TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO
CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL
Valencia, 14 de octubre de 2013
203° y 154°

EXPEDIENTE N° 2833
SENTENCIA DEFINITIVA N° 1244
El 20 de enero de 2012 el abogado Víctor Abdala Guzmán Ayub, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 125.911, interpuso recurso contencioso tributario de nulidad ante este tribunal en su carácter de apoderado judicial de C.A. PRENSA EL CLARIN DE LA VICTORIA, inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del estado Aragua, el 30 de octubre de 2008, bajo el Nº 78, Tomo 52-A, y en el Registro de Información Fiscal (R.I.F) bajo el N° J-30694652-7, con domicilio fiscal en el Avenida Francisco de Loreto, C.C. Unicentro, piso 2, local D-70, La Victoria, estado Aragua, contra la resolución interna N° DSHM-001133/2011 del 15 de noviembre de 2011, emanada de la Dirección Sectorial de Hacienda del MUNICIPIO JOSÉ FÉLIX RIBAS del estado Aragua, en la cual resuelve ratificar el reparo fiscal formulado en el acta fiscal numero A.F. 000036/2011, para los periodos fiscales 2009 y 2010 (definitivos) y 2011 (estimado) por concepto de impuestos municipales sobre actividades económicas causados y no liquidados imponiéndole multa, tasa administrativa e intereses moratorios a la contribuyente por un monto total de bolívares fuertes diecisiete mil con ochenta y cuatro céntimos (BsF. 17.000,84).

I
ANTECEDENTES
El 13 de octubre de 2011 la administración tributaria emitió el acta fiscal numero A. F. 000036, en el cual dejo constancia que la contribuyente cometió lo siguientes ilícitos tributarios: 1.- No emitió facturas de ventas por la totalidad de sus ingresos efectivamente percibidos por concepto de exhibición y/o publicación de avisos clasificados; 2.- Liquidó impuestos sobre actividades económicas por un monto inferior al que le corresponde para los años impositivos 2010 y 2011; 3.- No cumplió con la obligación de inscribir un aviso publicitario a nombre propio y 55.807 avisos publicitarios a nombre de terceros durante los periodos comprendidos del 2005 al 2010; 4.- No cumplió con la percepción del impuesto sobre publicidad comercial en calidad de agente de percepción, originándose por tal motivo un reparo fiscal por la cantidad total de bolívares ciento noventa y nueve millones seiscientos ochenta y nueve mil seiscientos dos con veinticuatro céntimos (Bs. 199.689.602,24) (BsF. 199.689,60).
El 14 de octubre de 2011 la contribuyente fue notificada del acta fiscal N° 0036.
El 15 de noviembre de 2011 la Dirección Sectorial de Hacienda del municipio José Félix Ribas dictó la resolución interna numero DSHM-001133/2011, en la cual resolvió ratificar el reparo fiscal por impuestos municipales formulado en el acta fiscal numero A.F. 000036/2011 causados por concepto actividades económicas imponiéndole multa, tasa administrativa e intereses moratorios a la contribuyente y cuantificó el reparo en un total de bolívares fuertes diecisiete mil con ochenta y cuatro céntimos (BsF. 17.000,84).
El 12 de diciembre de 2011 la contribuyente fue notificada del acto administrativo N° DSHM-001216 y de la resolución interna N° DSHM-001133.
El 12 de diciembre de 2011 la contribuyente presentó escrito de descargos contra el acta fiscal N° 000036 del 13 de octubre de 2011.
El 20 de enero de 2012 el apoderado judicial de la contribuyente interpuso por ante este tribunal recurso contencioso tributario de nulidad contra la resolución interna numero SHM-001133/2011.
El 23 de febrero de 2012 el tribunal dio entrada al recurso contencioso tributario y le asignó el N° 2833. Se libraron las notificaciones de ley y se solicitó a la alcaldía el expediente administrativo conforme al artículo 264 del Código Orgánico Tributario.
El 03 de abril de 2012 fue consignada por el ciudadano alguacil de este tribunal las últimas de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Alcalde y Sindico Procurador del municipio José Félix Ribas.
El 13 de abril de 2012 el tribunal admitió el recurso contencioso tributario de conformidad con el artículo 267 del Código Orgánico Tributario, la administración municipal no formuló oposición a la admisión del recurso. Quedó el juicio abierto a pruebas por diez (10) días de despacho según lo previsto en el artículo 269 eiusdem.
El 26 de abril de 2012 el apoderado judicial de la contribuyente presentó escrito de pruebas.
El 02 de mayo de 2012 la apoderada judicial de la administración tributaria presentó escrito de pruebas
El 03 de mayo de 2012 venció el lapso de promoción de pruebas, el tribunal ordenó agregar los escritos presentados de conformidad con lo establecido en el artículo 110 del Código de Procedimiento Civil, aplicable supletoriamente. Se inició el lapso de tres (03) días de despacho para la oposición a la admisión de las pruebas conforme al artículo 270 del Código Orgánico Tributario.
El 10 de mayo de 2012 si haber oposición, el tribunal admitió las pruebas promovidas de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario. Se inició el lapso de evacuación de pruebas de veinte (20) días de despacho según lo previsto en el artículo 271 eiusdem.
El 20 de junio de 2012 la apoderada de la administración tributaria consignó copia certificada del expediente administrativo.
El 27 de junio de 2012 el apoderado judicial de la contribuyente consignó diligencia en la cual impugnó el expediente administrativo consignado por la administración tributaria.
El 03 de julio de 2012 se dictó auto vista la diligencia del 27 de junio de 2012 donde se indica que el tribunal se pronunciará al respecto en su oportunidad.
El 19 de julio de 2012 la apoderada de la administración tributaria mediante escrito presentó copia certificada del expediente administrativo constante de seis piezas.
El 07 de agosto de 2012 el apoderado judicial de la contribuyente consignó diligencia en la cual impugnó el expediente administrativo consignado por la administración tributaria el 19 de julio de 2012.
El 24 de septiembre de 2012 la apoderada judicial de la administración tributaria presento diligencia solicitando se desestime lo solicitado por el apoderado de la contribuyente el 07 de agosto de 2012.
El 18 de octubre de 2010 la apoderada judicial de la administración tributaria mediante diligencia solicitó el vencimiento del lapso de evacuación.
El 27 de septiembre de 2012 se recibió comisión debidamente cumplida del Juzgado de los Municipios José Félix Ribas y Revenga de la Circunscripción Judicial del estado Aragua.
El 24 de octubre de 2012 se dio por recibida la comisión supra mencionada y se dejó constancia del vencimiento del lapso de evacuación de pruebas y se inició el término de quince (15) días de despacho para la presentación de informes de conformidad con el artículo 274 del Código Orgánico Tributario.
El 15 de noviembre de 2012 venció el término para presentar los informes, el tribunal dejó constancia que las partes presentaron sus respectivos escritos. Se dio inicio al lapso para las observaciones de conformidad con el artículo 275 de Código Orgánico Tributario.
El 27 de noviembre de 2012 se venció el lapso para presentar observaciones el tribunal dejó constancia que las partes no hicieron uso de su derecho. Se declaró concluida la vista de la causa y se inició el lapso de sesenta (60) días continuos para dictar sentencia de conformidad con el artículo 277 de Código Orgánico Tributario.
El 28 de enero de 2013 el tribunal difirió el lapso para dictar sentencia por treinta (30) días continuos de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil aplicable supletoriamente a la presente causa según lo establecido en el artículo 332 del Código Orgánico Tributario.

II
ALEGATOS DE LA RECURRENTE
La recurrente alega que en el acta fiscal numero 000036/2011 la administración tributaria establece que una vez notificada en fecha 14-10-2011 tenía quince (15) días para cancelar, los cuales culminaron el 08-11-2011 en virtud de que el día 02-11-2011 fue no laborable en el municipio José Félix Ribas y una vez finalizado el lapso anterior comenzó a correr el lapso de veinticinco (25) días para presentar el escrito de descargos.
El sujeto pasivo alegó que existe una discrepancia para iniciar la instrucción de sumario por cuanto el artículo 124 de la Ordenanza de Impuestos Sobre Actividades Económicas vigente exige a la contribuyente que debe manifestar su disconformidad y presentar escrito de descargos dentro de los 15 días siguientes a la notificación del acta de reparo; en cambio, el artículo 188 del Código Orgánico Tributario no le exige actividad alguna al contribuyente en el lapso de los quince días, por lo que al ser opuestos ambos artículos la mas favorable para la contribuyente es la del articulo 188 del Código Orgánico Tributario en función al principio in dubio pro actione, puesto que éste le otorga un plazo adicional de 25 días hábiles para formular los descargos y promover la totalidad de las pruebas para su defensa por el simple hecho de no haber pagado el reparo fiscal. Es por lo que debido a dicha contradicción la contribuyente pide que deba prevalecer el Código Orgánico Tributario por su condición de marco normativo superior de las leyes tributarias y por razón de la especialidad en materia tributaria.
La contribuyente afirma que la resolución interna fue dictada y notificada en forma extemporánea por anticipada violando el derecho al debido proceso, al ser notificada al término del plazo establecido en el artículo 188 del Código Orgánico Tributario, ya que este artículo establece que al presentarse el escrito de descargos, se abrirá la articulación probatoria de 15 días para su práctica, el cual nos impidió presentar las pruebas para la debida defensa, hechos que están protegidos por el articulo 49, numeral 1, 257 y 26 de la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela. De esta manera, la administración tributaria violó el principio de legalidad ya que dicha resolución fue dictada con prescindencia total y absoluta del procedimiento establecido debiendo declararse nulo según lo establece el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
La recurrente expone que: “…La Declaración Definitiva de Ingresos Brutos de la empresa correspondiente al periodo fiscal 2009, se hizo estando vigente la Reforma Parcial de la Ordenanza de Impuestos Sobre Actividades Económicas, publicada en Gaceta Municipal N° 2.781 de fecha nueve (9) de enero de 2008 siendo ésta Ordenanza –que sólo contiene dos (2) artículos- la aplicable a esa Declaración. La Declaración Definitiva de Ingresos Brutos del periodo fiscal año 2010 se hizo estando vigente la Reforma Parcial de la Ordenanza sobre el Impuesto a las Actividades Económicas publicada en Gaceta Municipal N° 3.134 de fecha once (11) de diciembre de 2009 siendo esta Ordenanza –que solo tiene un (1) Tabulador sin articulado- la aplicable a esa declaración. La Declaración Estimada de Ingresos Brutos para el periodo fiscal 2011 se hizo bajo la actual Ordenanza de Impuestos Sobre Actividades Económicas, pero usando como base la declaración definitiva del periodo fiscal 2010. En consecuencia, las sanciones que pretendan aplicarse a presuntos ilícitos tributarios deben enmarcarse dentro de las Ordenanzas que se encontraban vigentes en el tiempo de la consumación. Ahora bien como los presuntos hechos ilícitos ocurrieron en el periodos fiscales 2009 y 2010 entonces ha debido aplicarse las Ordenanzas publicadas en las Gacetas N° 2.781 del 06/01/2008 y N° 3.134 del 11/12/2009 por haber sido las que se encontraban vigentes en esos periodos fiscales, respectivamente…”.
En virtud de lo anterior la recurrente alega que los considerando 10°, 12°, 13°, 14°, 15°, 16 y 17° de la resolución in comento deben ser desechados ya que se basan en artículos inexistentes en la reforma parcial que debió aplicarse.
De igual manera indicó que dentro del resuelve de la resolución interna deben desecharse el artículo primero porque sustenta el reparo fiscal en un acta de reparo la cual no esta firme, el artículo tercero ya que su fundamento esta contenido en una reforma parcial de la ordenanza que no contiene normas y articulados, el articulo cuarto debido a que el monto de la multa determinada no es equivalente al 15% del monto presuntamente omitido, el artículo quinto en virtud que la norma aplicada está sancionando por los mismos hechos descritos en el artículo sexto, el artículo sexto visto que la sanción es aplicada dos veces por el mismo hecho jurídico consistente en la no exhibición de libros y registros u otros documentos, el artículo séptimo ya que carece de motivación pues aplica los artículos 37 y 39 de una ordenanza que no estaba vigente cuando se produjeron los hechos, además de no ser aplicables por no determinar el hecho ilícito y la especificidad o tipicidad para aplicar el Código Orgánico Tributario, el articulo octavo por carecer de motivación al aplicar el artículo 39, parágrafo primero de una ordenanza que ya no estaba vigente, el articulo noveno ya que esa disposición es inaplicable a la luz de los argumentos presentados y el articulo décimo el cual debe desaplicarse al demostrarse que los artículos anteriores son carentes de fundamento
Visto todo lo argumentado la recurrente alega que existe una evidente trasgresión al debido proceso que amerita la nulidad de la resolución interna N° DSHM-001133/2011, según lo estipulado en el artículo 29, numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

III
ALEGATOS DEL MUNICIPIO JOSÉ FÉLIX RIBAS
La administración tributaria municipal formuló reparo fiscal a la contribuyente por liquidar por un monto inferior al correspondiente a la totalidad de los impuestos municipales causados por concepto de actividades económicas para los periodos fiscales 2009, 2010 (declaraciones definitiva), de conformidad con el articulo 81 de la Ordenanza de Impuestos Sobre Actividades Económicas del 06-12-2006 reformada parcialmente el 09-01-2008. BsF. 7.382,49.
Sancionó a la contribuyente en término medio con multa equivalente al 75 % del tributo omitido para el periodo 2009, multa del 15% del tributo omitido para el periodo fiscal (2011) estimado y causar disminución ilegitima de ingresos tributarios, por concepto de impuestos sobre actividades económicas, conforme al artículo 112, numeral 1 del Código Orgánico Tributario. BsF. 1.795,16.
La administración tributaria municipal sancionó en término medio a la contribuyente con multa equivalente al 112,5 % del tributo omitido para el periodo fiscal 2010 y causar una disminución ilegítima de ingresos tributarios, con multa equivalente a diez (10) unidades tributarias por no proporcionar a la funcionaria actuante los libros contables (diario, mayor e inventario) para los periodos fiscales 2009 y 2010 dentro de los plazos previstos, por concepto de impuestos sobre actividades económicas, conforme a los articulo 142 y 148 de las Ordenanza de Impuestos Sobre Actividades Económicas publicada el 23/12/2010. BsF. 2.405,37.
La administración tributaria municipal sancionó en término medio a la contribuyente por contravenir el articulo 114 numeral 4 de la Ordenanza de Impuestos Sobre Actividades Económicas publicada el 23/12/2010, con multa equivalente a veinte (20) unidades tributarias por no exhibir a la funcionaria actuante para los efectos de verificación los libros contables (diario, mayor e inventario) y los libros especiales (compra y venta) para los periodos fiscales 2009 y 2010, de conformidad con lo establecido en el articulo 139 de la Ordenanza supra mencionada. BsF. 2.280,00.
La administración tributaria sancionó a la contribuyente en término medio a la contribuyente por contravenir lo artículos 37 y 39 de la Ordenanza de Impuestos Sobre Actividades Económicas reformada el 09 de enero de 2008, con multa equivalente al 20% por presentar información falsa y errónea a través de la Planilla de Declaración Jurada Anual de Ingresos Brutos Definitiva correspondiente a los periodos fiscales 2009 y 2010 y la Declaración Jurada Anual de Ingresos Brutos Estimada correspondiente a los periodos fiscales 2010 y 2011, de conformidad con el articulo 105 numeral 3 del Código Orgánico Tributario (5% por cada periodo fiscal). BsF. 1.520,00.
La administración tributaria sancionó a la contribuyente en término medio por contravenir el artículo 39 parágrafo primero de la Ordenanza de Impuestos Sobre Actividades Económicas reformada el 09 de enero de 2008, con multa equivalente al 10% por presentar información incompleta a través de la Planilla de Declaración Jurada Anual de Ingresos Brutos Definitiva correspondiente a los periodos fiscales 2009 y 2010 y la Declaración Jurada Anual de Ingresos Brutos Estimada correspondiente a los periodos fiscales 2010 y 2011, de conformidad con el articulo 103 numeral 4 del Código Orgánico Tributario (2,5% por cada periodo fiscal). BsF. 720,00.
La administración tributaria municipal ordenó al pago por concepto de Tasa Administrativa por la expedición de dos (02) planillas de declaración jurada anual de ingresos brutos definitiva y una (01) planilla de declaración jurada anual de ingresos brutos estimada para los periodos fiscales comprendidos del 2009 al 2011, equivalentes al 0,5% cada planilla de declaración jurada definitiva y 1% cada planilla de declaración jurada estimada, de conformidad con lo establecido en el articulo 16 numerales 75 y 76 de la Reforma Parcial de la Ordenanza sobre Tasas y Certificaciones por Servicios Administrativos Municipales vigente. BsF. 152,00.
La administración tributaria municipal ordenó al pago de intereses moratorios por los impuestos causados y no liquidados, dejando constancia que los mismos serán computados hasta la fecha de extinción de la obligación tributaria, conforme al artículo 66 del Código Orgánico Tributario. BsF. 278,20.

IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
En virtud del contenido del acto administrativo impugnado dictado por la Alcaldía del municipio José Félix Ribas del estado Aragua, así como del examen de las objeciones formuladas en su contra por la representación judicial de servicios de C. A. Prensa El Clarín La Victoria y las defensas esgrimidas por la representación fiscal, el tribunal observa que en este caso concreto la controversia principal planteada se circunscribe a determinar si la recurrente cometió las infracciones indicadas en la resolución recurrida.
El representante judicial de la recurrente manifiesta al Tribunal como excepción de previo y especial pronunciamiento que decida sobre el plazo establecido en el artículo 123 de la Ordenanza de Impuestos sobre Actividades Económicas del 23 de diciembre de 2010 en concordancia con el artículo 185 del Código Orgánico Vigente; la ordenanza establece 15 días para la consignación de los descargos y el Código Orgánico Tributario 25 días. La recurrente fundamenta sui pretensión en la supuesta primacía del Código Orgánico Tributario sobre las Ordenanzas del Municipio José Félix Ribas.
El representante judicial de la contribuyente, con base en la supuesta extemporaneidad por notificación anticipada solicita la nulidad de la resolución recurrida N° DSHM-001133/2011 (folio 17 de la primera pieza).
Sobre la aplicación de las ordenanzas municipales y el Código Orgánico Tributario ya se ha pronunciado en forma reiterada la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.
Las normas sobre reserva legal tanto en la actual Constitución como en las anteriores, contienen un riesgo originado por el poder implícito prácticamente ilimitado por la gran cantidad de sectores que están enumerados en su artículo 156, con lo que el Poder Nacional disfrutaría de un amplísimo poder (valga la redundancia).
Esta es la tesis del poder nacional implícito, pero que no se aplicaba uniformemente a todos los sectores de la economía y cuya regulación estaba a cargo del Poder Nacional, por lo cual habría que explicar la razón por la que esa competencia implícita se aplicaba respecto de áreas como los impuestos municipales, como por ejemplo bancos o seguros, en las que existe reserva legal y sin embargo son regulados por las ordenanzas municipales.
En la Sentencia N° 1453 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia del 03 de agosto de 2004, caso CANTV contra Municipio San Cristóbal del Estado Táchira, con ponencia del Magistrado Antonio J. García García, la Sala interpretó la normativa relativa a las empresas de telecomunicaciones que indirectamente se aplica también en forma general a toda la materia municipal, algunas de cuyos extractos son los siguientes:
“…En todo caso, sin entrar aún en el asunto de fondo, debe esta Sala ahora hacer algunas observaciones con ocasión de las afirmaciones contenidas en ese fallo del caso Telcel Celular [Sala Político-Administrativa]: en primer lugar, en realidad la reserva no era para la prestación del servicio, sino para la regulación del mismo; en segundo lugar, en el fallo se sostuvo que por ordenanzas no podía crearse tributos en áreas reservadas a la ley, al ser aquellas de rango sub-legal, pero ya esta Sala ha tenido ocasión de aclarar que el rango de las ordenanzas es legal, por cuanto los Concejos Municipales hacen uso directo de una facultad contenida en la Constitución…”.
Se debatía acerca de cuál era el nivel del Poder Público encargado de establecer el marco jurídico regulatorio de los impuestos municipales. Los municipios, al crear tributos, no regulan la materia referida al Poder Nacional sino simplemente ejercen su poder tributario originario sobre las actividades económicas. No existe actualmente la interpretación sobre el criterio del poder tributario implícito respecto de las materias de reserva legal.
Continúa la sentencia referida:
“…Desde el caso “Telcel Celular”, se produjo la convicción de que los Municipios no podían exigir la denominada patente de industria y comercio, si bien ello no fue impedimento suficiente para que algunas ordenanzas lo previesen…”.
El artículo 180 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela dispone:
Artículo 180. La potestad tributaria que corresponde a los Municipios es distinta y autónoma de las potestades reguladoras que esta Constitución o las leyes atribuyan al Poder Nacional o Estadal sobre determinadas materias o actividades.
Las inmunidades frente a la potestad impositiva de los Municipios, a favor de los demás entes políticos territoriales, se extiende sólo a las personas jurídicas estatales creadas por ellos, pero no a concesionarios ni a otros contratistas de la Administración Nacional o de los Estados.

La sentencia in comento continúa:
“…Esas dos disposiciones son: en primer término, la separación entre potestades tributarias y potestades reguladoras, con lo que se pretendió frenar el exceso de la tesis de los poderes fiscales implícitos; en segundo término, la limitación de las inmunidades fiscales, a fin de no incluir en ella más que a entes territoriales, pero no a sus concesionarias. Así, dos de los principales argumentos que sirvieron de base a la eximente de pago a favor de la CANTV –y ahora de las otras empresas que operan en el sector- son negados por la propia Constitución….”
“…Ahora bien, llegada ahora la oportunidad para sentenciar el fondo de la controversia, y analizado el caso con el detenimiento que requiere tal pronunciamiento, se observa:
Ante todo debe reiterarse la jurisprudencia constante de esta Sala, en el sentido de que no puede discutirse la validez de la creación municipal de impuestos a las actividades económicas que se lleven a cabo en la jurisdicción de cada ente local, por cuanto la Constitución reconoce ese poder. Así lo hace el vigente Texto Fundamental y lo hacía también el de 1961, si bien el actual corrigió una imprecisión terminológica que causó ciertos trastornos para la debida inteligencia de la figura: lo que antes se llamó “patente sobre industria y comercio” –nombre que no reflejaba su carácter de imposición permanente- pasó a ser calificado como “impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar”.
Esos impuestos sobre actividades económicas –y aquellas patentes de industria y comercio, que siguen llamándose así en los municipios que no han adaptado sus ordenanzas a la nueva Constitución- forman parte de los “ingresos propios” de las entidades locales y su “creación, recaudación e inversión” les corresponde exclusivamente, como manifestación de su autonomía, conforme lo demuestra la lectura conjunta de los artículos 168 y 179 de la vigente Constitución.
En tal virtud, hacen bien las partes en no desconocer la existencia de un impuesto que integra ya la tradición venezolana y que constituye la principal fuente de ingresos locales, de la cual suelen depender. Lo que discuten los impugnantes es que ese tributo sea exigible cuando la actividad económica guarda relación con la telefonía.
No cabe duda a esta Sala, pues, de que el ordenamiento venezolano concede especial relevancia al impuesto por ejercicio de actividades económicas en territorio municipal al punto de conferirle rango constitucional. Por tanto, las limitaciones al ejercicio de la competencia para crear, recaudar e invertir tal impuesto también deben tener ese rango. Es precisamente lo que afirmaron los demandantes: que el límite que denunciaron infringido está establecido en la propia Constitución, por cuanto es ella la que prevé la posibilidad de que el Poder Nacional se reserve la competencia en materias como las telecomunicaciones...”.
“…Sin embargo, esta Sala (por sentencia N° 285 del 4 marzo de 2004, caso: “Alcalde del Municipio Simón Bolívar del Estado Zulia”), dejó sentado que no pueden confundirse las potestades de regulación con las de tributación. Lo hizo al interpretar el primer párrafo del artículo 180 de la Constitución, según el cual:
“La potestad tributaria que corresponde a los Municipios es distinta y autónoma de las potestades reguladoras que esta Constitución o las leyes atribuyan al Poder Nacional o Estadal sobre determinadas materias o actividades”.
En esa oportunidad la Sala declaró, con carácter vinculante, que ese artículo vino a dar fin a la discusión sobre las competencias tributarias implícitas, a las que hace continua mención la parte actora. Para la Sala, la norma es clara: la potestad tributaria que corresponde a los Municipios es distinta y autónoma de las potestades reguladoras atribuidas al Poder Nacional o Estadal sobre determinadas materias o actividades. Con esa disposición se dejan a salvo las potestades tributarias locales. Por supuesto, ello obliga a precisar, entre las potestades nacionales cuáles son exclusivamente reguladoras.
El artículo 180 –y así lo destacó la Sala- constituye una de las novedades constitucionales de 1999: la expresa distinción entre potestades tributarias y potestades reguladoras y surgió para buscar remediar el problema de la tributación en las telecomunicaciones, ya suficientemente relatado en las páginas precedentes.
Como es sabido, los municipios cuentan en nuestro ordenamiento con un poder tributario originario, a la vez que la República goza de la exclusividad del poder normativo en un buen número de materias, enumeradas en el artículo 156 de la vigente Constitución. Al vincular ambos aspectos la situación ha sido tradicionalmente la siguiente: que los poderes normativos de la República han absorbido los poderes tributarios locales.
Para la Sala, la previsión de la primera parte del artículo 180 de la Constitución podría haber sido innecesaria, si siempre se hubiera entendido de manera pacífica la separación de potestades, pero lo cierto es que no fue así…”.
“…No puede desconocer la Sala que los Municipios pueden gravar cualquier actividad económica que se desarrolle en su jurisdicción, salvo que lo prohíba expresamente la Constitución, que no es el caso de autos. No existe norma constitucional alguna que asigne la tributación al sector de las telecomunicaciones a la República.
La conclusión contraria había sido la regla en Venezuela, pero ello ocurría antes de la transformación que significó la vigente Constitución, que contiene la disposición del artículo 180, según el cual no deben confundirse potestades normativas y tributarias. No tiene reparo la Sala en insistir en que el origen de esa norma fue, en gran medida, el caso de las telecomunicaciones, pues el poder nacional para legislar sobre la materia fue siempre entendido como comprensivo del poder para gravar. Ya no es así, y de esa manera lo indica expresamente el Texto Fundamental, lo cual fue corroborado por esta Sala.
Por ello, la Sala se aparta en este caso de lo que ha sido jurisprudencia del Máximo Tribunal, tanto la Corte Suprema de Justicia como este Tribunal. Incluso en este caso la medida cautelar fue otorgada a favor de la parte actora, cuando en esta ocasión, en la que se resuelve el fondo, se sostiene lo contrario. No es descuido de la Sala: se trata de una consecuencia inevitable de la entrada en vigencia de la actual Constitución venezolana…”.
“…Lo Municipios, por tanto, deben ver garantizados por todos los medios sus ingresos tributarios, y debe tanto el legislador como el juez respetarlos, pues con ello se respetan los mandatos constitucionales. Sólo una exclusión expresa podría negar el impuesto municipal sobre ciertas actividades lucrativas, como podría ser el caso de lo que establece el número 12 del artículo 156 de la Carta Magna, que para nada menciona el caso de las empresas de telecomunicaciones. Ese numeral contiene una atribución residual de poder tributario a la República, pero no es aplicable al caso de autos, pues se basa en la inexistencia de poder tributario local. Como se ha visto, en este caso sí existe poder local –el impuesto a las actividades económicas-, por lo que no puede refugiarse la República en una competencia residual.
Para la Sala, son razones de justicia e igualdad las que además exigen esta solución, al no ser correcto que ciertas empresas escapen del poder tributario municipal, mientras que la mayoría sí debe sujetarse a él. Si todos actúan en el territorio de un ente local cualquiera, con lo que se aprovechan de sus obras o de sus servicios, no hay motivo para justificar su inmunidad…”.
El artículo 1 del Código Orgánico Tributario esta redactado en perfecta concordancia con esta jurisprudencia:

Artículo 1.- Las disposiciones de este Código Orgánico son aplicables a los tributos nacionales y a las relaciones jurídicas derivadas de esos tributos.
Para los tributos aduaneros el Código Orgánico Tributario se aplicará en lo atinente a los medios de extinción de las obligaciones, a los recursos administrativos y judiciales, a la determinación de intereses y en lo relativo a las normas para la administración de tales tributos que se indican en este Código; para los demás efectos se aplicará con carácter supletorio. Las normas de este Código se aplicarán en forma supletoria a los tributos de los estados, municipios y demás entes de la división político territorial. El poder tributario de los estados y municipios para la creación, modificación, supresión o recaudación de los tributos que la Constitución y las leyes le atribuyan, incluyendo el establecimiento de exenciones, exoneraciones, beneficios y demás incentivos fiscales, será ejercido por dichos entes dentro del marco de la competencia y autonomía que le son otorgadas, de conformidad con la Constitución y las leyes dictadas en su ejecución.
Para los tributos y sus accesorios determinados por administraciones tributarias extranjeras, cuya recaudación sea solicitada a la República de conformidad con los respectivos tratados internacionales, este Código se aplicará en lo referente a las normas sobre el juicio ejecutivo.
Parágrafo Único: Los procedimientos amistosos previstos en los tratados para evitar la doble tributación son optativos, y podrán ser solicitados por el interesado con independencia de los recursos administrativos y judiciales previstos en este Código.
(Subrayado por el Juez).

Con base en el análisis de las normas y la jurisprudencia transcrita, este Tribunal declara que la C. A. Prensa El Clarín de la Victoria debe cumplir con los lapsos establecidos para la vía administrativa en las ordenanzas municipales con preeminencia sobre el Código Orgánico Tributario. Así se decide.
La contribuyente rechaza la aplicación de las reformas a la ordenanza del 06 de diciembre de 2006 argumentando que las reformas del 09 de enero de 2008 y del 11 de diciembre de 2009 carecen de los artículos referidos por la administración tributaria municipal. Las reformas a las ordenanzas sólo derogan los artículos reformados y no toda la ordenanza como erróneamente aduce el representante judicial de la contribuyente por lo cual necesariamente el Juez declara la vigencia de la ordenanza del 06 de diciembre de 2006 reformada únicamente en los artículo así calificados, en la de enero de 2008 los artículos 111 y 112 y en la reforma del 11 de diciembre de 2009 el artículo 166 relativo al clasificador de actividades. Es ilógico e impertinente interpretar que las reformas derogan toda la ordenanza, lo cual constituiría algo tan ilógico como que hay sanciones y clasificador pero no hay normativa que la regule. Por las razones anteriores, el Tribunal declara la vigencia de la ordenanza del 06 de diciembre de 2006 hasta el 23 de diciembre de 2010 en que fue promulgada una nueva ordenanza que si derogó la de 2006. Así se declara.
La recurrente indicó que dentro del resuelve de la resolución interna deben desecharse el artículo primero porque sustenta el reparo fiscal en un acta de reparo la cual no esta firme, el artículo tercero ya que su fundamento esta contenido en una reforma parcial de la ordenanza que no contiene normas y articulados, el articulo cuarto debido a que el monto de la multa determinada no es equivalente al 15% del monto presuntamente omitido, el artículo quinto en virtud que la norma aplicada está sancionando por los mismos hechos descritos en el artículo sexto, el artículo sexto visto que la sanción es aplicada dos veces por el mismo hecho jurídico consistente en la no exhibición de libros y registros u otros documentos, el artículo séptimo ya que carece de motivación pues aplica los artículos 37 y 39 de una ordenanza que no estaba vigente cuando se produjeron los hechos, además de no ser aplicables por no determinar el hecho ilícito y la especificidad o tipicidad para aplicar el Código Orgánico Tributario, el articulo octavo por carecer de motivación al aplicar el artículo 39, parágrafo primero de una ordenanza que ya no estaba vigente, el articulo noveno ya que esa disposición es inaplicable a la luz de los argumentos presentados y el articulo décimo el cual debe desaplicarse al demostrarse que los artículos anteriores son carentes de fundamento
Visto todo lo argumentado la recurrente alega que existe una evidente trasgresión al debido proceso que amerita la nulidad de la resolución interna N° DSHM-001133/2011, según lo estipulado en el artículo 29, numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Con base en la vigencia de las ordenanzas decidida en la incidencia anterior, el Juez descarta las objeciones formuladas por el representante judicial de la contribuyente a los artículos primero, tercero, séptimo, octavo, noveno y décimo de resuelve de la resolución impugnada. Así se declara.
La recurrente afirma que el artículo cuarto que determina el monto de la multa en BsF. 427,62 debe anularse puesto que no representa el 15% del tributo omitido que fue de BsF. 2850,11.
Verifica el Juez el monto omitido por impuestos municipales se refiere a los periodos fiscales 2009, 2010 y 2011 por un total de BsF. 7.382,49.
De conformidad con el acta fiscal (folios 20 y 21 de la primera pieza), la omisión de ingresos por año fue la siguiente:
2009 BsF. 2.393,55
2010 2.138.12
2011 2.850,82
Total BsF. 7.382,49

La sanción fue aplicada sobre el monto de 2.850,82 (0,15 x 2.850,82 = 427,62), con base en el artículo 112 numeral 1 del Código Orgánico Tributario por lo cual el Juez confirma esta sanción y descarta la pretensión de la contribuyente. Así se decide.
La recurrente objeta las sanciones establecida en los artículos quinto y sexto por tratarse de dos sanciones sobre la misma infracción. En primer lugar la administración tributaria municipal aplica el artículo 142 de la ordenanza del 23 de diciembre de 2010 por no proporcionar a la funcionaria actuante los libros diario, mayor e inventario correspondientes a los periodos fiscales 2009 y 2010 dentro de los plazos previstos (5 unidades tributarias – término medio):
Artículo 142: El Contribuyente o Responsable que no proporcione la información en los términos y plazos establecidos en las Normas y en la Ordenanza Municipal, será sancionado con multa de diez (10) Unidades Tributarias, la cual se aumentará en diez (10) Unidades Tributarias por cada nueva infracción de las señaladas en éste Artículo hasta un máximo de doscientas (200) Unidades Tributarias. Al tercer requerimiento no atendido, será considerado una obstrucción que impide a la Administración Tributaria Municipal ejercer sus facultades de control y fiscalización, y además de la sanción pecuniaria, se procederá a la suspensión de la Licencia de funcionamiento y al cierre temporal del establecimiento hasta tanto se suministre la información requerida o en su defecto, la constancia escrita de no llevarse o no conservarse.
Parágrafo Único: La consignación de la constancia mencionada en este Artículo si afectare el procedimiento de fiscalización y determinación tributaria, pudiera ser utilizada como medio de prueba documental, para la aplicación del sistema de determinación sobre base presuntiva.

Asimismo la administración tributaria municipal aplicó la sanción establecida en el artículo 139 de la ordenanza del 23 de diciembre de 2010 por no exhibir a la funcionaria actuante los libros contables, diario, mayor e inventario al momento de la verificación efectuada el 12 de agosto de 2011 para los periodos fiscales 2009 y 2010 (5 unidades tributarias – término medio).
Artículo 139: El Contribuyente que impida el control por parte de la Administración Tributaria Municipal, no exhibiendo los libros y registros u otros documentos exigidos por las leyes y reglamentos, o no suministrando la información que pudiese interesar a los funcionarios actuantes, referentes a las actividades u operaciones que se vinculan a la tributación, será sancionado con multa de diez (10) Unidades Tributarias, la cual se aumentará en diez (10) Unidades Tributarias por cada nueva infracción hasta un máximo de cincuenta (50) Unidades Tributarias. La comisión del ilícito tributario antes tipificado acarreará además de la sanción pecuniaria, la suspensión de la Licencia de funcionamiento y el cierre temporal del establecimiento por el lapso de dos (2) a diez (10) días continuos.
Igual sanción aplicará en los casos en que el Contribuyente por si mismo o por interpuestas personas ocultaren, viciaren o falsificaren parcial o totalmente los mencionados libros, registros y demás documentos que le fueren legalmente requeridos.

Además sancionó a la contribuyente de conformidad con el artículo 139 por no exhibir a la funcionaria actuante los libros especiales de compras y ventas para los ejercicios fiscales 2009 y 2010 (5 unidades tributarias - término medio).
No escapa a la observación del Juez la forma un tanto extraña que aplica la administración tributaria por la no exhibición de los libros y otros registros. En primer lugar estableciendo un término medio en una sanción que no está establecida entre dos límites. Se trata de una sanción de 10 unidades tributarias y 10 más por cada nueva sanción y es en este último caso que podría aplicarse el término medio puesto que la sanción mínima son 10 unidades tributarias y la máxima 50.
Por otro lado, sólo se debería aplicar una sanción por la no exhibición de los libros diario, mayor e inventario de 10 unidades tributarias y otra sanción por 10 unidades tributarias por no exhibir los libros de compras y ventas en materia de impuesto al valor agregado para un total de sanción 20 unidades tributarias y no 15 como determinó la administración tributaria municipal.
No obstante en opinión de este Tribunal el artículo 139 es suficiente amplio y abarca no sólo los libros diario, mayor e inventarios sino también los libros de compras y ventas, y no deben aplicarse los dos artículos puesto que se está duplicando la misma sanción, por lo cual la sanción total por todos los conceptos anteriores deben ser10 unidades tributarias. Así se decide.
En el escrito del recurso contencioso tributario, el representante de la contribuyente no esgrimió otros argumentos por lo cual este Tribunal declara parcialmente con lugar el presente recurso contencioso tributario y ordena a la administración tributaria municipal emitir nuevas planillas de pago por las sanciones de los artículos quinto y sexto del resuelve analizados en esta motiva. Así se declara.
Sobre la consignación del expediente administrativo, el Tribunal discrepa de la opinión del represente legal de la contribuyente ya que es diferente en el proceso la consignación del expediente administrativo y la promoción de pruebas.
A tal efecto la Sala Político Administrativa se ha pronunciado sobre este tema en diversas oportunidades como en la Sentencia N° 1257 del 12 de julio de 2007 en los siguientes términos:
“…OBITER DICTUM
Como punto previo, dada la importancia que reviste la remisión del expediente administrativo dentro del proceso contencioso administrativo de anulación, considera prudente esta Sala realizar ciertas precisiones sobre el valor probatorio del expediente administrativo consignado por la Administración en juicio, la forma legal de impugnación de éste y las oportunidades procesales idóneas para su impugnación.
a) Del expediente administrativo en general.
En este sentido, aprecia la Sala que de conformidad con la acepción común contenida en el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua, por “expediente” debe entenderse el “Conjunto de todos los papeles correspondientes a un asunto o negocio. Se usa señaladamente hablando de la serie ordenada de actuaciones administrativas, y también de las judiciales…”. De igual forma, en la séptima acepción permitida por dicha Academia, “expediente” es un “Procedimiento administrativo en que se enjuicia la actuación de alguien”.
En España, según el Reglamento de Organización, Funcionamiento y Régimen Jurídico de las Entidades Locales, aprobado por el Real Decreto 2568/1986 del 28 de noviembre de 1986, se define al expediente administrativo como “el conjunto ordenado de documentos y actuaciones que sirven de antecedentes y fundamento a la resolución administrativa, así como las diligencias encaminadas a ejecutarla”, disponiendo también que “los expedientes se formarán mediante la agregación sucesiva de cuantos documentos, pruebas, dictámenes, decretos, acuerdos, notificaciones y demás diligencias deban integrarlos, y sus hojas útiles serán rubricadas y foliadas por los funcionarios encargados de su tramitación.”
En nuestro país, si bien la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos no establece definición alguna de “expediente administrativo”, si regula esta figura, pudiendo resaltarse entre esa regulación, las disposiciones siguientes:
“Artículo 31: De cada asunto se formará expediente y se mantendrá la unidad de éste y de la decisión respectiva, aunque deban intervenir en el procedimiento oficinas de distintos ministerios o institutos autónomos.
Artículo 32: Los documentos y expedientes administrativos deberán ser uniformes de modo que cada serie o tipo de ellos obedezca a iguales características. El administrado podrá adjuntar, en todo caso, al expediente, los escritos que estime necesarios para la aclaración del asunto.
Artículo 34: En el despacho de todos los asuntos se respetará rigurosamente el orden en que estos fueron presentados. Sólo por razones de interés público y mediante providencia motivada, el jefe de la oficina podrá modificar dicho orden, dejando constancia en el expediente.
La administración racionalizara sus sistemas y métodos de trabajo y vigilara su cumplimiento. A tales fines, adoptará las medidas y procedimientos más idóneos.
Artículo 51: Iniciado el procedimiento se procederá a abrir expediente en el cual se recogerá toda la tramitación a que de lugar el asunto.
De las comunicaciones entre las distintas autoridades, así como de las publicaciones y notificaciones que se realicen, se anexara copia al expediente”. (Negrillas de la Sala)

De conformidad con las normas anteriormente transcritas, observa la Sala que el expediente administrativo puede definirse como el conjunto ordenado de todas las actuaciones realizadas en el decurso del procedimiento administrativo que le sirven de sustento a éste; es decir, el expediente es la materialización formal del procedimiento.
En atención a que el expediente conforma la materialización del procedimiento administrativo, es preciso que a fin de garantizar el derecho al debido proceso en sede administrativa, como lo preceptúa el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 141 eiusdem, el cual establece que “La Administración Pública está al servicio de los ciudadanos y ciudadanas y se fundamenta en los principios de honestidad, participación, celeridad, eficacia, eficiencia, transparencia, rendición de cuentas y responsabilidad en el ejercicio de la función pública, con sometimiento pleno a la ley y al derecho” (subrayado de la Sala), los órganos administrativos al sustanciar los expedientes deben observar las normas previstas en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, que disponen la unidad, orden y secuencia en la cual se deben llevar dichos expedientes.
Sin embargo, a su vista se constata que el precitado instrumento normativo no indica la manera pormenorizada en la cual deben llevarse los expedientes en sede administrativa, por lo que a fin de adminicular los derechos de los particulares con las obligaciones de la Administración dentro del procedimiento administrativo, asegurando la integridad y unidad del expediente, y en atención a lo dispuesto en el único aparte del artículo 32 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos que establece que “La administración racionalizara sus sistemas y métodos de trabajo y vigilara su cumplimiento. A tales fines, adoptará las medidas y procedimientos más idóneos”, considera esta Sala como procedimiento idóneo aplicable para asegurar la regularidad y coherencia de los expedientes administrativos, lo dispuesto en el artículo 25 del Código de Procedimiento Civil, el cual es del tenor siguiente:
“Artículo 25: De todo asunto se formará expediente separado con un número de orden, la fecha de su iniciación, el nombre de las partes y su objeto. Las actuaciones deben observar el orden cronológico, según la fecha de su realización y la foliatura del expediente se llevará al día y con letras, pudiéndose formar piezas distintas para el más fácil manejo, cuando sea necesario”.

Lo anterior es particularmente relevante, puesto que del orden, exactitud, coherencia y secuencia de los expedientes, dependerá la fuerza probatoria que se desprende del conjunto de actas que integran el mismo.

b) Del valor probatorio del expediente administrativo.
Respecto al valor probatorio del expediente administrativo, esta Sala ha establecido que:
“Asimismo, pudo apreciarse que el Ministerio de Infraestructura no remitió el expediente administrativo que le fuera solicitado por este Tribunal mediante oficios números 2.329 y 1.780 de fechas 21 de septiembre y 24 de octubre de 2000, respectivamente.
El expediente administrativo está constituido por el conjunto de actuaciones previas que están dirigidas a formar la voluntad administrativa, y deviene en la prueba documental que sustenta la decisión de la Administración. Por tanto, sólo a ésta le corresponde la carga de incorporar al proceso los antecedentes administrativos; su no remisión constituye una grave omisión que pudiera obrar en contra de la Administración y crear una presunción favorable a la pretensión de la parte accionante.
(…)
En este orden de ideas, ya la Sala ha establecido en anteriores fallos (sentencia No. 300 del 28 de mayo de 1998) que la especialidad del documento administrativo lo configura como una tercera categoría de prueba instrumental. En efecto, esta especial clase de documento escrito no puede asimilarse al documento público definido en el artículo 1.357 del Código Civil, pues no participa del carácter negocial que caracteriza a este último. Sin embargo, su carácter auténtico deviene del hecho de ser una declaración emanada de un funcionario público, con las formalidades exigidas en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Así, conforme al criterio sostenido por la doctrina nacional mayoritaria, con el cual coincide esta Sala, el expediente administrativo (rectius: documento administrativo) se asemeja a los documentos privados reconocidos o tenidos por reconocidos (artículo 1.363 eiusdem), pero sólo en lo que concierne a su valor probatorio, dado que en ambos casos, se tiene por cierto su contenido, en tanto que las declaraciones efectuadas en dichos instrumentos no sean objeto de impugnación a través de cualquier género de prueba capaz de desvirtuar su veracidad. (Sentencia de esta Sala No. 00692 de fecha 21 de mayo de 2002) (Negrillas de la decisión)
Del fallo parcialmente transcrito, se desprende con meridiana claridad que las copias certificadas del expediente administrativo remitidas por el ente público que corresponda, constituyen una tercera categoría de prueba documental, asimilándose en lo que atañe a su valor probatorio a los instrumentos privados reconocidos o tenidos legalmente por reconocidos, en los términos consagrados en el artículo 1.363 del Código Civil, toda vez que hacen fe del hecho material de las declaraciones en ellos contenidas, hasta prueba en contrario.
Sin perjuicio de lo expuesto, no debe confundirse el valor probatorio de las copias certificadas del expediente administrativo como una unidad íntegra, es decir, como un conjunto de actuaciones administrativas debidamente documentadas, con las actas que lo conforman individualmente consideradas, puesto que dichas actas poseen su valor probatorio propio según el tipo de documento que se trate.
Dentro de este contexto, por ejemplo, un instrumento público que haya sido agregado en copia certificada a un expediente administrativo no pierde su carácter de público y su fuerza probatoria por estar inserto dentro del expediente, ya que deberá ser valorado conforme lo disponen los artículos 1.359 y 1.360 del Código Civil. También pueden encontrarse dentro de un expediente administrativo elementos que no comportan el carácter de prueba instrumental.
Por lo tanto, esta Sala considera prudente precisar que el valor probatorio de las copias certificadas del expediente administrativo como instrumento privado reconocido o tenido legalmente por reconocido, se refiere a la autenticidad que emana de la certificación efectuada por el funcionario público, de que los antecedentes administrativos remitidos al Tribunal son una copia fiel y exacta de su original, es decir, que ese conjunto ordenado de actas son el cúmulo de actuaciones previas dirigidas a formar la voluntad de la Administración, que el particular recurrente pretende que sea revisada en la jurisdicción contencioso -administrativa.
Las afirmaciones expuestas traen como consecuencia que la impugnación del expediente administrativo como un todo o alguna de las actas que lo conforman, debe referirse a la falta de adecuación entre las copias certificadas del expediente administrativo que constan en autos y las actuaciones que conformaron ese expediente administrativo, bien porque algún acta haya sido mutilada, sustraída, no conste en el expediente remitido o por cualquier otro motivo, para lo cual la parte impugnante deberá producir la prueba en contrario que demuestre la veracidad de sus alegaciones, todo de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1.363 del Código Civil, en concordancia con el artículo 506 del Código de Procedimiento Civil.
Cuando esta Sala se refiere a la posibilidad de impugnación de todo el conjunto de copias certificadas del expediente administrativo, quiere destacar que la forma de ataque contra el medio probatorio –copias certificadas del expediente administrativo original que reposa en los archivos de la Administración- va destinada a indicar que no se encuentran incorporadas en dicho instrumento probatorio una o varias actas que originalmente lo componían, o que las copias certificadas del expediente administrativo no son fidedignas, es decir, no se compadecen con el original que se encuentra en poder de la Administración, lo que implica una impugnación del elemento “continente” –expediente- y no de algún acta específica de su “contenido”. Por el contrario, cuando se establece la posibilidad de impugnación de parte del expediente administrativo, la objeción debe referirse a la falta de adecuación entre el expediente remitido que consta en autos y las actuaciones que conformaron ese expediente administrativo, bien porque algún acta determinada haya sido mutilada, falseada, cambiada en su contenido, o por cualquier otro motivo, lo cual tiene como finalidad enervar el valor probatorio que emana de la certificación del funcionario público, lo que trae como consecuencia, se reitera, en que el impugnante deberá señalar el acta o conjunto de actas específicas que desea atacar.
En cualquiera de los supuestos anteriores, el impugnante tendrá libertad probatoria para producir la contraprueba necesaria tendente a destruir el valor probatorio que emana del expediente administrativo.
Delimitado lo anterior, no puede esta Sala pasar por alto que de acuerdo con la persona que incorpore algún acta al expediente administrativo, se pueden dar tres supuestos, a saber: i) Los documentos emanados de los funcionarios públicos sustanciadores del procedimiento administrativo, en ejercicio de sus atribuciones legales, los cuales constituirán documentos administrativos; ii) Los documentos emanados de los particulares interesados en el procedimiento y; iii) Los documentos emanados de terceros, distintos a las partes involucradas, entendiendo como partes a la autoridad administrativa sustanciadora del expediente y a los legítimos interesados en el procedimiento; tales como informes emanados de organismos públicos o privados necesarios para la resolución de la controversia, en los términos consagrados en el artículo 54 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Ahora bien, tal y como se advirtiera, cada instrumental incorporada al expediente administrativo tendrá el valor probatorio conforme a la naturaleza del documento que se trate, pero tal y como lo ha establecido esta Sala, los documentos administrativos se valorarán igualmente como un instrumento privado reconocido o tenido legalmente por reconocido, a tenor de lo dispuesto en el artículo 1.363 del Código Civil.
En atención a lo expuesto, cuando el impugnante proceda a objetar determinada acta del expediente –no el expediente- el medio de impugnación dependerá de la naturaleza de la prueba instrumental que se pretenda desconocer, toda vez que el medio de ataque deberá ser, según el caso, el propicio para enervar el valor probatorio del instrumento que se discute. Dentro de este contexto, por ejemplo, si se pretende impugnar un documento público inserto en el expediente administrativo, la vía de impugnación será, lógicamente, la tacha de ese instrumento.
C) De la importancia del expediente administrativo dentro del proceso contencioso administrativo de anulación.
El artículo 21.11 de la Ley que rige las funciones de este Alto Tribunal, establece que:

“El Tribunal Supremo de Justicia, en las causas de nulidad de actos administrativos de efectos particulares, podrá solicitar los antecedentes administrativos del caso, fijando un plazo prudencial a la autoridad administrativa correspondiente para la remisión de los mismos. Recibidos éstos, pasarán los autos al Juzgado de Sustanciación, a fin de que revise todas las actuaciones y se pronuncie sobre la procedencia del recurso, conforme al procedimiento previsto en el artículo 19 de la presente Ley.” (Negrillas y resaltado de la Sala)

Si bien la disposición anteriormente transcrita establece que este Tribunal podrá solicitar los antecedentes administrativos del caso, por lo que a tenor de la norma contenida en el artículo 23 del Código de Procedimiento Civil debe entenderse que ésta faculta a la Sala a obrar según su prudente arbitrio, lo cierto es que en la práctica judicial todo tribunal contencioso administrativo, particularmente cuando se está en presencia de un recurso de nulidad ejercido contra un acto de efectos particulares, solicita los antecedentes administrativos del caso, conformados por el expediente administrativo que se formó a tal efecto, ya que éste constituye un elemento de importancia cardinal para la resolución de la controversia y una carga procesal para la Administración acreditarlo en juicio, como ya lo ha dispuesto esta Sala con anterioridad, cuando estableció que:
“… sólo a ésta le corresponde la carga de incorporar al proceso los antecedentes administrativos; su no remisión constituye una grave omisión que pudiera obrar en contra de la Administración y crear una presunción favorable a la pretensión de la parte accionante.” (Sentencia de esta Sala No. 00692 de fecha 21 de mayo de 2002)
Lo transcrito es así, porque el proceso seguido ante la jurisdicción contencioso-administrativa integra en su desarrollo, como título fundamental, la remisión del expediente administrativo, lo cual implica una incorporación en bloque al proceso de todos los elementos vertidos a lo largo del procedimiento administrativo, de suerte que el órgano jurisdiccional ha de tomar en consideración todos los datos que figuren en el expediente, aunque no aparezcan en las alegaciones procesales de las partes.
El criterio apuntado se compadece perfectamente con el principio procesal de “facilidad de la prueba”, que implica que en determinados casos le corresponderá aportar una prueba a la parte a la cual se le hace más fácil incorporarla al proceso.
No está de más apuntar, que la obligación de remisión del expediente administrativo por parte de la Administración, se refiere al deber de enviar una copia certificada de todo el expediente administrativo, puesto que el original siempre deberá quedar en poder del órgano remitente.
Ahora bien, considera esta Sala que dentro del proceso contencioso administrativo de anulación el expediente administrativo, como prueba judicial, no puede verse desde la ya superada óptica del principio dispositivo puro, que propugnaba que el juez debía permanecer inactivo y limitarse a juzgar con las pruebas que las partes aportasen, por lo que resultaría indiferente si el mismo es acreditado o no a los autos; muy por el contrario, el expediente administrativo dentro del proceso contencioso administrativo de anulación se erige como requisito fundamental para la búsqueda de la verdad material, por lo que constituye una prueba de importancia medular para que el juez contencioso administrativo pueda formarse una acertada convicción sobre los hechos y garantice que el proceso sirva como un instrumento para la realización de la justicia, como lo dispone el artículo 257 del Texto Fundamental.
Es en razón de lo anterior, así como en cumplimiento de sus deberes como rector del proceso y en acatamiento del principio de inmediación para la mejor búsqueda de la justicia, que esta Sala tiene como práctica judicial dictar autos para mejor proveer, a tenor de lo dispuesto en el aparte 13 del artículo 21 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, a fin de que el expediente administrativo sea debidamente incorporado a los autos, para una mejor resolución de la controversia.
En esta línea de pensamiento, el aparte 2 del artículo 23 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, incorporó específicamente una sanción para el desacato por el no cumplimiento de una orden emanada de este Alto Tribunal cuando solicita información -como la remisión del expediente administrativo-, en los términos siguientes:
“El Tribunal Supremo de Justicia sancionará con multa que oscilará entre el equivalente de mil unidades tributarias (1.000 U.T.) a tres mil unidades tributarias (3.000 U.T.), a los funcionarios de los órganos del Poder Público que, estando obligados a hacerlo, no acataren sus órdenes ni le suministraren oportunamente las informaciones, datos o expedientes que solicitare de ellos, sin perjuicio de las sanciones penales a que haya lugar…”. (Negrillas de la Sala)

Esta norma que se inserta dentro del marco de la autoridad judicial que posee todo órgano jurisdiccional, refuerza la potestad genérica contenida en el artículo 21 del Código de Procedimiento Civil sobre la coercibilidad de las actuaciones judiciales para el logro de sus efectos vinculantes, al consagrar una sanción específica cuando los órganos del Poder Público no cumplan con su deber de remitir los expedientes que se le solicitaren para la resolución de una controversia.
Lo expuesto no obsta para que esta Sala, como lo ha reiterado en anteriores oportunidades, no pueda decidir si no consta en autos el expediente administrativo, puesto que éste constituye la prueba natural –mas no la única- dentro del proceso contencioso administrativo de anulación, por lo que la no remisión del expediente administrativo acarrea una presunción favorable sobre la procedencia de la pretensión de la parte accionante.
Puntualizado lo anterior, considera necesario la Sala establecer la manera y la oportunidad –dependiendo de la fase procesal en la cual la Administración consigne el expediente administrativo en autos- de impugnar el expediente administrativo.
d) De la impugnación del expediente administrativo y de las oportunidades procesales para su impugnación.
Establecido como ha sido que el expediente administrativo constituye una tercera categoría de prueba instrumental, que se asimila en cuanto a su valor probatorio a los instrumentos privados reconocidos o tenidos legalmente por reconocidos, debe esta Sala determinar la forma cómo debe impugnarse dicho expediente.
En este sentido, aprecia la Sala que la oposición y la impugnación de las pruebas son manifestaciones del derecho a la defensa. Mientras la primera constituye una figura preventiva destinada a impedir la entrada del medio de prueba al proceso, la segunda está destinada a enervar la eficacia probatoria de determinado medio de prueba. La impugnación entonces se dirige a demostrar la falsedad, inexactitud o ilegalidad de una prueba. Dentro de los medios de impugnación pueden destacarse la tacha de los instrumentos públicos, la tacha de testigos, el desconocimiento y la tacha de instrumentos privados, entre otros.
De esta manera, ¿cuál es el régimen aplicable para enervar el valor probatorio de un instrumento privado reconocido o tenido legalmente reconocido que emana de las copias certificadas de un expediente administrativo?
Si el expediente administrativo se asemeja en su valor probatorio al instrumento privado reconocido o tenido legalmente por reconocido, su impugnación no puede hacerse por la vía de tacha de falsedad, por prohibición expresa del último aparte del artículo 1.381 del Código Civil.
Al no ser dicho expediente un documento público o auténtico, tampoco puede aplicarse la tacha de falsedad prevista para este tipo de instrumentos.
Como puede observarse, la ley no prevé un procedimiento específico para la impugnación de las copias certificadas de este tipo de instrumento, concretamente, del expediente administrativo, toda vez que la impugnación se dirige a la verificación de la falta de adecuación entre el expediente administrativo que consta en autos y las actuaciones que conformaron ese expediente administrativo, por inexactitud, error o adulteración de la verdad.
En estos casos, siendo como es que esa impugnación debe estar dirigida a discutir la exactitud o veracidad de las actas que fueron remitidas por la Administración al Tribunal, bien porque algún acta haya sido mutilada, falseada, cambiada en su contenido, no conste en el expediente remitido o por cualquier otro motivo, considera esta Sala aplicable analógicamente a este tipo de instrumento, el régimen previsto en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil para las copias simples, el cual es del tenor siguiente:
“Artículo 429.
Los instrumentos públicos y los privados reconocidos o tenidos legalmente por reconocidos, podrán producirse en juicio en originales o en copia certificada expedida por funcionarios competentes con arreglo a las leyes.
Las copias o reproducciones fotográficas, fotostáticas o por cualquier otro medio mecánico claramente inteligible, de estos instrumentos, se tendrán como fidedignas si no fueren impugnadas por el adversario, ya en la contestación de la demanda, si han sido producidas con el libelo, ya dentro de los cinco días siguientes, si han sido producidas con la contestación o en el lapso de promoción de pruebas. Las copias de esta especie producidas en cualquier otra oportunidad, no tendrán ningún valor probatorio si no son aceptadas expresamente por la otra parte.
La parte que quiera servirse de la copia impugnada, podrá solicitar su cotejo con el original, o a falta de éste con una copia certificada expedida con anterioridad a aquella. El cotejo se efectuará mediante inspección ocular o mediante uno o más peritos que designe el Juez, a costa de la parte solicitante. Nada de esto obstará para que la parte produzca y haga valer el original del instrumento o copia certificada del mismo si lo prefiere.” (Negrillas de la Sala)

Como se advirtiera, la impugnación de todo o parte del expediente administrativo dentro del proceso contencioso administrativo de anulación, busca contradecir que el expediente consignado en autos es el mismo al cual tuvo acceso el particular interesado, y que todos los antecedentes para la formación de la voluntad de la Administración se encuentran agregados al expediente respectivo. Por ello, en estos casos, resulta aplicable lo dispuesto en el artículo anteriormente transcrito en lo referente a las copias simples, puesto que, en principio, el cotejo con el expediente original bastará para demostrar la exactitud de las copias consignadas en autos.
Lo anterior es diferente a la mal denominada impugnación de los documentos administrativos, ya que en estos casos no existe un procedimiento especial, sino que el recurrente simplemente tendrá que aportar la contraprueba necesaria para enervar la eficacia probatoria de éstos en el lapso de promoción y evacuación de pruebas correspondiente.
Volviendo sobre lo expuesto, las oportunidades procesales para la impugnación del expediente administrativo serán las previstas en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, con las particularidades expuestas en este fallo, por cuanto en contraposición con el proceso civil, en el proceso contencioso administrativo de anulación no existe oportunidad procesal para la contestación de la demanda, por lo que si el expediente administrativo es consignado en autos antes del inicio del lapso de promoción de pruebas o durante dicho lapso, la oportunidad para impugnar será dentro de los cinco (5) días siguientes al vencimiento del lapso de promoción de pruebas, sin menoscabo de que en un ejercicio diligente del derecho a la defensa el recurrente realice la impugnación en el propio escrito de promoción.
Ahora bien, ¿si el expediente administrativo es producido después del lapso de promoción de pruebas, debe esta Sala valorarlo y puede la parte recurrente impugnarlo?
Considera la Sala que la respuesta a ambas interrogantes es afirmativa, puesto que no comparte el criterio asumido por la Sala Político- Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia en la sentencia No. 300 de fecha 28 de mayo de 1998, en donde se estableció lo siguiente:
“Comparte esta Sala el criterio de la recurrida, en el sentido de que los documentos administrativos (rectius: expediente administrativo) promovidos por el apelante no tienen el carácter de instrumentos públicos conforme lo establecido en el artículo 1.357 del Código Civil y, por ende, no pueden producirse ‘en todo tiempo, hasta los últimos informes’. En efecto, como se explicó con anterioridad, la posibilidad consagrada en el artículo 435 del Código de Procedimiento Civil, de llevar pruebas al expediente (instrumentos públicos en este caso) luego de fenecida la etapa de evacuación, constituye una excepción al principio general de que las pruebas deben anunciarse en la etapa de promoción y producirse en la etapa de evacuación, y como toda excepción, debe ser interpretada de manera restringida, sin que tengan cabida interpretaciones o aplicaciones extensivas o analógicas de dicho precepto.
(…)
Observa la Sala finalmente, que no existiendo una disposición procesal especial que regule la oportunidad en que deben producirse en juicio los documentos administrativos, (rectius: expediente administrativo) razón por la cual resulta plenamente aplicable, en esta materia, el principio general consagrado en los artículos 396 y 400 del Código de Procedimiento Civil. En tal virtud, las partes que quieran servirse de esta especie de documento pueden anunciarlo o promoverlo en el lapso de promoción y producirlos o evacuarlos en la etapa de evacuación de pruebas. (Negrillas del original)

El criterio contenido en el fallo parcialmente transcrito, implica que el expediente administrativo sólo puede ser producido por la Administración hasta el lapso de evacuación de pruebas, siempre y cuando lo haya anunciado en el lapso de promoción, ya que después de esa oportunidad no tendría que ser valorado por el juez contencioso administrativo.
No puede compartir esta Sala tal interpretación, puesto que tal y como se advirtiera, el expediente administrativo por el carácter central y fundamental que tiene dentro del proceso para el juez en la búsqueda de la verdad material, no puede concebirse dentro del binomio clásico del proceso civil como una prueba que sustenta el ataque o defensa de las partes en conflicto, ya que, precisamente, al tratarse la labor del juez contencioso administrativo de la determinación de la conformidad a derecho o no del acto administrativo que se pretende anular, dicho expediente puede consignarse en cualquier tiempo -antes de la sentencia claro está-, no aplicándosele las restricciones para su producción en juicio relativas a los instrumentos públicos y privados, previstas en el Código de Procedimiento Civil para este tipo de instrumentos. Así se declara.
No obstante lo expuesto, observa esta Sala que el hecho de que el expediente administrativo pueda ser consignado en cualquier tiempo, no implica una autorización para que la Administración pueda retardar el cumplimiento de su obligación de consignar el referido expediente en autos, en la primera oportunidad en la que se le solicita, esto es, antes de la admisión del recurso contencioso administrativo y dentro del plazo previsto para ello.
En atención a que el expediente administrativo puede ser consignado en cualquier tiempo, lo que implica una matización del principio de concentración procesal, esta Sala a los fines de resguardar el derecho a la defensa y al debido proceso de los particulares interesados, considera necesario crear una oportunidad mediante la cual el recurrente pueda ejercer su derecho al control y contradicción de la prueba.
En este sentido, siempre y cuando el expediente llegue en una etapa posterior a la promoción de pruebas y hasta el acto de informes, por encontrarse las partes a derecho, quien desee impugnar el expediente administrativo lo deberá realizar dentro de los cinco (5) días siguientes a que conste en autos la remisión del expediente administrativo, para lo cual podrá abrirse, si a juicio de la Sala la situación así lo amerita, una articulación probatoria de la prevista en el artículo 607 del Código de Procedimiento Civil.
En caso que el expediente administrativo fuese remitido después del acto de informes, el cual constituye el último acto procesal de las partes, como no puede ponerse en cabeza del particular la carga de revisar el expediente todos los días por una falta imputable al órgano administrativo, cuando la ley no dispone ninguna otra actuación, el lapso de cinco (5) días para la impugnación del expediente comenzará a computarse en el día inmediatamente siguiente a aquél en que conste en autos que el recurrente realizó alguna actuación, como por ejemplo, una diligencia solicitando sentencia.
En consecuencia, esta Sala a fin de resumir los criterios expuestos en este fallo, establece lo siguiente:
• El expediente administrativo debe ser llevado correcta y ordenadamente foliado por el órgano administrativo que sustancie el expediente, en la forma prevista en el artículo 25 del Código de Procedimiento Civil.
• Las nociones de “expediente administrativo” y “documentos administrativos” son distintas, en los términos expuestos en el presente fallo.
• Dada la importancia del expediente administrativo dentro del proceso contencioso administrativo de anulación, esta Sala ratifica su criterio en el sentido que su producción en juicio no está sometida a las reglas previstas en el Código de Procedimiento Civil, por lo que podrá ser valorado como prueba por el juez, aun si su consignación en autos se realiza después del acto de informes.
• La forma de impugnar las copias certificadas del expediente administrativo, se rigen por el régimen dispuesto para la impugnación de las copias simples previstas en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil.
• Las oportunidades de impugnación serán las siguientes: i) si el expediente llega antes del inicio del lapso de promoción o durante el mismo, la oportunidad de impugnación será dentro de los cinco días siguientes al vencimiento del lapso de promoción; ii) si llegase con posterioridad a la oportunidad anteriormente indicada y hasta el acto de informes, será dentro de los cinco días siguientes a su consignación en el expediente, en el entendido de que las partes estén a derecho y no esté paralizada la causa por cualquier motivo y; iii) si el expediente fuese consignado después de vista la causa, el lapso de los cinco días para la impugnación comenzará a computarse desde el día inmediatamente siguiente a que conste en autos cualquier actuación del recurrente. En los dos últimos casos, de ser necesario, se abrirá la articulación probatoria prevista en el artículo 607 del Código de Procedimiento Civil…”.

Con vista en el Obiter Dictum supra transcrito el Tribunal rechaza la pretensión del representante judicial de la contribuyente sobre la consignación del expediente administrativo. Así se decide.

V
DECISIÓN
Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:
1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el abogado el abogado Víctor Abdala Guzmán Ayub, en su carácter de apoderado judicial de C.A. PRENSA EL CLARIN DE LA VICTORIA, contra la resolución interna N° DSHM-001133/2011 del 15 de noviembre de 2011, emanada de la Dirección Sectorial de Hacienda del MUNICIPIO JOSÉ FÉLIX RIBAS del estado Aragua, en la cual resuelve ratificar el reparo fiscal formulado en el acta fiscal numero A.F. 000036/2011, para los periodos fiscales 2009 y 2010 (definitivos) y 2011 (estimado) por concepto de impuestos municipales sobre actividades económicas causados y no liquidados imponiéndole multa, tasa administrativa e intereses moratorios a la contribuyente por un monto total de bolívares fuertes diecisiete mil con ochenta y cuatro céntimos (BsF. 17.000,84).
2) ORDENA al MUNICIPIO JOSÉ FÉLIX RIBAS del estado Aragua emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.
Notifíquese de la presente decisión al Contralor General de la República y mediante boleta a C.A. PRENSA EL CLARIN DE LA VICTORIA. Así mismo notifíquese al Alcalde y al Síndico Procurador Municipio José Félix Ribas del estado Aragua con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Para la práctica de las tres últimas notificaciones se comisiona suficientemente al Juzgado (Distribuidor) del Municipio José Félix Ribas del estado Aragua, a quien se le librará despacho con las inserciones correspondientes. Líbrense Despacho, boleta y los oficios correspondientes. Cúmplase lo ordenado.
Dado, firmado y sellado en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los catorce (14) días del mes de octubre de dos mil trece (2013). Año 203° de la Independencia y 154° de la Federación.
El Juez Titular,

Abg. José Alberto Yanes García.
La Secretaria Titular,

Abg. Mitzy Sánchez.

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular,

Abg. Mitzy Sánchez.

Exp. Nº 2833
JAYG/dt/mg