2011 se publicó la presente sentencia.
La Secretaria
Bárbara L. Vásquez Párraga
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