TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO
CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL
Valencia, 20 de noviembre de 2013
203º y 154º

EXPEDIENTE N° 1758

SENTENCIA DEFINITIVA N° 1272
El 20 de marzo de 2007 el ciudadano Alberto Diniz Diniz, titular de la cédula de identidad N° V-2.782.086, interpuso recurso jerárquico y subsidiariamente el recurso contencioso tributario ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en su carácter de representante legal de TUR HOTEL, S.R.L., inscrita en el Juzgado Primero de Primera Instancia en lo Civil y Mercantil de la Circunscripción Judicial del estado Carabobo, el 22 de marzo de 1973, bajo el N° 58, Libro de Registro 98-A, y en el Registro de Información Fiscal (R.I.F), bajo el N° J-07509511-1, con domicilio fiscal en la Carretera Vía San Diego, frente al Big Low Center, Valencia estado Carabobo, debidamente asistido por el ciudadano Antonio Moreno, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 84.660, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007/0117-241 del 15 de noviembre de 2007, emanada de ese órgano administrativo, en la cual declaró inadmisible el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente y convalidó la resolución de imposición de sanción número GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-PFF-PEC-0235 del 13 de julio de 2006, donde se le impuso sanción por incurrir en los siguientes ilícitos tributarios: 1.- Emite facturas con prescindencia de requisitos exigidos, para los periodos de febrero, abril, mayo, junio, julio, agosto, octubre, noviembre y diciembre 2005 y, 2.- El libro de compras no cumple con las formalidades establecidas, para los periodos de imposición comprendidos desde febrero 2005 hasta febrero 2006. Sanción total concurrida y convalidada: mil novecientos sesenta y dos con cincuenta unidades tributarias (1962,50).

I
ANTECEDENTES
El 13 de julio de 2006 el SENIAT emitió la resolución de imposición de sanción número GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-PFF-PEC-0235, donde se le impuso a la contribuyente sanción por incurrir en los siguientes ilícitos tributarios: 1.- Emite facturas con prescindencia de requisitos exigidos, para los periodos de febrero, abril, mayo, junio, julio, agosto, octubre, noviembre y diciembre 2005 y, 2.- El libro de compras no cumple con las formalidades establecidas, para los periodos de imposición comprendidos desde febrero 2005 hasta febrero 2006. Sanción total concurrida y convalidada: mil novecientos sesenta y dos con cincuenta unidades tributarias (1962,50).
El 26 de febrero de 2007 la contribuyente fue notificada de la resolución de imposición de sanción número GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-PFF-PEC-0235.
El 20 de marzo de 2007 la contribuyente interpuso antes el SENIAT recurso jerárquico y subsidiariamente el recurso contencioso tributario.
El 15 de noviembre de 2007 el SENIAT emitió la Resolución número Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007/0117-241 del 15 de noviembre de 2007, en la cual declaró inadmisible el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente y convalidó la resolución de imposición de sanción número GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-PFF-PEC-0235 del 13 de julio de 2006.
El 29 de septiembre de 2008 se recibió mediante oficio número SNAT/INTI/GRTI/RCNT/ASRJ/2008-0117-0136 emitido por el SENIAT el recurso contencioso tributario ejercido subsidiariamente.
El 18 de noviembre 2008 se le dio entrada al recurso y le fue asignado al expediente el N° 1758. Se ordenaron las notificaciones de ley y se solicitó al SENIAT el expediente administrativo conforme al artículo 264 del Código Orgánico Tributario.
El 17 de julio de 2012 la apoderada judicial de la contribuyente suscribió diligencia consignando copia del poder previa vista y devolución de su original y solicitó sean practicadas las notificaciones de ley.
El 26 de febrero de 2013 el alguacil consignó la última boleta librada en la entrada que en esa oportunidad correspondió a la Contralora General de la República.
El 05 de marzo de 2013 el tribunal admitió el recurso contencioso tributario de conformidad con lo establecido en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario. La representación de la República no formuló oposición a la admisión del recurso. Quedó el juicio abierto a pruebas por diez (10) días de despacho conforme a lo establecido en el artículo 268 eiusdem.
El 25 de marzo de 2013 se venció el lapso probatorio, se dejo constancia que las partes no hicieron uso de este derecho. Se inició el término de quince (15) días de despacho para la presentación de informes de conformidad con lo artículo 274 del Código Orgánico Tributario.
El 18 de abril de 2013 se venció el término para la presentación de los informes; el tribunal dejó constancia que en esta misma fecha la apoderada judicial de la administración tributaria presentó su escrito de informes mientras que la otra parte no hizo uso de ese derecho. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia conforme a lo dispuesto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.
El 18 de junio de 2013 el tribunal difirió el lapso para dictar sentencia por treinta (30) días continuos, de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil aplicable supletoriamente a la presente causa según lo establecido en el artículo 332 del Código Orgánico Tributario.

II
ALEGATOS DE LA RECURRENTE
La contribuyente alega que: “…referido a las sanciones por la normativa de la facturación, se imponen sanciones por cada periodo según el supuesto numero de facturas emitidas en incumplimiento a la citada normativa, y efectúa la sumatoria de cada uno de ellos para calcular una ficción de sanción más grave, cuya cuantía excede desproporcionadamente, el máximo de la sanción pecuniaria aplicable, preceptuada por el legislador orgánico, violentando flagrantemente el principio de la legalidad tributaria, reserva legal, capacidad económica, entre otros inficiona de nulidad el acto administrativo al configurar con su indebido actuar, una nueva tipicidad sancionatoria, pues se reitera, procede a efectuar la sumatoria de las sanciones independientemente impuestas, por cada periodo, sin mayor abundamiento, a efectos de determinar una sanción única, que constituya una sanción más gravosa que las determinadas por el legislador orgánico…”
De igual manera alega que la administración tributaria impuso sanciones individualmente determinada, lo cual viola el principio de legalidad tributaria y administrativa, vulnerando la reserva legal y constituyendo una franca transgresión al estado de derecho, ya que procedió a efectuar la sumatoria de las sanciones impuestas considerándolas como una única sanción, aplicándole en una falsa concurrencia la sumatoria de sanciones determinando una aberración jurídica inverosímil y reñida con todos los preceptos sancionatorios de índole tributario y administrativo, al fijar la sanción por el mismo ilícito formal en varios periodos impositivos.
Así mismo, expone que el cálculo de la sanción impuesta aplica de manera incorrecta la graduación y cuantía sancionatoria, al subsumir sus actuaciones como lo impone el mandato jurisprudencial, además la inobservancia de la administración tributaria solo acarrearía consecuencias gravosas para ella, pues haría incurrir en costas innecesarias y no imputables a los contribuyentes
La contribuyente solicitó se revoque la resolución impugnada y la anulación de las planillas de liquidación y pago emitidas, por encontrarse el acto recurrido indefectiblemente inficionado de nulidad absoluta.

III
ALEGATOS DEL SENIAT
La administración tributaria le impuso multa a la contribuyente por omitir registrar en el libro de compras el nombre completo del vendedor o prestador de servicio infringiendo las disposiciones contenidas en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con lo establecido en los artículos 70 y 75 de su Reglamento, numeral 1 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario, constituyendo un ilícito formal según lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 99, numeral 2 del artículo 102 del Código Orgánico Tributario y sancionado de acuerdo a lo establecido en el segundo aparte del artículo 102 eiusdem.
Así mismo, le impuso multa por que constató que la contribuyente califica como contribuyente ordinario y para soportar sus ventas emite facturas forma libre y las mismas no cumplen con las disposiciones establecidas en la resolución 320 del 28/12/1999, toda vez que para los periodos comprendidos desde febrero de 2005 hasta febrero 2006, no aparece registrado la denominación “factura”, infringiendo las disposiciones contenidas en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, artículo 63 de su Reglamento y numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario, constituyendo un ilícito formal según lo establecido en los artículos 99 y el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario y sancionado según lo previsto en el artículo 101 eiusdem.
En tal sentido, la administración tributaria procedió a imponer la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones, debido a los que los ilícitos incurridos se subsumen perfectamente en los supuestos contenidos en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario.
En cuanto al recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente, la administración tributaria una vez analizados los recaudos que cursan en el expediente se percató que la persona que aparece como su representante legal carece de la cualidad necesaria para recurrir, ya que en el documento constitutivo presentado aparece designado como administrador de la compañía para el periodo de un año, sin constar en acta de asamblea posterior que el mismo haya sido prorrogado, incurriendo en la causal prevista en el numeral 3 del artículo 250 del Código Orgánico Tributario.

IV
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Planteada la controversia según la narrativa expuesta, analizados los argumentos de la recurrente TUR HOTEL, S.R.L., y de la representación del SENIAT y leído los fundamentos de la resolución recurrida, este tribunal luego de apreciar y valorar los documentos que cursan en autos, con todo el valor que de los mismos se desprende, observa que la litis se circunscribe a definir si el recurso jerárquico fue declarado inadmisible ajustado a derecho, el cumplimiento de los deberes formales con relación a los registros en los libros de compras para los periodos de febrero, abril, mayo, junio, julio, agosto, octubre, noviembre y diciembre 2005, si la contribuyente califica como contribuyente ordinario ya que emite facturas en “forma libre” sin cumplir con las formalidades establecidas en la Resolución 320 y con relación a la emisión de facturas, la aplicación de la figura del delito continuado en la cuantificación de las sanciones por ilícitos formales en materia tributaria.
Como punto previo pasa el juez a analizar la declaratoria de inadmisibilidad del recurso jerárquico hecha por la administración tributaria. Observa el juez que el recurso fue declarado inadmisible con base al artículo 250 del Código Orgánico Tributario argumentando que se evidenciaba la inadmisibilidad del recurso por cuanto el solicitante ciudadano Alberto Diniz Diniz incurrió en la causal prevista en el numeral 3 del artículo 250 del Código Orgánico Tributario, cuando actúa ejerciendo la representación de la empresa invocando su carácter de representante legal ya que consta del artículo Decimo Quinto del documento constitutivo que el ciudadano antes identificado fue designado para el cargo de administrador de la compañía para el periodo de un (01) año encontrándose a la fecha de interposición del escrito recursivo vencido el referido periodo sin que conste en acta de asamblea posterior que el mismo haya sido prorrogado, motivo por el cual el prenombrado ciudadano carece de capacidad necesaria para recurrir y por lo tanto la Gerencia Regional no admitió el recurso jerárquico.
El recurso jerárquico fue interpuesto contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-PFF-PEC-0235 del 13 de julio de 2006. Verifica también el Juez en el acta de asamblea general de accionista celebrada el 22 de marzo de 1973 (folio 72 y siguientes) que en artículo décimo quinto se aprobó lo siguiente: “…Para el primer periodo administrativo de un año que terminará el día que se celebre la primera asamblea ordinaria de socios, se designa a los socios ALBERTO DINIZ DINIZ como administrador y al socio RAMON BURGUES ROURERA como Sub-administrador…” por otra parte en el CAPÍTULO CUARTO: DE LA ADMINISTRACION: ARTICULO OCTAVO: La dirección y Administración estará a cargo de un ADMINISTRADOR, quien tendrá las más amplias facultades de administración, sin otras limitaciones que las indicadas más adelante en ausencia temporal o circunstancial del administrador titular, las funciones de este serán ejercidas por un SUB-ADMIISTRADOR con las mismas facultades y condiciones de aquel. Ambos directivos deberán ser socios de la compañía y permanecerán UN (1) en sus funciones el cual podrá prorrogarse sucesivamente.
Observa el Juez que en el Acta de Asamblea General de Accionistas se puede leer lo siguiente: “…Para el primer periodo administrativo de un (1) año que terminará el día que se celebre la primera asamblea ordinaria de socios, se designa a los socios ALBERTO DINIZ DINIZ como administrador…”; lo que quiere decir, que no existiendo acta de asamblea extraordinaria posterior el administrador designado en el acta constitutiva de la compañía tiene la cualidad para realizar actos de administración y en consecuencia para representar a la empresa e interponer los recursos como medio defensa hasta que no ocurra un nuevo nombramiento.
Además este tribunal mantiene el criterio reiterado en diversas decisiones que entre los deberes propios de todo administrador esta la responsabilidad solidaria de los administradores y la acción de responsabilidad en interés de la compañía puede ser ejercida por éstos o por los socios, individualmente, siempre que éstos representen, por lo menos, la décima parte del capital social de conformidad con la normativa prevista en el artículo 324 del Código de Comercio que establece lo siguiente:
Artículo 324° Los administradores son responsables solidariamente tanto para con la compañía como para con los terceros, por infracción de las disposiciones de la Ley y del contrato social, así como por cualquier otra falta cometida en su gestión. Sin embargo, la responsabilidad de los administradores por actos u omisiones no se extiende a aquellos que estando exentos de culpa, hayan hecho constar en el acta respectiva su inconformidad, dando noticia inmediata a los Comisarios si los hubiere.
La acción de responsabilidad en interés de la compañía puede ser ejercida por éstos o por los socios, individualmente, siempre que éstos representen, por lo menos, la décima parte del capital social. A los socios que ejerzan la acción, individualmente no podrán oponerse renuncias o transacciones entre la compañía y los administradores responsables.
(Subrayado por el Juez).

El artículo supra transcrito está en la sección de compañías de responsabilidad limitada, sin embargo, entiende el tribunal que también es aplicable por extensión a las compañías anónimas. Es evidente que la ciudadano Alberto Diniz Diniz es propietario de más del 10% de las acciones y que es responsable solidario por las infracciones a las disposiciones de la ley, por lo cual también tiene cualidad para representar a la compañía y defender sus derechos antes los organismos competentes independientemente de lo establecido en los estatutos de la compañía. Así se decide.
El juez declara que el ciudadano Alberto Diniz Diniz, titular de la cédula de identidad N° 2.782.086 si tenía cualidad para actuar en vía administrativa en representación de la contribuyente y específicamente en la interposición del recurso jerárquico contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-PFF-PEC-0235 del 13 de julio de 2006 por lo cual declara dicho recurso admisible. Así se decide.
Una vez decidida la incidencia anterior y con la intención de no retrasar innecesariamente la solución de esta causa, con base a lo dispuesto en la parte in fine del artículo 26 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en cuanto a reposiciones inútiles y la obligación del Juez de decidir todo lo propuesto en el proceso, considera necesario transcribir extracto de la sentencia N° 00438 del 6 de abril de 2011 de la Sala Político Administrativa, caso Vanscopy que textualmente expresa:
“…Denuncia el apoderado judicial de la contribuyente que el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto basado en la inadmisibilidad del mismo por falta de representación o asistencia de un profesional afín al área tributaria, omitiendo pronunciarse sobre los alegatos planteados en el libelo, relacionados con: (i) la incompetencia del funcionario actuante, (ii) la acumulación de sanciones dentro del ejercicio fiscal anual; (iii) que el cálculo de la sanción debe corresponderse con la unidad tributaria vigente para el momento de la infracción.
Respecto del aludido vicio, esta Sala en su pacífica y reiterada jurisprudencia ha señalado, de conformidad con la previsión contenida en el ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, que toda sentencia debe contener una “Decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas”. La omisión de estas precisiones se materializan cuando el juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio.
Específicamente, ante el segundo supuesto citado, se estará en presencia de una incongruencia negativa, visto que el fallo omite el debido pronunciamiento sobre alguna de las pretensiones procesales de las partes en la controversia judicial, siendo que en el presente caso, la referida omisión se circunscribe, -a decir de la apelante-, a la denuncia de otros vicios que podrían afectar de nulidad el acto impugnado. (Ver Sentencia Nro. 05406 del 4 de agosto de 2005, ratificada en sus decisiones Nros. 01073 y 00155 de fechas 20 de junio de 2007 y 4 de febrero de 2009, casos: PDVSA Cerro Negro, S.A. y Telcel Celular, C.A., respectivamente).
Así, del análisis realizado al caso de autos se constata que -tal como lo afirma el apoderado de la recurrente-, además de la impugnación del acto por la declaratoria de inadmisibilidad el recurso jerárquico, su representada denunció otros vicios -supra identificados- con los que se pretendía obtener la nulidad de la Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTI-RCE-DFD-2005-05-562 del 19 de septiembre de 2005.
Sin embargo, advierte esta Sala que el Tribunal a quo se limitó a (i) confirmar la Resolución Nro. GRTI/RCE/DJT-ARA-2006-000083-199 de fecha 13 de julio de 2006, en la que se declaró inadmisible el recurso jerárquico y (ii) declarar inoficioso conocer el resto de las pretensiones propuestas por la empresa Vanscopy, C.A.; con lo cual incurrió en una omisión de pronunciamiento de los mencionados alegatos que formaron parte del thema decidendum y que debieron ser tomados en consideración por la recurrida para la estimación o desestimación del recurso contencioso tributario.
En efecto, la sentencia objeto de apelación se pronunció sobre la falta de asistencia de un profesional afín al área tributaria como presupuesto de admisibilidad del recurso jerárquico en vía administrativa y declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente, dejando de considerar el resto de los alegatos de fondo y, en consecuencia, obviando el resto de los argumentos con los que se pretendía obtener la nulidad del acto administrativo sancionatorio dictado por la Administración Tributaria.
Con vista a lo anterior, considera pertinente esta Alzada traer a colación el criterio sentado por la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal en la sentencia Nro. 164 de fecha 23 de marzo de 2010, caso: Policlínica Metropolitana, donde estableció lo que a continuación se transcribe:
“(…) la sentencia objeto de revisión obvió alegatos que formaron parte del thema decidendum, que debieron ser resueltos para la estimación o desestimación del recurso contencioso tributario; sin embargo, el fallo cuestionado sólo procedió a analizar el referido aspecto objetivo del acto con respecto a uno solo de los aspectos expuestos por la sociedad mercantil recurrente, como fue, la solicitud de aplicación de control difuso sobre las causales de admisibilidad del recurso contencioso tributario, sin considerar los otros argumentos indicados al inicio del presente fallo y que se relacionan con la vulneración de la supuesta condición de no ser contribuyente frente a esta modalidad de tributo, la indebida aplicación de las normas de derecho para la exigencia de las contribuciones especiales, y la impugnación de la multa, la cual, también debió ser objeto de pronunciamiento por parte de la decisión por cuanto comprende un acto administrativo que también fue objeto de impugnación.

El fallo objeto de revisión, a pesar de declarar sin lugar el recurso contencioso tributario, equiparó la falta de asistencia de abogado en vía administrativa como una especie de causal de inadmisibilidad del recurso contencioso tributario, asimilable a la falta de agotamiento de la vía administrativa no prevista en la ley, sin adentrarse a considerar los demás alegatos de fondo presentados por el recurrente en sede jurisdiccional y obviando todos los fundamentos por los cuales se solicitó la nulidad de los actos que conformaron el procedimiento de determinación tributaria, incluyendo la multa impuesta al recurrente.

Esta Sala observa que la decisión administrativa que versó sobre el recurso jerárquico no se pronunció sobre el fondo del asunto, por lo que en este caso el contribuyente disponía, dada la negativa de la Administración, de una mayor amplitud de la pretensión para la tutela de sus derechos subjetivos en vía judicial como sujeto pasivo de la relación tributaria; medio judicial que puede interponerse sin que se agote la vía administrativa y sin sujetarse a lo decidido por ésta, dadas las disposiciones del Código Orgánico Tributario y de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia que eliminaron el agotamiento de la vía gubernativa como un presupuesto necesario para la admisión de la pretensión contencioso administrativa de nulidad contra actos administrativos de efectos particulares, normas expresamente invocadas por la jurisprudencia de esa Sala Político Administrativa (S.P.A. núms. 786/2004; 944/2004 y 1609/2004). De forma tal, el jurisdicente puede acudir a cualquier vía, sin que los alegatos presentados en los recursos administrativos constriñan la amplitud de control por parte de la jurisdicción (vid. s.S.C. núm. 957 del 9 de mayo de 2006; caso: Luis Eduardo Moncada Izquierdo) (…)”. (Destacado de la Sala Político-Administrativa).

De acuerdo con los parámetros fijados en la sentencia parcialmente transcrita, surge la necesidad de cumplir con las exigencias impuestas por la legislación adjetiva en cuanto al deber del sentenciador de decidir cada alegación realizada en el recurso contencioso tributario hasta resolver la pretensión procesal deducida en juicio; con el objeto de dar cabida al principio de exhaustividad exigido por el ordinal 5 del artículo 243 Código de Procedimiento Civil.
Al ser así, en el caso concreto, concluye esta Sala que el Tribunal a quo incurrió en el vicio de omisión de pronunciamiento, en el sentido que -tal como lo denunció el apoderado de la contribuyente- no resolvió el resto de los alegatos argüidos por la recurrente, con lo cual violó el derecho constitucional a una tutela judicial efectiva y a la defensa, conforme a lo establecido en los artículo 26 y 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, razón por la que se declara con lugar la apelación interpuesta por la recurrente y se anula el fallo de instancia. Así se declara.
En atención a lo anterior, esta Alzada estima innecesario conocer sobre el resto los alegatos esgrimidos por la representación judicial de la contribuyente en su escrito de fundamentación de la apelación, dirigidos a que se declare la nulidad del fallo apelado, toda vez que su pretensión procesal ha quedado satisfecha al haberse declarado la nulidad de la sentencia de instancia. Así se declara.
Declarada como ha sido la nulidad de la decisión objeto de apelación, esta Sala, de acuerdo a lo establecido en el artículo 209 del Código de Procedimiento Civil, actuando como Alzada de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, entra a conocer y decidir el fondo del asunto debatido, referente a los alegatos esgrimidos por la recurrente en el recurso contencioso tributario presentado el 13 de julio de 2006, en los términos siguientes:…”.
Con base en la motiva expuesta, y aunque el tribunal declaró admisible el recurso jerárquico, en cualquiera de las dos alternativas (admisible o inadmisible) el tribunal debe decidir el fondo de la controversia cuando se trata de la causal de falta de cualidad del representante de la recurrente. Así se declara.
La contribuyente no rechaza las infracciones cometidas y se limita a objetar la declaratoria de inadmisibilidad del recurso jerárquico y la falta de aplicación de la figura del delito continuado en las sanciones impuestas, por lo cual el tribunal confirma que el sujeto pasivo cometió las infracciones reparadas por la administración tributaria. Así se decide.
Sobre la figura del delito continuado contenida en el artículo 99 del Código Penal ya ha pronunciado reiteradamente la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia y en algunos casos sobre apelaciones a sentencias precisamente de este Tribunal, como en el Expediente N° 2008-0244, Sentencia N° 01294 del 09 de diciembre de 2010 en los siguientes términos:
“…Corresponde a esta Sala pronunciarse en esta oportunidad sobre el recurso de apelación incoado por la representante judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Nro. 0407 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 1° de octubre de 2007, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado por la sociedad mercantil Las Telas de Blas, C.A. el 20 de diciembre de 2006.
De esta forma, en virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, así como de las objeciones formuladas en su contra por la apoderada judicial del Fisco Nacional, se observa que la controversia planteada en el caso en estudio se circunscribe a decidir si el Tribunal a quo al dictar el fallo apelado incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea aplicación de la ley, concretamente del artículo 99 del Código Penal.
Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa en reciente sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), dejó sentado respecto a la figura del delito continuado, en los términos siguientes:
“(...)
En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.
Esta decisión consideró injusta e improcedente la aplicación del Código Penal, en virtud de que la ley especial es suficientemente clara, solución que pasa a analizar la Sala para verificar su posible aplicación al presente caso.
Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:
‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.
... omissis...
Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se analizó en el fallo del 13 de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.
Respecto de la vigencia (...). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.
Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:
‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente 0 adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).
...omissis...
Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.
La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide”. (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).

La sentencia parcialmente transcrita explica el devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 y reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., para causas como la de autos.
Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial señala que el mencionado Código prevé las sanciones aplicables por la Administración Tributaria a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno habida cuenta que conforme al Parágrafo Segundo del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal.
Así, examinadas las actas procesales que conforman el expediente, se advierte que la Administración Tributaria impuso a cargo de la contribuyente sanciones de multa por la cantidad total de Cuarenta y Dos Millones Novecientos Treinta y Siete Mil Doscientos Bolívares (Bs. 42.937.200,00) actualmente Cuarenta y Dos Mil Novecientos Treinta y Siete Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 42.937,20), a tenor de lo establecido en los artículos 101, 102 y 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de mayo de 2005 hasta el mes de mayo de 2006.
Bajo la óptica de todo lo expresado, resulta aplicable al caso concreto, el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A; decisiones estas que coinciden con la posición asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001 y calcular las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente, por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados.
Al ser así, se concluye que debe aplicársele a la sociedad mercantil Las Telas de Blas, C.A. la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos objetados por la Administración Tributaria, pues se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos comprendidos desde el mes de mayo de 2005 hasta el mes de mayo de 2006, todos posteriores a la entrada en vigencia de la normativa aplicable (Código Orgánico Tributario de 2001). Así se decide.
Por las razones expuestas, se impone revocar del fallo apelado la declaratoria de procedencia, en el presente caso, de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal. Por consiguiente, es procedente el alegato de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la Ley denunciado por el Fisco Nacional y se declaran con lugar la apelación ejercida por la representación fiscal y sin lugar el recurso contencioso tributario de autos. Así se decide.
En consecuencia, quedan firmes el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción signada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0200, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como las Planillas de Liquidación Nros. 10-10-01-2-26-002659, 10-10-01-2-26-002660, 10-10-01-2-26-002661, 10-10-01-2-26-002662, 10-10-01-2-26-002663, 10-10-01-2-26-002664, 10-10-01-2-26-002665, 10-10-01-2-26-002666, 10-10-01-2-26-002667, 10-10-01-2-26-002668, 10-10-01-2-26-002669, 10-10-01-2-26-002670 y 10-10-01-2-26-002671, de fecha 11 de octubre de 2006, mediante las cuales se impusieron a la mencionada empresa sanciones de multa por la cantidad total de Cuarenta y Dos Millones Cuatrocientos Treinta y Tres Mil Doscientos Bolívares (Bs. 42.433.200,00), actualmente Cuarenta y Dos Mil Cuatrocientos Treinta y Tres Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 42.433,20), por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos antes referidos. Así se declara.
Asimismo, quedan firmes las sanciones de multa aplicadas por el ente recaudador a la contribuyente conforme a lo dispuesto en los artículos 102 y 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, contenidas en las Planillas de Liquidación Nros. 10-10-01-2-26-002673 y 10-10-01-2-26-002672 del 11 de octubre de 2006, por las cantidades de Ochenta y Cuatro Mil Bolívares (Bs. 84.000,00) y Cuatrocientos Veinte Mil Bolívares (Bs. 420.000,00), actualmente Ochenta y Cuatro Bolívares (Bs. 84,00) y Cuatrocientos Veinte Bolívares (Bs. 420,00), respectivamente, cuya sumatoria asciende al monto total de Quinientos Cuatro Mil Bolívares (Bs. 504.000,00), hoy Quinientos Cuatro Bolívares (Bs. 504,00), para los meses de octubre de 2005 y mayo de 2006, por no haber sido objeto de controversia en el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil recurrente, ante el Tribunal de instancia. Así se declara…”.
Sin embargo, observa el juez que la administración tributaria declaró inadmisible el recurso jerárquico sin convalidar correctamente el contenido de la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2007-01-04-DF-PEC-0106 del 21 de marzo de 2007, a pesar de argumentar que los hechos ocurridos se subsumen en los supuestos contenidos en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario pero aplicando el concurso de infracciones sumando el total de las sanciones mes a mes por infracciones en las facturas (1950 UT) como sanción más grave y la mitad de la sanción por incumplimiento de no llevar el libros de compras de acuerdo a las formalidades legales (12,50 UT); siguiendo el criterio jurisprudencial supra transcrito debe aplicarse la sanción más grave es decir la de (150 UT) y la mitad del valor de las restantes, es decir, 12 sanciones a (75 UT) y también la mitad del resto de los incumplimientos por lo cual debe proceder a modificar las sanciones.
Con base en el análisis de las actas que componen esta causa y de la jurisprudencia transcrita, este tribunal declara improcedente la aplicación del artículo 99 del Código Penal solicitada en materia de impuesto al valor agregado en las sanciones mes a mes solicitada. Así se declara.
Una vez decididas las incidencias anteriores el juez considera inoficioso considerar el resto de las pretensiones de las partes puesto que fueron subsumidas en dichas incidencias. Así se declara.

V
DECISIÓN
Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:
1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano Alberto Diniz Diniz, en su carácter de representante legal de TUR HOTEL, S.R.L., asistido por el ciudadano Antonio Moreno, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007/0117-241 del 15 de noviembre de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) en la cual declaró inadmisible el recurso jerárquico y convalidó la resolución de imposición de sanción número GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-PFF-PEC-0235 del 13 de julio de 2006, donde se le impuso sanción por incurrir en los siguientes ilícitos tributarios: 1.- Emite facturas con prescindencia de requisitos exigidos, para los periodos de febrero, abril, mayo, junio, julio, agosto, octubre, noviembre y diciembre 2005 y, 2.- El libro de compras no cumple con las formalidades establecidas, para los periodos de imposición comprendidos desde febrero 2005 hasta febrero 2006. Sanción convalidada mil cincuenta unidades tributarias (1050,00).
2) CONFIRMA las infracciones cometidas por TUR HOTEL, S.R.L., y ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) calcular de nuevo las sanciones y emitir nuevas planillas de pago de conformidad con esta decisión.
Notifíquese mediante oficio de la presente decisión a la Procuradora General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese a la Contralora General de la República, al Gerente Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y mediante boleta a la contribuyente TUR HOTEL, S.R.L. Líbrense las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado. En esta misma fecha se publicó la anterior sentencia.
Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los veinte (20) días del mes de noviembre de dos mil trece (2013). Año 203° de la Independencia y 154° de la Federación.
El Juez Titular,

Abg. José Alberto Yanes García. La Secretaria Titular,

Abg. Mitzy Sánchez.
En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.
La Secretaria Titular,

Abg. Mitzy Sánchez.

Exp. Nº 1758
JAYG/dt/mg