REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL Valencia, 08 de octubre de 2012 202° y 153° EXPEDIENTE N° 2667 SENTENCIA DEFINITIVA N° 1151 El 05 de abril de 2011 los abogados Leonardo Palacios, José Torres, Enrique Crespo, Juan Korody y Marianella Morales, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 52.235, 22.646, 41.242, 33.091 y 112.054, respectivamente, interpusieron recurso contencioso tributario ante este tribunal, en su carácter de apoderados judiciales de GRABADOS NACIONALES, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y estado Miranda el 16 de junio de 1950, bajo el N° 625, Tomo 2 y en el Registro de Información Fiscal (R.I.F) J-00017537-3, con domicilio procesal en la calle Londres, edificio IUS, piso 3, oficina 3.1, Urbanización Las Mercedes, Municipio Baruta, Caracas, contra el acto administrativo contenido en la resolución de recurso jerárquico N° DA-0086/2011 del 10 de febrero de 2011, emanada de la alcaldía del MUNICIPIO JOSÉ FÉLIX RIBAS DEL ESTADO ARAGUA, en la que declaró inadmisible y confirmó la resolución interna N° DSHM-000640/2010 del 28 de diciembre de 2010, por cuanto constató que para el período fiscalizado comprendido entre los años 2005 al 2010, la contribuyente incumplió deberes formales en materia de impuesto municipales sobre publicidad comercial por un monto total de bolívares ochenta mil ochocientos ocho con quince céntimos (BsF. 80.808,15). I ANTECEDENTES El 28 de diciembre de 2010 la Dirección de Hacienda del municipio José Félix Ribas del estado Aragua, emitió la resolución interna Nº 000640, mediante la cual le impuso un reparo fiscal a la contribuyente por los siguientes ilícitos tributarios: 1.- tasa administrativa por la expedición de las planillas de declaración jurada anual de ingresos brutos definitiva para los períodos comprendidos desde los años 2006 hasta el 2008; 2.- impuestos municipales sobre publicidad comercial causados y no liquidados para los años impositivos desde el 2006 hasta 2010, más multas e intereses por un monto total de bolívares fuertes ochenta mil ochocientos ocho con quince céntimos (BsF. 80.808,15). En esta misma fecha la contribuyente fue notificada de la resolución interna Nº 000640. El 31 de enero de 2011 el apoderado judicial de la contribuyente presentó ante la administración tributaria municipal recurso jerárquico contra la resolución interna Nº 000640. En esta misma fecha el apoderado judicial de la contribuyente suscribió diligencia en referencia a la aceptación parcial y pago de la resolución supra mencionada. El 10 de febrero de 2011 la Dirección de Hacienda del municipio José Félix Ribas del estado Aragua, dictó resolución de recurso jerárquico N° DA-0086/2011, en la que declaró inadmisible el recurso jerárquico y confirmo la resolución interna N° DSHM-000640/2010 del 28 de diciembre de 2010, por cuanto constató que para el período fiscalizado comprendido entre los años 2005 al 2010, la contribuyente incumplió deberes formales en materia de impuestos municipales sobre publicidad comercial por un monto total de bolívares fuertes ochenta mil ochocientos ocho con quince céntimos (BsF. 80.808,15). El 02 de marzo de 2011 la contribuyente fue notificada de la resolución interna N° DSHM-000640/2010. El 05 de abril de 2011 los apoderados judiciales de la contribuyente interpusieron recurso contencioso tributario ante este juzgado contra la resolución interna N° DSHM-000596/2010 del 08 de diciembre de 2010, emanada de la Dirección Sectorial de Hacienda del municipio José Félix Ribas del estado Aragua. El 27 de abril de 2011 el tribunal dió entrada al presente recurso contencioso tributario y le asignó el N° 2667. Se libraron las notificaciones de ley y se solicitó al municipio el expediente administrativo conforme al artículo 264 del Código Orgánico Tributario. El 29 de abril de 2011 el apoderado judicial de la contribuyente suscribió diligencia ante la administración tributaria municipal consignando copia simple fotostática del recurso contencioso tributario. El 06 de junio de 2011 la Dirección de Hacienda del municipio José Félix Ribas del estado Aragua, emitió oficio/DSHM-0550/2011, mediante la cual informan a la consultante que no procederá recurso alguno contra las opiniones emitidas por la administración tributaria en la interpretación de normas tributarias. El 27 de junio de 2011 la contribuyente fue notificada del oficio/DSHM-0550/2011. El 23 de junio de 2011 la Dirección de Hacienda del municipio José Félix Ribas del estado Aragua, emitió oficio/DSHM-0653/2011, mediante el cual informan a la consultante que no procederá recurso alguno contra las opiniones emitidas por la administración tributaria en la interpretación de normas tributarias. El 27 de junio de 2011 la contribuyente fue notificada del oficio/DSHM-0653/2011. El 08 de agosto de 2011 el tribunal dictó auto dando por recibida la comisión procedente del juzgado de los municipios José Félix Ribas y José Rafael Revenga de la Circunscripción Judicial del estado Aragua, mediante el cual remite comisión con sus resultas debidamente cumplida. El 20 de septiembre de 2011 el tribunal admitió el recurso contencioso tributario de conformidad con el artículo 267 del Código Orgánico Tributario. La administración municipal no formuló oposición a la admisión del recurso. Quedó el juicio abierto a pruebas por diez (10) días de despacho de conformidad con lo previsto en el artículo 269 eiusdem. El 27 de septiembre de 2011 el tribunal dictó sentencia interlocutoria Nº 2492 la cual declaró sin lugar la solicitud de suspensión de los efectos. Se libraron los oficios correspondientes. El 04 de octubre de 2011 el apoderado judicial de la contribuyente presentó escrito de pruebas. En esta misma fecha la apoderada judicial del municipio José Félix Ribas presentó escrito consignando expediente administrativo en copias certificadas y presentó escrito de pruebas. El 10 de octubre de 2011 se venció el lapso de promoción de pruebas, el tribunal ordenó agregar los escritos presentados por las partes según lo establecido en el artículo 110 del Código de Procedimiento Civil aplicable supletoriamente. Se inició el lapso de tres (03) días de despacho para la oposición a la admisión de las pruebas conforme al artículo 270 del Código Orgánico Tributario. El 18 de octubre de 2011 si haber oposición, el tribunal admitió las pruebas de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario. Se inició el lapso de evacuación de pruebas de veinte (20) días de despacho según lo previsto en el artículo 271 eiusdem. El 17 de noviembre de 2011 se venció el lapso de evacuación de pruebas y se inició el término de quince (15) días de despacho para la presentación de informes de conformidad con lo artículo 274 del Código Orgánico Tributario. El 08 de diciembre de 2011 se venció el término para presentar los informes, el tribunal ordenó agregar los escritos presentados en la misma fecha por las partes. Se inició el lapso de ocho (08) días de despacho para presentar las observaciones según lo establecido en el artículo 275 del Código Orgánico Tributario. El 09 de enero de 2012 se venció el lapso para consignar las observaciones a los informes, el tribunal dejó constancia que las partes no hicieron uso de su derecho. Se declaró concluida la vista de la causa y se inició el lapso de sesenta (60) días continuos para dictar sentencia de conformidad con el artículo 277 de Código Orgánico Tributario. El 15 de febrero de 2012 se dictó auto dando por recibida la comisión procedente del juzgado de los municipios José Félix Ribas y José Rafael Revenga de la Circunscripción Judicial del estado Aragua, mediante el cual remite comisión con sus resultas debidamente cumplida. El 12 de marzo de 2012 el tribunal difirió el lapso para dictar sentencia por treinta (30) días continuos, de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil aplicable supletoriamente a la presente causa según lo establecido en el artículo 332 del Código Orgánico Tributario. III ALEGATOS DE LA RECURRENTE La recurrente aduce que ejerció recurso jerárquico únicamente en lo que se refiere al impuesto sobre actividades económicas y sus accesorios reconociendo las observaciones y reparos respecto del impuesto de propaganda y publicidad comercial, todo correspondiente a los periodos fiscales 2005/2006, 2006/2007 y 2008. La contribuyente alega la nulidad absoluta de la resolución impugnada la cual declaró que de conformidad con los artículos 244 y 250 del Código Orgánico Tributario se observa la caducidad del plazo ejercicio en el recurso interpuesto notificado el 28 de diciembre de 2010 según la administración tributaria municipal. Afirma que si ejerció el recurso dentro de los 25 días hábiles establecidos en el artículo 244 eiusdem. La administración aduce que entre la fecha de la notificación del acto administrativo el 28 de diciembre de 2010 hasta la fecha de la interposición del recurso jerárquico en fecha 31 de enero de 2001 transcurrió un lapso superior a 25 días hábiles. Sin embargo el acto no surtió efecto sino cinco días después a partir del 04 de enero de 2011 pues la notificación no fue realizada en forma personal. La notificación fue hecha a la ciudadana Liliana Ranaudo, titular de la cédula de identidad N° 11.410.779 que ocupa el cargo de jefe de contabilidad y no ostenta el carácter de representante de Grabados Nacionales, C. A. ni tiene facultades para darse por notificada ni ejerce alguno de los cargos indicados en el artículo 168 del Código Orgánico Tributario. Adicionalmente, y si no fuera el caso del diferimiento de 5 días hábiles de los efectos de la notificación, tampoco hay más de 25 días hábiles entre el 28 de diciembre de 2010 y el 31 de enero de 2001, puesto que entre estas dos fechas hay solamente 24 días hábiles. La administración tributaria municipal violó el debido procedimiento administrativo por cuanto omitió el levantamiento del acta fiscal y el procedimiento de sumario administrativo, desconociendo el contenido de los artículos 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario. Rechaza la pretensión de la administración tributaria de que se trata de un procedimiento de verificación y no de fiscalización y que por lo tanto no tiene que abrirse sumario alguno. La administración tributaria solicitó la entrega de declaraciones de impuesto sobre la renta e impuesto al valor agregado, los libros contables, diario, mayor analítico, inventarios, asamblea, balance general, estos de resultados, libros especiales de compras y ventas desde el año 2006 hasta el año 2009, copias de los estados de cuenta bancarios y de facturas desde el año 2006 al año 2009, comunes en todo proceso de fiscalización. También incurrió la administración en vicio de falso supuesto al considerar las declaraciones de impuesto al valor agregado como elemento de determinación del impuesto a las actividades económicas y para el periodo 2005/2006 incurrió en falso supuesto al pretender gravar los ingresos brutos por actividades económicas generados en otros municipios. La administración tributaria llevó a cabo una determinación de los ingresos brutos detectando diferencias con respecto a las declaraciones de impuesto al valor agregado sin indagar porqué de tales diferencias, por lo cual la determinación de oficio realmente practicada fue sobre base presuntiva y no sobre base cierta como se desprende de manera errada de la resolución interna. Además la base imponible en el caso de las actividades económicas son los ingresos efectivamente percibidos y no es suficiente que se haya causado, lo cual excluye indefectiblemente y aunque sean facturados todos los importes por cobrar o que a la postre se conviertan en incobrables. Al respecto expresan los recurrentes: “…En efecto, en el IVA se pueden deducir directamente de la base imponible las bonificaciones y descuentos normales del comercio, conforme a los artículos 24 de la Ley del IVA y 53 del Reglamento, pero procede directamente de las Ventas gravadas. Cabe resaltar que a diferencia de los descuentos, las devoluciones de bienes o anulaciones y rescisiones de contratos, aunque no son gravados por el IVA, no configuran propiamente una deducción directa de la base imponible del IVA, sino un ajuste, el importe de las devoluciones y anulaciones no se diminuyen de las “Ventas Gravadas” reflejadas en la declaración del IVA, sino de los debitos fiscales reflejados en una columna distinta a la que corresponde a las “Ventas Gravadas”. Como quiera que el único elemento considerado por el Fiscal actuante para determinar el Ingreso Bruto del ejercicio 2006 fue el “item” correspondiente a “Ventas Gravadas”, la determinación hecha por el Fiscal actuante desconoce los ajustes por anulación y rescisión de contratos y devoluciones en contradicción con la Ley, abultando de forma ilegal la base de cálculo del IAE…”. Además de las devoluciones de bienes y anulaciones de contratos que son excluidas de la base gravable del impuesto a las actividades económica, también existen otras diferencias entre las base imponibles de ambos impuestos como las desincorporaciones de bienes de los inventarios y el producto de la enajenación de activos fijos. La administración tributaria municipal sumó de manera errada los ingresos que correspondían al municipio libertador con los ingresos generados en la jurisdicción del municipio José Félix Ribas, abultando de manera ilegítima la base imponible del impuesto sobre actividades económicas. Otra diferencia no reflejada por el fiscal actuantes es el error en las ventas internas no gravadas en la declaración del impuesto al valor agregado correspondiente al mes de febrero de 2008 comunicado al SENIAT e ignorado por la administración tributaria municipal. Todo lo anterior refleja que la administración tributaria municipal realizó la determinación sobre base presuntiva a pesar de que tenía todos los elementos para hacerlo sobre base cierta. Los supuestos exigidos por el artículo 132 para proceder a la determinación sobre base presuntiva no fueron cumplidos por el fiscal actuante y es evidente que no agotó las acciones necesarias para dicha determinación. La administración tributaria municipal incurrió en falta de aplicación de los artículos 162 numeral 4 y 285 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal y el artículo 175 del Código Orgánico Tributario excediéndose de manera ilegal en la cuantía de las sanciones. En el caso de que el Tribunal no declara la nulidad de la resolución del jerárquico y confirme que el procedimiento fue de verificación y no de fiscalización, entonces la sanción que correspondería aplicar sería la del 10% del impuesto presuntamente omitido en los periodos fiscales 2005-2006, 1007 y 2008 y no las aplicadas de 200%, 105% y 75 %, de conformidad con los artículos 162 numeral 4 y 285 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal y 175 del Código Orgánico Tributario. La contribuyente también afirma que se allanó parcialmente el 31 de enero de 2011 y pagó BsF. 10.378,62. III ALEGATOS DE LA ALCALDÍA DEL MUNICIPIO JOSÉ FÉLIX RIBAS La administración tributaria municipal nada aduce sobre la violación al debido proceso administrativo alegado por la recurrente. Señala la administración tributaria municipal que la diferencia en los ingresos brutos se desprende del cruce de información de las declaraciones juradas anuales de ingresos brutos distinguidas con los números 18384, 20211 y 0262, correspondiente a los periodos 2005/2006, 2006/2007 y 2008 con los datos contenidos en los libros oficiales de contabilidad y demás registros además de las declaraciones al SENIAT. Aduce que conforme a lo establecido en el artículo 53 parágrafo único de la ordenanza los contribuyentes están obligados a llevar los registros contables de manera que quede evidenciado el ingreso atribuible a cada una de las jurisdicciones municipales en las que tenga un establecimiento permanente. La administración tributaria municipal constató que la contribuyente exhibe medios de publicidad internos sin cumplir con el deber formal de inscribirlos en la Dirección Sectorial de Hacienda Municipal. Por los motivos anteriores y con base en los detalles reflejados en la resolución interna N° 000540/2010, el sujeto pasivo se hizo acreedor del reparo por impuestos omitidos, intereses de mora y sanciones definidos en la indicada resolución con profusión de detalles, normas y considerandos. La administración tributaria municipal declaró inadmisible el recurso jerárquico contra la resolución interna N° DSHM-000640/2010 por cuanto conforme al artículo d44 del Código Orgánico Tributario el plazo para ejercer el recurso era de 25 días hábiles y la notificación del dicho acto administrativo se hizo el 28 de diciembre de 2010 y el recurso se interpuso el 31 de enero de 2011 cuando ya había transcurrido dicho lapso. IV MOTIVACIONES PARA DECIDIR En virtud del contenido del acto administrativo impugnado dictado por el la alcaldía del municipio José Félix Ribas del estado Aragua, así como del examen de las objeciones formuladas en su contra por la representación judicial de Grabados Nacionales, el tribunal observa que en el caso concreto la controversia planteada se circunscribe determinar si la contribuyente incurrió en omisión de ingresos brutos en la declaración anual, en su base imponible en materia de impuestos a las actividades económicas, eso sí, después de resolver varios puntos previos planteados por las partes. La contribuyente se allanó en el reparo y las sanciones por concepto de publicidad comercial por BsF. 10.378,62 por lo cual necesariamente el Tribunal confirma el reparo por estos conceptos. Así se declara. Visto lo anterior, este Tribunal observa que la controversia planteada en el caso de autos queda circunscrita a determinar si, conforme fue decidido por la administración tributaria del municipio José Félix Ribas del estado Aragua, se había consumado el lapso que tenía la contribuyente después de verificada la notificación para ejercer el recurso jerárquico y si esta se hizo conforme al numeral 1 del artículo 162 del Código Orgánico Tributario o si la notificación no se practicó conforme a lo previsto en el artículo 164 eiusdem. Para decidir en torno a la controversia, el Tribunal debe iniciar su examen a partir del cumplimiento de las disposiciones normativas que regulan la interposición del recurso jerárquico, contenidas en los artículos 244 y 250 numeral 1, del Código Orgánico Tributario, las cuales son del tenor siguiente: Artículo 244.- El lapso para interponer el recurso será de veinticinco (25) días hábiles contados a partir del día siguiente a la fecha de la notificación del acto que se impugna. Artículo 250.- Son causales de inadmisibilidad del recurso: 1.- La caducidad del plazo para ejercer el recurso (…) En razón de las normas previamente transcritas, el contribuyente cuenta con un plazo perentorio de veinticinco (25) días hábiles siguientes a la efectiva notificación del acto que se impugna para interponer el recurso jerárquico, cuya extemporaneidad en su ejercicio conduce a la caducidad del mismo y, en consecuencia, a la declaratoria de inadmisibilidad; en tal sentido, el plazo dispuesto para ejercer el mencionado recurso debe computarse conforme a los días hábiles verificados ante la administración tributaria respectiva; es decir, los días laborables previstos en el calendario de la administración pública. Precisado lo anterior, debe el Tribunal decidir si la interposición del recurso jerárquico (calificado así por la administración tributaria), el cual fue interpuesto ante la administración tributaria municipal, se ejerció en forma extemporánea por haber operado la caducidad, tal como lo decidió el municipio José Félix Ribas en aplicación de la normativa arriba citada. La administración tributaria municipal declaró inadmisible el recurso jerárquico contra la resolución interna N° DSHM-000640/2010 por cuanto conforme al artículo 244 del Código Orgánico Tributario el plazo para ejercer el recurso era de 25 días hábiles y la notificación de dicho acto administrativo se hizo el 28 de diciembre de 2010, mientras que el recurso se interpuso el 31 de enero de 2011 cuando ya había transcurrido dicho lapso. Por el contrario, la contribuyente adujo que entre la fecha de la notificación del acto administrativo el 28 de diciembre de 2010 y la fecha de la interposición del recurso jerárquico el 31 de enero de 2001 no transcurrió el lapso de caducidad puesto que este no surtió efecto sino cinco días después a partir del 04 de enero de 2011 pues la notificación no fue realizada en forma personal. La notificación fue hecha a la ciudadana Liliana Ranaudo, titular de la cédula de identidad N° 11.410.779 que ocupa el cargo de jefe de contabilidad y no ostenta el carácter de representante de Grabados Nacionales, C. A. ni tiene facultades para darse por notificada ni ejerce alguno de los cargos indicados en el artículo 168 del Código Orgánico Tributario. De las actas procesales se observa que la resolución interna N° DSHM-00 000640/2010 del 28 de diciembre de 2010 fue notificada en esa misma fecha, tal como se evidencia del texto de la misma, inserta en los folios 51 al 63 de la primera pieza del expediente, en la ciudadana Liliana Ranaudo (cédula de identidad N° 11.410.779), quien la suscribió en su condición de “jefe de contabilidad” de la contribuyente. En el folio 64 de la primera pieza corre inserta la constancia expedida por la Gerente de Relaciones Industriales de la contribuyente del cargo ejercido por la ciudadana Liliana Ranaudo de jefe de contabilidad adscrita a la gerencia de administración. Esta constancia no fue objetada por la administración tributaria municipal. En razón de las precedentes consideraciones, este Tribunal considera necesario transcribir la normativa contenida en el Código Orgánico Tributario, referente a las formas de practicar la notificación de los actos emanados de la administración tributaria, específicamente en las disposiciones consagradas en los artículos 162, 163 y 164 eiusdem, que rezan: Artículo 162. Las notificaciones se practicarán en alguna de estas formas: 1. Personalmente, entregándola contra recibo al contribuyente o responsable. Se tendrá también por notificado personalmente el contribuyente o responsable que realice cualquier actuación que implique el conocimiento del acto, desde el día en que se efectuó dicha actuación. 2. Por constancia escrita, entregada por cualquier funcionario de la Administración Tributaria en el domicilio del contribuyente o responsable. Esta notificación se hará a persona adulta que habite o trabaje en dicho domicilio, quien deberá firmar el correspondiente recibo, del cual se dejará copia para el contribuyente o responsable en la que conste la fecha de entrega. 3. Por correspondencia postal efectuada mediante correo público o privado, por sistemas de comunicación telegráficos, facsimilares, electrónicos y similares, siempre que se deje constancia en el expediente de su recepción. Cuando la notificación se practique mediante sistemas facsimilares o electrónicos, la Administración Tributaria convendrá con el contribuyente o responsable la definición de un domicilio facsimilar o electrónico. (…). Artículo 163. Las notificaciones practicadas conforme lo establecido en el numeral 1 del artículo anterior surtirán sus efectos en el día hábil siguiente después de practicadas.” Artículo 164. Cuando la notificación se practique conforme a lo previsto en los numerales 2 y 3 del artículo 162 de este Código, surtirán efecto al quinto día hábil siguiente de haber sido verificada. (Subrayado por el Juez). De las normas previamente transcritas, se evidencia que el principio general en materia de notificaciones tributarias es la notificación personal, vale decir, aquélla practicada directamente en la persona del contribuyente o responsable; asimismo, en caso de ser la contribuyente una sociedad civil o mercantil, la notificación se hará en alguna de las personas indicadas en el artículo 168 del Código Orgánico Tributario vigente, sin que las disposiciones establecidas en estatutos o actas constitutivas limiten de forma alguna las facultades para la verificación de tal notificación por parte de las personas allí referidas. (Vid. Sentencia N° 00922 del 6 de agosto de 2008, caso: OPERACIONES AL SUR DEL ORINOCO, C.A.). Visto lo anterior, se observa que este tipo de notificación consagra así al domicilio como un vínculo o factor de conexión entre la administración tributaria, que emite el acto administrativo a través de constancia escrita entregada por un funcionario competente y el contribuyente como destinatario o receptor del mismo. Cuando la notificación no sea practicada personalmente, el citado artículo 162 del Código Orgánico Tributario, en su numeral 2, prevé la posibilidad de que puede efectuarse “…a persona adulta que habite o trabaje en dicho domicilio…”, sin embargo, la misma surtirá sus efectos después del quinto día hábil siguiente de verificada, de conformidad con lo establecido en el artículo 164 eiusdem. A tal efecto, de las actas procesales se aprecia que la representación de la contribuyente no la ostenta la ciudadana Liliana Ranaudo de jefe de contabilidad (según documento constitutivo inserto en los folios 68 al 85 de la primera pieza del expediente). Sin embargo, la notificación de la resolución interna N° DSHM-00 000640/2010 del 28 de diciembre de 2010, notificada en esa misma fecha, si bien fue entregada en el domicilio de la contribuyente, no fue recibida personalmente por sus representantes legales; en su defecto, lo hizo la ciudadana Liliana Ranaudo, quien procedió a firmar en el original de la resolución, en su condición de jefe de contabilidad, según se evidencia del expediente y de la propia declaración de la contribuyente. No obstante, este Tribunal observa que al haberse practicado la notificación en referencia por constancia escrita, en el domicilio de la contribuyente, por funcionario competente, con indicación de la persona que la recibió (en este caso la ciudadana Liliana Ranaudo, que según la propia recurrente funge como jefe de contabilidad adscrita a la gerencia de administración), la fecha, su rúbrica, su cédula de identidad, considera este Tribunal, que como jefe de contabilidad laboraba para la mencionada empresa, resultando por ello innegable su vinculación con la sociedad mercantil recurrente y por tanto aplicable el supuesto contemplado en el numeral 2 del artículo 162 del Código Orgánico Tributario. Ante tal circunstancia, debe otorgarse el diferimiento de efectos previsto en el artículo 164 eiusdem, hasta el quinto (5°) día hábil siguiente de practicada la notificación. En relación al lapso de cinco días de diferimiento para que surta efectos la notificación, de acuerdo con lo establecido en el artículo 164 del mencionado texto normativo, nuestro Máximo Tribunal, a través de sentencia Nº 01085 del 3 de octubre de 2007, fijó su criterio ratificado en sentencia Nº 00044 del 16 de enero de 2008, dejó sentado que debía computarse por días hábiles de la administración tributaria, bajo el siguiente razonamiento: “(…) No obstante en el caso bajo examen, el lapso de diferimiento de efectos de la notificación practicada en forma no personal, previsto en el artículo 164 del vigente Código Orgánico Tributario, no tiene naturaleza procesal a diferencia del establecido en el artículo 261 eiusdem, toda vez que la disposición normativa en análisis se halla inserta en la Sección Tercera del Capítulo III, referido a los procedimientos tributarios en sede administrativa, en tal sentido el artículo 148 del texto normativo bajo estudio preceptúa la aplicación supletoria a dichos procedimientos de las normas que rigen los procedimientos administrativos, a cuyo efecto merece la pena destacar que el artículo 42 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos dispone que se entenderá por días hábiles ‘…los días laborables de acuerdo con el calendario de la Administración Pública’. Aunado al anterior razonamiento, es necesario señalar que contra las resoluciones impugnadas en los procedimientos de índole tributaria existe la opción para el particular interesado de ejercer, en caso de disconformidad con su contenido, el recurso jerárquico o el recurso contencioso tributario, por lo que mal se podría computar el lapso de diferimiento para que surta efectos la notificación practicada bajo la modalidad no personal, en días de despacho, cuando los procedimientos administrativos, entre éstos los tributarios ya sean constitutivos o impugnatorios, tal como se indicó supra, se rigen por días hábiles de la Administración. En atención a las consideraciones antes expuestas, concluye esta Sala que el lapso de diferimiento previsto por el legislador para que resulte eficaz la notificación de actos administrativos de contenido tributario practicada en forma no personal, debe computarse por días hábiles de la Administración Tributaria, de acuerdo con el artículo 164 del Código Orgánico Tributario vigente. Así se declara”. (Subrayado del presente fallo). Al aplicar el razonamiento expuesto en la precitada sentencia al caso de autos, el Tribunal observa que la resolución interna N° DSHM-000640/2010 del 28 de diciembre de 2010, fue notificada en forma no personal ese mismo día, y que sus efectos quedaron diferidos hasta el quinto (5º) día hábil de su verificación, es decir, hasta el 04 de enero de 2011, a partir del cual, comenzó a correr el lapso de veinticinco (25) días hábiles previstos en el artículo 244 del Código Orgánico Tributario de 2001, para interponer el recurso jerárquico. En consecuencia, este Tribunal observa del cómputo de los días hábiles transcurridos en sede administrativa desde que surtió efectos la notificación (04 de enero de 2011) hasta la fecha de que fue ejercido el recurso jerárquico (31 de enero de 2011) no habían transcurrido más de veinticinco (25) días hábiles para la interposición del recurso jerárquico; por lo tanto, este Tribunal declara tempestivo y por lo tanto admisible el recurso jerárquico incoado por la contribuyente contra la resolución interna N° DSHM-000640/2010 del 28 de diciembre de 2010 dictada por la administración tributaria municipal del municipio José Félix Ribas del estado Aragua. Así se decide. El Tribunal considera inoficioso analizar el otro argumento de la contribuyente sobre los días transcurridos sin contar con el diferimiento de los 5 días, con base en haber declarado tempestivo el recurso jerárquico. Así se declara. La contribuyente aduce ausencia del debido proceso por la omisión del sumario administrativo por cuanto la administración tributaria municipal violó el debido procedimiento administrativo ya que omitió el levantamiento del acta fiscal y el procedimiento de sumario administrativo, desconociendo el contenido de los artículos 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario. Rechaza la pretensión de la administración tributaria de que se trata de un procedimiento de verificación y no de fiscalización y que por lo tanto no tiene que abrirse sumario alguno. Adicionalmente la administración tributaria solicitó la entrega de declaraciones de impuesto sobre la renta e impuesto al valor agregado, los libros contables, diario, mayor analítico, inventarios, asamblea, balance general, estos de resultados, libros especiales de compras y ventas desde el año 2006 hasta el año 2009, copias de los estados de cuenta bancarios y de facturas desde el año 2006 al año 2009, comunes en todo proceso de fiscalización. Por su parte, la administración tributaria municipal nada alega sobre la violación al debido proceso administrativo alegado por la recurrente. Expuesto lo anterior, pasa el Tribunal a examinar el contenido de las disposiciones establecidas en los artículos 172, 173, 174, 175 y 176, las cuales son del siguiente tenor: Artículo 172. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar. Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar. Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción, podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica. Artículo 173. En los casos en que se verifique el incumplimiento de deberes formales o de deberes de los agentes de retención y percepción, la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante resolución que se notificará al contribuyente o responsable, conforme a las disposiciones de este Código. Artículo 174. Las verificaciones a las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables se efectuaran con fundamento exclusivo en los datos en ellas contenidos, y en los documentos que se hubieren acompañado a la misma, y sin perjuicio de que la Administración Tributaria pueda utilizar sistemas de información automatizada para constatar la veracidad de las informaciones y documentos suministrados por los contribuyentes o requeridos por la Administración Tributaria. Artículo 175. En los casos en que la Administración Tributaria, al momento de las verificaciones practicadas a las declaraciones, constate diferencias en los tributos autoliquidados o en las cantidades pagadas a cuenta de tributo, realizará los ajustes respectivos mediante resolución que se notificará conforme a las normas previstas en este Código. En dicha Resolución se calculará y ordenará la liquidación de los tributos resultantes de los ajustes, o las diferencias de las cantidades pagadas a cuenta de tributos, con sus intereses moratorios, y se impondrá sanción equivalente al diez por ciento (10%) del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos, y las sanciones que correspondan por la comisión de ilícitos formales. Parágrafo Único: Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularan sin perjuicio de las diferencias que resulten al efectuarse el pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos. Artículo 176. Las resoluciones que se dicten conforme al procedimiento previsto en esta sección no limitan ni condicionan el ejercicio de las facultades de fiscalización y determinación atribuidas a la Administración Tributaria (Subrayado por el Juez). De las normas transcritas se desprende que la administración tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes y responsables, así como el cumplimiento de los deberes formales previstos en dicho Código y demás leyes especiales de carácter tributario, y que esta facultad podrá efectuarse en la sede de la administración tributaria, o en el establecimiento del contribuyente o responsable, siempre con autorización expresa de dicho órgano administrativo. Asimismo, que está facultada para imponer la sanción respectiva en los casos en que haya verificado el incumplimiento de deberes formales a través de resolución que deberá notificar al contribuyente o responsable. De tal manera, cabe destacar que la intención del legislador al establecer la función de verificación fue la de sistematizar en forma más acabada los procedimientos que debe seguir la Administración Tributaria en el ejercicio de sus facultades, sin que nada obste para que pueda desplegar su potestad sancionadora. (Vid. Sentencia de esta Sala Político-Administrativa N° 00677 del 9 de mayo de 2007, caso: Aquamarina de la Costa, C.A.). El 15 de julio de 2010 el director Sectorial de Hacienda Municipal emitió la orden de fiscalización N° 00806/2010 autorizando a la ciudadana Marla Cruz, cédula de identidad N° V-15.055.462 para verificar la actividad económica, ingresos brutos y tributos municipales para los periodos fiscales no prescritos a Grabados Nacionales, C. A. Dentro de este contexto y circunscribiéndonos al caso de autos, pudo constatar el Tribunal del contenido de la providencia administrativa N° 01078/2010 emitida por el Director de Hacienda Municipal el 19 de noviembre de 2010, (cursante al folio 151 de la tercera pieza del expediente judicial), que la administración tributaria municipal autorizó a la ciudadana VENUS SEQUERA, titular de la cédula de identidad N° V-15.055.967 y MARÍA CRUZ, titular de la cédula de identidad N° V-15.055.967, funcionarias adscritas al Departamento de Inspección y Fiscalización de la alcaldía del municipio José Félix Ribas, “…VERIFICAR ACTIVIDAD ECONÓMICA INGRESOS BRUTOS Y TRIBUTOS MUNICIPALES PARALA LOS PERIODOS FISCALES NO PRESCRITOS…”, al establecimiento GRABADOS NACIONALES, C. A. todo en concordancia con lo establecido en los artículos 121 numeral 2 y 172 al 176 del Código Orgánico Tributario. Seguidamente, advierte este Tribunal que las multas impuestas a la contribuyente Grabados Nacionales, C. A. derivaron de la consecución de un procedimiento, dentro del cual la mencionada fiscalización constató los siguientes hechos: impuestos causados y no liquidados, multas por disminución ilegítima de los ingresos tributarios, intereses moratorios, multa por presentar la declaración jurada anual de ingresos tributarios de manera falsa o errónea, tasa administrativa por la expedición de las planillas de la declaración jurada anual y multa por no exhibir a la funcionaria actuante los documentos exigidos sobre declaraciones en otros municipios. Sobre la utilización por parte de la administración tributaria del aludido procedimiento de verificación, la sentencia N° 01867 del 21 de noviembre de 2007, caso “Súper Panadería La Linda C.A.”, ratificada en las sentencias números 01264 del l9 de diciembre de 2010 y 00832 del 29 de junio de 2011, casos: “Soluciones del Futuro S.A., e Inversiones Monsanto Bellorín, C.A., estableció lo siguiente: “(…) Por vía jurisprudencial se ha sostenido en forma pacífica y reiterada que cuando el reparo fiscal deviene por efecto de una declaración de impuesto o de una solicitud expresa de reintegro, la actividad fiscalizadora debe circunscribirse en una simple verificación de los datos y pretensión del contribuyente, sin necesidad de abrir el procedimiento de determinación tributaria contemplada en el Código Orgánico Tributario, a través del cual tenga que levantarse un acta inicial de fiscalización y se le exija un escrito de descargos. La principal justificación a la posición que antecede radica en que la contribuyente se encuentra enterada de todas las circunstancias de hecho y de derecho que rodean su pretensión. Lo anterior, en modo alguno puede interpretarse como una vulneración a los derechos fundamentales al debido proceso y a la defensa, pues a esta situación nuestro legislador patrio consagró el recurso jerárquico en vía administrativa y el contencioso tributario en sede judicial, más aún cuando así ha sido sostenido por esta Alzada en sentencia N° 00083 de fecha 29 de enero de 2002, caso: Aquamarina de la Costa, C.A. (Destacado de la Sala). En igual sentido, esta Sala ha interpretado que cuando el acto sancionatorio deviene como consecuencia de una verificación, por el incumplimiento de deberes formales, no resulta necesario el levantamiento de un acta fiscal que traiga como consecuencia el inicio de un procedimiento determinado. (Destacado de la cita). En efecto, en sentencia N° 02179 de fecha 17 de noviembre de 2004, caso: Mantenimiento Quijada, C.A., esta Sala sostuvo lo siguiente: ‘…No obstante lo anterior, la norma prevista en el artículo 149, Parágrafo Primero del prenombrado Código, permite la omisión del levantamiento previo del acta fiscal en aquellos casos de imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales, infracciones por parte de los agentes de retención y percepción en casos que no constituya presunción de delito, determinación de oficio sobre base cierta cuando dicha determinación se haga con fundamento exclusivo en los datos contenidos en las declaraciones aportadas por los contribuyentes, o en caso que se trate de errores de cálculo que dieren lugar a una diferencia de tributo. (Subrayado por el Juez). Analizando el caso objeto de análisis en la presente sentencia, se desprende del contenido de los actos administrativos impugnados, que la Administración Tributaria procedió a imponer la sanción correspondiente a la contribuyente al haber presentado de manera tardía las declaraciones correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los meses de mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1995 y enero, febrero, marzo y noviembre de 1996. (…) Indicó el apoderado judicial de la contribuyente que los actos administrativos recurridos se encontraban viciados en el procedimiento, debido a que supuestamente la Administración omitió el levantamiento del acta fiscal respectiva, lo que acarreaba la nulidad de las planillas de liquidación, de conformidad con la norma prevista en el artículo 19, numeral 4 de la Ley de Procedimientos Administrativos. Ante tal alegato, esta Sala observa que la norma prevista en el artículo 149, Parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario de 1994, antes comentada, permite la omisión del levantamiento del acta fiscal en aquellos casos en que se impongan sanciones por incumplimiento de deberes formales. Con base en lo anterior, es criterio de esta Sala que no era exigible el levantamiento del acta fiscal por parte de la Administración, ya que su actuación se basó en la imposición de la sanción correspondiente al haberse presentado de manera tardía las declaraciones de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, razón por la cual, atendiendo al mandato normativo supra referido, podía proceder de inmediato a imponer la sanción y los intereses moratorios correspondientes. En atención a las consideraciones anteriores, es por lo que en casos específicos como el que se dilucida en el presente fallo, en los que la actuación de la Administración simplemente se contrae a imponer una sanción por incumplimiento de deberes formales, no es exigido el previo levantamiento del acta fiscal, por lo que no puede alegarse de manera alguna prescindencia del procedimiento, resultando en consecuencia, improcedente la denuncia con arreglo a la norma prevista en el artículo 19, numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se declara. En este punto, considera importante esta Sala destacar que la Administración no procedió en modo alguno a determinar montos por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, sino que producto de la demora en el pago por parte de la contribuyente, trajo como consecuencia que se generaran intereses moratorios, por lo que en atención al orden de imputación previsto en el artículo 42, numeral 2 del Código Orgánico Tributario, derivó que en las planillas de liquidación se reflejara un monto por concepto de impuesto, no resultando por tales razones acertado el pronunciamiento de la recurrida a este respecto. Así se decide…. De manera que conforme a lo anteriormente sostenido, el acto sancionatorio dictado con ocasión de la revisión de los libros especiales de compras y ventas, donde se constate que los asientos contables no cumplen con los requisitos de forma establecidos legalmente, y por vía de consecuencia el incumplimiento de deberes formales, hace que la fiscalización deba limitarse sólo a una verificación, pues por una parte esta función de verificar no implica una determinación de la existencia y cuantía de obligación tributaria alguna; y por la otra, porque la contribuyente se encuentra enterada de las circunstancias de hecho y de derecho que rodean su pretensión y sobre la cual versa la decisión de la Administración Tributaria.(Destacado de la Sala). Así, la intención del legislador al establecer la función de verificación fue la de sistematizar en forma más acabada los procedimientos que debe seguir la Administración Tributaria en el ejercicio de sus facultades, sin que ello impida el despliegue de su potestad sancionadora. En este sentido, al establecerse su factibilidad en los artículos 172 y siguientes del vigente Código Orgánico Tributario y sobre los cuales se apoyó la Administración Tributaria para aplicar las sanciones a la empresa Super Panadería la Linda, C.A., mal pudo alegar la recurrente la vulneración del principio del derecho a la defensa y al debido proceso, pues la justificación a la posición que antecede radica en que la contribuyente se encuentra enterada de todas las circunstancias de hecho y de derecho que rodean su pretensión y que por consiguiente hacen innecesario el levantamiento de un acta inicial de fiscalización que amerite correlativamente el ejercicio de un escrito de descargo. En este contexto, al quedar evidenciado la inexistencia de vulneración del derecho a la defensa y al debido proceso, deviene igualmente la desestimación de los alegatos referidos al vicio de ‘incongruencia negativa, falso supuesto y motivación contradictoria’, pues los mismos tuvieron su fundamento en que la Administración Tributaria ‘…no aperturó (sic) el procedimiento contradictorio y la sustanciación del expediente, no practicó los actos de notificación procesal; y no permitió el acceso al administrado mediante la audiencia de sus alegatos…’, que tal y como se sostuvo precedentemente, el órgano fiscal no estaba en la obligación de efectuarlo, en razón de que su actuación obedeció a un procedimiento de verificación sobre los libros de la propia contribuyente, la cual estaba en conocimiento de dicha actuación”. Del contenido de los documentos que están insertos en el expediente y de la jurisprudencia subrayada por el Juez se desprende que la fiscalización afirma que realizó una nación de oficio sobre base cierta con fundamento no exclusivo en los datos contenidos en las declaraciones aportadas por los contribuyentes ni se trata de errores de cálculo que dieren lugar a una diferencia de tributo, mientras que la recurrente afirma que la estimación se hizo sobre base presuntiva al hacerla por comparación con las declaraciones de impuesto al valor agregado. No obstante, observa el Juez que la propia administración tributaria municipal en el considerando número 5 (folio 51 vuelto de la primera pieza), expresa que: “…se practicó un procedimiento de verificación y fiscalización en materia tributaria municipal al Sujeto Pasivo identificado ut supra para los periodos fiscales no prescritos del 2006 al 2010 y circunscrito a la inspección del movimiento económico ejercido a los efectos de determinar, rectificar y/o ratificar la clasificación en base (sic) a la verdadera actividad desplegada, así como de evaluar el real y verdadero aforo que le corresponde al Sujeto Pasivo de conformidad con lo establecido en las Ordenanzas Tributarias vigentes, de constatar las disposiciones de carácter tributario, de revisar los elementos constitutivos del hecho imponible generador de los tributos municipales y de su cuantía, de evaluar los libros oficiales de contabilidad y demás registros y soportes administrativos, legales, fiscales y contables, conjuntamente con la documentación comprobatoria legalmente requerida, disponible y aportada por el administrado…”. “… y demás registros, elementos y probanzas documentales con valor informativo e histórico primario y secundario que fueron legalmente requeridos y aportados por el Sujeto Pasivo y recibido por la Funcionaria Actuante durante el desarrollo de la actuación, así como aquellas que fueron producidas por la propia Administración Tributaria Municipal, y que en su conjunto constituyen las evidencias documentales acumuladas que fueron organizadas, clasificadas y analizadas y que sirvieron para la conformación del expediente administrativo mismo que viene a constituir la materialización formal de las decisiones administrativas dictadas a través de la presente Resolución Interna…”. Conforme a la propia declaración de la administración tributaria, a la descripción de los aspectos reparados, tal como la disminución ilegítima de ingresos tributarios y la determinación de la base imponible realizada por la administración tributaria, inclusive la conformación del expediente administrativo, es evidente para este juzgador que el municipio José Félix Ribas realizó una completa fiscalización compleja y extensa, que inclusive incluyó impuestos sobre publicidad comercial de las actividades económicas de la contribuyente y no una simple verificación como afirma en su defensa, evitando de esta forma que la contribuyente ejerciera su derecho a consignar el escrito de descargos y exponer sus razones de hecho en el procedimiento administrativo. Así se declara. La recurrente aduce falso supuesto al considerar la administración tributaria las declaraciones de impuesto al valor agregado como elemento fundamental de determinación del impuesto a las actividades económicas. Según la contribuyente, la administración tributaria llevó a cabo una determinación de los ingresos brutos detectando diferencias con respecto a las declaraciones de impuesto al valor agregado sin indagar porqué de tales diferencias, por lo cual la determinación de oficio realmente practicada fue sobre base presuntiva y no sobre base cierta como se desprende de manera errada de la resolución interna. Además la base imponible en el caso de las actividades económicas son los ingresos efectivamente percibidos y no es suficiente que se hayan causado, lo cual excluye indefectiblemente y aunque sean facturados todos los importes por cobrar o que a la postre se conviertan en incobrables. Sobre el concepto de ingresos efectivamente percibidos, parece que la recurrente pretende que en estos sólo se declaren las ventas de contado, excluyendo las ventas a crédito. Ya el tribunal ha manifestado en diversas ocasiones su criterio al respecto, especialmente en la Sentencia N° 0265, Caso Banco Plaza del 30 de junio de 2006 y de la cual considera oportuno transcribir un extracto: “…En la ciencia contable existen dos sistemas de contabilidad, uno antiguo y en desuso sobre la base del efectivo y el otro moderno o actual sobre la base del devengado. La contabilidad aprobada por SUDEBAN y también por los principios de contabilidad generalmente aceptados (PCGA) es la base del devengado. Por otro lado debe definir el tribunal si la expresión percibir incluye o no el concepto de devengar. ¿Percibir es equivalente a cobrar o es devengar aunque no incluya el cobrar? Es indudable que desde el punto de vista semántico, percibir es recibir algo, que puede ser efectivo, activos fijos, cuentas a cobrar. En el sentido que está expresado en la ordenanza, efectivamente percibido, o realmente percibido, y de acuerdo con la terminología contable para los ingresos brutos, estos están efectivamente percibidos cuando se devengan aunque no se cobren de inmediato, (…) Debemos referirnos necesariamente a la sentencia de la extinta Corte Suprema de Justicia en pleno, del 14 de diciembre de 1983, caso Becoblohm Puerto Cabello, C. A., con ponencia de la Dra. Josefina Calcaño de Temeltas, la cual estableció: “… La sucesión de operaciones, ingresos o ventas que constituyen la base imponible, en lo que se refiere a la Patente de Industria y Comercio) no son las que causan el impuesto; ellos sólo sirven de referencia para el cálculo del mismo…”. Reafirma su criterio la Sala cuando expresa: “… establecido lo anterior debe advertirse entonces que el ´hecho imponible´ en la ´patente´ es la realización de actividades comerciales o industriales durante determinado año y la ´base imponible´ es el monto de las ventas, operaciones o ingresos obtenidos por el contribuyente durante el ejercicio que abarca la declaración correspondiente…”. (Subrayado por el juez). En el mismo orden de ideas, la doctrina judicial ha establecido que: “Los términos , y , al igual que y , son diferentes maneras de expresar una misma idea en relación con los distintos negocios y ramos de ingreso susceptibles de imposición con el Impuesto Municipal de Patente de Industria y Comercio”. Esta doctrina fue establecida por la Sala Político Administrativa el 16 de febrero de 1972, caso C. A. Venezolana de Cementos. Considera oportuno el juez reproducir lo siguientes extractos de dicha sentencia: “… La ordenanza sobre la materia no define, como lo hace por ejemplo la Ley de Impuesto sobre la Renta en cuanto concierne al ingreso bruto, lo que debe entenderse por tales expresiones, pero es indudable que cada una de ellas contiene, en la esfera de los negocios a que, respectivamente, se refieren, una directa e inequívoca alusión a todos los proventos o caudales que reciba un establecimiento, industrial o mercantil, de manera regular, accidental o extraordinaria, siempre que su origen no comporte la obligación de restituirlos a la persona de quien lo haya recibido o a un tercero. Hechas estas consideraciones generales sobre las normas presuntamente infringidas en la resolución impugnada, es necesario advertir más concretamente en relación con el caso que constituye el objeto de este fallo: primero, que la reducción de la base impositiva, mediante la exclusión de una rama de ingresos, sólo sería posible legalmente cuando la ordenanza lo establezca en forma expresa (…) Devengar, en terminología contable es “…acumular…reconocer o registrar en cuentas, por lo común al término de un período convencional, como resultado de ciertos eventos contabilizables, o de la presencia de ciertas condiciones contabilizables, en proceso de cambio continuo, como en el caso del interés sobre cuentas a cobrar… El término mencionado se aplica sobre todo al flujo de servicios, más bien que a los activos físicos… Al tener lugar el reconocimiento de un concepto acumulable, se hace un asiento… En los libros del proveedor, por ejemplo, se carga una cuenta de activo (intereses acumulados por cobrar) y se acredita a una cuenta de ingresos (intereses ganados o devengados), mientras que en los libros del receptor se cargaría a una cuenta de gastos (intereses causados) y se acreditara a una cuenta de pasivo (intereses acumulados por pagar)…”. Diccionario para Contadores. Eric L. Kohler. Unión Editorial Hispano-Americana. México. 1974. Página 195. Según el mismo diccionario, “…Realización de ingresos es el reconocimiento de los ingresos por parte del vendedor de mercancías o servicios. La cantidad correspondiente o precio es el importe convenido de dinero o equivalente de dinero que el comprador paga o promete pagar al vendedor, ya rebajadas las bonificaciones y descuentos. El tiempo en que el vendedor contabiliza esta operación se describe frecuentemente como ´cuando se efectúa; en el caso de la venta de mercancías, cuando se cede el título de propiedad;… tratándose de servicios, cuando estos se prestan…”. (Subrayado por el juez). Según las Normas Internacionales de Contabilidad, el reconocimiento de los ingresos se realiza cuando, “... a) es probable que cualquier beneficio económico asociado con la partida llegue a, o salga de la empresa, y b) cuando la partida tenga un costo o valor que pueda ser medido con facilidad…”. Normas Internacionales de Contabilidad. Internacional Accounting Standards Comité. 2000. Impresora y Encuadernadora Progreso. México. Página 80. (Subrayado por el juez). Según los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, “…Las operaciones y eventos económicos que la contabilidad cuantifica, se consideran por ella realizados: (A) cuando ha efectuado transacciones con otros entes económicos, (B) cuando han tenido lugar transformaciones internas que modifiquen la estructura de recursos o sus fuentes o (C) cuando han ocurrido eventos económicos externos a la entidad derivados de las operaciones de ésta y cuyo efecto puede cuantificarse razonablemente en términos monetarios. Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. Instituto Mexicano de Contadores Públicos. Impresora Múltiple. 1995. México. Página A-1 9. En el mismo orden de ideas, los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Venezuela, definen el concepto de realización contable en el párrafo 40 de la Declaración de Principios de Contabilidad N° 0 en los siguientes términos: “… La contabilidad cuantifica, preferentemente en términos monetarios, las operaciones que una entidad efectúa con otros participantes en la actividad económica y ciertos eventos económicos deben reconocerse oportunamente en el momento en que ocurran y registrarse en la contabilidad. A tal efecto, se consideran realizados para fines contables: a) las transacciones de la entidad con otros entes económicos, b) las transformaciones internas que modifiquen la estructura de los recursos o fuentes o, c) los eventos económicos externos a la entidad o derivados de las operaciones de estas, cuyo efecto puede cuantificarse razonablemente en términos monetarios…”. PCGA en Venezuela. Fernando Catacora Carpio. Talleres Epsiolón. Mayo de 1999. Páginas 32 y 33. El mismo autor expresa en los comentarios a la norma anterior que, “… El principio de realización establece que la transacción económica debe ser registrada en los libros cuando se haya perfeccionado la operación que la origina…”. Por otro lado, la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en su artículo 67 establece que: Artículo 67. Se crea. En los términos establecido en este Capítulo, un gravamen proporcional a los dividendos originados en la renta neta del pagador que exceda de su renta neta fiscal gravada. A todos los efectos de este Capítulo, se considerará renta neta aquella aprobada por la Asamblea de Accionistas, y con fundamente en los estados financieros elaborados de acuerdo a lo establecido en el artículo 91 de la presente ley. (…). (Subrayado por el juez). Por su parte, en el artículo 91 eiusdem el legislador expresa: Artículo 91. Los contribuyente están obligados a llevar en forma ordenada y ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados en la República bolivariana de Venezuela, los libros y registros que esta Ley, su Reglamento y las demás leyes especiales determinen, de manera que constituyan medios integrados de control y comprobación de todos sus bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales o incorporales, relacionados o no con el enriquecimientos que se declara, a exhibirlos a los funcionarios fiscales competentes y a adoptar normas expresas de contabilidad que con ese fin se establezcan. (…). (Subrayado por el juez). Asimismo, el artículo 209 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta está redactado en los siguientes términos. Artículo 209. Artículo 209. A los fines de lo establecido en el segundo párrafo del artículo 67 de la Ley, se considerará renta neta aquella que es aprobada en la Asamblea de Accionistas, conforme con lo previsto en el artículo 91 de la Ley. Parágrafo Primero: A los fines de la determinación de la parte de renta neta gravable con el impuesto proporcional sobre los dividendos establecidos en el Capítulo II, Título V de la Ley, la Administración Tributaria aplicará las reglas contenidas en la Ley y este Reglamento. Parágrafo Segundo: A los efectos de la determinación de la renta neta a utilizarse para la comparación a que hace referencia el artículo 67 de esta Ley, se entiende como Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Venezuela, aquellos emanados de la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela. Es evidente que la leyes financieras y especialmente las fiscales, utilizan los principios de contabilidad generalmente aceptados para evitar controversias y arbitrariedades en las cifras informadas a las administraciones fiscales, para efectos de la base imponible. Los ingresos con base en el devengado es una norma de contabilidad que no admite procedimientos con base en el efectivo, por lo cual es obvio que los ingresos brutos de las entidades financieras los constituyen los ingresos por intereses devengados. Por otro lado, el artículo 7 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Valencia del 23 de agosto de 2000, expresa que la base imponible son los ingresos brutos, y que “…para determinar la base imponible conforme a lo previsto en este Artículo, no se permitirá la deducción de ninguno de los ramos que constituyan dicho ingreso, ni de las erogaciones hechas para obtenerlos, ni ninguna otra deducción que no esté expresamente prevista en esta Ordenanza…”. No existe en la ordenanza ninguna disposición que permita excluir de los intereses devengados no cobrados (Subrayado por el juez). El diferimiento de intereses ganados, devengados y causados, con solo la base de no haber sido cobrados, no es un procedimiento aceptable, pues sería lo mismo que decir que solo se incluyan en los ingresos brutos las ventas de contado y que las ventas a crédito se difieran para los ingresos de otros ejercicios futuros. Para todos los efectos tributarios o no, las ventas, una vez deducidos, descuentos y devoluciones, constituyen los ingresos brutos y no sería un procedimiento lógico que el contribuyente decida rebajar a los ingresos brutos las ventas a crédito, o las no cobradas, pues estaríamos en presencia de un absurdo contable. El procedimiento que la contribuyente utiliza expresado en la frase:“…Al otorgar un crédito, si el clienta paga los intereses, el sistema automáticamente genera un asiento en forma diaria, afectando la cuenta de ingresos. Al contrario, es decir, si el cliente no paga, el sistema genera un asiento en forma automática, reversando de las cuentas de ingresos, la totalidad del ingreso devengado por dicho crédito, los cuales pasan a cuentas de orden. Adicionalmente, una vez a que el cliente realiza el pago de su deuda, el sistema acredita automáticamente dicho monto a la cuenta de ingresos, el cual pasa a su vez a formar parte de la base imponible del impuesto municipal…”. (Subrayado por el juez). No es un procedimiento ajustado a normas contables hacer asientos entre cuentas reales (balance general – activos y pasivos) y cuentas de orden (fuera de balance). Las cuentas de orden son utilizadas sólo como información y corresponden a un débito a una cuenta de orden y un crédito a otra cuenta de orden, sin alterar la estructura del balance general. No indican las partes cual es la otra cuenta de orden utilizada, por lo cual es juez debe atenerse a lo indicado en autos. Por otro lado, los gastos o los ingresos diferibles son aquellos que tengan relación con operaciones futuras y en ningún momento con las operaciones del ejercicio, basado en el principio de contabilidad de asociación de ingresos y gastos, principio rector de la actividad contable en todas las instancias. Si el préstamo se realizó en el ejercicio gravable, los intereses que hayan transcurrido con base al tiempo en dicho ejercicio, son el costo del dinero para el deudor y el ingreso para el acreedor y se consideran devengados en el mismo período y por lo tanto no son diferibles. Así se decide. La Ordenanza la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Valencia del 23 de agosto de 2000, es una legislación financiera y por lo tanto, contiene una combinación de terminología contable y jurídica que los tribunales debemos interpretar. Discrepa el juez de la interpretación de la recurrente en el sentido de los ingresos percibidos, es decir con base al efectivo, cuando la Ley de Impuesto Sobre la Renta y el resto de la legislación financiera y fiscal, utiliza la cuantificación contable para determinar los impuestos causados. Sería ilógico que los ingresos devengados se utilicen para el cálculo del impuesto sobre la renta, para del pago de dividendos (artículo 67 de la LISLR) y como base de otras leyes financieras, como por ejemplo la Ley de Bancos o la Ley de Mercado de Capitales, pero para la base imponible en el Impuesto de Patente de Industria y Comercio, se modifique el concepto de ingresos devengados o causados, por la base del efectivo, sistema contable obsoleto y sólo utilizado en los orígenes de la contabilidad por partida simple. Por los motivos y la normativa expuestos, forzosamente el juez declara que los ingresos brutos para efectos de la base imponible del impuesto de patente de industria y comercio son los devengados y causados en el ejercicio y por lo tanto deben excluirse los ingresos devengados en otros ejercicios e incluirse los devengados y no cobrados en el período, independiente que en el futuro sean cobrables o no, lo cual incrementaría en todo caso los gastos y no deduciría los ingresos como pretende la contribuyente. Así se decide…”. La contribuyente pretende demostrar que los ingresos brutos son los cobrados y no los facturados o vendidos, todo con base a los términos efectivamente percibidos. No existe ningún fundamento para entender que percibir es recibir dinero, puesto que percibir. Según el Diccionario de la Lengua Española pericibir es: “…Recibir algo y encargarse de ello. El calificativo de efectivamente que erradamente el representante judicial de la contribuyente confunde con relativo a efectivo, término este que significa según el mismo diccionario: real y efectivamente. Los ingresos efectivamente percibidos según el criterio de este Tribunal son aquellos producto de la facturación, mediante la cual la propiedad se transfiere al comprador, incluso aún cuando la mercancía no haya sido entregada o no esté en posesión el adquirente, puesto que es importante diferencia posesión de propiedad. Por otro lado, una vez facturada la mercancía, aunque no haya sido cobrada se perfecciona la venta y el vendedor produce una cuenta por cobrar, es decir un derecho sobre una suma de dinero, independiente ahora de la propiedad de la mercancía ya que no se trata de ventas con reserva de dominio. La venta también puede ser por medio de crédito con el respaldo de letras de cambio, que el vendedor puede descontar en un banco obteniendo el efectivo y así un número diverso de formas de pago establecidas en el comercio, que no inciden en el monto de los ingresos brutos, que como hemos interpretado corresponde a la facturación en los términos que ha sido ampliamente explanado. Son abundantes las referencias legales y jurisprudenciales que reafirman que los ingresos brutos son producto del volumen de ventas (no del volumen de ventas de contado y las cobranzas de las ventas a crédito). Así, la Sentencia N° 00649 del 20 de mayo de 2009, Caso Inlaca de la Sala Político Administrativa decidió: “…Al respecto, se estima necesario citar el contenido de una sentencia dictada por la Sala Político-Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 17 de febrero de 1987 (caso: Dixie Cup de Venezuela, C.A.), en la que se estableció lo siguiente: “(…) 3. La posibilidad de que una empresa sea gravada por la patente de industria y comercio en el Distrito donde desarrolla su actividad industrial y asimismo sea gravada en jurisdicción desde donde vende sus productos ha sido objeto de repetidas decisiones de la Sala en las cuales se ha sostenido el criterio que se transcribe a continuación: (…) Así, pues, se puede ser contribuyente de este impuesto, bien porque se explote una industria, o bien porque se ejerza el comercio, sin que obste legalmente a ello, la circunstancia eventual, jurídicamente intrascendente, aun cuando técnicamente pueda ser criticable, de que en uno u otro caso la base de cálculo del impuesto sea la misma, vrg. Las ventas (…). En este orden de ideas, la Corte considera que, si, como expresamente lo afirma el representante de la recurrente, `ésta se dedica a la fabricación de telas en distintas variedades´, y , a este fin, tiene instalada su fábrica de productos en la ciudad de Maracay, con sus distintos husos, hilanderías, telares, tipo de acabado y estampado y maquinaria inherente, utilizando alrededor de mi quinientos trabajadores, es obvio que allí explota o ejerce su industria y por tanto, que a tal título, -de industrial-, es contribuyente del Distrito Girardot del Estado Aragua: entre sus rentas municipales, el ordinal primero del artículo séptimo de su respectiva ordenanza señal, `el impuesto sobre el ejercicio en el Distrito de las diferentes industrias´. Luego, si conforme al numeral 65 del artículo 8° ejusdem, cuya infracción precisamente se denuncia, la base de cálculo del impuesto que grava aquellas industrias entre las cuales está la que el recurrente ejerce, son las ventas, es intrascendente, a los fines fiscales, cuál o cuáles sean los lugares en que se efectúen tales ventas. Y, a la inversa, si como también lo afirma la recurrente y lo habían determinado ya las autoridades fiscales municipales del Distrito Federal, `la empresa tiene además en Caracas, sus Oficinas Principales de Administración y Ventas, así como un depósito desde donde se efectúa la distribución de las mercancías vendidas en esta jurisdicción, y no lógicamente las efectuadas en otras jurisdicciones. En síntesis, la recurrente es contribuyente en Maracay por la industria que allí ejerce y la base de cálculo de impuesto que lo grava son las ventas, independientemente de donde se efectúe. En cambio, es contribuyente en caracas, por el comercio que ejerce acá y la base del impuesto que lo grava son también las ventas, pero sólo las efectuadas también acá (ver sentencia del 15 de marzo de 1967 en Gaceta Forense N° 55, página 165 al 1668). (…) Si una misma persona tiene una fábrica de cualquier clase de artículos en algunos de los Estados o Territorios Federales y un negocio donde vende los mismos en el Distrito Sucre, no puede obtener aquí una patente como industrial sino como comerciante, atendiendo al carácter de las actividades a que se dedica (…). Pero si, como lo expresa su apoderado judicial, WYANDOTTE DE VENEZUELA, C.A., es una industria nacional dedicada a la fabricación y manufactura y venta de detergentes industriales, que tiene en Tejerías sus sede industrial, y posee en el Distrito Sucre un establecimiento dedicado a la venta de productos nacionales, es lógico que las autoridades del Distrito Sucre del Estado Miranda, no le reconozcan en su jurisdicción otra condición que la de comerciante y se niegue a aplicar la tarifa que pretende la empresa alegando su condición de industria nacional. (…) En base a las consideraciones que anteceden, considera la Sala que cuando una empresa industrial vende en jurisdicción distinta a aquella en la que realiza su actividad industria, a través de establecimientos, agencias o sucursales ubicadas en esas otras jurisdicciones, la tarifa que deben aplicarle los Concejos Municipales en la patente de industria y comercio es la misma que corresponda a las industrias que produzcan bienes semejantes en jurisdicción de ese municipio, ya que si bien es verdad que, desde el punto de vista económico, la actividad que se desarrolla en ese distrito no es industrial sino comercial, no es menos cierto que la uniformidad en la tarifa aplicable a las industrias se impone por mandato de lo establecido en el artículo 18 -ordinal 3°- de la Constitución, aplicable a los municipio por efecto de lo establecido en el artículo 34 de la misma (…)”. (Destacados de la Sala). En atención al precitado criterio jurisprudencial, esta Sala podría en principio concluir que en aquellos casos en que los contribuyentes ejerzan dos actividades distintas, como son la industria y el comercio en diferentes municipios, ambas actividades deberían recibir el mismo tratamiento fiscal, es decir, ser gravadas en cada ente local bajo la calificación de actividad industrial, tomando la misma base imponible, por así disponerlo el artículo 18, numeral 3 de la derogada Constitución de la República de Venezuela, previsto en similares términos en el artículo 183, numeral 3 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Sin embargo, a los fines debatidos resulta necesario efectuar un análisis de la naturaleza de las actividades que conforman el hecho imponible del impuesto sobre patente de industria y comercio, esto es, la industria y el comercio. Al respecto, se observa que la actividad industrial constituye la obtención y/o transformación de elementos primarios o de productos prefabricados, y actividad comercial atiende a la intermediación en el tráfico de mercaderías (bienes y servicios). En este orden de ideas, conviene citar el contenido del artículo 2 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Valencia del Estado Carabobo de fecha 30 de septiembre de 1993, reproducida en términos similares en el artículo 2 de la Ordenanza Sobre Patente de Industria y Comercio del 23 de agosto de 2000 y el cual establece: "Artículo 2: El hecho imponible del impuesto de patente de industria y comercio es el ejercicio, en o desde la jurisdicción de este Municipio, de una actividad industrial, comercial o económica de índole similar, con fines de lucro o remuneración. PARÁGRAFO ÚNICO: A los efectos de esta Ordenanza se considera: 1.-ACTIVIDAD COMERCIAL: Toda actividad que tenga por objeto la circulación v distribución de productos, bienes y servicios entre productores y consumidores, para la obtención de lucro o remuneración, y los derivados de los actos de comercio considerados, objetiva o subjetivamente, como tales por la legislación mercantil, salvo prueba en contrario. 2.- ACTIVIDAD INDUSTRIAL: Toda actividad dirigida a producir, obtener, transformar o perfeccionar uno o varios productos naturales o sometidos ya a otro proceso industrial preparatorio (...)”. (Destacado de la Sala). En atención a lo antes expuesto, esta Sala considera pertinente señalar que a pesar de estar tales actividades diferenciadas entre sí, a efectos económicos concretamente contables, se encuentran relacionadas una a la otra, ya que la actividad industrial debe indefectiblemente valerse de operaciones comerciales, con el objeto de obtener dinero u otros valores de cambio que permitan continuar el giro productivo de la empresa, sin que ello implique la desnaturalización de la labor industrial. En efecto, la base de cálculo del impuesto sobre patente de industria y comercio que debe pagar el contribuyente industrial atiende precisamente a los ingresos brutos obtenidos de la venta de sus productos. Siendo ello así, se ha admitido pacíficamente que el contribuyente que fabrica y distribuye sus productos dentro de la misma jurisdicción municipal debe ser gravado con una alícuota industrial, y no ser objeto de imposición por la actividad productiva separadamente de la actividad comercial representada por la venta de los bienes y servicios producidos. No obstante, en el presente caso, en el cual un mismo contribuyente industrial realiza su actividad comercial fuera de los límites territoriales de su sede de producción, se genera una concurrencia de dos o más entes municipales al gravamen de estas actividades económicas, lo cual trae como consecuencia que se dividan ambas operaciones a efectos fiscales, para gravar con una tarifa industrial el sólo hecho de fabricar en el municipio donde tenga su sede de producción, y con otra comercial en el municipio de destino de los bienes y servicios fabricados. Lo anterior, pudiera conducir a que los municipios implicados causen una situación de doble o múltiple imposición a los sujetos pasivos incididos por el impuesto sobre patente de industria y comercio, por cuanto varios entes locales gravarían una misma base imponible quebrantando la capacidad económica de los contribuyentes. Con base en el escenario antes planteado y a los fines de acordar el tratamiento fiscal aplicable en estos casos, la Sala considera que la solución atiende a que el municipio en el cual se comercializan los productos deduzca o impute del gravamen que pretenda exigir conforme a su alícuota comercial, el monto del impuesto que corresponda pagar al contribuyente por razón de la industria en el municipio donde ésta se encuentre ubicada. Sobre este orden de ideas, a manera ilustrativa y referencial, a pesar de no ser aplicable al presente asunto en razón de su vigencia temporal, esta Alzada considera oportuno traer a colación el mecanismo empleado en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, publicada en la Gaceta Oficial No. 38.421 de fecha 21 de abril de 2006 (cuya última reforma se encuentra contenida en la Gaceta Oficial No. 39.163, del 22 de abril de 2009), haciendo uso de las facultades de coordinación y armonización tributaria previstas en el artículo 156, numeral 13 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, concretamente en su artículo 218, al disponer lo siguiente: “Artículo 218.- Cuando las actividades de comercialización se ejecuten a través de varios establecimientos permanentes o bases fijas, los ingresos gravables deberán ser imputados a cada establecimiento en función de su volumen de ventas. Si se trata de servicios prestados o ejecutados en varias jurisdicciones municipales, los ingresos gravables deberán ser imputados a cada una de ellas, en función de la actividad que en cada una se despliegue. Cuando se trate de un contribuyente industrial que venda los bienes producidos en otros municipios distintos al de la ubicación de la industria, el impuesto pagado por el ejercicio de actividades económicas en el Municipio sede de la industria, podrá deducirse del impuesto a pagar en el Municipio en que se realiza la actividad comercial. En caso que la venta se realice en más de un municipio sólo podrá deducirse el impuesto pagado por el ejercicio de la actividad industrial proporcional a los bienes vendidos en cada Municipio. En ningún caso la cantidad a deducir podrá exceder de la cantidad de impuesto que corresponda pagar en la jurisdicción del establecimiento comercial. Si se trata de servicios prestados o ejecutados en varias jurisdicciones municipales, los ingresos gravables deberán ser imputados a cada una de ellas, en función de la actividad que en cada una se despliegue. En el caso de servicios que sean totalmente ejecutados en una jurisdicción diferente a aquéllas, en la cual el prestador tenga el establecimiento permanente destinado a funcionar exclusivamente como sede de administración; al Municipio en el cual se ubique la sede de administración, le corresponderá establecer un mínimo tributario fijado en función de criterios con los servicios prestados por el Municipio a ese establecimiento permanente. En el caso de servicios contratados con personas naturales, se considerarán prestados únicamente en el Municipio donde éstas tengan una base fija para sus negocios.” (Destacado de la Sala). (Subrayado por el Juez). El mismo título de la ordenanza, claramente especifica que se trata de un impuesto sobre las actividades económicas, no solo sobre las actividades económicas realizadas de contado, que en todo caso es sólo una mínima parte de la actividad económica general de la contribuyente. Es importante señalar de nuevo que el impuesto municipal es sobre la actividad económica no sobre las ventas cobradas. Por otro lado, el artículo 8 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas dispone: Artículo 8: La base imponible del impuesto SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS, DE INDUSTRIA, COMERCIO, SERVICIOS O DE ÍNDOLE SIMILAR está constituida por los ingresos brutos efectivamente percibidos en el período impositivo correspondiente por las actividades económicas u operaciones cumplidas en la Jurisdicción del municipio o que deban reputarse como ocurridas en esa jurisdicción de acuerdo con los criterios previstos en esta Ordenanza o en los acuerdos o convenios celebrados a tales efectos. PARÁGRAFO PRIMERO: La base imponible a los efectos de la actividad financiera y los sujetos pasivos contenidos en el articulo 7, numeral 2 de esta Ordenanza, serán todos aquellos ingresos brutos obtenidos por los entes participantes de esta actividad como remuneración o pago de su gestión de intermediación, o por los servicios prestados. PARÁGRAFO SEGUNDO: La base imponible a los efectos de la actividad bursátil, comprende todos los ingresos que perciben cada uno de los agentes participantes de esta actividad, por concepto de su gestión o servicio prestado en el desarrollo de las mismas. PARÁGRAFO TERCERO: A los efectos de esta Ordenanza, se entiende por ingresos brutos, todos los proventos y caudales que de manera regular, accidental o extraordinaria, recibe una persona natural, jurídica, entidad, o colectividad, que constituya una unidad económica, disponga de patrimonio y tenga autonomía funcional, que ejerza actividad comercial, industrial, financiera, de mercado de capitales, cambiaria o de servicios de carácter comercial, por cualquier causa relacionada con las actividades a que se dedique, siempre que su origen no comporte la obligación de restituirlo en dinero o en especie, a las personas de quienes la ha recibido, o a un tercero y que no sean consecuencia de un préstamo o de un contrato semejante, ni provenga de actos de naturaleza esencialmente civil. PARÁGRAFO CUARTO: Para determinar la base imponible, no se permitirá ninguna deducción, salvo la que esté expresamente prevista en esta Ordenanza. PARÁGRAFO QUINTO: La base imponible para los sujetos pasivos que exploten casino será las ganancias brutas que se obtengan. PARÁGRAFO SEXTO: La base de las Salas de bingo, será sobre el monto de los ingresos no destinado a la premiación de los jugadores. (Subrayado por el Juez). Es indubitable que la base imponible son las ventas y así lo dispone el artículo arriba transcrito. Ya hemos explicado ampliamente que para los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Venezuela, aprobados por la Federación de colegios de Contadores Públicos de Venezuela, organismo autorizado por las leyes nacionales para emitirlos, los ingresos brutos son las ventas brutas, es decir la facturación sin deducir costo de venta alguno. Del desarrollo normativo del procedimiento para la determinación y liquidación de impuesto contenido en los previamente transcritos, se deduce sin ningún tipo de dudas que los ingresos brutos son las ventas y no las cobranzas, de lo contrario resultaría un absurdo restar a las partidas no cobradas descuentos y devoluciones o deducir de las cuentas incobrables, cuentas cobradas posteriormente. ¿Cómo se podría descontar de una cuenta incobrable una cuenta cobrada posteriormente? La Ley Orgánica del Poder Público Municipal, publicada en la Gaceta Oficial No. 38.421 de fecha 21 de abril de 2006 (cuya última reforma se encuentra contenida en la Gaceta Oficial No. 39.163, del 22 de abril de 2009), haciendo uso de las facultades de coordinación y armonización tributaria previstas en el artículo 156, numeral 13 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, concretamente en su artículo 218 (hatos 219), dispone lo siguiente: Artículo 219. Cuando las actividades de comercialización se ejecuten a través de varios establecimientos permanentes o bases fijas, los ingresos gravables deberán ser imputados a cada establecimiento en función de su volumen de ventas. Si se trata de servicios prestados o ejecutados en varias jurisdicciones municipales, los ingresos gravables deberán ser imputados a cada una de ellas, en función de la actividad que en cada una se despliegue. Cuando se trate de un contribuyente industrial que venda los bienes producidos en otros municipios distintos al de la ubicación de la industria, el impuesto pagado por el ejercicio de actividades económicas en el Municipio sede de la industria, podrá deducirse del impuesto a pagar en el Municipio en que se realiza la actividad comercial. En caso que la venta se realice en más de un municipio sólo podrá deducirse el impuesto pagado por el ejercicio de la actividad industrial proporcional a los bienes vendidos en cada Municipio. En ningún caso la cantidad a deducir podrá exceder de la cantidad de impuesto que corresponda pagar en la jurisdicción del establecimiento comercial. Si se trata de servicios prestados o ejecutados en varias jurisdicciones municipales, los ingresos gravables deberán ser imputados a cada una de ellas, en función de la actividad que en cada una se despliegue. En el caso de servicios que sean totalmente ejecutados en una jurisdicción diferente a aquéllas, en la cual el prestador tenga el establecimiento permanente destinado a funcionar exclusivamente como sede de administración; al Municipio en el cual se ubique la sede de administración, le corresponderá establecer un mínimo tributario fijado en función de criterios con los servicios prestados por el Municipio a ese establecimiento permanente. En el caso de servicios contratados con personas naturales, se considerarán prestados únicamente en el Municipio donde éstas tengan una base fija para sus negocios. Es evidente que la Ley asimila los ingresos brutos con las ventas brutas tal cual lo definen los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Venezuela. Por toda la explanación expuesta, este Tribunal declara que los ingresos brutos para efectos de las actividades económicas en la base imponible del municipio José Félix Ribas corresponden a las ventas facturadas y no las cobranzas realizadas. Así se decide. La contribuyente rechaza la estimación sobre base cierta (o presuntiva como afirma) con base en las declaraciones de impuesto al valor agregado por las evidentes diferencias que existen entre los ingresos brutos contables y dichas declaraciones y que ampliamente expusieron en su escrito los representantes judiciales de la contribuyente. Nada contradijo la representante judicial del municipio sobre esta afirmación de los representantes de la contribuyente. En la resolución impugnada, la administración tributaria afirma que la diferencia en los ingresos brutos deriva de la verificación de los elementos constitutivos de la base imponible, trasladando los saldos de las cuentas de ingresos contabilizados y los declarados al Fisco Nacional, reflejados en una hoja fiscal sumaria. Observa el juez que la administración tributaria municipal afirma que hay una diferencia entre los ingresos brutos y las declaraciones al SENIAT, pero no especifica cuales ingresos brutos comparó, si fueron los de las declaraciones de impuesto sobre la renta, los ingresos brutos del estado de resultados, los indicados en el libro mayor, los de las declaraciones de impuesto al valor agregado, ni tampoco refutó las afirmaciones de la contribuyente sobre la base para estimar las diferencias con base en las declaraciones de impuesto al valor agregado. Tampoco hizo la representante judicial del municipio ninguna observación o defensa en su conciso y brevísimo escrito de informes de dos páginas, en una describiendo los antecedentes y la otra recordándole al Juez que el recurso jerárquico fue declarado inadmisible. Ante tal situación no puede el Juez sino manifestar y confirmar lo afirmado por la contribuyente de que la comparación de los ingresos brutos de la contribuyente fue hecha por la administración tributaria solamente contra las declaraciones de impuesto al valor agregado, por todo lo cual, este Tribunal declara que los ingresos brutos deben ser los facturados reflejados en el libro mayor y en el estado de resultados y no solamente los cobrados y no tienen necesariamente que coincidir con las declaraciones de impuesto al valor agregado como pretende el municipio José Félix Ribas del estado Aragua. Así se decide. La recurrente aduce falta de aplicación de los artículos 162 numeral 4 y 285 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal y del artículo 175 del Código Orgánico Tributario en el caso de que el Tribunal confirme que el proceso realizado por la administración fue de verificación y no de fiscalización. Como quiera que en esta decisión el Tribunal declaró el procedimiento como de fiscalización, considera inoficioso decidir sobre esta pretensión de la contribuyente. El Tribunal aclara que no declaró la nulidad de la resolución, puesto que la contribuyente tuvo la oportunidad de aportar pruebas y defender sus pretensiones en el recurso contencioso tributario ejerciendo ampliamente su derecho a la defensa y sobre la base de que el Tribunal tiene que decidir sobre todas las pretensiones de las partes. Así se declara. La recurrente aportó las pruebas necesarias en las que demuestra su actividad económica realizada en el ejercicio fiscal 2005-2006 por Bs. 49.134.952,33 por servicios prestado en la ciudad de Caracas y que fueron restadas de las declaraciones en el municipio José Félix Ribas y la representante judicial del municipio no refutó esta pretensión de la contribuyente por lo cual el Juez necesariamente confirma que dichas actividades económicas no deben ser incluidas en las declaraciones de este municipio. Así se declara. V DECISIÓN Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara: 1) CON LUGAR contencioso tributario interpuesto por los abogados Leonardo Palacios, José Torres, Enrique Crespo, Juan Korody y Marianella Morales, en su carácter de apoderados judiciales de GRABADOS NACIONALES, C.A., contra el acto administrativo contenido en la resolución de recurso jerárquico N° DA-0086/2011 del 10 de febrero de 2011, emanada de la alcaldía del MUNICIPIO JOSÉ FÉLIX RIBAS DEL ESTADO ARAGUA, en la que declaró inadmisible y confirmó la resolución interna N° DSHM-000640/2010 del 28 de diciembre de 2010, por cuanto constató que para el período fiscalizado comprendido entre los años 2005 al 2010, la contribuyente incumplió deberes formales en materia de impuesto municipales sobre publicidad comercial por un monto total de bolívares ochenta mil ochocientos ocho con quince céntimos (BsF. 80.808,15). 2) ADMISIBLE el recurso jerárquico interpuesto por GRABADOS NACIONALES, C.A. contra la resolución interna N° DSHM-000640/2010 del 28 de diciembre de 2010 dictada por el MUNICIPIO JOSÉ FÉLIX RIBAS DEL ESTADO ARAGUA. 3) EL PROCEDIMIENTO REALIZADO por el MUNICIPIO JOSÉ FÉLIX RIBAS DEL ESTADO ARAGUA fue el de fiscalización y determinación contenido en los artículos 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario y no el de verificación dispuesto en los artículos 172 y siguientes eiusdem. 4) CONFIRMA que las declaraciones de ingresos brutos de GRABADOS NACIONALES, C.A. son los ingresos brutos facturados conforme con Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Venezuela, sin excluir las ventas a crédito no cobradas, excluyendo las ventas realizadas en el Distrito Capital y en otros municipios y no necesariamente deben coincidir con las declaraciones de impuesto al valor agregado. 5) CONDENA al pago de las costas procesales al MUNICIPIO JOSÉ FÉLIX RIBAS DEL ESTADO ARAGUA en una cifra equivalente al cinco por ciento (5%) del monto del reparo de conformidad con lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario. Notifíquese de la presente decisión al Contralor General de la República y mediante boleta a la Grabados Nacionales, C.A. Así mismo notifíquese al Alcalde y al Síndico Procurador Municipio José Félix Ribas del estado Aragua con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Para la práctica de la contribuyente se comisiona suficientemente al Juzgado (Distribuidor) del Municipio José Félix Ribas del estado Aragua, a quien se le librará despacho con las inserciones correspondientes. Líbrense Despacho, boleta y los oficios correspondientes. Cúmplase lo ordenado. Dado, firmado y sellado en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los ocho (08) días del mes de octubre de dos mil doce (2012). Año 202° de la Independencia y 153° de la Federación. El Juez Titular, Abg. José Alberto Yanes García. La Secretaria Titular, Abg. Mitzy Sánchez. En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado. La Secretaria Titular, Abg. Mitzy Sánchez. Exp. Nº 2667 JAYG/dt/gl