TSJ Regiones - Decisión

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción
Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 27 de marzo de 2012.
201º y 153º

ASUNTO: AF44-U-1998-000005 SENTENCIA N° 026 / 2012
ASUNTO ANTIGUO: 1122

Vistos Con Informes de ambas partes.-
En fecha 10 de febrero de 1998, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas (Distribuidor), remitió a este Órgano Jurisdiccional el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha 09 de febrero de 1998, por el ciudadano José P. Bartola Díaz, titular de la Cédula de Identidad Nº V.-9.968.198, e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 55.889, actuando en su carácter de apoderado de la sociedad mercantil BRIDGESTONE FIRESTONE VENEZOLANA, C.A., domiciliada en El Edif. Firestone, Carretera Valencia Los Guayos, Valencia Estado Carabobo; inscrita originalmente en el Registro de Comercio que llevaba el Juzgado de Primera Instancia en lo Mercantil del Circunscripción Judicial del Distrito Federal, en fecha 04 de julio de 1994, bajo el N° 1667, Tomo 6, posteriormente inscrita en el Registro de Comercio que llevaba el Juzgado Segundo de Primera Instancia en lo Civil y Mercantil de la Séptima Circunscripción Judicial de Valencia, en fecha 23 de octubre de 1956, bajo el N° 1, hoy llevado por el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, cuya última reforma del documento constitutivo y estatutos sociales fue registrada por ante dicha Oficina de Registro el 29 de enero de 1997, bajo el N° 2, Tomo 8-A, e inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) N° J-00014678-0; contra:
- Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GRTI-RCE-DSA-540-000183 de fecha 18 de noviembre de 1997, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), notificada el 27 de noviembre de 1997, la cual confirma el Acta de Determinación N° GRTI-RCE-FV-500-0022-9 de fecha 09 de octubre de 1996 por los siguientes conceptos y montos:
Período Impuesto Multa Intereses Moratorios
Noviembre 1994 Bs. 54.489.413,00 Bs. 57.213.883,00 Bs. 47.792.664,00
lo cual suma un total de Bs. 159.495.960,00 (Bs.F. 159.495,96).
- Planilla Demostrativa (Liquidación Anual) H-89 No. 0000935, de fecha 19 de noviembre de 1997.
- Planilla para Pagar (Liquidación) H-96 07 N° 0137565 por concepto de Impuesto, H-96 07 N° 0137566 por concepto de Multa y H-96 07 N° 0137567 por concepto de Intereses.
Este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario en horas de despacho del día 16 de febrero de 1998, dio entrada al precitado Recurso y ordenó practicar las notificaciones de Ley, a los fines de la admisión o no del mismo.
Al estar las partes a derecho, y cumplirse las exigencias establecidas en el Código Orgánico Tributario, el Tribunal mediante Sentencia Interlocutoria de fecha 13 de abril de 1998, declarando inadmisible el Recurso interpuesto. Seguidamente, el 21 de abril de 1998, el abogado José P. Bartola Díaz, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 55.889, apeló de la prenombrada decisión que declaró inadmisible el presente Recurso.
El 04 de mayo de 1998, el Tribunal oyó la apelación y ordenó remitir original el expediente a la Corte Suprema de Justicia Sala Político Administrativa.
La Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, en fecha 18 de noviembre de 1999, declaró con lugar la apelación interpuesta por la contribuyente y, en consecuencia, admisible el Recurso Contencioso Tributario.
El 16 de marzo de 2000, este Tribunal declaró la presente causa abierta a pruebas, haciendo uso de este derecho la parte recurrente consistente en documentales y exhibición de documentos; y mediante auto de fecha 14 de abril de 2000 se admitieron dichas pruebas.
La representación de la República así como de la recurrente, el 16 de junio de 2000, siendo la oportunidad procesal correspondiente aportaron sus conclusiones escritas y no presentaron observaciones a los Informes.
En fecha 30 de junio de 2000, el Tribunal dijo VISTOS.
Como consecuencia de la implementación del Sistema JURIS 2000, en los Tribunales Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, se le asignó a la causa el Nº AF44-U-1998-000005.
La ciudadana María Ynés Cañizalez León, posesionada del cargo de Juez Provisoria de este Tribunal, se abocó al conocimiento de la presente controversia, mediante auto de fecha 12 de enero de 2007.
En virtud que el presente asunto se encuentra en etapa de decisión desde el día 30 de junio de 2000; este Órgano Jurisdiccional para decidir observa:
I
ANTECEDENTES
En fecha 09 de octubre de 1996, la Administración Tributaria levantó Acta de Reparo No. GRTI-RCE-FV-500-022-9, a la empresa BRIDGESTONE FIRESTONE VENEZOLANA, C.A., contentiva de la revisión de la declaración de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, correspondiente al período impositivo Noviembre 1994 y detectó que la recurrente procedió a incluir, como excedente de crédito fiscal, el monto de Bs. 54.489.413,00 y; en consecuencia, modificó los créditos fiscales declarados.
Posteriormente, en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. GRTI-RCE-DSA-540-000183 de fecha 18 de noviembre de 1997, las autoridades tributarias ratificaron el reparo formulado; conforme lo dispuesto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario, impusieron multa de Bs. 57.213.884,00 y liquidaron intereses moratorios en Bs. 47.792.664,00, en los términos descritos en el artículo 59 eiusdem. En este sentido, libraron Planillas de Liquidación Nos. 0137565, 0137566 y 0137567, respectivamente.
Inconforme con esa determinación, la sociedad mercantil, antes mencionada, ejerció formal recurso contencioso tributario.
III
ALEGATOS DE LAS PARTES
1) De la recurrente:
Explica la actora, previamente, que el 1º de enero de 1999, FIRESTONE celebró un contrato de licencia y tecnología y asistencia técnica con su casa matriz, Bridgestone/Firestone, Inc, constituida y domiciliada en los Estados Unidos de Norteamérica.
Que de acuerdo con ese convenio, Bridgestone/Firestone, Inc, se comprometió a otorgar a FIRESTONE la licencia de ciertas patentes y la transferencia de ciertos conocimientos técnicos y FIRESTONE, a pagar honorarios de licencia igual al 0,25% por el uso de las patentes y un honorario de licencia de conocimientos técnicos de 3,5%, sobre el total de las ventas netas mensuales efectuadas por FIRESTONE. Asimismo, a este acuerdo, Bridgestone/Firestone, Inc, le concedió a FIRESTONE la licencia de maracas, comprometiéndose, esta última, a pagar el 0,125% sobre el total de las ventas netas mensuales, por ella efectuadas.
Alega, que la resolución impugnada se encuentra viciada de nulidad absoluta por cuanto la Administración Tributaria no indica los supuestos de hecho en cuales se basó para rechazar los créditos fiscales por ella deducidos, constituyendo la denominada inmotivación del acto y colocándola en estado de indefensión.
Agrega, en su defensa, que el argumento esgrimido por el ente tributario para fundamentar su decisión y objetar el monto declarado por no corresponder a FIRESTONE, a pesar de haberlos presentados en forma consolidada en la declaración de impuesto a las ventas conjuntamente con BRIDGSTONE FIRESTONE Inc., es erróneo.
Sostiene que la cantidad de Bs. 54.489.513,00 (Bs.F 54.489,51), sí corresponde a créditos fiscales de FIRESTONE generado antes del período investigado con ocasión de los servicios prestados por BRIDGSTONE FIRESTONE, los cuales habían sido reportados por FIRESTONE y pagados en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales por cuenta y nombre de BRIDGSTONE FIRESTONE Inc, por concepto de Impuesto al Valor Agrado e Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor sobre los Honorarios Profesionales erogados a ésta; y, por ello, aduce, tiene derecho a tomar dicha cantidad como crédito fiscal para el ejercicio reparado.
Expone, que ambas empresas, “para remediar el error”, procedieron a inscribir a BRIDGSTONE FIRESTONE Inc., como contribuyente del Impuesto a las Ventas al Mayor y presentó la Declaración No. 0507023, correspondiente al período de imposición Noviembre 1994, reportando la cantidad de Bs. 62.006.821,00 (Bs.F 62.006,83), atribuidos a los siguientes conceptos: 1) Bs.7.517.408,00 causados por Honorarios Profesionales del mes de Noviembre de 1994; y 2) Bs. 54.489.413,.00 (Bs.F 54.489,41), por concepto de IVA e ICSVM, incluidos, erróneamente como débitos fiscales de FIRESTONE. Siendo el impuesto generado, por la primera, las cantidades mencionadas, debidamente pagado en una entidad bancaria de la ciudad y, la segunda, FIRESTONE, en la declaración No. 0559751, relacionada con el mes de Noviembre 1994, reportó como créditos fiscales ese monto y presentó un anexo, explicando la situación descrita.
Insiste, que aun cuando se considere que BRIDGSTONE FIRESTONE Inc, no podía registrarse como contribuyente del IVM por no ser una compañía domiciliada en Venezuela, la conclusión esbozada en el párrafo anterior sería la misma, pues, en tal supuesto, sería aplicable el artículo 5 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado como de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.
Respecto a la multa impuesta, la representación judicial de FIRESTONE la rechaza toda vez que considera no incurrió en una disminución ilegitima de ingresos tributarios al ser la cantidad de Bs. 54.489.513,00, declarada como débitos fiscales en exceso y nunca reversada, ni siquiera en el momento de la declaración correspondiente al período reparado; y, en caso de no ser apreciados estos argumentos, solicita la aplicación de la eximente de responsabilidad penal contenida en el supuesto de error de hecho y derecho excusables..
Sobre los intereses moratorios, manifiesta su disconformidad por carecer la obligación tributaria principal la condición de exigibilidad y, en consecuencia, no ajustarse al dispositivo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994.
2) De la Administración Tributaria:
Por su parte, la abogada Maria Carolina De Lima Cortes, inscrita en el IPSA bajo el No. 75.331, en su condición de representante del Fisco Nacional, difiere de los anteriores argumentos, en los siguientes términos:
En cuanto a la nulidad absoluta de la Resolución recurrida, en virtud de carecer de la debida motivación, se manifiesta contraria a esa postura y advierte la inexistencia del vicio, puesto que la recurrente conocía los motivos del acto, los cuales le permitieron ejercer, de manera plena, su derecho a la defensa con la interposición del mismo recurso contencioso tributario.
Ahora bien, atinente a las causas de la decisión del ente tributario para el rechazo del crédito fiscal solicitado, inherente a la ausencia de previsión, en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor sobre la acción de la declaración conjunta de empresas consolidadas, la mencionada profesional del derecho sostiene que si bien dicha figura se encuentra consagrada en la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el Parágrafo Tercero de su artículo 5º , no es menos cierto el carácter facultativo de la Administración Tributaria del otorgamiento o negativa, previa verificación, en los términos contraído en el citado dispositivo. De modo, concluye, que la contribuyente requería la autorización administrativa para realizar esa actuación.
Respecto al alegato esgrimido, según el cual el reparo es improcedente por cuando la cantidad de Bs. 54.489.413,00, corresponde a créditos fiscales de su representada generados y pagados durante el período investigado, luego de explicar la naturaleza del impuesto in conmento y transcribir los artículos 26, 27 y 30 de la Ley que lo rige, resume que el denominado débito fiscal deriva de la obligación del vendedor del bien o prestador del servicio, en este caso Bridgestone Firestone Inc, en cada una de las operaciones gravadas de aplicar la alícuota del tributo sobre la correspondiente base imponible, lo cual se traduciría en el débito fiscal, lo cual se traducirá en el monto del débito fiscal, que deberá pagar el receptor del bien o del servicio, Bridgestone Firestone Venezolana, C.A., quien está obligado a soportarlo y, en su cualidad de responsable, debe retener la alícuota respectiva y enterarla al Tesoro Nacional.
Por otra parte, concretamente, en lo inherente a los intereses moratorios, calculados conforme lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, ratione temporis, destaca la claridad de la norma y la procedencia de estos accesorios, desde el vencimiento del plazo del que dispone el contribuyente para presentar su declaración y realizar el consiguiente pago, pues del análisis de dichos intereses, se trata de montos destinados a cumplir una función resarcitoria por los daños causados al Fisco por el retardo del sujeto pasivo de cumplir con su deber, no siendo necesario para su surgimiento actuación alguna por parte de la Administración.
En lo tocante a la eximente de responsabilidad invocada por la recurrente, encuadrada en el error de hecho y de derecho excusable, consagrada en el literal c) del artículo 79 eiudem, la citada abogada difiere de esa defensa y aclara que, para incurrir en ese supuesto debe haberse errado en la aplicación e interpretación de la Ley, lo cual no opera en el caso subiúdice, siendo lo ocurrido, implemente, la inobservancia de no cumplir con su dispositivo.
III
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Visto el planteamiento de la presente controversia expuesta por las partes, el thema decidendum se contrae a determinar, previo análisis, i) Si la Resolución impugnada se encuentra viciada de inmotivación, ii) La improcedencia o no del rechazo de créditos fiscales por Bs. 54.489.413,00; iii) Improcedencia de la multa por contravención así como de los intereses moratorios, iv) La aplicación o no de la eximente de responsabilidad penal tributaria “error de hecho y de derecho excusable”; y v) La aplicación o no de las circunstancias atenuantes contenidas en el numeral 2 y 3 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario.
Se hace necesario, para quien aquí suscribe, dejar constancia que el Órgano recurrido incumplió con la carga procesal de consignar el expediente administrativo que guarda relación con la presente causa, aún cuando éste le fuera requerido por el Tribunal, motivo por el cual se exhorta al Servicio Nacional integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) a través de la Gerencia Jurídico Tributaria ahora Servicios Jurídicos de dicho ente, que en futuros casos similares dé cumplimiento a este deber por cuanto es una carga procesal que recae en cabeza de la Administración.
Así delimitada la litis, pasa el Tribunal a decidir con fundamento en las consideraciones siguientes:
i) De la Inmotivación
En tal sentido, expone la recurrente, la falta de motivación de la Resolución recurrida al no indicar los supuestos de hecho en que se base para rechazar los créditos fiscales deducidos por ella. Por su parte, el abogado de la República, menciona una serie de elementos dirigidos a desvirtuar el vicio denunciado.
En este orden de ideas, se debe señalar que la motivación es indudablemente uno de los elementos que conforman el acto administrativo. A través de ella se le permite al interesado conocer las razones que privaron para dictar la decisión, lo cual, es el elemento básico para elevar los recursos que sean pertinentes. En tal sentido, éste es un medio para el ejercicio del derecho a la defensa; y, en ese mismo orden de ideas, limita la posibilidad de arbitrariedades por parte de la Administración y al mismo tiempo, facilita el control del acto por parte de los órganos jurisdiccionales.
Ahora bien, en el derecho venezolano la necesidad de la motivación no es objeto de duda alguna, en tal sentido la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos señala:
“Artículo 9°.- Los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados, excepto los de simple trámite o salvo disposición expresa de la Ley. A tal efecto, deberán hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales del acto.”
Se infiere de la norma anterior, la exigencia de que los actos administrativos de carácter particular deben estar motivados, es decir, deben expresar formalmente las razones de hecho y de derecho en que la Administración se ha fundamentado para emitir su manifestación de voluntad en un caso concreto; la única excepción a la regla es que se trate de actos de simple trámite. Asimismo, es importante señalar lo establecido en el Artículo 18 numeral 5 eiusdem, relativo a la motivación del acto, a saber: 5. Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes…”
Asimismo, el Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable rationae temporis en su Artículo 149, dispone la misma obligación que tiene la Administración Tributaria de motivar sus actos, de esta forma, de las normas supra transcritas, se evidencia que no existe duda alguna sobre la motivación del acto ni tampoco sobre el contenido del mismo, lo cual se encuentra constituido por tres elementos, claramente determinados: i) Expresión sucinta de los hechos; ii) Señalamiento de las razones alegadas por las partes en el curso del procedimiento administrativo, y iii) Fundamentos legales pertinentes que sustenten el acto dictado.
El administrado tiene derecho a conocer las razones de hecho y de derecho que fundamentan el acto administrativo de contenido tributario. Así pues, no basta con que estas razones existan, sino que las mismas deben ser expresadas, lo contrario supone una vulneración flagrante del derecho a la defensa y por ende la nulidad del acto.
Es importante advertir, que la inmotivación no sólo existe cuando hay ausencia total de expresión de las razones de hecho y de derecho en que se fundamenta el acto, sino también cuando estas razones han sido expresadas de una manera insuficiente o con tal grado de confusión que dificultan su aprehensión por el administrado.
Los anteriores razonamientos han sido desarrollados, ampliamente, por el Alto Tribunal, cuyo criterio coincide con la exigencia que la ley le impone a la Administración, consiste en que los actos que emite, deberán ser motivados, es decir, que deben contener el fundamento expreso de la determinación, toda vez que tal requerimiento ampara los intereses de los administrados, ya que les permite conocer las razones fácticas y jurídicas que dan origen a la decisión y le permitirá a su vez, oponer las razones que juzgue adecuadas ante ese acto que lesiona sus intereses.
Ahora bien, aplicando lo precedentemente expuesto al caso de autos, observa este Tribunal que tanto la Resolución como el Acta de Reparo recurridas, indican los hechos en que se originan, expresamente señalan “la figura de la consolidación no está tipificada en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y por lo tanto, la Fiscalización procede a rechazar el excedente de créditos fiscal del mes anterior…”.
De esta manera, este Tribunal observa que la contribuyente, expuesto en su escrito recursorio sus defensas, de manera explícita, demostrando el conocimiento, a cabalidad, de las consideraciones de la Administración Tributaria que, a su juicio, afectaban sus derechos. Por la cual, este Tribunal estima que el acto administrativo impugnado no adolece del vicio de inmotivación, ya que la recurrente de autos se encuentra en pleno conocimiento del fundamento de las razones en las que se basó la Administración Tributaria para el rechazo de los créditos fiscales opuestos por la contribuyente pudiendo, en consecuencia, desplegar, sin vulneración alguna, su derecho a la defensa. Así se declara.
ii) De la improcedencia del rechazo de créditos fiscales por Bs. 54.489.413,00.
En relación al rechazo de los créditos fiscales, expone la recurrente, que la cantidad de Bs. 54.489.513,00 rechazada por la Administración, sí corresponde a créditos fiscales de FIRESTONE generados antes del período investigado en ocasión de los servicios prestados a ella por Bridgestone/Firestone, Inc., de acuerdo con el Contrato de Asistencia Técnica y el Contrato de Licencia de marcas, los cuales no habían sido reportados por FIRESTONE. Que, erróneamente, incluyó como débitos fiscales la cantidad de Bs. 54.489.413,00 por concepto de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y nunca tomó ni reportó dicha cantidad como créditos fiscales.
Por su parte, la representación de la República expone que si bien es cierto que la declaración de rentas en forma consolidada estuvo prevista para la materia de Impuesto Sobre la Renta, no es menos cierto que esta previsión tenía carácter facultativo respecto al otorgamiento o negativa de la Administración, y mal puede la contribuyente aplicar este supuesto respecto de un impuesto cuya normativa legal no prevé expresamente el supuesto, ni la posibilidad de aplicarlo analógicamente, violando así flagrantemente lo previsto en la normativa legal aplicable.
Así tenemos que la Resolución Culminación de Sumario GRTI-RCE-DSA-540-000183, de fecha 18 de noviembre de 1997, señala (Páginas 38 a la 42 del presente expediente):
“…Tributo: Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor
Acta N°: GRTI-RCE-FV-500-0022-9
Período Investigado: 01-11-94 al 30-11-94
ARGUMENTACIÓN FISCAL
La fiscalización dejó constancia en el Acta antes citada, que la contribuyente al momento de elaborar la declaración de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor correspondiente al período tributario Noviembre de 1994, procedió a incluir como excedente de créditos fiscales el monto de Cincuenta y Cuatro Millones Cuatrocientos Ochenta y Nueve Mil Cuatrocientos Trece Bolívares exactos (Bs. 54.489.413,00)… Asimismo hace hincapié el Acta en cuestión, que la figura de la consolidación no está tipificado en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y por lo tanto la fiscalización procede a rechazar el excedente de crédito fiscal del mes anterior presentado en la planilla de declaración y pago correspondiente al período de imposición correspondiente al mes de Noviembre de 1994, procediendo a modificar los créditos fiscales declarados por la contribuyente de la siguiente manera:
Período Impositivo Crédito Fiscal S/Declaración Ajuste Crédito S/Fiscalización
Noviembre 1994 (Bs.162.780.853,99) Bs.54.489.413,00 Bs.108.291.440,99
Por cuanto consta en Auto N° GRTI-RCE-DSA-540-ICSVM-12/96 del 05-12-96 que no fueron presentados los descargos que establece el Artículo 146 del Código Orgánico vigente…esta Gerencia procedió a solicitar a la contribuyente supracitada, oficio identificado con el N° GRTI-RCE-DSA-540-010106 de fecha 25-09-97 la presentación de los recaudos en él citados, a los fines de la toma de decisión, el cual no fue respondido por la contribuyente, lo que induce a pronunciarse en el sentido de confirmar el reparo cuestionado… En consecuencia, expídanse Planillas de Liquidación (Demostrativas y para Pagar) a cargo de la contribuyente Bridgestone Firestone Venezolana, c.a. por los siguientes conceptos y montos:
Período Impuesto Multa Intereses Moratorios
Noviembre 1994 Bs. 54.489.413,00 Bs. 57.213.883,00 Bs. 47.792.664,00
Al respecto este Tribunal observa:
Las disposiciones contenidas en los artículos 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 62 de su Reglamento, aplicables ratione temporis al caso bajo análisis, cuyo tenor es el siguiente:
“Artículo 33. El monto de los créditos fiscales que, según lo establecido en el artículo anterior, no fuere deducible, formará parte del costo de los bienes muebles y de los servicios objeto de la actividad del contribuyente y, en tal virtud, no podrán ser traspasados para su deducción en períodos tributarios posteriores, ni darán derecho a las compensaciones, cesiones o reintegros previstos en este Decreto para los exportadores.
En ningún caso será deducible como crédito fiscal, el monto del impuesto soportado por un contribuyente que exceda del impuesto que era legalmente procedente, sin perjuicio del derecho de quien soportó el recargo indebido de pedir a su vendedor o prestador de servicios, la restitución de lo que hubiera pagado en exceso.
Para que proceda la deducción del crédito fiscal soportado con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles o servicios, se requerirá que, además de tratarse de un contribuyente ordinario, la operación que lo origine esté debidamente documentada y que en la factura o documento equivalente emitido se indique el monto del impuesto en forma separada del precio, valor o contraprestación de la operación, salvo en los casos expresamente previstos en este Decreto. Cuando se trate de importaciones, deberá acreditarse documentalmente el monto del impuesto pagado. Todas las operaciones afectadas por las previsiones de este Decreto deberán estar registradas contablemente conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados que le sean aplicables y a las disposiciones reglamentarias que se dicten al respecto.” (destacado de este Tribunal Superior)
“Artículo 62. Las facturas deberán emitirse por duplicado; el original deberá ser entregado al adquirente del bien o al receptor del servicio. El duplicado quedará en poder del vendedor del bien o del prestador del servicio. Tales documentos deberán indicar el destinatario.
El único ejemplar de la factura que da derecho al crédito fiscal es el original, debiendo indicarse expresamente en el duplicado que éste no da derecho a tal crédito, por ser aplicable una sola vez por el adquirente y comprobarse mediante el original de la factura.”
De las disposiciones normativas trascritas se infiere que para la deducción del crédito fiscal, es necesario que se trate de un contribuyente ordinario que soporte el impuesto y la operación que origine el crédito fiscal esté debidamente documentada en una factura o documento equivalente, en la cual deberá indicarse en forma separada del precio, valor o contraprestación, el monto del impuesto.
La contribuyente, a los fines de demostrar la procedencia de los créditos fiscales rechazados, promovió en la etapa probatoria, documentales y exhibición de documentos que fueron admitidas por este Tribunal y cursan en autos.
Así, se observa, al folio treinta y ocho (38) del expediente judicial, que la fiscalización procedió a indagar el origen del referido excedente de créditos fiscales por el monto de Bs. 54.489.413,00, pues en las declaraciones precedentes al periodo tributario de noviembre 1994, la contribuyente declaró impuesto a pagar. Al respecto le solicitó información mediante Acta de Requerimiento GRTI-RCE-FV-500-0022-7 de fecha 01 de julio de 1996, y en respuesta a la misma BRIDGESTONE FIRESTONE VENEZOLANA, C.A. manifestó mediante escrito de fecha 02 de julio de 1996 (folio 261 del expediente) que debido a su sistema contable, las empresas Bridgestone Firestone Inc. y Bridgestone Firestone Venenzolana, C.A. presentaron, durante los períodos tributarios octubre 1993 a octubre 1994, declaración en forma consolidada. Asimismo se observa del folio 39 del expediente que no fueron presentados los descargos que establece el Artículo 146 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable rationae temporis, aunado al hecho de que la Gerencia regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) procedió a solicitar a la contribuyente supra citada, mediante Oficio identificado con el N° GRTI-RCE-DSA-540-010106 de fecha 25 de septiembre de 1997 la presentación de los recaudos en él citados, a los fines de la toma de decisión, el cual no fue respondido por la contribuyente.
Al respecto este Tribunal estima preciso destacar lo siguiente:
Tanto el Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor como el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela, adoptan para la determinación del mayor valor incorporado en cada una de las fases del circuito económico, el método de “sustracción sobre base financiera”, en su modalidad de “crédito de impuesto” o “impuesto contra impuesto”, en virtud del cual, el sujeto pasivo solo está obligado a pagar al Fisco, a título de impuesto, la cantidad que resulte de restar del monto de los impuestos (débitos fiscales) repercutidos en el respectivo período de imposición, los impuestos (créditos fiscales) soportados por él con motivo de la importación o adquisición de bienes y servicios gravados.
En este orden de ideas, la deducción del impuesto soportado por los sujetos pasivos es la que va a permitir, dentro del procedimiento técnico de aplicación de este impuesto, que el gravamen recaiga, exclusivamente, sobre el valor agregado en cada una de las etapas del circuito de producción, distribución y comercialización, garantizando así la neutralidad del tributo en el tráfico interno de bienes y servicios.
A diferencia de la traslación o repercusión del impuesto que, tiene carácter obligatorio, la deducción del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y/o al Valor Agregado soportado es un derecho del contribuyente que éste, evidentemente, tratará de ejercer en todo caso, por ser el mecanismo que le va a permitir, desde el punto de vista económico, la “recuperación efectiva” del impuesto soportado por él en sus importaciones o adquisiciones de bienes y servicios.
Ahora bien, el derecho a la deducción del impuesto repercutido en las ventas o prestaciones de servicios o pagado con motivo de la importación o exportación, está condicionado al cumplimiento de diversos requisitos subjetivos, objetivos y formales, que, a su vez, comportan una serie de limitaciones al derecho a la deducción.
Así la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor y la Ley Impuesto al Valor Agregado, indican en sus artículos 33 y 35, respectivamente, los requisitos para la procedencia de la deducción del crédito fiscal soportado por el contribuyente, de los cuales se desprende: i) que se trate de un contribuyente ordinario, ii) que se trate de egresos vinculados con la actividad económica del contribuyente e invertidos en operaciones gravadas, iii) que estén documentados, iv) que el monto del impuesto soportado coincida con el que es legalmente exigible y v) que hayan sido efectivamente soportados por el contribuyente.
De esta forma, se observa que es requisito indispensable para el aprovechamiento del crédito fiscal, el que éste se encuentre debidamente documentado, quedando abierta la posibilidad de que la deducción proceda en tanto exista un documento, aún distinto a la factura, que permita evidenciar la verificación de uno de los eventos temporales definidos en la Ley como hecho imponible. Entonces, el derecho al crédito fiscal surgirá con la sola verificación del hecho imponible, pero este derecho no podrá ser ejercido hasta tanto el contribuyente haya recibido la factura o documento equivalente respectivo.
En este sentido, la emisión de la factura constituye el presupuesto necesario para el nacimiento, por una parte, del derecho del contribuyente ordinario en su condición de prestador de servicios de resarcirse del impuesto pagado o soportado en la adquisición de bienes y servicios necesarios para mantener su actividad prestataria del servicio y, por la otra, del adquiriente de los servicios para utilizar tal importe como crédito fiscal.
Así, la emisión de las facturas o documentos equivalentes, es absolutamente obligatorio, debido a que si no se emite la factura correspondiente:
i. Se desconoce la cuantía de la deuda, incluso, es posible que no exista la deuda porque puede haberse efectuado la rescisión del contrato que causa la prestación.
ii. Aunque el deudor frente al Fisco –que en este caso es el contribuyente ordinario del impuesto– quisiera pagar, se verá imposibilitado a aceptar con carácter liberatorio la suma entregada unilateralmente, no pudiendo extender el correspondiente justificativo liberatorio del impuesto, como en este caso, es la factura donde se acredite que el receptor del servicio ha cancelado el monto correspondiente.
iii. No podrá determinarse en forma clara el total del impuesto causado en el período de imposición porque no se conoce con exactitud el monto de los débitos fiscales provenientes de la actividad.
iv. El Fisco acreedor del tributo no podrá obligar al contribuyente ordinario a que le entregue la suma debida por cuanto no es líquida ni exigible.
Entonces, la factura (o documento análogo) tiene en la mecánica de aplicación del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor y del Impuesto al Valor Agregado una importancia fundamental, pues no solo es el instrumento a través del cual se realiza la repercusión del impuesto, sino también, el documento justificativo del derecho a la deducción.
No obstante, debe considerarse que en aquellos supuestos en los cuales no se proceda a la emisión de la factura por negativa del proveedor, cierre de la empresa u otro supuesto semejante, o ésta se haya extraviado y no pueda ser sustituida, deberá admitirse la deducción del crédito por cualquier documento. De esta forma, en tanto exista cualquier documento que permita evidenciar la existencia del derecho al crédito fiscal, deberá admitirse su deducibilidad.
De lo transcrito se evidencia la necesidad de comprobar, a través de cualquier medio de prueba (factura o documento equivalente), el crédito fiscal soportado, para de esta manera obtener el derecho a la deducción correspondiente (Vid: .Sentencia 04581, de fecha 30 de junio de 2005, caso: Cervecería Polar del Centro,
Bajo este contexto, valga destacar que, en el proceso contencioso tributario, existe libertad de prueba, contando el recurrente con la oportunidad de promover no solo las facturas sino cualquier documento equivalente que demuestre el crédito fiscal, aún sin la necesidad de que cumpla con la totalidad de los requisitos legales exigidos.
Ahora bien, de los autos puede apreciarse que la recurrente insiste que el origen de los créditos fiscales declarados radica en el contrato de asesoría técnica suscrito entre Bridgestone Firestone Inc y Firestone Venezuela, C.A., cuyo documentos, en copia certificada, consigna al efecto; pero no fue, suficientemente, demostrado que las cantidades reclamadas coinciden con los montos, presuntamente pagados por la segunda a la primera, de las empresas mencionadas.
De esta manera, al no ser probada la procedencia de los créditos fiscales del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, debe dar por ciertos los hechos plasmados en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GRTI-RCE-DSA-540-000183 y, por lo tanto, confirma el rechazo de la cantidad de Bs. 54.489.413,00 (Bs.F. 54.489,41), por cuanto la misma no se encuentra respaldada por instrumento alguno (factura o documento equivalente). Así se declara.
iii) De la improcedencia de la multa por contravención así como de los intereses moratorios,
Así tenemos que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GRTI-RCE-DSA-540-000183 del 18 de noviembre de 1997 (folio 40 del expediente), al aplicar la sanción a BRIDGESTONE FIRESTONE VENEZOLANA, C.A., lo hizo en los siguientes términos:
“Por cuanto la contribuyente en el periodo investigado causó una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, tal como se puede observar en el Acta de Determinación Identificada con el N° GRTI-RCE-FV-500-0022-9 de fecha 09-10-96, se impone multa conforme a lo dispuesto en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario (1994) que va desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.-
Por cuanto la pena está comprendida entre dos límites, resulta procedente graduar y determinar la cuantía de la misma de acuerdo a lo dispuesto en el Artículo 71 ejusdem en concordancia con el Artículo 37 del Código Penal.-
Por cuanto del análisis efectuado al caso, no surgieron circunstancias agravantes ni atenuantes de las enmarcadas en el Artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente, impónese multa para el periodo cuestionado de Bs. 57.213.883,00 equivalente al término medio….”
Visto lo anterior, y por cuanto la sanción fue impuesta en acatamiento a lo dispuesto en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable rationae temporis, el cual dispone lo que se transcribe a continuación:
“Artículo 97.- El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.”
Este Tribunal pasa a analizar el referido alegato:
Al respecto observa que la recurrente promovió como prueba documental copia certificada del Contrato de Licencia de Tecnología y Asistencia Técnica, del Contrato de Licencia de Marcas celebrado entre Firestone y Bridgestone Firestone Inc.; y el original del Certificado de inscripción como contribuyente del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al mayor de Bridgestone Firestone Inc.
De estos documentos consignados por BRIDGESTONE FIRESTONE VENEZOLANA, C.A. en la etapa probatoria (folios 113 al 247) demuestran que Bridgestone Firestone Inc. Se comprometió a otorgar a Firestone la licencia de ciertas patentes, la transferencia de ciertos conocimientos técnicos así como la licencia de ciertas marcas, y como contraprestación Firestone se comprometió a pagar a Bridgestone Firestone Inc. Un honorario de licencia igual a 0,25% por el uso de las patentes, un honorario de licencia de conocimientos técnicos de 3,5%, así como el 0,125% sobre el total de las ventas netas mensuales efectuadas por Firestone.
Igualmente se observa que a los folios 259 y 269 del presente expediente corren insertas Planillas de Declaración y Pago del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor H-94 07 No. 0559751 de Bridgestone Firestone Venezolana, C.A. correspondiente al periodo noviembre 1994 por Bs. 2.086.038,35; y H-94 07 No. 0507001 de Bridgestone Firestone Inc. correspondiente al periodo noviembre 1994 por Bs. 62.006.821,00, debidamente canceladas en el Banco Mercantil Oficina Zona Ind. Valencia el 14 de diciembre de 1994.
No obstante, no existe, para esta Sentenciadora, la correspondencia plena de que los montos erogados por Bridgestone Firestone Inc., que ni siquiera coinciden con el monto reparado, tuvieron como destino la satisfacción de la obligación tributaria, a la que ya se ha hecho referencia, toda vez que puede presumirse que la base imponible reflejada en la Declaración, mencionada, se derive de operaciones efectuadas por aquella derivadas de su propio giro comercial y no en ocasión del convenio de asistencia técnica suscrito con Bridgestone Firestone Venezuela, C.A.
En consecuencia, se confirma la sanción aplicada a la recurrente por el monto de Bs. 57.213.884,00 (Bs.F. 57.213,88). Así se declara.
De los intereses moratorios:
En este sentido, la contribuyente rechaza la pretensión de la Administración Tributaria, por cuanto explica que dichos accesorios solo se causan cuando se hace exigible el tributo sobre el cual se aplican, es decir, cuando se trata de una obligación tributaria cierta, líquida y exigible dentro de un plazo establecido y notificada debidamente al deudor.
Bajo este contexto, cabe mencionarse el criterio de la Sala Constitucional, en su decisión del 26 de julio de 2000 y, confirmada el 13 de julio de 2007, (Caso: Telcel, C.A.), reiterativa del criterio de la “exigibilidad” de la obligación como requisito para la generación de los intereses moratorios, “…los cuales surgen una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiere firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos, y no inmediatamente al vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, con independencia de la intervención de la Administración Tributaria.”
En consecuencia, no encontrándose aún firmes los reparos formulados a la recurrente, no contando entonces el elemento de exigibilidad para su liquidación, debe concluirse que el cálculo practicado por este concepto es improcedente. Así se declara.
iv) De la aplicación o no de la eximente de responsabilidad penal tributaria “error de hecho y de derecho excusable”; y v) La aplicación o no de las circunstancias atenuantes contenidas en el numeral 2 y 3 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario.
Invoca la recurrente, a su favor, la eximente de responsabilidad penal tributaria “error de hecho y de derecho excusable”, contenida en el Artículo 79 Literal “c”; y las circunstancias atenuantes establecidas en el Artículo 85 numerales 2 y 3 del Código Orgánico Tributario de 1994. Los cuales son del tenor siguiente:
“Artículo 79.- Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:
a. El hecho de no haber cumplido 18 años, y la incapacidad mental debidamente comprobada.
b. El caso fortuito y la fuerza mayor.
c. El error de hecho y de derecho excusable.
d. La obediencia legítima y debida.
e. Cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a las infracciones tributarias.” (Destacado de este Tribunal Superior)

“Artículo 85.- Son circunstancias agravantes:
1º. La reincidencia y la reiteración.
2º. La condición de funcionario o empleado público.
3º. La gravedad del perjuicio fiscal.
4º. La gravedad de la infracción.
5º. La resistencia o reticencia del infractor para esclarecer los hechos.
Son atenuantes:
1º. El estado mental del infractor que no excluya totalmente su responsabilidad.
2º. No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.
3º. La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario. No se reputará espontánea la presentación o declaración, motivada por una fiscalización por los organismos competentes.
4º. No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción
5º. Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores.
En el proceso se apreciará el grado de la culpa, para agravar o atenuar la pena, e igualmente y a los mismos efectos, el grado de cultura del infractor.” (Destacado de este Tribunal Superior)
Ahora bien, el artículo 79 trascrito alude como eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios, el error de hecho y derecho excusable y es preciso saber su significado para determinar si tales errores están presentes en el caso de autos.
En este orden de ideas, la doctrina penal ha señalado: “El error...es el falso conocimiento de algo, una noción falsa sobre algo… En relación al error propio que afecta o tiene influencia en el conocimiento o voluntad, tradicionalmente se ha hecho referencia a la distinción entre el error de hecho y el error de derecho.” (“Derecho Penal Venezolano”, Parte General, 3ra edición, Dr. Alberto Arteaga Sánchez, Pág. 1295.)
En tal sentido, la doctrina penal define el error de hecho como: “la equivocada noción que se puede tener con relación a los acontecimientos que ocurren en la vida real, y éste constituye causa de inculpabilidad sólo en aquellos casos en que sean invencibles y esenciales.” (Mendoza Troconis, José Rafael. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, Pág. 251. Caracas, 1987.)
De lo anterior se infiere, que la recurrente no puede desconocer que el hecho jamás ocurrió, por cuanto, la misma afirma que ”…incurrió en errores en el cumplimiento oportuno de las obligaciones que tales normas crearon…”. (Folio 19 del Expediente.)
En cuanto al error de derecho excusable, la doctrina lo ha definido de la siguiente manera: “Hay error de derecho cuando se conocen bien las condiciones de hecho, pero se yerra con respecto a la ley prohibitiva de ese hecho;..Omissis…” (Mendoza Troconis, José Rafael. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, Pág. 251. Caracas, 1987.)
En este orden de ideas se desprende, del escrito recursorio, que la recurrente tenía pleno conocimiento de las disposiciones de Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y de su Reglamento, de la Ley de Remisión Tributaria, así como de la Providencia N° 78 publicada en la Gaceta Oficial N° 35.746, de fecha 04 de julio de 1995; en consecuencia, no puede alegar el desconocimiento de la norma jurídica aplicable.
Así las cosas, este Tribunal considera que en el presente caso, no existe error de hecho, ya que la recurrente tuvo noción del acontecimiento, ni tampoco error de derecho, por cuanto la misma tenía conocimiento sobre la aplicación de las normas legales, vale decir, la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor así como la Ley de Remisión Tributaria y sobre la obligación de cumplir con lo que allí se estipula. Además, para ello se requiere que exista la causa de inculpabilidad así como que tal circunstancia esté debidamente probada.
En este sentido, si se alega como eximente de responsabilidad el error de hecho y de derecho excusable, es preciso probarlo, tal como ya se explicó, pues recordemos que la carga de la prueba tendiente a demostrar el error recae sobre el afectado. La Jurisprudencia de nuestro máximo Tribunal lo expresa así:
“Tratándose de un error de hecho alegado por la contribuyente, correspondía a ella demostrar no sólo los hechos que comprobaran la verdad de su dicho para así desvirtuar el reparo fiscal, sino que incurrió en el mismo de buena fe. En este sentido la Jurisprudencia ha sostenido de manera reiterada que cuando el error de hecho que pueda alegar un contribuyente para destruir la fuerza probatoria de su declaración jurada (..) corresponde a dicho contribuyente no solo demostrar por medios idóneos la existencia de su error sino que incurrió en el mismo de buena fe, es decir que los elementos de que disponía lo introdujeron a dicho error ya que de lo contrario no se trataría de un error sino, de una falsedad consistente cometida que ni el legislador ni los jueces pueden amparar.” (Sentencia N° 254, de fecha 17-04-96, Caso: Administradora los Sauces.)
Visto de esta forma, no cabe duda que en el presente caso no existe ni error de hecho ni de derecho excusable que exima de responsabilidad a la recurrente, pues de las actas procesales no se desprende prueba alguna que sustente lo esgrimido por la recurrente. Así se declara.
Ahora bien, refiriéndonos a la circunstancia atenuante invocada por la impugnante, contemplada en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, antes transcrito, este Tribunal no comparte el criterio de la actora sobre la presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario, en razón de que no fue suficientemente probado en autos que la declaración presentada por Bridgestone Firestone, Inc., para diciembre de 1994, persiga regular los presuntos errores, incurridos por Bridgestone Firestone Venezuela, C.A. Por lo tanto, se rechaza la atenuante esgrimida. Así se declara.
IV
DECISIÓN
En base a las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil BRIDGESTONE FIRESTONE VENEZOLANA, C.A., contra Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GRTI-RCE-DSA-540-000183 de fecha 18 de noviembre de 1997, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), notificada el 27 de noviembre de 1997, por concepto de Impuesto, Multa e Intereses Moratorios por la suma un total de Bs. 159.495.960,00 (Bs.F. 159.495,96) para el período de imposición noviembre 1994, en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y, en virtud de la presente decisión resuelve:
PRIMERO: Se confirma el rechazo de excedente de créditos fiscales por la cantidad de Bs. 54.489.413,00 (Bs.F. 54.489,41).
SEGUNDO: Se confirma la sanción impuesta por el monto de Bs. 57.213.884,00 (Bs.F. 57.213,88).
TERCERO: Se revoca el monto de Bs. 47.792.664,00 (Bs.F. 47.792,66) por concepto de intereses moratorios.
La presente decisión tiene apelación, por cuanto su cuantía excede de las quinientas Unidades Tributarias (500 U.T.).
No hay condenatoria en costas procesales a las partes, en virtud de no haber sido ninguna de ellas totalmente vencida en esta causa.
Publíquese, Regístrese y Notifíquese a la ciudadana Procuradora General de la República de conformidad con lo previsto en los artículos 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, a la recurrente o a sus apoderados y a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de marzo del 2012. Años 201º de la Independencia y 153º de la Federación.
La Juez,

María Ynés Cañizalez L.
La Secretaria,

Elide Carolina Peñaloza.

La anterior decisión se publicó en su fecha a las 12:18 p.m. y se ordenó su impresión en dos (2) ejemplares a un mismo tenor, para ser agregados al expediente y al Copiador de Sentencias Definitivas de este Tribunal.

La Secretaria,

Elide Carolina Peñaloza.

Asunto AF44-U-1998-000005.-
Asunto Antiguo 1122.-
MYC/ar.-