TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO
CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL
Valencia, 30 de enero de 2013
202º y 153º

EXPEDIENTE N° 2533

SENTENCIA DEFINITIVA N°
El 14 de octubre de 2010 el ciudadano David Alcaria Guerreiro, titular de la cédula de identidad N° V-7.271.074, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 48.888, interpuso recurso contencioso tributario ante este tribunal, en su carácter de apoderado judicial de TASCA RESTAURANT RODEO GRILL, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial de estado Aragua el 13 de mayo de 1998, bajo el N° 31, Tomo 19-A, y en el Registro de Información Fiscal (R.I.F) bajo el N° J-07522872-3, con domicilio fiscal en la Av. Intercomunal Turmero – Maracay, Sector La Providencia, N° 15, Turmero, estado Aragua, contra la Resolución de Imposición de Sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/255/2009-00013 del 08 de junio de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en la cual dejo constancia que la contribuyente cometió los siguientes ilícitos tributarios: 1.- Emitió facturas con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidas por las normas tributarias, 2.- No llevaba el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios, 3.- Presentó el libro de compras y el de ventas del I.V.A. que no cumplen con las formalidades y condiciones establecidas, 4.- Llevaba los libros y registro de contabilidad con atraso superior a un mes, 5.- Presentó extemporáneamente la declaración estimada del ISLR y, 6.- No mantiene en el establecimiento formatos elaborados por imprentas autorizadas estando inoperantes o averiados los sistemas computarizados o automatizados para la emisión de facturas, razones por las cuales le impuso multa por la cantidad ochocientos diecisiete con cincuenta (817,50) unidades tributarias.

I
ANTECEDENTES
El 08 de junio de 2009 el SENIAT emitió la Resolución Imposición de Sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/255/2009-00013, en la cual dejo constancia que la contribuyente cometió los siguientes ilícitos tributarios: 1.- Emitió facturas con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidas por las normas tributarias, 2.- No llevaba el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios, 3.- Presentó el libro de compras y el de ventas del I.V.A. que no cumplen con las formalidades y condiciones establecidas, 4.- Llevaba los libros y registro de contabilidad con atraso superior a un mes, 5.- Presentó extemporáneamente la declaración estimada del ISLR y, 6.- No mantiene en el establecimiento formatos elaborados por imprentas autorizadas estando inoperantes o averiados los sistemas computarizados o automatizados para la emisión de facturas, imponiéndole multa por 817,50 unidades tributarias.
El 12 de agosto de 2009 la contribuyente fue notificada de la resolución antes identificada.
El 14 de octubre de 2010 el contribuyente interpuso ante este tribunal recurso contencioso tributario.
El 25 de octubre de 2010 el tribunal dio entrada al recurso contencioso tributario y le asignó el N° 2533. Se libraron las notificaciones de ley y se solicitó al SENIAT el expediente administrativo de conformidad con el artículo 264 del Código Orgánico Tributario.
El 15 de noviembre de 2011 el representante del SENIAT mediante diligencia solicitó se declare la perención de la instancia.
El 21 de noviembre de 2011 este tribunal mediante auto declara improcedente lo solicitado por el representante de la administración tributaria municipal por cuanto se constató que no ha transcurrido un (01) año desde el ultimo acto de procedimiento.
El 29 de marzo de 2011, la representante de la contribuyente fue notificada y otorgó poder apud acta.
El 08 de febrero de 2012 fue consignada por el ciudadano alguacil la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad a la Procuradora General de la República.
El 15 de febrero de 2012 el tribunal admitió el recurso contencioso tributario de conformidad con lo establecido en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario. La representación de la República no formuló oposición a la admisión del recurso. Quedó el juicio abierto a pruebas por diez (10) días de despacho conforme a lo establecido en el artículo 268 eiusdem.
El 27 de febrero de 2012 el apoderado judicial de la administración tributaria presentó escrito de pruebas y poder para su vista y devolución previa certificación por secretaria.
El 06 de marzo de 2012 se ordenó agregar el escrito de pruebas presentado por la administración tributaria de conformidad con el artículo 110 del Código de Procedimiento Civil aplicable supletoriamente. Se inició el lapso de tres (03) días de despacho para la oposición a la admisión de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario.
El 13 de marzo de 2012 si haber oposición, el tribunal admitió las pruebas promovidas de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario. Se inició el lapso de evacuación de pruebas de veinte (20) días de despacho según lo previsto en el artículo 271 eiusdem.
El 13 de abril de 2012 venció el lapso de evacuación de pruebas. Se inició el término de quince (15) días de despacho para la presentación de informes de conformidad con lo artículo 274 del Código Orgánico Tributario.
El 09 de mayo de 2012 venció el término para la presentación de los informes; el tribunal dejó constancia que en esta misma fecha el apoderado judicial de la administración tributaria presentó su escrito de informes mientras que la otra parte no hizo uso de ese derecho. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia conforme a lo dispuesto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.
El 09 de julio de 2012 el tribunal difirió el lapso para dictar sentencia por treinta (30) días continuos de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

II
ALEGATOS DE LA RECURRENTE
La contribuyente alega que las multas impuestas según la verificación efectuada por emitir facturas con prescindencia total o parcial de los requisitos y normas exigidas por las normas tributarias no se ajusta a derecho, por cuanto incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al sancionarla con 150 unidades tributarias por cada periodo verificado de acuerdo a lo establecido en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, aplicando erróneamente tales sanciones sin considerar las disposiciones del articulo 81 eiusdem.
Así mismo, indicó que el falso supuesto de derecho constituye un vicio del acto administrativo, ya que el SENIAT emitió el acto fundamentándose en una norma que no fue aplicada de manera adecuada en el presente caso de acuerdo a lo establecido en la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, en sentencia del 04 de noviembre de 1986.
Manifestó que en el presente caso es improcedente la multa de 750 unidades tributarias de conformidad con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, debiendo aplicar un a de ellas y la mitad de las otras y sumarlas todas como si se tratase de una única infracción, puesto que se trata de incumplimiento de deberes formales cometidos en distintos periodos tributarios, castigadas con la misma sanción e impuestas en un mismo procedimiento de verificación, por lo tanto no puede tratarse como una única infracción en forma continuada, ya que dicha situación quedo esclarecida por la Sala Político Administrativo del Tribunal Supremo de Justicia en el caso de Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., publicado en gaceta Oficial N° 38.999 del 21 de agosto de 2008.
Por otra parte, solicita que el valor de la unidad tributaria aplicable al pago de esta sanción sea de Bs. 46,00, debido a que de no haber sido mal calculadas las mismas habrían sido canceladas con anterioridad.

III
ALEGATOS DEL SENIAT
La contribuyente emite facturas con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidas por las normas tributarias, en contravención a lo establecido en los artículos 15, 28, 32, 33, 40 y 41 de la Providencia N° SNAT/2008/0257 Normas Generales de Emisión de Facturas y otros Documentos, correspondiente a los periodos comprendido entre 01/01/2009 y 31/01/2009, 01/12/2008 y 31/12/2008, 01/11/2008 y 30/11/2008, 01/10/2008 y 31/10/2008, 01/09/2008 y 30/09/2008; aplicándole la sanción prevista en el articulo 101 numeral 3 segundo aparte del Código Orgánico Tributario, por concepto de multa consistente en una (01) unidad tributaria por cada factura, documento o comprobante.
Por otra parte, la administración tributaria afirma que la contribuyente no llevaba el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios, en contravención a lo establecido en los artículos 90 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y 177 de su Reglamento, correspondiente a los periodos comprendido entre 01/05/2006 y 28/02/2009; aplicándole la sanción prevista en el articulo 102 numeral 1 primer aparte del Código Orgánico Tributario, por concepto de multa en la cantidad de 50,00 unidades tributarias.
Así mismo, la contribuyente presento el libro de compras y el de ventas del I.V.A. que no cumplen con las formalidades y condiciones establecidas, en contravención a lo establecido en los artículos 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 70, 72, 75, 76, 77 y 78 de su Reglamento, correspondiente a los periodos comprendido entre 01/09/2008 y 28/02/2009; aplicándole la sanción prevista en el articulo 102 numeral 1 segundo aparte del Código Orgánico Tributario, por concepto de multa en la cantidad de 25,00 unidades tributarias.
La contribuyente llevaba los libros y registro de contabilidad con atraso superior a un mes, en contravención a lo establecido en el artículo 90 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, correspondiente a los periodos comprendido entre 01/05/2007 y 27/02/2009; aplicándole la sanción prevista en el articulo 102 numeral 2 segundo aparte del Código Orgánico Tributario, por concepto de multa en la cantidad de 25,00 unidades tributarias.
De igual manera alega que la contribuyente presentó extemporáneamente la declaración estimada del ISLR, en contravención a lo establecido en el artículo 83 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta del 28/12/2001, correspondiente a los periodos comprendido ntre 01/05/2007 y 30/04/2008; aplicándole la sanción prevista en el articulo 103 numeral 3 segundo aparte del Código Orgánico Tributario, por concepto de multa en la cantidad de 5,00 unidades tributarias.
Por último afirma que la contribuyente no mantiene en el establecimiento formatos elaborados por imprentas autorizadas estando inoperantes o averiados los sistemas computarizados o automatizados para la emisión de facturas, en contravención a lo establecido en el artículo 10 de la Providencia SNAT/2008/0257 Normas Generales de Emisión de Facturas y otros Documentos, correspondiente a los periodos comprendido entre 01/09/2008 y 28/02/2009; aplicándole la sanción prevista en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario, por concepto de multa en la cantidad de 30,00 unidades tributarias.

IV
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Planteada la controversia según la narrativa expuesta, analizados los argumentos de la recurrente TASCA RESTAURANT RODEO GRILL, C.A., y de la representación del SENIAT y leído los fundamentos de la resolución recurrida, este tribunal luego de apreciar y valorar los documentos que cursan en autos, con todo el valor que de los mismos se desprende, observa que la litis se circunscribe a definir el cumplimiento de los deberes formales con relación a la emisión de facturas, constatar si lleva o no el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios, por otra parte si cumplió o no con el deber de presentar el libro de compras y el de ventas del I.V.A y llevarlo de acuerdo con las formalidades y condiciones establecidas, igualmente si llevaba los libros y registro de contabilidad con atraso superior a un mes, igualmente verificar si presentó extemporáneamente la declaración estimada del ISLR y si mantiene o no en el establecimiento formatos elaborados por imprentas autorizadas estando inoperantes o averiados los sistemas computarizados o automatizados para la emisión de facturas. Finalmente, definir la aplicación de la figura del delito continuado en la cuantificación de las sanciones por ilícitos formales en materia tributaria.
La contribuyente no rechaza las infracciones cometidas y se limita a objetar la falta de aplicación de la figura del delito continuado en sanciones impuestas por la administración afirmando que “…incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, al aplicar erróneamente las sanciones fijando una multa por cada uno de los periodos de imposición objeto de la investigación fiscal, sin considerar las disposiciones del artículo 81 del Código Orgánico Tributario…”, por lo cual el tribunal confirma que el sujeto pasivo cometió las infracciones reparadas por la administración tributaria. Así se decide.
Ahora bien, sobre la figura del delito continuado contenida en el artículo 99 del Código Penal ya ha pronunciado reiteradamente la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia y en algunos casos sobre apelaciones a sentencias precisamente de este Tribunal, como en el Expediente N° 2008-0244, Sentencia N° 01294 del 09 de diciembre de 2010 en los siguientes términos:
“…Corresponde a esta Sala pronunciarse en esta oportunidad sobre el recurso de apelación incoado por la representante judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Nro. 0407 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 1° de octubre de 2007, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado por la sociedad mercantil Las Telas de Blas, C.A. el 20 de diciembre de 2006.
De esta forma, en virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, así como de las objeciones formuladas en su contra por la apoderada judicial del Fisco Nacional, se observa que la controversia planteada en el caso en estudio se circunscribe a decidir si el Tribunal a quo al dictar el fallo apelado incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea aplicación de la ley, concretamente del artículo 99 del Código Penal.
Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa en reciente sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), dejó sentado respecto a la figura del delito continuado, en los términos siguientes:
“(...)
En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.
Esta decisión consideró injusta e improcedente la aplicación del Código Penal, en virtud de que la ley especial es suficientemente clara, solución que pasa a analizar la Sala para verificar su posible aplicación al presente caso.
Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:
‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.
... omissis...
Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se analizó en el fallo del 13 de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.
Respecto de la vigencia (...). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.
Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:
‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente 0 adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).
...omissis...
Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.
La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide”. (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).
La sentencia parcialmente transcrita explica el devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 y reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., para causas como la de autos.
Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial señala que el mencionado Código prevé las sanciones aplicables por la Administración Tributaria a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno habida cuenta que conforme al Parágrafo Segundo del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal.
Así, examinadas las actas procesales que conforman el expediente, se advierte que la Administración Tributaria impuso a cargo de la contribuyente sanciones de multa por la cantidad total de Cuarenta y Dos Millones Novecientos Treinta y Siete Mil Doscientos Bolívares (Bs. 42.937.200,00) actualmente Cuarenta y Dos Mil Novecientos Treinta y Siete Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 42.937,20), a tenor de lo establecido en los artículos 101, 102 y 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de mayo de 2005 hasta el mes de mayo de 2006.
Bajo la óptica de todo lo expresado, resulta aplicable al caso concreto, el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A; decisiones estas que coinciden con la posición asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001 y calcular las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente, por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados.
Al ser así, se concluye que debe aplicársele a la sociedad mercantil Las Telas de Blas, C.A. la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos objetados por la Administración Tributaria, pues se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos comprendidos desde el mes de mayo de 2005 hasta el mes de mayo de 2006, todos posteriores a la entrada en vigencia de la normativa aplicable (Código Orgánico Tributario de 2001). Así se decide.
Por las razones expuestas, se impone revocar del fallo apelado la declaratoria de procedencia, en el presente caso, de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal. Por consiguiente, es procedente el alegato de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la Ley denunciado por el Fisco Nacional y se declaran con lugar la apelación ejercida por la representación fiscal y sin lugar el recurso contencioso tributario de autos. Así se decide.
En consecuencia, quedan firmes el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción signada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0200, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como las Planillas de Liquidación Nros. 10-10-01-2-26-002659, 10-10-01-2-26-002660, 10-10-01-2-26-002661, 10-10-01-2-26-002662, 10-10-01-2-26-002663, 10-10-01-2-26-002664, 10-10-01-2-26-002665, 10-10-01-2-26-002666, 10-10-01-2-26-002667, 10-10-01-2-26-002668, 10-10-01-2-26-002669, 10-10-01-2-26-002670 y 10-10-01-2-26-002671, de fecha 11 de octubre de 2006, mediante las cuales se impusieron a la mencionada empresa sanciones de multa por la cantidad total de Cuarenta y Dos Millones Cuatrocientos Treinta y Tres Mil Doscientos Bolívares (Bs. 42.433.200,00), actualmente Cuarenta y Dos Mil Cuatrocientos Treinta y Tres Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 42.433,20), por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos antes referidos. Así se declara.
Asimismo, quedan firmes las sanciones de multa aplicadas por el ente recaudador a la contribuyente conforme a lo dispuesto en los artículos 102 y 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, contenidas en las Planillas de Liquidación Nros. 10-10-01-2-26-002673 y 10-10-01-2-26-002672 del 11 de octubre de 2006, por las cantidades de Ochenta y Cuatro Mil Bolívares (Bs. 84.000,00) y Cuatrocientos Veinte Mil Bolívares (Bs. 420.000,00), actualmente Ochenta y Cuatro Bolívares (Bs. 84,00) y Cuatrocientos Veinte Bolívares (Bs. 420,00), respectivamente, cuya sumatoria asciende al monto total de Quinientos Cuatro Mil Bolívares (Bs. 504.000,00), hoy Quinientos Cuatro Bolívares (Bs. 504,00), para los meses de octubre de 2005 y mayo de 2006, por no haber sido objeto de controversia en el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil recurrente, ante el Tribunal de instancia. Así se declara…”.
Sin embargo, la administración tributaria en la Resolución Imposición de Sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/255/2009-00013 del 08 de junio de 2009, impugnada en el presente recurso contencioso tributario, sancionó a la contribuyente de conformidad con lo establecido en el artículo 101 numeral 3 segundo aparte del Código Orgánico Tributario, con 150 unidades tributarias por cada uno de los periodos verificados en lo que respecta a la emisión de facturas con prescindencia total o parcial de los requisitos correspondiente a los periodos comprendidos desde el 01 de septiembre al 31 de diciembre de 2008 ambos inclusive, y del 01 al 31 de enero de 2009 sin aplicar la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario.
Observa el juez que realmente la administración tributaria no aplicó la concurrencia de ilícitos tributarios de conformidad con lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario imponiendo multa por la cantidad 750,00 unidades tributarias siendo que debió proceder a aplicar la sanción más grave aumentada a la mitad del valor de las restantes, como si lo hizo con el resto de las sanciones referentes a los deberes formales incumplidos. Razón por el cual, la administración deberá emitir nuevas planillas tomando en consideración la concurrencia de ilícitos tributarios solo para este incumplimiento de deberes formales. Con respecto al resto de las infracciones el juez las declara ajustada a derecho. Así se decide.
Con base en el análisis de las actas que componen esta causa y de la jurisprudencia transcrita, este tribunal declara improcedente la aplicación del artículo 99 del Código Penal en materia de impuesto al valor agregado en las sanciones mes a mes solicitada y confirma las sanciones por incumplimiento de deberes formales con la aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario supra decidido. Así se declara.
La contribuyente solicita que la unidad tributaria aplicable al pago de la sanción por la emisión de facturas sea Bs. 46,00 en virtud de haber sido mal calculadas las sanciones ya que las mismas habrían sido canceladas en fecha previa si hubiesen sido bien calculadas por la administración tributaria.
Considera oportuno el Juez, con el objeto de unificar el criterio tomado por este Tribunal, traer a colación la sentencia Nº 551 del 17 de octubre de 2008, mediante la cual explica el contenido del artículo 94 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario vigente y su alcance con respecto al valor de la unidad tributaria al momento del pago con el objeto de evitar las pérdidas en la cuantificación de la sanción como consecuencia de la inflación, al respecto la antes comentada sentencia estableció lo siguiente:
Artículo 94: Las sanciones aplicables son:
1. Prisión.
2. Multa.
3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo.
4. Clausura temporal del establecimiento.
5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones.
6. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales.

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Tercero: Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas restrictivas de la libertad.
(Subrayado por el Juez).

De la norma antes transcrita se desprende que en el caso de las multas, cuando estas están expresadas en unidades tributarias, se utilizará la que estuviera vigente para el momento del pago. El legislador ha previsto en el artículo 94 parágrafo primero antes trascrito, que cuando las sanciones son expresadas en unidades tributarias como en el presente caso, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente en el momento de la infracción y después convertidas al valor de la misma en el momento del pago y no condiciona las mismas atraso en procedimiento administrativo alguno.
A mayor abundamiento, el contenido del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario no supone que el infractor será castigado con una sanción mayor a la que pudiese imponérsele cuando cometió la infracción, puesto que la sanción, en todo caso, es equivalente en unidades monetarias de una fecha a otra como consecuencia de la inflación entre ambas. En teoría esto supone que el intercambio de bienes no monetarios por monetarios es idéntico entre ambas fechas (la de la infracción y la del pago), y como consecuencia de la previsión de la Ley, ni el Fisco Nacional se perjudica ni la contribuyente se beneficia por las demoras en la recaudación de la sanción. No se trata de la aplicación con efecto retroactivo de la sanción, sino la expresión de unidades tributarias con el valor de la misma a la fecha del pago equitativo para ambas partes, de conformidad con la teoría y la justificación de los ajustes por inflación.
Considera oportuno el juez traer a colación el contenido de las jurisprudencia de la Sala Político Administrativa en forma pacifica y continua acerca del artículo 94 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario vigente y su alcance con respecto al valor de la unidad tributaria al momento del pago, referida en la sentencia Nº 551 del 17 de octubre de 2008 de este tribunal, con el objeto de evitar las pérdidas en la cuantificación de la sanción como consecuencia de la inflación; al respecto la opina la Sala.
“…Por último, correspondería analizar el punto relativo al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la multa, ya que en criterio de la representación de la contribuyente, asumido por la recurrida, el valor de la misma debe ser el vigente para el momento en que se cometió la infracción y no para el momento en que se efectúa la liquidación correspondiente.
Al respecto, constata esta Sala que el Código adjetivo de 1994 aplicable rationae temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse, por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el momento que debe prevalecer para el cálculo de la multa.
Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intención del legislador de 1994 era aplicar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido de la norma contenida en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción.
Concatenando el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la falta de previsión expresa, que en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción.
Con arreglo al criterio asumido, la Sala considera que en el presente caso, la aplicación de las multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción, es decir, para el momento en que el contribuyente omitió presentar la declaración del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por lo que debió considerar para los períodos correspondientes con los meses de junio y julio de 1995 un valor de la unidad tributaria de mil bolívares (Bs. 1.000,oo); para los períodos de imposición coincidentes con los meses de agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 1995, enero, febrero marzo, abril, mayo y junio de 1996 un valor de la unidad tributaria de mil setecientos bolívares (Bs. 1.700,oo); y finalmente para el período coincidente con el mes de noviembre de 1996, un valor de la unidad tributaria de dos mil setecientos bolívares (Bs. 2.700,oo).
En atención a las consideraciones anteriormente expuestas, se declara procedente el argumento planteado por el apoderado de la contribuyente respecto a la cuantificación de las multas, por lo que la Administración Tributaria deberá proceder a liquidar nuevamente la multa correspondiente con arreglo al criterio expresado en la presente sentencia. Así se declara…”.
Aunque esta decisión se refiere al Código Orgánico Tributario de 1994, es perfectamente aplicable al Código de 2001, en cuanto a que para la cuantificación de las unidades tributarias debe utilizarse el valor de la unidad tributaria para el momento de la infracción.
Sin embargo, nada dice de dicha sentencia sobre el valor de la unidad tributaria que está vigente para el momento del pago tal cual la establece el Código Orgánico Tributario de 2001, que es la esencia misma de la existencia de la unidad tributaria para evitar las pérdidas en la cuantificación de la sanción como consecuencia de la inflación.
La conversión de la sanción aplicable de la moneda nominal a unidades tributarias debe hacerse en primer lugar con el valor de la unidad tributaria vigente al momento de la infracción y después aplicada estas unidades tributarias con el valor de la misma al momento del pago, tal cual lo expresa claramente la norma.
La finalidad de la unidad tributaria es expresar el dinero (bolívares) como partida nominal que es, en unidades monetarias equivalentes y no representa un aumento de valor, sino la compensación de la pérdida en el poder adquisitivo de la moneda como consecuencia de la inflación y no se trata de la aplicación retroactiva de la ley como equivocadamente afirma la recurrente. Adicionalmente, en vista de la claridad de la norma transcrita, la cual no deja lugar a dudas, el juez forzosamente declara que la Unidad Tributaria a utilizar para el pago de las sanciones es primero la expresión de las mismas en unidades tributaria con el valor a la fecha de la infracción y luego estas unidades tributarias convertidas a bolívares con el valor vigente para el momento del pago. Así se decide…”
El alegato de la contribuyente nada tiene que ver con la unidad tributaria que utilizó la administración tributaria para la cuantificación de la sanción vigente para el momento de la resolución, ya que de acuerdo al criterio del nuestro Máximo Tribunal en concordancia con el Código Orgánico Tributario es la unidad tributaria de la fecha de la infracción convertida al valor de la del momento del pago. Así se decide.

V
DECISIÓN
Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:
1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso interpuesto el ciudadano David Alcaria Guerreiro, en su carácter de apoderado judicial de TASCA RESTAURANT RODEO GRILL, C.A., contra la Resolución Imposición de Sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/255/2009-00013 del 08 de junio de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en la cual dejó constancia que la contribuyente cometió las siguientes infracciones: 1.- Emitió facturas con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidas por las normas tributarias, 2.- No llevaba el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios, 3.- Presentó el libro de compras y el de ventas del I.V.A. que no cumplen con las formalidades y condiciones establecidas, 4.- Llevaba los libros y registro de contabilidad con atraso superior a un mes, 5.- Presentó extemporáneamente la declaración estimada del ISLR y, 6.- No mantiene en el establecimiento formatos elaborados por imprentas autorizadas estando inoperantes o averiados los sistemas computarizados o automatizados para la emisión de facturas.
2) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.
Notifíquese mediante oficio de la presente decisión a la Procuradora General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese al Contralor General de la República, Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y mediante boleta a TASCA RESTAURANT RODEO GRILL, C.A. Líbrense las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado. En esta misma fecha se publicó la anterior sentencia.
Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los treinta (30) día del mes de enero de dos mil trece (2013). Año 202° de la Independencia y 153° de la Federación.
El Juez Titular,

Abg. José Alberto Yanes García. La Secretaria Titular,

Abg. Mitzy Sánchez M.

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular,

Abg. Mitzy Sánchez M.

Exp. Nº 2533
JAYG/dt/mg