REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 27 de junio de 2011
201º y 152º
Asunto Nº AP41-U-2009-000278.- Sentencia Nº 1644.-
“Vistos” solo con informes de la Representación del Fisco Nacional.
En horas de despacho del día 13 de mayo de 2009, fue recibido Oficio N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/945 de fecha 11 de mayo de 2009, emanado de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante el cual fue remitido el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 29 de enero de 2009, por el ciudadano MIGUEL ANGEL MARTIN DEL CAMPO, titular de la cédula de identidad Nro.4.774.297, actuando en su carácter de representante legal de la contribuyente “RODAMIENTOS MARTIN, C.A.”, sociedad mercantil inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, bajo el N° 91, Tomo 16-A, en fecha 18 de abril de 1968, debidamente asistido por el ciudadano ALFREDO RAMÓN MÉNDEZ, titular de la cédula de identidad Nro. 8.796.842 e inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 96.660, en contra de la Resolución N° SNAT/INITI/GRTICERC/DJT/2008/4448 de fecha 18 de noviembre de 2008, emanada de la Gerencia Regional antes mencionada, la cual declaró SIN LUGAR el recurso jerárquico ejercido por la mencionada contribuyente, en fecha 01 de septiembre de 2008, y en consecuencia confirmó el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-CE-DF-1012/2008-00192, de fecha 04 de julio de 2008, emanada de la Gerencia supra mencionada y sus respectivas Planillas de Liquidación que se detallan a continuación:
Planilla N° Período de Imposición
Monto Multa en U.T
Valor de la U.T. Bs.F. Monto en Bs. F.
11-10-01-22-7000221 01/02/2007 al 28/02/2007 74.00 46.00 3.404,00
11-10-01-22-7000220 01/01/2007 al 31/01/2007 77.00 46.00 3.542,00
11-10-01-22-7000219 01/11/2006 al 01/03/2006 72.00 46.00 3.312,00
11-10-01-22-7000218 01/03/2007 al 31/03/2007 1.00 46.00 46,00
11-10-01-22-7000217 01/03/2007 al 31/03/2007 97.00 46.00 4.462,00
11-10-01-22-7000216 01/10/2006 al 31/10/2006 56.00 46.00 2.576,00
11-10-01-22-7000215 01/12/2006 al 31/12/2006 57.00 46.00 2.622,00
11-10-01-22-7000214 01/01/2007 al 31/01/2007 3.00 46.00 138,00
11-10-01-22-7000213 01/10/2006 al 31/10/2006 1.00 46.00 46,00
TOTAL 20.148,00
todas de fecha 14 de julio de 2008, notificadas en fecha 12 de agosto de 2008, emitidas por concepto de Multa, por el incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, calculadas tomando en consideración el valor de la unidad tributaria vigente al momento de la comisión del ilícito, la cual deberá ser pagada utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago, de conformidad con lo establecido en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario.
Por auto de fecha 15 de mayo de 2009, se le dio entrada a dicho recurso, ordenándose formar expediente bajo el Nº AP41-U-2009-000278, y librar boletas de notificación dirigidas a los ciudadanos Contralor General de la República, Procurador General de la República y Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT. Asimismo, a los fines de solicitar el envío a este Órgano Jurisdiccional del respectivo expediente administrativo, fue librado Oficio Nº 126/2009.
Posteriormente, mediante auto de fecha 25 de junio de 2009, el Tribunal ordenó librar boleta de notificación dirigida al representante legal y/o apoderado judicial de la contribuyente.
Estando las partes a derecho según consta en autos en los folios 73 y 74, 78 al 81 ambos inclusive, 84 y 85, se admitió dicho recurso, mediante Sentencia Interlocutoria N° 97 de fecha 24 de septiembre de 2009, abriéndose la causa a pruebas a partir del día de despacho siguiente.
Durante el lapso probatorio la contribuyente no hizo uso de su derecho.
En fecha 09 de diciembre de 2009, siendo la oportunidad procesal correspondiente para la presentación de informes, compareció únicamente la ciudadana DALIA C. ROJAS, titular de la cédula de identidad Nº 6.969.964 e inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 77.240, actuando en su carácter de representante de la Procuradora General de la República, quien consignó el correspondiente escrito de informes constante de veinte (20) folios útiles, conjuntamente con copia certificada del expediente administrativo formado con base al acto administrativo impugnado. Asimismo, mediante auto de esa misma fecha, el Tribunal dijo “VISTOS” y entró en la oportunidad procesal de dictar sentencia.
Por lo que siendo la oportunidad procesal correspondiente, este Tribunal procede en consecuencia previo análisis de los argumentos de las partes que se exponen de seguidas:
-I-
ANTECEDENTES
De las actas que conforman el expediente se desprende lo siguiente: la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), impuso sanción a la contribuyente “RODAMIENTOS MARTIN, C.A.”, inscrita en el Registro de Información Fiscal Nº J-00059182-2, mediante Resolución Nº GRTI-CE-DF-1012/2008-00192 de fecha 04 de julio de 2008 y notificada en fecha 12 de agosto de 2008, por el incumplimiento de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado para los períodos de imposición comprendidos desde octubre 2006 hasta marzo 2007, ambos inclusive.
Indica la Administración Tributaria que la contribuyente cometió los siguientes ilícitos tributarios:
Omisión de requisitos en las notas de débitos y créditos. Señala que para los períodos impositivos marzo 2007, enero 2007 y octubre 2006, emitió notas de débitos sin cumplir las especificaciones establecidas en los artículos 1, 2 y 5 de la Resolución Nº 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 36.859 de fecha 29 de diciembre de 1999.
De igual manera, para los períodos impositivos marzo 2007, febrero 2007, enero 2007, diciembre 2006, noviembre 2006 y octubre 2006, emitió notas de crédito sin cumplir las especificaciones establecidas en los artículos 1, 2 y 5 de la Resolución Nº 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 36.859 de fecha 29 de diciembre de 1999.
Que tales omisiones constituyen un ilícito formal tipificado en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario vigente, sancionado de acuerdo con el segundo aparte eiusdem, con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, por lo que en consecuencia, la División de Fiscalización emitió las siguientes Planillas de Liquidación:
Liquidación Nº Notificación Nº Período o Ejercicio Fiscal Monto Multa en UT Valor de la UT Monto en Bs.F.
111001227000221 8119000221 Febrero 2007 74,00 46,00 3.404,00
111001227000220 8119000220 Enero 2007 77,00 46,00 3.542,00
111001227000219 8119000219 Noviembre 2006 72,00 46,00 3.312,00
111001227000218 8119000218 Marzo 2007 1,00 46,00 46,00
111001227000217 8119000217 Marzo 2007 97,00 46,00 4.462,00
111001227000216 8119000216 Octubre 2006 56,00 46,00 2.576,00
111001227000215 8119000215 Diciembre 2006 57,00 46,00 2.622,00
111001227000214 8119000214 Enero 2007 3,00 46,00 138,00
111001227000213 8119000213 Octubre 2006 1,00 46,00 46,00
-II-
ALEGATOS
La recurrente “RODAMIENTOS MARTÍN, C.A.”, ejerció recurso contencioso tributario contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº SNAT-INTI-GRTICE-RCA-DJT-2008-4448 de fecha 18 de noviembre de 2008, que decidió Sin Lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-CE-DF-1012/2008-00192 de fecha 04 de julio de 2008, notificada en fecha 12 de agosto de 2008 y las correlativas Planillas de Liquidación Nos. 111001227000221, 111001227000220, 111001227000219, 111001227000218, 111001227000217, 111001227000216, 111001227000215, 111001227000214 y 111001227000213, todas de fecha 04 de julio de 2008, notificadas en fecha 12 de agosto de 2008, argumentando lo siguiente:
Relacionó los hechos e indicó que resulta evidente que estamos en presencia de la figura del delito continuado, considerado de esta forma por nuestro Máximo Tribunal en reiteradas decisiones que más adelante citarán.
Que tales alegatos fueron expuestos en la instancia administrativa en la oportunidad de la interposición del Recurso Jerárquico, los cuales no fueron debidamente estudiados y analizados en el ámbito administrativo.
Que analizando la Resolución de Imposición de Sanción, los hace concluir que estamos en presencia de una conducta por parte de la empresa que se ha repetido desde octubre de 2006 hasta marzo de 2007, lo que demuestra que es una conducta que viene dada por el desenvolvimiento diario de operaciones diarias del negocio; vale decir, una conducta continuada o repetida.
Que la doctrina sostiene que el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que esta venga dada por dolo, culpa o error. Transcribió el artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente y artículo 99 del Código Penal.
Que es reiterada la jurisprudencia en considerar que el supuesto ilícito cometido por la empresa es considerado como ilícito continuado y transcribe sentencia de fecha 12 de junio de 2003, Expediente Nº 2001-0857 dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, así como sentencias Nos. 0073 de fecha 28-10-2004 y 05567 Caso UNIAUTO C.A.
Por último, en su petitorio solicitan la nulidad absoluta de la Resolución Administrativa Nº SNAT-INTI-GRTICE-RCA-DJT-2008-4448 de fecha 18 de noviembre de 2008, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por violar lo dispuesto en los artículos 9, 18 numeral 5, 19 numeral 4 eiusdem, 99 del Código Penal, 25 y 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 240 del Código Orgánico Tributario, así como las respectivas Planillas de Pago.
Por su parte la representación judicial de la República Bolivariana de Venezuela, en la oportunidad de presentar sus conclusiones escritas expuso las siguientes consideraciones:
Que la litis se circunscribe al análisis de la aplicación de la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, para el caso de los ilícitos sancionados con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, siendo el único alegato de la contribuyente sobre la omisión de notas de débitos y créditos que no cumplen con los requisitos previstos en la normativa legal y sublegal que rige la materia.
Transcribió sentencia Nº 948 de fecha 13 de agosto de 2008, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.
Que según la doctrina, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que éste venga dada por dolo, culpa o error.
Que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.
Que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una justa aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente.
Que el Impuesto al Valor Agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso de Impuesto sobre la Renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.
Que la actuación de la Administración Tributaria se realizó de manera correcta, en el sentido de que el Impuesto al Valor Agregado se determina por períodos de imposición mensual, por tal razón, lo alegado por la contribuyente respecto a la existencia de un error en la aplicación de la sanción, no es procedente.
Por último solicita que, en caso de ser declarado con lugar el presente recurso contencioso tributario, no se condene en costas al Fisco Nacional tomando en consideración el criterio de prohibición de condenatoria en costas a la República como privilegio procesal según lo dispuesto por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia.
-III-
MOTIVA
Revisados los autos del expediente y analizados los argumentos de las partes del presente proceso, este Juzgador observa que la controversia queda circunscrita a determinar la nulidad de la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICE/RCA/DJT/2008/4448 de fecha 18 de noviembre de 2008, que declaró Sin Lugar el recurso jerárquico ejercido contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-CE-DF-1012/2008-00192 de fecha 04 de julio de 2008, notificada en fecha 12 de agosto de 2008 y sus correlativas Planillas de Liquidación, por la no aplicación de la figura del delito continuado en la forma de cálculo de las infracciones tributarias.
Delimitada la litis en los términos expuesto, pasa este Juzgador a decidir:
Previamente, observa el Tribunal que la contribuyente “RODAMIENTOS MARTÍN, C.A.”, en el PETITORIO de su escrito recursivo, solicitó sea declarada nula la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICE/RCA/DJT/2008/4448 de fecha 18 de noviembre de 2008 de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos por violar lo dispuesto en los artículos 9, 18 numeral 5 y 19 numeral 4 de la señalada Ley así como 99 del Código Penal, 25 y 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 240 del Código Orgánico Tributario.
Aún cuando la contribuyente no señala de qué manera la Administración Tributaria violó los señalados artículos quien decide los transcribe de la siguiente manera:
Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos:
“Artículo 9. Los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados, excepto los de simple trámite, o salvo disposición expresa de la Ley. A tal efecto, deberán hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales del acto.”
“Artículo 18. Todo acto administrativo deberá contener:
…Omissis.
5. Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes;…”
“Artículo 19. Los actos de la Administración serán absolutamente nulos en los siguientes casos:
…Omissis.
4. Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.”
Los artículos 9 y 18, ya transcritos, nos indican que los actos dictados por la Administración deben estar motivados, por tanto, observa el Tribunal que la motivación de los actos administrativos como requisito de forma se constituye en la exposición de los fundamentos de hecho y de derecho, conocidos como los motivos del acto, que la ley impone como necesarios para su justificación, legitimación y validez.
En tal sentido, el tratadista Henrique Meier en su obra Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo señala con respecto a la motivación: “entre los requisitos del elemento formal, la teoría del acto administrativo suele mencionar la motivación, obligación legal del autor del acto administrativo, según disponen los artículos 9 y 18 numeral 9º de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. El primero de los dispositivos técnico-jurídicos citados establece: “Los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados excepto los de simple trámite o salvo disposición expresa de la Ley. A tal efecto deberán hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales del acto.” Y el segundo: “Todo acto administrativo deberá contener …5º) expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes.”
En torno a ello, la Sala Político Administrativa del Máximo Tribunal en sentencia de fecha 09 de junio de 2004, señaló:
“(…) Respecto a la motivación del acto administrativo, establece la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en su artículo 9, la obligación de motivar los actos administrativos de carácter particular, excepto los de simple trámite, por lo cual el acto debe hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales que llevaron a la Administración a pronunciarse en uno u otro sentido.
Igualmente, se señala en el artículo 18 de la citada Ley, los requisitos que debe contener todo acto administrativo, en su ordinal 5º: “...expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes;...”
Así, se observa de la normativa parcialmente transcrita la voluntad del legislador de instituir uno de los principios rectores de la actividad administrativa, lo cual permite adecuar su función dentro de los límites que la ley le impone. Tal exigencia consiste, y así lo ha sostenido innumerable jurisprudencia de este Alto Tribunal, en que los actos que la Administración emita deberán ser debidamente motivados, es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originó tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinente a fin de ejercer su derecho a la defensa.
Se ha interpretado asimismo, que se da también el cumplimiento de tal requisito cuando la misma esté contenida en su contexto, es decir, que la motivación se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y de sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos y conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. De manera tal, que el objetivo de la motivación, en primer lugar, es permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y, en segundo lugar, el hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a la defensa.”
Subsumiendo lo expuesto al presente caso, se observa que en el acto administrativo cuestionado identificado como Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICE/RCA/DJT/2008/4448 de fecha 18 de noviembre de 2008, se indica que, de la investigación fiscal practicada se determinó que la contribuyente para los períodos de imposición comprendidos desde octubre de 2006 hasta marzo de 2007, ambos inclusive, emitió notas de débitos y créditos sin cumplir las especificaciones establecidas en los artículos 1, 2 y 5 de la Resolución 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 36.859 de fecha 29 de diciembre de 1999 y que tal omisión, constituye un ilícito formal tipificado en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, el cual es sancionado con el segundo aparte eiusdem, por lo que en apreciación de este Juzgador, tal acto no adolece del vicio de inmotivación pues en su contenido se expresa el motivo de dicho acto, que una vez notificado, la recurrente ha podido tener cabal conocimiento de los hechos y del derecho que lo justifican así como la pretensión de la Administración Tributaria, lo cual le ha permitido ejercer la defensa que consideró procedente, de tal manera que tampoco se evidencia violación alguna de los referidos artículos 25 y 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Así se decide.
Por lo que respecta al señalamiento del artículo 240 del Código Orgánico Tributario, en éste se dispone que:
“Los actos de la Administración Tributaria serán absolutamente nulos en los siguientes casos:
1. Cuando así esté expresamente determinado por una norma constitucional, o sean violatorios de una disposición constitucional.
2. Cuando resuelvan un caso precedentemente decidido con carácter definitivo y, que haya creado derechos subjetivos, salvo autorización expresa de la ley.
3. Cuando su contenido sea de imposible o ilegal ejecución.
4. Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.”
Esta norma prevé las circunstancias fácticas que determinan la nulidad absoluta de los actos emanados de la Administración Tributaria; sin embargo, en el presente caso, observa quien decide que la contribuyente sólo refirió la norma mas no indicó el por qué de la nulidad, en tal sentido, y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil, los jueces no pueden suplir los argumentos de las partes, de tal manera que resulta forzoso para este Juzgador declarar la improcedencia de la nulidad alegada. Así se decide.
Delimitado lo anterior, observa quien decide que la contribuyente “RODAMIENTOS MARTÍN, C.A.”, para desvirtuar el acto administrativo controvertido, sólo argumentó la falta de aplicación de la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal para el caso de los ilícitos sancionados con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por lo que es necesario revisar si el acto dictado guarda la debida correspondencia con el supuesto previsto en la norma legal.
Así tenemos que, la Administración Tributaria impuso sanción por el incumplimiento de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado para los períodos de imposición comprendidos desde octubre 2006 hasta marzo 2007, ambos inclusive, toda vez que la contribuyente emitió notas de débitos y de créditos, sin cumplir con las especificaciones establecidas en los artículos 1, 2 y 5 de la Resolución Nº 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 36.859 de fecha 29 de diciembre de 1999.
Para dilucidar la aplicación de la figura del delito continuado en materia tributaria, es necesario analizar sucintamente lo establecido en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, que dispone:
“…Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.
A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario.
Parágrafo Único: Los ilícitos tipificados en el Capítulo II de este Título, serán sancionados conforme a sus disposiciones…”
La norma precedentemente expuesta permite la aplicación de los principios y normas penales sólo en el caso de que no existan disposiciones especiales en el Código Orgánico Tributario.
Por su parte, en el artículo 99 del Código Penal, se indica:
“…Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad…”
En virtud de lo establecido en el señalado artículo, este Tribunal considera oportuno mencionar el criterio que sobre el particular sostuvo la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., en el que se dejó sentado lo siguiente:
“…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.
Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara…”
Así, tal como lo dispone la sentencia transcrita, se considera que existe delito continuado en infracciones tributarias, cuando se viene violando o transgrediendo, en varios períodos impositivos investigados, la misma norma, ello en virtud de la unicidad de la intención de la contribuyente, es decir, una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada.
Por ende, en el presente caso la infracción consistió en un ilícito formal, cuya sanción constituye una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), conforme a lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, comportamiento reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados; por tal razón, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada en este caso particular, la cual será calculada como una sola infracción. Por consiguiente, se desestima la denuncia formulada por la representación fiscal, y se declara sin lugar la apelación ejercida por la representación en juicio del Fisco Nacional. Así se declara.”
En consideración de lo anterior, este Sentenciador observa que en el caso de marras la Administración Tributaria sancionó a la recurrente, por emitir notas de débitos y créditos desde octubre 2006 hasta marzo 2007, ambos inclusive, sin cumplir las especificaciones establecidas en los artículos 1, 2 y 5 de la Resolución 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 36.859 de fecha 29 de diciembre de 1999 y que tal omisión, constituye un ilícito formal tipificado en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, el cual es sancionado con el segundo aparte eiusdem, por cada mes; apoyándose en un criterio emanado de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), en Consulta Nº 5-30358-1511 de fecha 18 de abril de 2007 y en Sentencia Nº 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., criterio éste contrario a lo que venía sosteniendo el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, pues, para los casos como el presente se le aplicaría el contenido del artículo 99 del Código Penal, que contiene la figura del delito continuado.
Sin embargo, es preciso aclarar que efectivamente, tal como lo reseñara la Administración Tributaria en el acto administrativo controvertido, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia cambió el criterio en cuanto a la aplicación del artículo 99 del Código Penal mediante sentencia Nº 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte C.A., por considerar injusto e improcedente la aplicación del Código Penal, por tanto, dispuso que:
“(…) En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.
En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.
En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.
Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.
Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.
Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.
Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que ‘A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario’. (Resaltado de la presente decisión).
Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.
En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.
Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.
En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal”. (Resaltado de la Sala).
En tal sentido y a los fines de unificar los criterios jurisprudenciales expuestos conforme a lo establecido en el artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, este Juzgador considera perfectamente aplicable al presente caso la doctrina desarrollada por la Sala Político administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, antes transcrita; en consecuencia, considera improcedente la aplicación de la figura del delito continuado al presente caso. Así se decide.
En virtud del cambio de criterio establecido por el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, quien decide considera que se debe eximir de costas a la contribuyente “RODAMIENTOS MARTÍN, C.A.” Así se decide.
-IV-
DISPOSITIVA
En razón de lo expuesto, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República, por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente “RODAMIENTOS MARTÍN, C.A.”, contra la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICE/RCA/DJT/2008/4448 de fecha 18 de noviembre de 2008, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
En consecuencia:
SE CONFIRMA la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICE/RCA/DJT/2008/4448 de fecha 18-11-2008 y las respectivas Planillas de Liquidación, cuya sumatoria asciende al monto ahora expresado en Bs.20.148,00.
Se exime de costas a la contribuyente.
Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación de la sentencia, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.
Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de junio de dos mil once (2011). Años 200° de la Independencia y 152° de la Federación.-
El Juez Provisorio,
Abg. Javier Sánchez Aullón.-
El Secretario Titular,
Abg. Félix José España González.-
La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las diez y veintiún minutos de la mañana (10:21 a.m.).--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
El Secretario Titular,
Abg. Félix José España González.-
Asunto Nº AP41-U-2009-000278.-
JSA/fmz/msmg.-
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