JUEZ PONENTE: ALEJANDRO SOTO VILLASMIL Expediente N° AP42-N-2010-000318 El 28 de junio de 2010, se recibió en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de las Cortes de lo Contencioso Administrativo, escrito contentivo del recurso contencioso administrativo de nulidad interpuesto conjuntamente medida cautelar de suspensión de efectos, por los abogados Jesús Alberto Sol Gil, Karla D’Vivo Yusti, Rosa Ofelia Caballero Perdomo y Carlos José Almarza Parra, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 45.169, 44.381, 111.400 y 123.580, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la ciudadana BELKYS ROCÍO ALVARADO RAVELO, titular de la cédula de identidad número 4.268.940, contra la Resolución Nº 239.10 de fecha 6 de mayo de 2010, emitida por la SUPERINTENDENCIA DE BANCOS Y OTRAS INSTITUCIONES FINANCIERAS (SUDEBAN) hoy SUPERINTENDENCIA DE LAS INSTITUCIONES DEL SECTOR BANCARIO, mediante la cual acordó sancionar a la referida ciudadana con multa por la cantidad de cincuenta y nueve mil doscientos setenta y cuatro bolívares fuertes con ochenta céntimos (Bs. F. 59.274,80), así como con su exclusión del Registro de Contadores Públicos en el ejercicio independiente de la profesión, llevado por esa Superintendencia. El 29 de junio de 2010, se dio cuenta al Juzgado de Sustanciación. En fecha 6 de julio de 2010, el Juzgado de Sustanciación declaró la competencia de este Órgano Jurisdiccional para conocer y decidir la presente demanda nulidad. En ese mismo acto, admitió la acción de autos y ordenó notificar a los ciudadanos Fiscal General de la República, Superintendente de Bancos y Otras Instituciones Financieras y Procuradora General de la República, citación esa última que se practicaría de conformidad con el artículo 97 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica que rige sus funciones, así como también de conformidad con lo dispuesto en el artículo 79 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Asimismo, requirió al ciudadano Superintendente de Bancos y Otras Instituciones Financieras, el expediente administrativo relacionado con el presente caso, concediéndole diez (10) días de despacho para la remisión de los mismos y ordenó librar cartel de emplazamiento a los terceros interesados previsto en los artículos 80, 81 y 82 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contenciosa Administrativo, una vez que constara en autos las notificaciones ordenadas y se dejó establecido que una vez constara en autos las notificaciones ordenadas se remitiría a la Corte Segunda Contencioso Administrativo, el presente expediente a fin de que fuese fijada la oportunidad para la celebración de la audiencia de juicio de conformidad con lo dispuesto en el artículo 82 eiusdem. Finalmente, ordenó la apertura de un cuaderno separado a los fines de la tramitación de la medida cautelar solicitada, de conformidad con lo establecido en el artículo 105 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. En fecha de julio de 2010, se libraron los oficios correspondientes. El 19 de julio de 2010, el Alguacil del Juzgado de Sustanciación de esta Corte dejó constancia de la notificación practicada al ciudadano Superintendente de Bancos y Otras Instituciones Financieras. En fecha 20 de julio de 2010, el Alguacil del Juzgado de Sustanciación de esta Corte dejó constancia de la notificación efectuada a la ciudadana Fiscal General de la República. El 5 de agosto de 2010, vencido como se encontraba el lapso de diez (10) días de despacho concedidos al ciudadano Superintendente de Bancos y Otras Instituciones Financieras, mediante oficio Nº JS/CSCA-2010-0640 de fecha 7 de julio de 2010, para la remisión de los antecedentes administrativos relacionados con el presente recurso y por cuanto no constaba en autos la recepción de los mismos, el Juzgado de Sustanciación ordenó requerir nuevamente los mismos, de conformidad con lo previsto en el artículo 79 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. En esa misma fecha, se libró el oficio correspondiente. En fecha 9 de agosto del 2010, el Alguacil del Juzgado de Sustanciación de esta Corte dejó constancia de la notificación efectuada al ciudadano Superintendente de Bancos y Otras Instituciones Financieras. Mediante decisión de fecha Nº 2010-1183 10 de agosto de 2010, esta Corte declaró improcedente la medida cautelar solicitada. El 10 de agosto de 2010, se recibió de la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras el oficio N° SBIF-DSB-CJ-OD-12767 de fecha 4 de ese mismo mes y año, anexo al cual remitió el expediente administrativo relacionado con el presente asunto. En esa misma oportunidad, el Juzgado de Sustanciación ordenó agregar a los autos el oficio antes mencionado y abrir pieza separada con los anexos que acompañan al referido oficio. El 12 de agosto de 2010, se recibió de la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras el oficio N° SBIF-DSB-CJ-OD-13464 de fecha 11 de ese mismo mes y año, mediante el cual dio respuesta al oficio N° JS/CSCA-2010-0778 de fecha 5 de agosto de 2010; informando que los antecedentes administrativos solicitados, ya habían sido remitidos. En fecha 13 de agosto de 2010, el Juzgado de Sustanciación ordenó agregar a los autos el referido oficio. El 16 de noviembre de 2010, el Alguacil del Juzgado de Sustanciación de esta Corte dejó constancia de la notificación practicada a la ciudadana Procuradora General de la República. En fecha 17 de enero de 2011, el Juzgado de Sustanciación libró el Cartel de emplazamiento de los terceros interesados, de conformidad con lo preceptuado en los artículos 80, 81 y 82 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. En esa misma fecha, el abogado Carlos José Almarza Parra, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 123.580, actuando en su carácter de apoderado judicial de la ciudadana Belkys Alvarado, consignó diligencia mediante la cual retiró el cartel de emplazamiento a los terceros interesados. En fecha 25 de enero de 2011, el apoderado judicial de la recurrente consignó diligencia mediante la cual presentó cartel de emplazamiento a los terceros interesados. El 26 de enero de 2011, el Juzgado de Sustanciación ordenó agregar a los autos el cartel de emplazamiento publicado en el diario “Últimas Noticias” en fecha 21 de ese mismo mes y año. En fecha 9 de febrero de 2011, el Juzgado de Sustanciación de este Órgano Jurisdiccional dejó constancia que se cumplieron con los extremos legales previstos en los artículos 78 y 80 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. De manera que, notificadas como se encontraban las partes de la decisión dictada por esa Instancia Sentenciadora en fecha 6 de julio de 2010, se ordenó remitir el expediente judicial a la Secretaría de la Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo, a los fines de que se fijara la Audiencia de Juicio, a tenor de lo dispuesto en el artículo 82 eiusdem. El 14 de febrero de 2011, este Órgano Jurisdiccional fijó el día miércoles 23 de marzo de 2011, para que tuviera lugar la celebración de la audiencia de juicio, de conformidad con lo establecido en el artículo 82 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Asimismo, se designó ponente al ciudadano Juez ALEJANDRO SOTO VILLASMIL. En fecha 23 de marzo de 2011, siendo la oportunidad para la celebración de la audiencia de juicio en la presente causa, se dejó constancia de la comparecencia de ambas partes, así como también de la comparecencia de la ciudadana Sorsire Fonseca La Rosa, en su carácter de Fiscal del Ministerio Público. En ese mismo acto, la parte recurrente consignó escrito de promoción de pruebas y la parte recurrida presentó escrito de consideraciones. El 28 de marzo de 2011, visto el escrito de pruebas presentado por la parte recurrente, se ordenó pasar el presente expediente al Juzgado de Sustanciación de esta Corte, a los fines legales consiguientes. En fecha 3 de mayo de 2011, el Juzgado de Sustanciación advirtió que el día de despacho siguiente a la recepción del presente asunto, comenzaría el lapso de oposición a las pruebas promovidas en esa Instancia, a tenor de lo dispuesto en el artículo 84 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Mediante auto de fecha 16 de mayo de 2011, el Juzgado de Sustanciación admitió las documentales promovidas en el numeral 2.3 de escrito presentado por la parte recurrente y consignadas como anexos “1”, “2” y “3-A”, salvo su apreciación en la sentencia definitiva, por no ser manifiestamente ilegales ni impertinentes. En fecha 23 de mayo de 2011, el Juzgado de Sustanciación ordenó practicar por Secretaría el cómputo de los días de despacho transcurridos desde el 16 de mayo de 2011, (fecha en la que se providenció acerca de la admisión de pruebas), exclusive, hasta ese día, inclusive. En esa misma fecha, la Secretaria del Juzgado de Sustanciación de esta Corte certificó que “[…] desde el día 16 de mayo de 2011, exclusive, hasta, [ese] día […] inclusive, han transcurrido cuatro (4) días de despacho correspondientes a los días 17, 18, 19 y 23 de mayo del año en curso”. El 23 de mayo de 2011, por cuanto no existían pruebas que evacuar, el Juzgado de Sustanciación ordenó remitir el presente expediente a esta Corte a los fines de que continuara su curso de ley. El 25 de mayo de 2011, esta Corte dictó auto mediante el cual dejó constancia del inicio del lapso de cinco (5) días de despacho para que las partes presenten sus informes de forma escrita, de conformidad con lo establecido en el artículo 85 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. En fecha 26 de mayo de 2011, la abogada Sorsire Fonseca La Rosa, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 66.228, en su carácter de Fiscal Tercera del Ministerio Público, consignó escrito de opinión fiscal. El 1° de junio de 2011, el apoderado judicial de la parte recurrente presentó escrito de informes. En fecha 6 de junio de 2011, el abogado Alí Daniels, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 46.143, actuando en su carácter de apoderado judicial de la parte recurrida, consignó escrito de informes. En la misma fecha anterior, en virtud del vencimiento del lapso para que las partes presentasen sus informes por escrito, se ordenó pasar el expediente al ciudadano Juez ponente ALEJANDRO SOTO VILLASMIL, a los fines de que ésta Corte dictara la decisión correspondiente en la presente causa. En fecha 7 de junio de 2011, se pasó el presente expediente al ciudadano Juez ponente. Analizadas las actas procesales que conforman el presente expediente esta Corte pasa a decidir previas las siguientes consideraciones: I DEL RECURSO DE NULIDAD INTERPUESTO CONJUNTAMENTE CON SOLICITUD DE SUSPENSIÓN DE EFECTOS El 28 de junio de 2010, los abogados Jesús Alberto Sol Gil, Karla D´Vivo Yusti, Rosa Ofelia Caballero Perdomo y Carlos José Almarza Parra, en su carácter de apoderados judiciales de la ciudadana Belkys Rocío Alvarado Ravelo, interpusieron recurso contencioso administrativo de nulidad conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos, con fundamento en los siguientes razonamientos de hecho y de derecho: Manifestaron que el presente recurso se encuentra dirigido a sustentar la nulidad de la Resolución Nº 239.10 emitida el 6 de mayo de 2010, por la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras (SUDEBAN) hoy Superintendencia de las Instituciones del Sector Bancario, mediante la cual resolvió sancionar a la recurrente -en su condición de Auditora Externa del Banco Industrial de Venezuela, C.A.- con multa por la cantidad de cincuenta y nueve mil doscientos setenta y cuatro bolívares fuertes con ochenta céntimos (Bs.F.59.274,80), equivalente a cuatro (4) veces el monto de los honorarios profesionales cobrados o por cobrar al Banco durante el primer trimestre del año 2008, y son su exclusión por cinco (5) años del Registro de Contadores Públicos en el ejercicio independiente de la profesión llevado por esa Superintendencia; por cuanto no se abstuvo de emitir su opinión sobre los estados financieros de la referida entidad bancaria al 30 de junio de 2008. Relataron que “la Resolución objeto del presente recurso se fundamenta en el hecho que, a juicio de la Superintendencia, los estados financieros al 30 de junio de 2008 [del Banco Industrial de Venezuela, C.A.] muestran una disminución de su capacidad patrimonial reflejada en el incumplimiento de los índices patrimoniales, y esto configuraba razón suficiente para que el auditor externo se abstuviera de emitir una opinión sobre los mismos” (Corchetes de esta Corte). Expusieron que “[…] la actuación administrativa se fundamentó en la discrepancia existente entre la conclusión a la que ha arribado [su] Representada en su carácter de Auditora Externa en relación con su informe sobre […] los estados financieros del Banco al 30 de junio de 2008 y por el semestre entonces terminado, y lo que estim[ó] la Superintendencia ha debido concluir; es decir, el objeto del debate radica principalmente en la diferente ponderación que se ha realizado de los resultados de la auditoría, más precisamente de la información contenida tanto en los Estados Financieros y sus notas correspondientes como en su dictamen” (Corchetes de esta Corte). En ese sentido, manifestaron que “[…] la Superintendencia incurr[ió] en un falso supuesto de hecho, por cuanto,[…] [su] Representada ha cumplido cabalmente con la normativa prevista tanto en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras vigente hasta el 22 de diciembre de 2009, como en las Resoluciones Nros. 198 del 17 de junio de 1999 y 233.06 del 12 de abril de 2006 emitidas por la Superintendencia, así como también que ha cumplido con las normas que rigen la profesión en su actuación como Auditor independiente, contenidas en las Normas de Auditoría de Aceptación General en Venezuela emanadas de la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela, que constituye el ente rector que dicta dichas normas, principalmente, con la Declaración de Normas y Procedimientos de Auditoría Número 11 (DNA-11), referida a ‘El Dictamen del Contador Público Independiente sobre los Estados Financieros’, y con la Norma Internacional de Auditoría ISA 570 ‘Empresa en Marcha’, la cual es de aplicación supletoria en la República Bolivariana de Venezuela, de conformidad con lo establecido en la Declaración Sobre Normas y Procedimientos de Auditoría N° 0 (DNA - O), referida a ‘Normas de Auditoría de Aceptación General” (Corchetes de esta Corte). Sostienen que “[…] [su] Representada ha auditado los Estados Financieros del Banco a partir del semestre terminado el 31 de diciembre de 2003 y, desde esa fecha, en cumplimiento de la normativa que rige a las Instituciones Financieras, ha revelado el incumplimiento de los índices de capital de riesgo de patrimonio contable sobre el activo y operaciones contingentes ponderados en base a riesgos, y el índice de capital de riesgo de patrimonio contable sobre el activo total mantenido, expresados éstos a través de un párrafo de incertidumbre en su informe o dictamen, después del párrafo de la opinión, todo ello a los fines de informar al respecto a los usuarios de los estados financieros del Banco, entre ellos a la Superintendencia” (Corchetes de esta Corte). Señalaron que “[su] Representada, fue actualizando en sus informes semestrales a los estados financieros, el referido párrafo de incertidumbre, conforme lo fueron requiriendo las circunstancias y siguiendo las normas y procedimientos de auditoría. Asimismo, dicho párrafo de incertidumbre, atendiendo a las Normas de Auditoría de Aceptación General en Venezuela, también ha considerado y conjugado toda la información relativa a hechos conocidos, índices, tendencias de los resultados, incumplimientos, entre otras variables, que en forma separada o en su conjunto han generado dudas en cada fecha de los estados financieros en cuanto a la capacidad del Banco de continuar operando como empresa en marcha” (Corchetes de esta Corte). Indicaron que “[…] fueron incluidas en los dictámenes emitidos por [su] Representada con motivo de las auditorías que en cada oportunidad ha efectuado de los estados financieros del Banco, otras incertidumbres con implicaciones distintas de las mencionadas anteriormente” (Corchetes de esta Corte). Arguyeron que “[…] ubicándonos en el semestre terminado el 30 de junio de 2008, es pertinente destacar que en su carácter de Auditora Externa y a los fines de emitir su opinión sobre los Estados Financieros, no sólo evaluó los Índices Patrimoniales del Banco, sino además la capacidad del mismo de continuar operando como empresa en marcha […]”. Destacaron que “a los fines de [su] Representada emitir su opinión sobre los Estados Financiero [relativos al semestre terminado el 30 de junio de 2008] no solo evaluó la legislación […] en su párrafo de incertidumbre, sino analizó otros diversos factores que consideró pertinentes a los efectos de su evaluación, de conformidad con lo previsto en las Normas de Auditoría de Aceptación General en Venezuela” y que por tanto “el párrafo de incertidumbre, en cuanto a la capacidad del Banco para continuar como empresa en marcha, no era causa suficiente para que se abstuviera de opinar sobre los estados financieros al 30 de junio de 2008 y por el semestre entonces terminado” (Corchetes de esta Corte). Expresaron que “[…] lo reflejado en el párrafo de incertidumbre, condujeron [sic] a [su] Representada a la convicción de que los intereses de los usuarios de los estados financieros del Banco al 30 de junio de 2008 y por el semestre entonces terminado, estarían resguardados con mantener debidamente actualizado, conforme a las circunstancias, el párrafo de incertidumbre ya incorporado en sus dictámenes correspondientes a las auditorías de semestres anteriores, ello en lugar de convertir dicho párrafo en el fundamento de una abstención de opinión, que a todas luces, y según su criterio profesional, habría constituido una conducta profesional sesgada de su parte” (Corchetes de esta Corte). Indicaron que “[…] al culminar la revisión de los Estados Financieros del semestre terminado el 31 de diciembre de 2007, y estando en presencia de las limitaciones en el alcance, los representantes del Banco auditado por [su] Representada acordaron solicitar una reunión con las autoridades de la Superintendencia que no se realizó, en virtud de lo cual, por instrucciones de los representantes del Banco, [su] Representada procedió a emitir su Informe, que fue rechazado por la Superintendencia en fecha 11 de julio de 2008, mediante Oficio SBIF-DSB-II-GGI-GI1-14549, siendo que desde esa oportunidad hasta el 8 de julio de 2009, la Superintendencia no concedió una audiencia a [su] Representada en su carácter de Auditora Externa de la Institución Financiera, para aclarar aspectos técnicos importantes, con relación a los Estados Financieros auditados […]” en consecuencia “[…] al estar rechazado el Dictamen sobre los Estados Financieros del semestre terminado el 31 de diciembre de 2007, la Superintendencia no aceptaba la entrega del Dictamen sobre los Estados Financieros del semestre terminado el 30 de junio de 2008” (Corchetes de esta Corte). Precisaron que “[…] en fecha 13 de mayo de 2009, la Superintendencia emitió la Resolución N° 209.09, publicada en Gaceta Oficial N° 39.117, cumpliendo con la instrucción del Ministerio del Poder Popular para Economía y Finanzas (actualmente Ministerio del Poder Popular de Planificación y Finanzas), que ordena la intervención sin cese de intermediación financiera del Banco Industrial de Venezuela, C. A., en razón de la crítica situación económica, financiera y patrimonial que presentaba el Banco al 31 de marzo de 2009; decisión que fue instruida por el Ministerio, con opinión favorable del Banco Central de Venezuela, según sesión N° 4.182 de su Directorio de fecha 13 de mayo de 2009, y del Consejo Superior en Acta N° 003-2009”. Sostienen que “[…] para el 15 de abril de 2009, la Superintendencia conocía la situación del Banco, y por eso solicita que le remitan el Dictamen sobre los Estados Financieros del semestre terminado el 30 de junio de 2008, que fueron consignados el 29 de abril de 2009, por lo que [insistieron] en la diferencia existente, cronológicamente hablando, entre la evaluación profesional final de la información disponible, realizada hasta la fecha de su dictamen, es decir, hasta el 31 de octubre de 2008, y la evaluación efectuada por la Superintendencia, que si [se] [atienen] a la fecha del Auto de Apertura fue realizada al 23 de octubre de 2009” (Corchetes de esta Corte). Relataron que “[…] entre las fechas mencionadas han ocurrido eventos que han afectado significativamente al Banco que pudieran de algún modo estar incidiendo en la conclusión alcanzada por la Superintendencia, es decir, la revisión del contenido del Auto de Apertura hace presumir que la Superintendencia, para evaluar el Dictamen de los Estados Financieros del 30 de junio de 2008, podría estar considerando situaciones que no eran conocidas para esa fecha”. Expresaron que “[…] tomando en consideración que la orden de intervención sin cese de intermediación financiera del Banco Industrial de Venezuela, C.A., ocurre el 13 de mayo de 2009, resulta un contrasentido sancionar a [su] Representada por no haber considerado, en su carácter de auditora externa, que para el 30 de junio de 2008 existían dudas respecto de la operatividad de la referida Institución Financiera como empresa en marcha, siendo que el propio ente regulador tampoco lo había estimado de esa manera, pues, de haber sido así, hubiese estado obligado a adoptar algunas de las medidas a las que no [han] referido, lo que no ocurrió, a pesar de que la Superintendencia estaba informada de la situación del Banco auditado, no solo por tratarse de una empresa del estado, sino también tanto por la información que están obligados a enviar las instituciones financieras a la Superintendencia, tal y como lo prevé la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras (Artículo 194 de la vigente Ley), como por toda la información contenida en los estados financieros auditados correspondientes a diversos semestres anteriores al 30 de junio de 2008 y sus correspondientes notas, y en los respectivos dictámenes emitidos al respecto por [su] Representada” (Negrillas del original) (Corchetes de esta Corte). Manifestaron que “[…] la Superintendencia incurr[ió] en un falso supuesto de hecho, por cuanto en desconocimiento de los procedimientos aplicados durante la auditoría, ignora las situaciones fácticas y jurídicas en las que se fundamenta la actuación de [su] Representada, pretendiendo circunscribir su conclusión a la valoración de los índices patrimoniales, siendo que si bien estos índices son importantes para la evaluación de la situación financiera del Banco, no pueden tomarse de manera aislada sino más bien en forma conjunta con el resto de los factores (internos o externos), que si bien para ese momento evidenciaban la existencia de una incertidumbre en cuanto a la capacidad del Banco para continuar como empresa en marcha, la ponderación técnico/profesional de dicha incertidumbre no alcanzaba la jerarquía suficiente para justificar una abstención de opinión al 30 de junio de 2008 […]” (Corchetes de esta Corte). Por otra parte, “[respecto] de la sanción pecuniaria que le ha sido impuesta a [su] Representada, alega[ron] su absoluta improcedencia en virtud de que, en primer término, el acto administrativo recurrido se encuentra viciado de nulidad absoluta, lo cual comporta, por vía de consecuencia, la nulidad de las multas que hubieren sido impuestas con ocasión a él, pues lo accesorio sigue la suerte de lo principal; y en segundo término, la pretensión de pago de la referida multa, se traduciría en la ejecución o aplicación inmediata de un acto administrativo de efectos sancionatorios, lo cual colide directa e indiscutiblemente, con el contenido del artículo 49 Constitucional, ya que su ejecución vulneraría el derecho constitucional a la presunción de inocencia, pilar fundamental del derecho y de las garantías constitucionales al debido proceso” (Corchetes de esta Corte). Precisaron que “[…] no puede exigirse de [su] Representada el pago de una multa cuando no existe una decisión definitivamente firme emitida por el órgano jurisdiccional competente, respecto de la ilegalidad de su actuación, y de la consecuente procedencia de la multa que en tal virtud le hubiere sido impuesta […]” (Corchetes de esta Corte). Señalaron además que “[…] mediante el acto administrativo recurrido se resolvió EXCLUIR a [su] Representada del Registro de Contadores Públicos en el ejercicio independiente de la profesión llevado por la Superintendencia, por un período de cinco (5) años, en virtud de considerar que al existir dos procedimientos iniciados por ese mismo organismo contra [su] Representada, uno con ocasión a la Resolución Nº 425.09, de fecha 21 de septiembre de 2009, […] y otro relativo a la Resolución Nº 046.10 de fecha 22 de enero de 2010 […]” (Mayúsculas y negrillas del original) (Corchetes de esta Corte). En ese sentido, advirtieron que “[…] la Superintendencia parte de un falso supuesto, en tanto que, […] si bien es cierto que existen dos Resoluciones emanadas de ese organismo que cuestionan la actuación de [su] Representada, no es menos cierto que tales Resoluciones están siendo recurridas ante los órganos jurisdiccionales competentes, lo cual excluye, de plano, la posibilidad de considerarle como reincidente en virtud de la existencia de los aludidos actos, ya que, además de discutirse la legalidad de aquéllos, en ningún caso existe sentencia definitivamente firme que declare la condición de infractora de [su] Representada” (Corchetes de esta Corte). Agregaron que “[…] siendo totalmente improcedente la supuesta reincidencia alegada por la Superintendencia, resulta de la misma suerte la sanción impuesta, en virtud de la existencia de aquélla, y en tal sentido, solicita[ron] a [esa] honorable Corte se sirva declarar la nulidad de las sanciones impuestas, y muy especialmente la relativa a la exclusión de [su] Representada del Registro de Contadores Públicos en el ejercicio independiente de la profesión llevado por la Superintendencia, por los nefastos efectos que conlleva en la práctica la aplicación de la misma […]” (Corchetes de esta Corte). Finalmente, solicitaron se declare con lugar el presente recurso y, en consecuencia, se declare la nulidad de la Resolución Nº 239.10 de fecha 10 de mayo de 2010. II DEL ESCRITO DE INFORMES PROMOVIDO POR LA PARTE RECURRENTE En fecha 1° de junio de 2011, los apoderados judiciales de la parte recurrente, interpusieron escrito de informes con base en los argumentos esbozados a continuación: Arguyeron que “[…] [su] Representada al emitir su opinión sobre los Estados Financieros no solo evaluó la legislación mencionada en su párrafo de incertidumbre, sino analizó otros diversos factores que consideró pertinentes, de conformidad con lo previsto en las Normas de Auditoría de Aceptación General en Venezuela, evidenciándose que las razones por las cuales el párrafo de incertidumbre, en cuanto a la capacidad del Banco para continuar como empresa en marcha, no era causa suficiente para que se abstuviera de opinar sobre los estados financieros al 30 de junio de 2008 y por el semestre entonces terminado” (Corchetes de esta Corte). Señalaron que “[…] de las argumentaciones sostenidas por la Superintendencia en los actos administrativos dictados durante el procedimiento administrativo, así como en la Audiencia de Juicio, parece entender ese Órgano Administrativo, en franco desconocimiento de lo que implica la actuación del Auditor Externo, que el hecho de haber emitido una opinión sobre los Estados Financieros implica necesariamente que el Auditor está manifestando que el ente auditado se encuentra en una situación financiera impecable y que no existen situaciones de riesgo financiero que deban ser atendidas”. Afirmaron que “[…] la Superintendencia pretende sancionar a [su] Representada solo por el hecho de haber estimado posible emitir una opinión sobre los Estados Financieros del Banco Industrial de Venezuela, C.A. al 30 de junio de 2008 y por el semestre entonces terminado, sin valorar el contenido de esa opinión, y el hecho de que se encontraban reveladas, tanto en el Informe como en las Notas a los estados financieros, las situaciones relativas al incumplimiento de los Índices Patrimoniales del Banco” (Corchetes de esta Corte). Señalaron que “[…] la abstención de opinión aplica cuando existen limitaciones en el alcance del trabajo del auditor que traigan como consecuencia que no obtenga suficiente evidencia de auditoría que le permita formarse y expresar una opinión sobre los Estados Financieros que han estado sujetos a la auditoría, situaciones que no se configuraron para el caso de los Estados Financieros del Banco Industrial de Venezuela, C.A. al 30 de junio de 2008 y por el semestre entonces terminado”. Insistieron en que “[…] [a] los fines de emitir su opinión sobre los Estados Financieros, [su] Representada no solo evaluó la legislación mencionada en su párrafo de incertidumbre, sino analizó otros diversos factores que consideró pertinentes a los efectos de su evaluación, de conformidad con lo previsto en las Normas de Auditoria de Aceptación General en Venezuela que le permitieron concluir que las situaciones relativas a la capacidad del Banco para continuar como empresa en marcha, no era causa suficiente para que se abstuviera de opinar sobre los estados financieros al 30 de junio de 2008 y por el semestre entonces terminado, todo lo cual se ve ratificado con lo que han sido las actuaciones de la propia Superintendencia respecto del Banco Industrial de Venezuela, C. A.” (Corchetes de esta Corte). Consideraron que “[…] las explicaciones que [han] desarrollado suficientemente en las diversas fases de este procedimientos [sic], en cuanto a los aspectos evaluados por [su] Representada y que la llevaron a la conclusión de que el párrafo de incertidumbre, en cuanto a la capacidad del Banco para continuar como empresa en marcha, no era causa suficiente para que se abstuviera de opinar sobre los estados financieros en comentarios, […] insisti[eron] en que resulta un contrasentido sancionar a [su] Representada por no haber considerado, en su carácter de auditora externa, que para el 30 de junio de 2008 existían dudas respecto de la operatividad de la referida Institución Financiera como empresa en marcha, siendo que a pesar de las facultades que legalmente tiene atribuidas la Superintendencia, no fue sino el 13 de mayo de 2009 cuando se dicta la orden de intervención sin cese de intermediación financiera del Banco Industrial de Venezuela, C.A., que incluso ya ha culminado, el cual se realizó por la crítica situación económica, financiera y patrimonial pérdida que presentaba al 31 de marzo de 2009” (Negrillas del original) (Corchetes de esta Corte). Plantearon que “[…] si para el mes de junio de 2008 hubiesen existido dudas respecto de la operatividad del Banco como empresa en marcha, como alega la Superintendencia, dicho Organismo estaba obligado a tomar las medidas previstas en la Ley, siendo que estaba informada de la situación del Banco auditado, no solo por tratarse de una empresa del estado, sino también por la información que están obligados a enviar mensualmente las instituciones financieras a la Superintendencia, así como por toda la información contenida en los estados financieros auditados correspondientes a diversos semestres anteriores al 30 de junio de 2008 y sus correspondientes notas, y en los respectivos dictámenes emitidos al respecto por [su] Representada, y es más que evidente que ello no ocurrió” (Corchetes de esta Corte). Indicaron que “[…] es igualmente importante recordar que la conducta asumida por la Superintendencia fue poco diligente, al punto que al culminar la revisión de los Estados Financieros del semestre terminado el 31 de diciembre de 2007, y estando en presencia de limitaciones en el alcance, los representantes del Banco auditado por [su] Representada acordaron solicitar una reunión con las autoridades de la Superintendencia que no se realizó, en virtud de lo cual, por instrucciones de los representantes del Banco, [su] Representada procedió a emitir su Informe, que fue rechazado por la Superintendencia en fecha 11 de julio de 2008, mediante Oficio SBIF-DSB-II-GGI-GII-14549, siendo que desde esa oportunidad hasta el 8 de julio de 2009, la Superintendencia no concedió una audiencia a [su] Representada en su carácter de Auditora Externa de la Institución Financiera, para aclarar aspectos técnicos importantes, con relación a los Estados Financieros auditados” (Corchetes de esta Corte). Sostuvieron que “[…] [a]l evaluar lo que ha sido la actuación de la Superintendencia respecto del Banco Industrial de Venezuela, C. A., especialmente para la época de la auditoría realizada por [su] Representada, [podrían afirmar] que sí ese Organismo a los fines de adoptar las medidas para las que está debidamente facultada, ante un riesgo de ‘negocio en marcha’, consideró y aun sigue considerando que el Banco debía continuar su funcionamiento, aunado a que no estimó necesario reunirse ni con el auditor externo ni con la Gerencia del Banco, mal podría sancionarse a [su] Representada por no haberse abstenido de emitir una opinión basado en ese supuesto riesgo” (Corchetes de esta Corte). Consideraron que lo anterior demuestra que “[…] la Superintendencia incurre en un falso supuesto de hecho, por cuanto [su] Representada ha cumplido cabalmente con la normativa prevista tanto en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras aplicable para la época, como en las Resoluciones Nros. 198 del 17 de junio de 1999 y 233.06 del 12 de abril de 2006, emitidas por la Superintendencia, así como también que ha cumplido con las normas que rigen la profesión en su actuación como Auditor independiente, contenidas en las Normas de Auditoría de Aceptación General en Venezuela emanadas de la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela, que constituye el ente rector que dicta dichas normas, principalmente, con la Declaración de Normas y Procedimientos de Auditoria Número 11 (DNA-11), referida a ‘El Dictamen del Contador Público Independiente sobre los Estados Financieros’, y con la Norma Internacional de Auditoria ISA 570 ‘Empresa en Marcha’, la cual es de aplicación supletoria en la República Bolivariana de Venezuela, de conformidad con lo establecido en la Declaración Sobre Normas y Procedimientos de Auditoría N° 0 (DNA - 0), referida a ‘Normas de Auditoria de Aceptación General”. Concluyeron que “[…] la Superintendencia incurre en un falso supuesto de hecho, por cuanto en desconocimiento de los procedimientos aplicados durante la auditoría, ignora las circunstancias fácticas y jurídicas en las que se fundamenta la actuación de [su] Representada, pretendiendo circunscribir su conclusión a la valoración de los índices patrimoniales, siendo que si bien estos índices son importantes para la evaluación de la situación financiera del Banco, no pueden tomarse de manera aislada sino más bien en forma conjunta con el resto de los factores (internos o externos), que si bien para ese momento evidenciaban la existencia de una incertidumbre en cuanto a la capacidad del Banco para continuar como empresa en marcha, la ponderación técnico/profesional de dicha incertidumbre no alcanzaba la jerarquía para justificar una abstención de opinión al 30 de junio de 2008, lo que se ha visto corroborado con lo que la actuación de la propia Superintendencia y con el hecho de que aun, [a la fecha de presentación del escrito de informes] el banco sigue como negocio en marcha […]” (Corchetes de esta Corte). En último lugar, solicitaron sea declarado con lugar el presente recurso y se declare la nulidad de la Resolución recurrida. III DEL ESCRITO DE INFORMES PRESENTADO POR LA PARTE RECURRIDA En fecha 6 de junio de 2011, el abogado Alí Daniels, actuando en su carácter de apoderado judicial de la Superintendencia de las Instituciones del Sector Bancario, presentó escrito de informes con base en los argumentos de hechos y de derecho esbozados a continuación: Alegó que en el presente caso se evidencia “[…] la continuación de los esfuerzos de la Superintendencia de Instituciones del Sector Bancario por evitar se haga un círculo de complicidad entre los administradores y responsables de una institución financiera y los profesionales de ejercicio independiente cuya función es la de informar de forma objetiva y clara de la situación financiera y de la viabilidad económica de una entidad sujeta a la supervisión de [su] representada” (Corchetes de esta Corte). Expuso que “[…] la recurrente venía auditando los estados financieros del Banco Industrial de Venezuela desde el año 2003, y en tal virtud debía conocer con detalle y profundidad la situación patrimonial del mismo y su viabilidad como institución financiera. Esa era la función primordial a cumplir, y a pesar de ello, en los estados financieros del segundo semestre de 2007 y del primero de 2008, no se abstuvo de emitir opinión”. Indicó que “[…] de acuerdo con las normas internacionales que rigen la materia, que si un auditor considera que una empresa no puede continuar como tal debe abstenerse de opinar sobre los balances, lo cual es el caso más usual, o puede también hacer una opinión contraria a la viabilidad de la empresa […] Por ello, siguiendo tales parámetros resultaba lógico […] que la situación patrimonial del Banco Industrial mostraba suficientes elementos para que la continuidad del mismo estuviese sujeta a enormes riesgos, y en tal virtud, debía la demandante en su condición de auditora del Banco, de abstenerse sobre las resultas de los mismos, pero ello no fue así, en grave contravención de las normas que regulan la materia” (Corchetes de esta Corte). Adujo que “[…] resulta perentorio para la Superintendencia que la información relativa a los indicadores financieros […] sea [sic] valorados de tal manera que permitan señalar la real situación de la institución con independencia de las resoluciones que puedan posteriormente decidirse. Entre [esas] valoraciones, tiene una situación preponderante la opinión del auditor externo, ya que su condición de tercero respecto de la institución auditada la permite evaluar de forma objetiva y sin otras consideraciones la efectiva situación de la empresa bajo su análisis. Por ello, de haber una abstención de opinión de los balances los sujetos interesados en la situación del Banco, entre ellas la Superintendencia de Instituciones del Sector Bancario, puede precisar con mejor criterio la verdadera situación de la institución regulada. Ese es el quid de la cuestión en el presente caso, que los auditores faciliten el ejercicio de las funciones de la Superintendencia y no se conviertan, por el contrario, en un obstáculo más, ya que de ser esto último así, se desnaturaliza la verdadera función del auditor y éste se convierte en un empleado más del Banco auditado, sin opinión ni parecer propios […]” (Corchetes de esta Corte). Expresó que las condiciones que presentaban los índices del Banco “[…] se trata no sólo de una situación que evidencia un obvio deterioro de la situación del Banco, sino que además indic[ó] que dicho deterioro iba empeorando. No se trata de incumplimientos puntuales, sino por el contrario de una situación sostenida en el tiempo y por lo mismo sujeta a enormes riesgos que evidenciaban la necesidad de tomar medidas, o en el caso del auditor, abstenerse de opinar dada la manifiesta incapacidad del Banco para mejorar sus índices patrimoniales” (Corchetes de esta Corte). Precisó que “[…] que si bien el Banco Industrial de Venezuela en sus pérdidas no realizadas no afectaban su capital, dichas pérdidas si afectaban, y de forma importante su patrimonio, mermando el mismo en 46,66% en el período comprendido entre el segundo semestre de 2006 y el primer semestre de 2008, todo ello equivalente a la astronómica cifra de BsF.224.870.728,00. Además estas pérdidas se efectuaron de forma consecutiva desde junio de 2007. Como resulta manifiesto, las mencionadas pérdidas no realizadas (generados por títulos valores emitidos por la República) tuvieron un impacto importante en el patrimonio del Banco que no debió ser soslayado por la demandante”. Esgrimió que “[…] en los Estados Financieros se evidenciaba que el Banco tenía un 57,17% de sus activos en títulos valores, siendo apenas la cartera de créditos un 10,63% de los activos, desnaturalizándose el objeto para el que fue creado el Banco, esto es, para el otorgamiento de créditos. Esto generó que los ingresos derivados de esos títulos valores representaron el 76,24% de la totalidad de [ese] concepto” (Corchetes de esta Corte). Arguyó que “[…] la cartera de morosidad no estaba debidamente cubierta por las provisiones que en tal supuesto debe hacer el Banco. […] [Indicó] que en los casos de que un crédito llegue a ser calificado de moroso, el Banco está en la obligación de hacer una provisión de fondos para prever una posible pérdida de los pagos de ese crédito, y en tales casos, la provisión ha de ser del 100% del monto del crédito debido. Sin embargo para el segundo semestre del 2007 y el primero del 2008 la provisiones, para el segundo semestre del 2007 y el primero del 2008, sólo abarcan el 87,08% y el 91,10% de la cartera morosa subestimándose las mismas en BsF.17.718.72,00 y BsF.14.484.734,00 […]” recalcó que “[…] tales deficiencias no fueron consideradas en los márgenes financieros netos y de intermediación financiera”. Alegó que “[…] el margen de intermediación financiera resultó negativo ya que los gastos fueron en los lapsos indicados superiores a tal indicador en un 181,22% y en 147,26% respectivamente, debiendo el Banco recurrir a otros ingresos para poder sufragarlos”. Apuntó que “[los] expuestos son algunos de los elementos que ponían de manifiesto, de forma objetiva, que la viabilidad financiera del Banco Industrial de Venezuela estaba seriamente comprometida, y por lo mismo debía generar una reacción en el auditor, lo cual, lamentablemente, en el presente caso nunca ocurrió” (Corchetes de esta Corte). Sostuvo que “[en] su defensa, la demandante señala que si bien no hizo abstención de opinión si actualizó el llamado párrafo de incertidumbre en el que señaló algunas de las deficiencias que presentaba la institución financiera. Sin embargo, como lo señalan las propias normas que rigen la materia y que son extensamente citadas en la Resolución cuya nulidad se solicita, lo que lógicamente debió ocurrir, dado lo ingente de los riesgos que se estaban evidenciando, era que el auditor se abstuviese de emitir opinión, pero ello no fue así y por lo mismo incurrió en una grave violación a sus deberes legales y por lo mismo sujeto a las sanciones legalmente establecidas en el presente caso” (Corchetes de esta Corte). En cuanto a la inexistencia del alegato de falso supuesto, adujo que “[…] no sólo se incumplieron de forma reiterada, y progresivamente deteriorándose, los índices de patrimonio y solvencia, sino que además existieron otros elementos, también considerados por la Superintendencia y abundantemente expuestos en el acto cuya nulidad se solicita de los que claramente se deduce que no bastaba con la actualización de un párrafo de incertidumbre, sino que la gravedad de la situación ameritaba, a todas luces una abstención de opinión, que de haberse concretado habría facilitado la labor de supervisión de [su] representada” (Corchetes de esta Corte). Señaló que “[…] no se ha incurrido en falso supuesto de hecho, que los elementos fácticos aportados por la demandante en su auxilio no desvirtúan los utilizados por la Superintendencia, antes bien los ratifican, ya que se trata de indicadores que individualmente considerados efectivamente evidencian una mejoría, pero cuando se contrastan con la globalidad de las cifras expuestas por [su] representada ponen de manifiesto que dichas mejoras no representaron una mejor situación financiera para el Banco, ya que por el contrario el mismo sólo empeoraba” (Corchetes de esta Corte). Precisó que “[tales] evidencias no fueron cuestionadas ni en sede administrativa ni sede judicial por la simple razón de que son hechos incontrovertibles que ponían de forma prístina que el Banco no estaba cumpliendo con los requerimientos mínimos para funcionar como entidad dentro del sistema financiero de nuestro país […]” por lo tanto “[…] ante evidencia de elementos fácticos no controvertidos que fundamentan la posición de [su] representada, resulta obvio que no existe falso supuesto de hecho en el acto cuestionado […]” (Corchetes de esta Corte). Destacó en lo referente a la inexistencia de la improcedencia de las sanciones impuestas que “[la] evidente falta de sustentación normativa de lo anteriormente expuesto es ya razón suficiente para que sea desestimada, sin que por ello deje[n] de ser enfáticos en que los principios de ejecutividad y ejecutoriedad de los actos administrativos, ambos de rango legal, dan suficiente autonomía a la administración [sic] para hacer valer por sí mismas las decisiones que tome con independencia de que se trate de actos sancionatorios o de otro tipo. Por otro lado, desconoce[n] la norma que sustenta la afirmación según la cual la ejecución de una multa, sea, per se, una violación al principio de presunción de inocencia, presunción que fue […] debidamente respetado en el procedimiento administrativo, y superado por el cúmulo probatorio establecido por [su] representada, todo lo cual sirvió de sustentación para la decisión finalmente tomada. Del mismo modo, resulta sorprendente que se afirme que no se pueden tomar como las sanciones previamente impuestas como precedentes por cuanto las mismas se encuentran bajo el conocimiento de los Tribunales de Justicia. Como es sabido, salvo que haya una decisión cautelar los actos cuestionados tienen plenos efectos y así ha ocurrido hasta el presente, de modo que la mera interposición de una demanda de nulidad no genera una suspensión, ipso iure, de los efectos de los actos cuya nulidad se solicite […]” en consecuencia solicitó “[…] se desestimen tales alegatos” (Corchetes de esta Corte). En razón de lo anteriormente expuesto, solicitó sea declarado sin lugar el presente recurso. IV DEL ESCRITO DE OPINIÓN FISCAL En fecha 26 de mayo de 2011, la abogada Sorsire Fonseca La Rosa, actuando en su carácter de Fiscal Tercera del Ministerio Público, presentó escrito de opinión fiscal con base en los argumentos esbozados a continuación: Manifestó que en el presente caso “[…] la ciudadana, Belkys Alvarado, fungía como auditora externa del Banco Industrial de Venezuela, C.A., En el desempeño de sus funciones debía guardar el mayor cuidado y diligencia en el suministro de la información y de los datos requeridos, específicamente en la preparación del informe sobre la situación real de dicha Institución Financiera y la propuesta del Ejecutivo Nacional de fortalecer el patrimonio del Banco, debiendo mantener una actitud de objetividad e independencia en todos los asuntos relativos a la realización de su opinión, de igual manera, como auditora externa estaba en el deber de evaluar si la entidad financiera se encontraba en capacidad de seguir operando”. Que en virtud de “[…] la importancia que tienen los índices de adecuación patrimonial, la auditora externa no consideró el deterioro continuo de los índices patrimoniales presentados por el Banco Industrial de Venezuela, para el período en que realizó la auditoria [sic] externa, especialmente durante los años 2007 y 2008, resaltando la Superintendencia que dicho índice patrimonial se encontró por debajo del límite requerido del doce por ciento (12%) y ocho por ciento (8%), respectivamente, incumpliendo lo estipulado en el artículo 17 de la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras, vigente para la fecha”. Que “[…] de las actas del expediente y del acto administrativo impugnado se desprende la existencia de claros indicios que ponían en duda la operatividad del Banco Industrial de Venezuela como empresa en marcha, por lo que frente a esta situación, la auditora externa, tal como lo manifiesta la Superintendencia, debió abstenerse de emitir opinión en la auditoria de los estados financieros del Banco Industrial de Venezuela o en todo caso emitir una opinión negativa”. Que “[s]in embargo, la auditora externa, procedió a emitir su informe sin evidenciar la verdadera situación de la institución financiera, obviando datos importantes evidenciados en el expediente y analizados en la audiencia de juicio por el representante legal de la Superintendencia, como son, que: i) Durante el 2007 y 2008 el banco disminuyó su patrimonio en 46 %; u) La insuficiente cobertura de la cartera morosa, tomando en cuenta algunos indicadores y otros no; iii) La existencia de un margen de intermediación financiera negativo, que evidenciaba que el banco se mantenía de la colocación de títulos valores; iv) Que el banco planteó un plan de recuperación que no se ejecutó” (Corchetes de esta Corte). En ese sentido, expuso que “[…] no es cierto el alegato de la accionante según el cual la Superintendencia ignoró las situaciones fácticas y jurídicas en las que se fundamenta la accionante, toda vez que dicho órgano de control analizó pormenorizadamente los párrafos de incertidumbre determinando: ‘... Visto el impacto significativo de los Estados Financieros, conjuntamente con la crítica situación financiera que presentaba el Banco Industrial de Venezuela, C.A., reflejada en la disminución de su capacidad patrimonial, [esa] Superintendencia ratific[ó] la opinión de que la auditora externa sin inferir en su función primaria y principal como es la responsabilidad del contador público en su actuación como profesional independiente, ha debido ser de abstención sobre los estados financieros referidos al período finalizado el 30 de junio de 2008” (Subrayado del original) (Corchetes de esta Corte). Consideró que “[…] en el caso de autos la Superintendencia de Bancos no incurrió en error alguno al interpretar los hechos que dieron lugar a la sanción impuesta; toda vez que de autos se desprende la existencia de claros indicios que ponen en duda la operatividad del Banco Industrial de Venezuela como empresa en marcha, incumplimiento de los índices patrimoniales y pérdidas recurrentes reflejadas en la disminución de su capacidad patrimonial, por lo que la auditora externa debió abstenerse de presentar el informe respectivo o en todo caso presentar un informe negativo” (Corchetes de esta Corte). Por otra parte, expresó que “[…] no es cierto el alegato del recurrente según el cual el acto impugnado viola el principio de presunción de inocencia, toda vez que en todo momento en el curso del procedimiento tuvo la oportunidad de ejercer su defensa, presenta alegatos y pruebas en su favor, ejerciendo posteriormente en vía jurisdiccional los recursos pertinentes. En consecuencia, no comparte el Ministerio Público el alegato de la parte recurrente referido a que la ejecución inmediata del acto viola su presunción de inocencia”. Precisó que “[…] no observ[ó] el Ministerio Público que la administración haya incurrido en violación alguna del principio de presunción de inocencia de la parte recurrente, toda vez que el acto administrativo es el resultado de un procedimiento administrativo sancionatorio en el que se han cumplido con todas las fases procesales y se le ha permitido a la ciudadana investigada ejercer su derecho a la defensa y presentar los alegatos que consideró pertinentes en su favor, razón por la cual se desestima el alegato sostenido en [ese] sentido” (Corchetes de esta Corte). Finalmente, consideró la representación del Ministerio Público que el presente recurso contencioso administrativo de nulidad debe ser declarado sin lugar. V DE LAS PRUEBAS APORTADAS POR LA RECURRENTE Los apoderados judiciales de la ciudadana Belkys Alvarado presentaron los siguientes elementos probatorios: Conjuntamente con el escrito recursivo 1) En copia simple, oficio Nº SBIF-DSB-GGCJ-GLO-06355 de fecha 6 de mayo de 2010, mediante el cual la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras (SUDEBAN) notificó a la recurrente de la Resolución Nº 239.10 de esa misma fecha. 2) En copia simple, Resolución Nº 239.10 de fecha 6 de mayo de 2010, emanada de la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras (SUDEBAN). 3) Recortes de prensa que exponen algunas noticias relacionadas con algunas iniciativas comerciales empleadas por la sociedad mercantil Banco Industrial de Venezuela, C.A. En la oportunidad de promoción de pruebas 4) “Informe de Contadores Públicos Independientes” correspondiente al 30 de junio de 2008 y 31 de diciembre de 2007, emitido por la ciudadana Belkys Alvarado en su carácter de auditora externa del Banco Industrial de Venezuela, C.A. 5) Recortes de prensa y publicaciones de internet, que exponen algunas noticias relacionadas con algunas iniciativas comerciales empleadas por la sociedad mercantil Banco Industrial de Venezuela, C.A. 6) En copia simple, Resolución Nº 003.11 de fecha 11 de enero de 2011, por medio de la cual la Superintendencia de las Instituciones del Sector Bancario resolvió levantar la medida de intervención sin cese de intermediación financiera impuesta al Banco Industrial de Venezuela, C.A. 7) En copia simple, Resolución Nº 004.11 de fecha 11 de enero de 2011, emitida por la Superintendencia de las Instituciones del Sector Bancario. 8) En copia simple, “Balance General de Publicación al 31 de diciembre de 2010” del Banco Industrial de Venezuela, C.A. VI CONSIDERACIONES PARA DECIDIR Determinada la competencia de esta Corte de lo Contencioso Administrativo para conocer en primer grado de jurisdicción del presente asunto en fecha 6 de julio de 2010, este Órgano Jurisdiccional pasa a conocer del fondo de la causa sometida a su consideración, en los siguientes términos: Visto lo anterior, observa esta Corte que el objeto del presente recurso contencioso administrativo de nulidad ejercido por la ciudadana Belkys Alvarado lo constituye la Resolución Nº 239.10 emanada de la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras (SUDEBAN) hoy Superintendencia de las Instituciones del Sector Bancario en fecha 6 de mayo de 2010, mediante la cual acordó sancionar a la referida ciudadana con multa por la cantidad de cincuenta y nueve mil doscientos setenta y cuatro bolívares fuertes con ochenta céntimos (Bs. F. 59.274,80), así como con su exclusión del Registro de Contadores Públicos en el ejercicio independiente de la profesión, llevado por esa Superintendencia. Para sustentar la pretensión de nulidad, los apoderados judiciales de la entidad bancaria recurrentes alegaron que el acto impugnado se encuentra viciado de nulidad, por considerar que existe: i) Falso supuesto de hecho Al respecto, los apoderados judiciales de la parte recurrente manifestaron que “[…] la Superintendencia incurr[ió] en un falso supuesto de hecho, por cuanto,[…] [su] Representada ha cumplido cabalmente con la normativa prevista tanto en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras vigente hasta el 22 de diciembre de 2009, como en las Resoluciones Nros. 198 del 17 de junio de 1999 y 233.06 del 12 de abril de 2006 emitidas por la Superintendencia, así como también que ha cumplido con las normas que rigen la profesión en su actuación como Auditor independiente, contenidas en las Normas de Auditoría de Aceptación General en Venezuela emanadas de la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela, […] con la Declaración de Normas y Procedimientos de Auditoría Número 11 (DNA-11), referida a ‘El Dictamen del Contador Público Independiente sobre los Estados Financieros’, y con la Norma Internacional de Auditoría ISA 570 ‘Empresa en Marcha’, la cual es de aplicación supletoria en la República Bolivariana de Venezuela, de conformidad con lo establecido en la Declaración Sobre Normas y Procedimientos de Auditoría N° 0 (DNA - O), referida a ‘Normas de Auditoría de Aceptación General” (Corchetes de esta Corte). Señalaron que “[su] Representada, fue actualizando en sus informes semestrales a los estados financieros, el referido párrafo de incertidumbre, conforme lo fueron requiriendo las circunstancias y siguiendo las normas y procedimientos de auditoría. Asimismo, dicho párrafo de incertidumbre, atendiendo a las Normas de Auditoría de Aceptación General en Venezuela, también ha considerado y conjugado toda la información relativa a hechos conocidos, índices, tendencias de los resultados, incumplimientos, entre otras variables, que en forma separada o en su conjunto han generado dudas en cada fecha de los estados financieros en cuanto a la capacidad del Banco de continuar operando como empresa en marcha” (Corchetes de esta Corte). Destacaron que “a los fines de [su] Representada emitir su opinión sobre los Estados Financiero [relativos al semestre terminado el 30 de junio de 2008] no solo evaluó la legislación […] en su párrafo de incertidumbre, sino analizó otros diversos factores que consideró pertinentes a los efectos de su evaluación, de conformidad con lo previsto en las Normas de Auditoría de Aceptación General en Venezuela” y que por tanto “el párrafo de incertidumbre, en cuanto a la capacidad del Banco para continuar como empresa en marcha, no era causa suficiente para que se abstuviera de opinar sobre los estados financieros al 30 de junio de 2008 y por el semestre entonces terminado” (Corchetes de esta Corte). Expresaron que “[…] lo reflejado en el párrafo de incertidumbre, condujeron [sic] a [su] Representada a la convicción de que los intereses de los usuarios de los estados financieros del Banco al 30 de junio de 2008 y por el semestre entonces terminado, estarían resguardados con mantener debidamente actualizado, conforme a las circunstancias, el párrafo de incertidumbre ya incorporado en sus dictámenes correspondientes a las auditorías de semestres anteriores, ello en lugar de convertir dicho párrafo en el fundamento de una abstención de opinión, que a todas luces, y según su criterio profesional, habría constituido una conducta profesional sesgada de su parte” (Corchetes de esta Corte). Manifestaron que “[…] la Superintendencia incurr[ió] en un falso supuesto de hecho, por cuanto en desconocimiento de los procedimientos aplicados durante la auditoría, ignora las situaciones fácticas y jurídicas en las que se fundamenta la actuación de [su] Representada, pretendiendo circunscribir su conclusión a la valoración de los índices patrimoniales, siendo que si bien estos índices son importantes para la evaluación de la situación financiera del Banco, no pueden tomarse de manera aislada sino más bien en forma conjunta con el resto de los factores (internos o externos), que si bien para ese momento evidenciaban la existencia de una incertidumbre en cuanto a la capacidad del Banco para continuar como empresa en marcha, la ponderación técnico/profesional de dicha incertidumbre no alcanzaba la jerarquía suficiente para justificar una abstención de opinión al 30 de junio de 2008 […]” (Corchetes de esta Corte). Por su parte, la representación judicial de la Superintendencia recurrida manifestó que “[…] no sólo se incumplieron de forma reiterada, y progresivamente deteriorándose, los índices de patrimonio y solvencia, sino que además existieron otros elementos, también considerados por la Superintendencia y abundantemente expuestos en el acto cuya nulidad se solicita de los que claramente se deduce que no bastaba con la actualización de un párrafo de incertidumbre, sino que la gravedad de la situación ameritaba, a todas luces una abstención de opinión, que de haberse concretado habría facilitado la labor de supervisión de [su] representada” (Corchetes de esta Corte). Señaló que “[…] no se ha incurrido en falso supuesto de hecho, que los elementos fácticos aportados por la demandante en su auxilio no desvirtúan los utilizados por la Superintendencia, antes bien los ratifican, ya que se trata de indicadores que individualmente considerados efectivamente evidencian una mejoría, pero cuando se contrastan con la globalidad de las cifras expuestas por [su] representada ponen de manifiesto que dichas mejoras no representaron una mejor situación financiera para el Banco, ya que por el contrario el mismo sólo empeoraba” (Corchetes de esta Corte). Precisó que “[tales] evidencias no fueron cuestionadas ni en sede administrativa ni sede judicial por la simple razón de que son hechos incontrovertibles que ponían de forma prístina que el Banco no estaba cumpliendo con los requerimientos mínimos para funcionar como entidad dentro del sistema financiero de nuestro país […]” por lo tanto “[…] ante evidencia de elementos fácticos no controvertidos que fundamentan la posición de [su] representada, resulta obvio que no existe falso supuesto de hecho en el acto cuestionado […]” (Corchetes de esta Corte). Finalmente, la representación del Ministerio Público indicó que en el presente caso “[…] la ciudadana, Belkys Alvarado, fungía como auditora externa del Banco Industrial de Venezuela, C.A., En el desempeño de sus funciones debía guardar el mayor cuidado y diligencia en el suministro de la información y de los datos requeridos, específicamente en la preparación del informe sobre la situación real de dicha Institución Financiera y la propuesta del Ejecutivo Nacional de fortalecer el patrimonio del Banco, debiendo mantener una actitud de objetividad e independencia en todos los asuntos relativos a la realización de su opinión, de igual manera, como auditora externa estaba en el deber de evaluar si la entidad financiera se encontraba en capacidad de seguir operando”. Que en virtud de “[…] la importancia que tienen los índices de adecuación patrimonial, la auditora externa no consideró el deterioro continuo de los índices patrimoniales presentados por el Banco Industrial de Venezuela, para el período en que realizó la auditoria [sic] externa, especialmente durante los años 2007 y 2008, resaltando la Superintendencia que dicho índice patrimonial se encontró por debajo del límite requerido del doce por ciento (12%) y ocho por ciento (8%), respectivamente, incumpliendo lo estipulado en el artículo 17 de la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras, vigente para la fecha”. Que “[…] de las actas del expediente y del acto administrativo impugnado se desprende la existencia de claros indicios que ponían en duda la operatividad del Banco Industrial de Venezuela como empresa en marcha, por lo que frente a esta situación, la auditora externa, tal como lo manifiesta la Superintendencia, debió abstenerse de emitir opinión en la auditoria de los estados financieros del Banco Industrial de Venezuela o en todo caso emitir una opinión negativa”. Que “[s]in embargo, la auditora externa, procedió a emitir su informe sin evidenciar la verdadera situación de la institución financiera, obviando datos importantes evidenciados en el expediente y analizados en la audiencia de juicio por el representante legal de la Superintendencia, como son, que: i) Durante el 2007 y 2008 el banco disminuyó su patrimonio en 46 %; ii) La insuficiente cobertura de la cartera morosa, tomando en cuanta algunos indicadores y otros no; iii) La existencia de un margen de intermediación financiera negativo, que evidenciaba que el banco se mantenía de la colocación de títulos valores; iv) Que el banco planteó un plan de recuperación que no se ejecutó” (Corchetes de esta Corte). En ese sentido, consideró que “[…] en el caso de autos la Superintendencia de Bancos no incurrió en error alguno al interpretar los hechos que dieron lugar a la sanción impuesta; toda vez que de autos se desprende la existencia de claros indicios que ponen en duda la operatividad del Banco Industrial de Venezuela como empresa en marcha, incumplimiento de los índices patrimoniales y pérdidas recurrentes reflejadas en la disminución de su capacidad patrimonial, por lo que la auditora externa debió abstenerse de presentar el informe respectivo o en todo caso presentar un informe negativo” (Corchetes de esta Corte). Ahora bien, respecto a esta denuncia, esta Corte estima necesario precisar que el vicio de falso supuesto se configura de dos maneras: el falso supuesto de hecho, que ocurre cuando la decisión tomada por la Administración no corresponda con las circunstancias que verdaderamente dieron origen al acto, es decir, lo fundamenta en hechos que no se relacionan con la realidad. Por su parte el vicio de falso supuesto de derecho se verifica cuando la Administración ha fundamentado su decisión en una norma que no resulta aplicable al caso concreto o es inexistente. En este contexto, nuestra jurisprudencia ha señalado que el vicio de falso supuesto se manifiesta de dos maneras, a saber, “cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto” (Vid. Sentencia Nº 01117 de fecha 18 de septiembre de 2002 dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia). Así pues, circunscribiéndonos al caso de autos esta Corte observa que de la representación judicial de la recurrente alega que la Administración incurrió en falso supuesto de hecho, por cuanto –a su juicio- su representada al emitir el “Informe” de auditoría cuestionado cumplió cabalmente con las disposiciones normativas “que rigen la profesión en su actuación como Auditor independiente”, además de que el párrafo de incertidumbre relativo a la capacidad del Banco Industrial de Venezuela, C.A., para continuar como empresa en marcha, no era motivo suficiente para abstenerse de emitir su opinión sobre los estados financieros al 30 de junio de 2008. Ahora bien, a los fines de dilucidar la presente reclamación, en primer lugar, esta Corte estima necesario realizar algunas consideraciones acerca de la actividad de auditoría, en los siguientes términos: La auditoría es una actividad compleja que involucra la ejecución de procesos con el fin de evaluar, observar, escrutar e inquirir si unas acciones o declaraciones de cualquier orden, realizadas por un colectivo en particular son realizadas en compatibilidad y correspondencia con los parámetros exigidos para publicar e informar de los mismos. Entre los tipos de auditoría destaca la “Auditoría Financiera”, la cual “abarca un examen de los estados de la entidad con el fin de expresar una opinión con respecto a si están o no presentados en forma razonable, de conformidad con los criterios establecidos, por lo común, conforme a principios de contabilidad generalmente aceptados. Es normal que este tipo de auditoría la realicen auditores externos contratados por la compañía cuyos estados financieros se examinan” (Vid. Walter G. Kell y William C. Boynton, La Auditoría Moderna, Editorial Cecsa, pp. 4-5). A lo que hay que destacar que, de la definición arriba expuesta puede deducirse que la auditoría de estados financieros constituye i) una exploración analítica de los estados, de modo que permita observar en detalle la forma en la cual los mismos son presentados; así como determinar ii) sí son publicados conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados, o cualquier otro parámetro impuesto por la autoridad competente; y por último iii) si expresar una opinión acerca de su razonabilidad. Resulta oportuno destacar, que las (Generally Accepted Auditing Standars, GAAS) o Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas, entre sus normas generales señalan O. Ray Whittington y Kurt Pany: “1. La auditoría deber ser realizada por una persona o personas que tengan una capacitación técnica adecuada o idónea como auditores; 2.- En todos los asuntos relacionados con la labor asignada, el auditor o los auditores deben mantener una actitud mental de independencia; 3.- debe realizarse con el debido cuidado profesional en la planeación y el desempeño de la auditoría y en la preparación de los informes” (Vid. O. Ray Whittington y Kurt Pany, Auditoría un Enfoque Integral, Editorial Mac Graw Hill, pp. 26-27). La tercera norma general relativa al deber de realizar la auditoría con el debido cuidado profesional, exige como lo indica el propio enunciado, que la preparación de los informes debe elaborarse con absoluta diligencia y cuidado, por cuanto, el propósito del informe que emita el auditor externo, es atribuirle credibilidad a la información allí contenida o bien proveerla de certeza, ello generará una matriz del cual eventualmente ciertos agentes económicos o entidades supervisoras dispondrán de la información para la toma de decisiones. Resulta apropiado subrayar que el Financial Accounting Standards Board (FASB) en el Statement of Financial Accounting, en el Concepts Nº 2, ha señalado en relación a la necesidad de la auditoría de los estados financieros que la relevancia y confiabilidad constituyen las dos cualidades principales que hacen a la información contable segura para la toma de decisiones. En tal sentido, “Los usuarios de la información financiera recurren al dictamen del auditor independiente para tener la seguridad de que esa dos cualidades fueron satisfechas” (Vid. Ob. Cit. Walter G. Kell pp. 32). El auditor independiente, al realizar la auditoría de los estados financieros se presume –como premisa de su actuación- que ha realizado el examen diligentemente, disponiendo de los datos e información contable, observando, inspeccionando e investigando todos aquellos informes o referencias requeridos para un exhaustivo y detallado análisis, de modo que, la razonabilidad de su informe permita igualmente su comprobación. Hay que subrayar que los informes presentados por los auditores externos reducen el riesgo de información, ello implica que la información financiera esté libre de errores, imprecisiones o sustancialmente desprovistos de resultados sesgados. Y esta característica, permitirá que las decisiones a tomar se realicen con un elevado grado de seguridad. Como se puede observar a través de los razonamientos anteriores sobre la importancia de la actuación de los auditores, éstos cumplen una función que les es propia legalmente e indelegable, cuyo incumplimiento genera para el comisario una serie de responsabilidades que se pueden ubicar en el campo civil, penal y mercantil. Ahora bien, es la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras (hoy Superintendencia de las Instituciones del Sector Bancario) el ente encargado de inspeccionar y controlar los bancos y otras instituciones financieras, así como la protección de los intereses de los particulares que utilicen los servicios de dichas entidades (Vid. Sala Político Administrativa, del Tribunal Supremo de Justicia, sentencia No 01517 del 21 de octubre del 2009, caso: Banco del Caribe, C.A., Banco Universal). Tal supervisión en la actividad bancaria por parte de la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras nace en virtud de que el sistema financiero es de notable trascendencia social, dado el interés público que se trata de proteger, es decir, el buen funcionamiento del sistema financiero, su eficiencia y estabilidad, lo cual es cónsono con los principios constitucionales que rigen a la República Bolivariana de Venezuela (Vid. Sentencia de este Órgano Jurisdiccional Nº 2008-1165 de fecha 26 de junio del 2008, caso: Bolívar Banco, C.A Vs. Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras). Por tal motivo, y siendo que la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras (hoy Superintendencia de Instituciones del Sector Bancario) es el ente encargado de establecer la normativa y por lo tanto las condiciones referentes a la inscripción en el Registro de los Contadores Públicos en el Ejercicio Independiente de la Profesión, e ipso facto es éste a quien le corresponde valorar las circunstancias que manifestarían una eventual revocatoria o exclusión del referido registro. Ahora bien, este Juzgador precisa oportuno establecer las razones que motivaron a la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras a la exclusión de la ciudadana Belkys Alvarado del Registro de Contadores Públicos en el Ejercicio Independiente de la Profesión, para lo cual observa que riela a los folios 50 al 66 del expediente judicial, Resolución Nº 239.10 de fecha 6 de mayo de 2010, suscrita por el Superintendente de Bancos y Otras Instituciones Financieras, mediante la cual le hizo las siguientes consideraciones: “[...] Como punto previo, es importante señalar que los aspectos considerados para la actualización del párrafo de incertidumbre demuestran en el transcurso del tiempo un deterioro en la situación económica-financiera del Banco Industrial de Venezuela, C.A., la cual resulta en indicadores patrimoniales inferiores a los requerimientos establecidos en la normativa, lo que fundamenta considerablemente las dudas en cuanto a la capacidad para operar como empresa en marcha. […omissis…] Dada la importancia que revisten los índices de adecuación patrimonial, la auditora externa debió considerar el deterioro continuo de los índices patrimonial con base a riesgo, al igual que el de solvencia que reflejaba el Banco Industrial de Venezuela, C.A., para el período en que realizó la auditoría externa a dicha Institución, especialmente durante los años 2007 y 2008, encontrándose por debajo del límite mínimo requerido del doce por ciento (12%) y ocho por ciento (8%) respectivamente, incumpliendo lo estipulado en el artículo 17 del Decreto con Rango, Valor y de Ley de Reforma Parcial de la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras (actualmente Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras) así como, el artículo 4 de la Resolución N° 198 del 17 de junio de 1999, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.726 de fecha 18 de junio de ese año […]. […omissis…] En ese sentido, del resultado de indicadores […] se evidenció que la Entidad Bancaria se encontraba incursa en los supuestos para la imposición de las Medidas Administrativas previstas en los numerales 5 y 6 del artículo 241 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras (actualmente Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras). […omissis…] Del mismo modo, es preciso señalar que esta Superintendencia es del criterio que los párrafos de incertidumbre mencionados por la auditora externa revisten una duda sustancial sobre la capacidad del Banco para continuar como negocio en marcha, asimismo, las cifras reflejadas en financieros explicadas en los párrafos que anteceden revelan graves problemas de solvencia; a los efectos, las ‘Normas y Procedimientos de Auditorías de Aceptación General en Venezuela’, establecen en el aporte relacionado con las Consideraciones sobre la capacidad de una entidad para continuar operando como empresa en marcha […]. […omissis…] En este contexto, es importante destacar la obligación del auditor independiente, de obtener evidencias probatorias suficientes y competentes, que le proporcionen una base razonable para formarse una opinión que le permita afirmar que en su conjunto los estados financieros de la Entidad Bancaria presentan en forma razonable su situación financiera, de conformidad con Principios de Contabilidad de Aceptación General establecidos por este Organismo para el Sistema Bancario Nacional. Visto el impacto significativo en los Estados Financieros, conjuntamente con la crítica situación financiera que presentaba el Banco Industrial de Venezuela, C.A. reflejada en la disminución de su capacidad patrimonial, esta Superintendencia ratifica la opinión de que la auditora externa sin interferir en su función primaria y principal como es la responsabilidad del contador público en su actuación como profesional independiente, ha debido ser de abstención sobre los estados financieros referidos al periodo finalizado el 30 de junio de 2008. […omissis…] En consecuencia, esta Superintendencia estima configurados y verificados los supuestos de hecho que dieron origen al procedimiento administrativo, toda vez que la auditora externa ha debido abstenerse de emitir opinión en la auditoría de los estados financieros correspondientes al semestre terminado el 30 de junio de 2008, debido a las circunstancias relativas a claros indicios que ponen en duda la operatividad de la referida Institución Financiera como empresa en marcha” (Negrillas de esta Corte). Del aludido acto, se evidencia que la ciudadana Belkys Rocío Alvarado Ravelo fue sancionada al no abstenerse de emitir opinión respecto de los estados financieros del Banco Industrial de Venezuela, C.A. correspondientes al período finalizado el 30 de junio de 2008, aún cuando la situación económica que presentaba la referida entidad bancaria en cuanto a la disminución de su capital patrimonial, preveía una incertidumbre significativa sobre la capacidad del Banco para continuar con sus operaciones. Ello implica que la razón que dio motivo a las sanciones que hoy se impugnan fue que del informe presentado por la recurrente como consecuencia de sus funciones, la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras, recogió imprecisiones y ambigüedades en su opinión respecto a los estados financieros al 30 de junio de 2008, cuando por la especial situación patrimonial que revestía la entidad bancaria, su actitud debió ser de abstención respecto a los mismos. Ante la situación planteada y los fines de dilucidar la presente reclamación, esta Corte aprecia del “Informe de los Contadores Públicos Independientes” correspondiente al ejercicio económico comprendido entre el 30 de junio de 2008 y 31 de diciembre de 2007 (folios 216 al 220 del expediente), presentado por la ciudadana Belkys Alvarado, actuando con el carácter de Auditora Externa de la sociedad mercantil Banco Industrial de Venezuela, C.A., que la misma manifestó: “[...] En nuestra opinión, excepto por los efectos sobre los estados financieros, de aquellos ajustes, de requerirse alguno, que pudieran haberse determinado que son necesarios, si hubiéramos podido satisfacernos de los asuntos que se indican en los párrafos tercero al sexto y excepto por los efectos sobre los estados financieros al 30 de junio de 2008, del asunto mencionado en el párrafo séptimo, los estados financieros antes mencionados, presentan razonablemente en todos sus aspectos sustanciales, la situación financiera de Banco Industrial de Venezuela, C.A., y Sucursales del Exterior al 30 de junio de 2008 y 31 de diciembre de 2007, los resultados de sus operaciones y sus flujos del efectivo por los semestres entonces terminados, de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general, establecidos por la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras para el sistema bancario venezolano. […omissis…] Como se indica en la nota 21 a los estados financieros, al 30 de junio de 2008, la totalidad de los fondos fideicometidos representan 50,37 veces el patrimonio combinado del Banco Industrial de Venezuela, C. A. y Sucursales del Exterior, excediéndose en Bs 9.075.905.045, con respecto a lo indicado en el Artículo N° 51 del Decreto Nº 1.526 con Fuerza de Ley de Reforma de la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras. Con fecha 18 de diciembre de 2007, según Oficio N° SBIF-DSB-II-GGI-GI1-25322, la Superintendencia concedió plazo hasta el 30 de junio de 2008, a fines de que el Fideicomiso Banco Industrial de Venezuela se ajusta a lo dispuesto en el nombrado Artículo N° 51. A la fecha de este informe, el Banco no ha solicitado nueva prórroga considerando que el Decreto N° 6.286 con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras emitido el 31 de julio de 2008, no realizó modificaciones en el Artículo Nº 51. No nos es posible determinar el efecto, si hubiese alguno, de la decisión que sobre el particular tome la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras. […omissis…] Los estados financieros del Banco han sido preparados asumiendo que el Banco continuará como negocio en marcha. Como se exp1ica en la nota 20 a los estados financieros, el Banco Industrial de Venezuela, C. A., al 30 de junio de 2008 y 31 de diciembre de 2007, no satisface lo establecido en el Artículo N° 17 del Decreto N° 1.526 con Fuerza de Ley de Reforma de la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras y en el Artículo Nº 4 de la Resolución Nº 198, de fecha 17 de junio de 1999, emitida por la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras, debido a que el índice de capital de riesgo de patrimonio contable sobre el activo y operaciones contingentes ponderados en base a riesgos, está por debajo del nivel requerido. Asimismo, al 30 de de junio de 2008 y 31 de diciembre de 2007, el Banco no satisface lo establecido en la Resolución N° 233.06, de fecha 12 de abril de 2006 emitida por esta Superintendencia, debido a que el índice de capital de riesgo de patrimonio contable sobre el activo total mantenido, está también por debajo del nivel requerido. Adicionalmente el Banco continuó originando pérdidas provenientes de sus operaciones durante el semestre terminado el 30 de junio de 2008 (Bs19.608.086) al igual que el semestre terminado el 31 de diciembre de 2007 (Bs 29.255.660), y por el periodo de tres meses terminados el 31 de octubre de 2008 (Bs28.365.51l). La Superintendencia ha solicitado al Banco, en reiteradas oportunidades, un plan de acción que le permita fortalecer el patrimonio con la finalidad de satisfacer lo establecido en los instrumentos legales antes citados, siendo sus últimas comunicaciones en fechas 27 de septiembre y 3 de noviembre de 2006, donde indicó sobre la no satisfacción de las estrategias diseñadas en el Plan de Acción enviado el 12 de marzo de 2006, relativas principalmente, a desincorporación de personal, definición de la estructura organizativa del Banco y a los avances tecnológicos […]” (Negrillas de esta Corte). Ahora bien, estima esta Corte que la recurrente -a lo largo de su “Informe”- emitió una opinión sobre la situación financiera respecto a los estados financieros del Banco al 30 de junio de 2008, que presenta ambigüedad en sus criterios escapando así de su obligación como auditora de analizar con claridad y exactitud la realidad de la condición económica-financiera de la empresa. Pero lo que es más grave aún, aprecia esta Corte del referido “Informe de los Contadores Públicos Independientes” que la propia auditora externa emitió una serie de observaciones de gran relevancia respecto a la situación económica de la entidad financiera auditada, entre las cuales se destaca que “el Banco Industrial de Venezuela, C. A., al 30 de junio de 2008 y 31 de diciembre de 2007, no satisface lo establecido en el Artículo N° 17 del Decreto N° 1.526 con Fuerza de Ley de Reforma de la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras y en el Artículo Nº 4 de la Resolución Nº 198, de fecha 17 de junio de 1999, emitida por la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras, debido a que el índice de capital de riesgo de patrimonio contable sobre el activo y operaciones contingentes ponderados en base a riesgos, está por debajo del nivel requerido. Asimismo, al 30 de de junio de 2008 y 31 de diciembre de 2007, el Banco no satisface lo establecido en la Resolución N° 233.06, de fecha 12 de abril de 2006 emitida por esta Superintendencia, debido a que el índice de capital de riesgo de patrimonio contable sobre el activo total mantenido, está también por debajo del nivel requerido”, pese a lo cual no emitió opinión negativa ni se abstuvo de opinar. En tal sentido, esta Corte observa que la Resolución Nº 198 de fecha 17 de junio de 1999, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 36.726 del 18 de junio de 1999, la cual establece los parámetros conforme a los cuales se deberán elaborar los informes de auditoría externa, señala en su artículo 3 lo siguiente: “Artículo 3: Se establece que esta Superintendencia de Bancos y otras Instituciones Financieras, no aceptará de los bancos, otras instituciones financieras y entidades de ahorro y préstamo, informes de sus contadores públicos independientes sobre los estados financieros que presenten salvedades por limitaciones en el alcance de las pruebas de auditoría y/o normas contables emitidas por esta Superintendencia de Bancos y otras Instituciones Financieras (excepto el ajuste por inflación mientras no se implante esta metodología y la consolidación en los estados financieros individuales publicados)”. Por su parte, el artículo 85 de las Normas y Procedimientos de Auditoría de Aceptación General en Venezuela, señala que: “Al dictaminar sobre los estados financieros de una entidad que no está en condiciones de seguir operando como empresa en marcha, el auditor se enfrenta a una situación de incertidumbre y, en consecuencia, debe proceder según lo establece la sección Incertidumbre de esta norma, en el sentido de incluir un párrafo explicativo a continuación del párrafo de la opinión. La inclusión de un párrafo adicional sirve para informar a los usuarios de los estados financieros, sin embargo, nada en esta norma está orientado a impedir que el auditor pueda expresar una abstención de opinión en los casos de incertidumbre.” Igualmente, se observa que la Norma Internacional de Auditoría Nº 23 “Empresa en Marcha”, indica que: “(…) En casos que impliquen múltiples incertidumbres de importancia relativa para los estados financieros, el auditor puede considerar apropiado expresar una abstención de opinión, en vez añadir un párrafo de énfasis. Si no hace revelación adecuada en los estados financieros, el auditor deberá expresar una opinión con salvedad o adversa” (Negrillas de esta Corte). En este orden de ideas, observa esta Corte que las normas in commento otorgan la posibilidad de que el auditor externo pueda abstenerse –cuando lo considere apropiado- de emitir su opinión sobre los estados financieros revisados, en los casos en que exista incertidumbre respecto de los mismos y de los cuales se puedan derivar dudas acerca del funcionamiento de la compañía. Cabe resaltar, que existe un ambiente de incertidumbre cuando falta el conocimiento seguro y claro respecto del desenlace o consecuencias futuras de alguna acción, situación o elemento patrimonial, lo que puede derivar en riesgo cuando se aprecia la perspectiva de una contingencia con posibilidad de generar pérdidas o la proximidad de un daño. La incertidumbre supone cuantificar hechos mediante estimaciones para reducir riesgos futuros, y aunque su estimación sea difícil no justificará su falta de información (Vid. Carmona Ibañez, Pedro. (1995). “La contabilización de los costes actuales y futuros de carácter medioambiental en las cuentas anuales”. Técnica Contable. Nº 560/561. Pag. 581). Dentro de esta perspectiva y dada la situación de evidente precariedad patrimonial en que se encontraba la entidad bancaria, la recurrente, al emitir su Informe, debió abstenerse de opinar respecto a los estados financieros auditados o en caso contrario debió tomar en consideración las circunstancias en que se encontraba la empresa, exponiendo un dictamen crítico acerca de tales situaciones, especialmente respecto a la pérdida del capital social sufrida por el banco, pues esta circunstancia sin lugar a dudas comprometía seriamente su subsistencia como empresa en marcha. En ese sentido, y en cuanto al alegato de la recurrente según el cual si bien no se abstuvo de emitir su opinión respecto a los estados financieros del Banco Industrial de Venezuela, C.A., correspondiente al período finalizado el 30 de junio de 2008, si actualizó el párrafo de incertidumbre en el cual señaló las deficiencias que presentaba la institución bancaria lo cual evidencia que la misma no presentó un informe positivo sobre la situación del Banco, esta Corte debe señalar que la particular circunstancia que rodeaba a la entidad financiera auditada, referente a la disminución de su capital social y en consecuencia la incertidumbre que ello genera sobre su capacidad como empresa en marcha, debió ser necesariamente objeto de un estudio diligente, sensato y realista por la auditora externa dentro de su “Informe”, pues naturalmente se trataba de una situación que requería especial atención y reconocimiento, razón por la cual –se insiste- ameritaba un estudio serio y responsable, y no como lo ejecutó la recurrente de una manera ambigua y sin ningún tipo censura concreta y profesional de su parte, que haya emanado de un enfoque individual, pleno y sincero, adaptado a las condiciones financieras de la empresa, todo a los fines de cumplir con el sentido de su función, antes expuesto. Por las razones anteriores, mal puede pretender la recurrente que sus confusas valoraciones respecto a la situación financiera del banco sirvan para justificar que sí realizó un análisis claro y veraz, pues aún cuando la auditora señaló en su informe ciertas irregularidades respecto a los estados financieros, lo cierto es que la situación que reflejaba el banco en la disminución de su capital patrimonial era tan crítica, y por tanto revestía tal importancia, que lo conducente era que la misma se abstuviera de emitir su opinión, escenario que en el presente caso hubiese servido de advertencia sobre la operatividad del banco. De esa manera, estima este Tribunal que no pueden pretender la reclamante suplir su labor de vigilancia con el simple señalamiento, en su Informe, de las irregularidades que presentaba el banco respecto a la disminución de su capital patrimonial, sin llevar a cabo una verdadera función fiscalizadora, pues es precisamente el informe el documento técnico-económico mediante el cual se debe presentar un estudio explicativo y analítico que permita tomar las medidas económicas necesarias dentro de la empresa respecto de la pérdida de capital antes señalada. Dentro de ese orden de ideas, de conformidad con la Declaración de Normas de Auditoría No.0 DNA -0, el cuidado y diligencias son notas determinantes y consustanciales a las funciones del auditor. En tal sentido, señalan las referidas normas que “El auditor está obligado a emplear el mayor celo y diligencia en la realización de su examen y la preparación de su informe. Es necesario que en el desempeño de su trabajo el Contador Público ponga la atención, el cuidado y la diligencia con sentido de responsabilidad”. Ello implica, grosso modo que las labores del auditor deben concebirse en una perspectiva de celo, cuidado y diligencia, toda vez que, como se expresó ut supra los diferentes agentes económicos pueden confiar en la información u opinión que exponga el auditor como base para la toma de decisiones, y con motivo de ello, asume una responsabilidad pública al emitir tal opinión. En tal sentido, siendo que la materia bancaria tiene un inmenso influjo en el sistema financiero, y una sólida estructura del mismo propende al fortalecimiento de la economía nacional, al contribuir a la asignación del ahorro dentro del mercado de financiamiento, las opiniones que emitan los auditores en correspondencia a una Institución Bancaria, deben servir para valorar adecuadamente la solvencia de la correspondiente entidad. Por otra parte, y en cuanto al señalamiento de la reclamante respecto a que “[…] tomando en consideración que la orden de intervención sin cese de intermediación financiera del Banco Industrial de Venezuela, C.A., ocurre el 13 de mayo de 2009, resulta un contrasentido sancionar a [su] Representada por no haber considerado, en su carácter de auditora externa, que para el 30 de junio de 2008 existían dudas respecto de la operatividad de la referida Institución Financiera como empresa en marcha, siendo que el propio ente regulador tampoco lo había estimado de esa manera, pues, de haber sido así, hubiese estado obligado a adoptar algunas de las medidas a las que no [han] referido, lo que no ocurrió, a pesar de que la Superintendencia estaba informada de la situación del Banco auditado” (Negrillas del original) (Corchetes de esta Corte). Al respecto, este Tribunal debe señalar que independientemente de que el banco hubiera sido objeto de una medida de intervención unos meses después de que fue emitido el informe que dio lugar a las sanciones impugnadas, lo cierto es que para el momento en que la hoy recurrente realizó la auditoría del período finalizado el 30 de junio de 2008, ya el banco presentaba un deterioro en sus estados financieros de tal magnitud que ameritaba que la misma se abstuviera de opinar sobre los mismos, ello en virtud de que en esa oportunidad ya existían dudas sobre la operatividad del banco como negocio en marcha. En consecuencia, se verifica que la sanción impuesta por la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras (SUDEBAN) hoy Superintendencia de las Instituciones del Sector Bancario, estuvo ajustada a las exigencias legales, pues al haber emitido de forma ambigua y con incertidumbres en lugar de abstenerse de emitir su opinión, la ciudadana Belkys Alvarado incumplió con su obligación fiscalizadora impuesta por Ley, con lo cual esta Corte considera que se incurrió en un hecho de tal magnitud, que amerita la sanción impuesta en el acto impugnado, razón por la cual este Órgano Jurisdiccional debe desechar la presente denuncia. Así se declara. ii) Que incurrió en el vicio de falso supuesto por no proceder la reincidencia Finalmente, denunciaron el vicio de falso supuesto por la inexistencia de reincidencia a la hora de establecer una agravante para el cálculo de la sanción relativa a la exclusión de la recurrente durante el período de cinco (5) años del Registro de Contadores Públicos en el Ejercicio Independiente de la Profesión llevado por la Superintendencia, dado que los actos administrativos que sirvieron como perjuicios no se encuentran definitivamente firmes. Al respecto, observa esta Corte que aun cuando del texto del acto administrativo recurrido (folios 64 y 65 del expediente judicial), se evidencia la afirmación sobre la cual operaría la agravante contenida en el primer aparte del artículo 362 de la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 5.947 de fecha 23 de diciembre de 2009 –aplicable ratione temporis al caso bajo estudio-, esto es la reincidencia, por cuanto “mediante Resolución Nº 425.09 de fecha 22 de septiembre de 2009 [la Superintendencia] sancionó a la ciudadana Belkys Alvarado Ravelo […] con amonestación escrita […] asimismo, mediante Resolución Nº 046.10 de fecha 22 de enero de 2010, sancionó a la citada ciudadana con multa por la cantidad de Veintidós Mil Ciento Cincuenta y Un Bolívares Fuertes con Cuarenta Céntimos (Bs. F. 22.151, 40)”, no se desprende de la sanción impuesta que haya sido aplicada efectivamente esa agravante. En efecto, se aprecia que el aludido artículo 362 establece lo siguiente: “Artículo 362: Los auditores externos y los peritos avaluadores que infrinjan las obligaciones que establece el artículo 195 de este Decreto Ley, serán sancionados con amonestación escrita por la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras. En caso de reincidencia en las infracciones, se aplicará multa de hasta el doble del monto de los honorarios profesionales cobrados o por cobrar a la respectiva institución en ese ejercicio. Cuando la infracción impida conocer razonablemente la verdadera situación patrimonial de la institución, la multa será de hasta cuatro (4) veces el monto de los honorarios profesionales cobrados o por cobrar a ese banco y el auditor externo de que se trate será excluido por la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras del Registro de Contadores Públicos en el ejercicio independiente de la profesión a que se refiere el numeral 23) del artículo 235 de este Decreto Ley, por un lapso de hasta diez (10) años, independientemente de las sanciones penales a que hubiere lugar, conforme las disposiciones de este Decreto Ley” (Negrillas de esta Corte). De manera que, el referido artículo 362 supra transcrito estipula que “Cuando la infracción impida conocer razonablemente la verdadera situación patrimonial de la institución”; del referido supuesto se ramifican ciertas situaciones, por una parte, conjuga un presupuesto fáctico complejo que resultar amplio y condicionado, y por otra, la consecuencia jurídica derivada de la subsunción de la conducta en la norma, entraña la existencia de sendas consecuencias concebidas como tal en la Ley, una sanción de carácter pecuniaria “multa será de hasta cuatro (4) veces el monto de los honorarios profesionales cobrados o por cobrar”; y otra medida de carácter limitativo, el ser “excluido por la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras del Registro de Contadores Públicos en el ejercicio independiente de la profesión”. En concordancia con lo anterior, la única condición para que ambas situaciones se reproduzcan o realizadas por el auditor –constitutivas de infracción-, estarán condicionadas por la imposibilidad de conocer certera y verazmente la situación patrimonial de la institución financiera luego de verificado el informe que a tales respectos entregue el Auditor. En consecuencia, si se verifica el supuesto arriba transcrito la sanción a imponer será la obligación de pago mediante una multa, fijando un límite máximo de hasta cuatro (4) veces el monto de los honorarios profesionales cobrados o por cobrar a ese banco así como la exclusión del auditor por parte de la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras del Registro de Contadores Públicos en el ejercicio independiente de la profesión por un lapso de hasta diez (10) años. Asimismo, es oportuno hacer mención que la norma contiene una conjunción disyuntiva, al precisar que si la actuación del auditor impide conocer razonablemente la verdadera situación patrimonial de la institución se le impondrá una multa “y” la revocatoria o exclusión del Registro de Contadores Públicos en el ejercicio independiente de la profesión por un lapso de hasta diez (10) años, es decir, la verificación de un acto trae consigo la imposición de dos (2) consecuencias jurídicas plenamente diferenciables. En consecuencia, que la ciudadana Belkys Alvarado haya sido sancionada con multa de hasta cuatro (4) veces el monto de los honorarios profesionales cobrados o por cobrar al Banco Industrial de Venezuela, C.A., y haya sido excluida por la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras del Registro de Contadores Públicos en el ejercicio independiente de la profesión por un lapso de hasta cinco (5) años, no implica en lo absoluto aplicación de la reincidencia como agravante para la aplicación de las referidas sanciones. Así se declara. Una vez dirimidas la totalidad de las denuncias presentadas, resulta forzoso para esta Corte declarar SIN LUGAR el recurso contencioso administrativo de nulidad interpuesto conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos por los abogados Jesús Alberto Sol Gil, Karla D’Vivo Yusti, Rosa Ofelia Caballero Perdomo y Carlos José Almarza Parra, actuando como apoderados judiciales de la ciudadana Belkys Rocío Alvarado Ravelo contra la Resolución Nº 239.10 de fecha 6 de mayo de 2010, emitida por la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras (SUDEBAN) hoy Superintendencia de las Instituciones del Sector Bancario, mediante la cual acordó sancionar a la referida ciudadana con multa por la cantidad de cincuenta y nueve mil doscientos setenta y cuatro bolívares fuertes con ochenta céntimos (Bs. F. 59.274,80), así como con su exclusión del Registro de Contadores Públicos en el ejercicio independiente de la profesión, llevado por esa Superintendencia. Así se decide. VII DECISIÓN Por las consideraciones precedentemente expuestas, esta Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo, administrando justicia, en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara: 1.- QUE ES COMPETENTE para conocer del recurso contencioso administrativo de nulidad interpuesto conjuntamente con amparo cautelar y subsidiariamente con solicitud de suspensión de efectos ejercido por los abogados Jesús Alberto Sol Gil, Karla D’Vivo Yusti, Rosa Ofelia Caballero Perdomo y Carlos José Almarza Parra, en su carácter de apoderados judiciales de la ciudadana BELKYS ROCÍO ALVARADO RAVELO contra la Resolución Nº 239.10 de fecha 6 de mayo de 2010, emitida por la SUPERINTENDENCIA DE BANCOS Y OTRAS INSTITUCIONES FINANCIERAS (SUDEBAN) hoy SUPERINTENDENCIA DE LAS INSTITUCIONES DEL SECTOR BANCARIO, mediante la cual acordó sancionar a la referida ciudadana con multa por la cantidad de cincuenta y nueve mil doscientos setenta y cuatro bolívares fuertes con ochenta céntimos (Bs. F. 59.274,80), así como con su exclusión del Registro de Contadores Públicos en el ejercicio independiente de la profesión, llevado por esa Superintendencia. 2.- SIN LUGAR el recurso contencioso administrativo de nulidad interpuesto. Publíquese y regístrese. Déjese copia de la presente decisión. Cúmplase lo ordenado. Dada firmada y sellada en la Sala de Sesiones de la Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo, en la Ciudad de Caracas a los catorce (14) días del mes de julio de dos mil once (2011). Años 201° de la Independencia y 152° de la Federación. El Presidente, EMILIO RAMOS GONZÁLEZ El Vicepresidente, ALEXIS JOSÉ CRESPO DAZA El Juez, ALEJANDRO SOTO VILLASMIL Ponente La Secretaria Accidental, CARMEN CECILIA VANEGAS Exp. N° AP42-N-2010-000318 ASV/31 En fecha _________________ ( ) de __________________ de dos mil once (2011), siendo la (s) _____________ de la ________________, se publicó y registró la anterior decisión bajo el N° _____________________. La Secretaria Accidental.