TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO
CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL
Valencia, 07 de octubre de 2013
203° y 154°
EXPEDIENTE N° 2801
SENTENCIA DEFINITIVA N° 1243
El 14 de diciembre de 2011 el abogado Nelson Bacalao, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 86.235, en su carácter de apoderado judicial de DANIEL SPISSO GONZÁLEZ, titular de la cédula de identidad Nº V- 11.811.173, inscrito en el Registro de Información Fiscal (R.I.F) bajo el N° V-11811173-3, con domicilio fiscal en la Urbanización la Viña, calle Cedeño Quinta Palmira, Valencia, estado Carabobo, interpuso recurso contencioso tributario ante este tribunal, contra la resolución N° SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2011-0457 del 31 de mayo de 2011, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual declaró sin lugar el recurso interpuesto y confirmó el contenido de la resolución sumario administrativo N° SNAT-INTI-GRTI-RCNT-DSA-2008-0055 del 19 de noviembre de 2008, y cuantificó el reparo por un monto total de bolívares fuertes quinientos noventa y nueve mil seiscientos noventa sin céntimos (BsF. 599.690,00), por omisión de ingresos en la declaración de impuesto sobre la renta del año 2005, multas e intereses moratorios.
I
ANTECEDENTES
El 31 de mayo de 2011 el SENIAT dictó la resolución N° SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2011-0457 mediante la cual declaro sin lugar el recurso jerárquico y confirmó el contenido de la resolución sumario administrativo N° SNAT-INTI-GRTI-RCNT-DSA-2008-0055 del 19 de noviembre de 2008, por un monto total de bolívares fuertes quinientos noventa y nueve mil seiscientos noventa sin céntimos (BsF. 599.690,00), por omisión de ingresos en la declaración de impuesto sobre la renta del año 2005.
El 08 de noviembre de 2011 fue notificado el contribuyente del acto administrativo ante identificado.
El 14 de diciembre de 2011 el contribuyente interpuso por ante el tribunal recurso contencioso tributario contra la resolución N° SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2011-0457.
El 19 de diciembre de 2011 el tribunal dio entrada al recurso contencioso tributario y le asignó el número 2801. Se libraron las notificaciones de ley y se solicitó al SENIAT el expediente administrativo conforme al artículo 264 del Código Orgánico Tributario.
El 25 de septiembre de 2012 el alguacil consignó la última de las boletas de notificación libradas en la entrada que en esa oportunidad correspondió a la Contralora General de la República.
El 02 de octubre de 2012 el tribunal admitió el recurso contencioso tributario de conformidad con el artículo 267 del Código Orgánico Tributario. La representación del SENIAT no formuló oposición a la admisión del recurso. Quedó el juicio abierto a pruebas por diez (10) días de despacho de conformidad con lo previsto en el artículo 269 eiusdem.
El 18 de octubre de 2012 se venció el lapso de promoción de pruebas, el tribunal dejó constancia que las partes no hicieron uso de su derecho. Se inició el término de quince (15) días de despacho para la presentación de informes de conformidad con el artículo 274 del Código Orgánico Tributario.
El 12 de noviembre de 2012 se venció el término para presentar los informes; el tribunal ordenó agregar el escrito presentado en esta misma fecha por el representante judicial de la República mientras que la otra parte no hizo uso de su derecho. Se declaró concluida la vista de la causa y se inició el lapso de sesenta (60) días continuos para dictar sentencia de conformidad con el artículo 277 de Código Orgánico Tributario.
El 14 de enero de 2013 el tribunal difirió el lapso para dictar sentencia por treinta (30) días continuos de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil aplicable supletoriamente a la presente causa según lo establecido en el artículo 332 del Código Orgánico Tributario.
II
ALEGATOS DE LA RECURRENTE

El representante judicial de el contribuyente manifiesta que “…la Administración Tributaria sanciona a mi representada por la supuesta Omisión de Ingresos realizada por el contribuyente al momento de realizar la Declaración definitiva de Rentas del ejercicio fiscal del año 2005, por la cantidad de Bolívares Trescientos Ochenta y un Mil Seiscientos Treinta y Uno con 32/100 ( Bsf 381.631,32), obteniéndose un monto de impuesto a pagar (por diferencial) de Bolívares Ciento Veintinueve Mil Setecientos Cincuenta y Cuatro con 76/100 (Bsf 129.754,76) mas Sanción Tributaria por la cantidad de Bolívares Ciento Cuarenta y Cinco Mil Novecientos Setenta y Cuatro con 25/100 ( Bsf 145.974,25) más interese moratorios por la cantidad de Bolívares Noventa y Dos Mil Quinientos Ochenta y Siete con 00/100 (bsf 92.587,00)…”.
El recurrente alega que “… Se recurre contra el Acto Administrativo contenido en RESOLUCION DE IMPOSICION DE SANCION N° SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2011-0457, de fecha 31 de mayo del 2011 y debidamente notificada a mi representada en fecha 08 de Noviembre del 2011, emitida por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) Gerencia de Recursos de la Región Central, la cual ratifica Resolución de Imposición de Sanción (Sumario Administrativo) N° SNAT- INTI-GRTI-RCNT-DSA-2008-0055 de fecha 19 de noviembre del 2008 y notificada en fecha 03 de junio del 2009.” ( subrayado y negrilla de ellos)…”.
El contribuyente indica que la funcionaria actuante representante de la división de fiscalización de la Administración Tributaria (SENIAT) sancionó por el supuesto de hecho de haber omitido en su declaración de Impuesto Sobre la Renta ingresos en el año fiscal 2005.
Manifiesta que “… la funcionaria actuante en representación de la administración tributaria le dio un sentido diferente a lo realmente sucedido, ya que a consecuencia de los diferentes depósitos realizados a la cuenta bancaria del contribuyente, y a través de la Resolución de Imposición de Sanción ( Sumario Administrativo) N° SNAT-INTI-GRTI-RCNT-DSA-2008-0055, declaró como ingresos aquellos hechos que NO FORMAN PARTE DE LOS INGRESOS DEL CONTRIBUYENTE, sino que son productos de negociación (sic) fallidas que nunca llegaron a realizarse, como será demostrado en el periodo probatorio respectivo…”.
Rechaza la forma de la aplicación de las sanciones puesto que se trata de violaciones a una misma disposición legal y productoras de un mismo resultado antijurídico y los activos no se encuentran incorporados en forma directa en la producción de la renta.
El recurrente afirma que en la cantidad determinada por la administración tributaria de BsF. 626.355,36 se incluyen BsF. 244.723,73 declarados por concepto de sueldos, salarios y otras remuneraciones que incluyen en su mayoría los ingresos por premiación de competencia, pagos en depósitos por préstamos personales y depósitos sin soporte ni justificados.
Añade que Bs. 300.000,00 son ingresos por incumplimiento de contrato de los cuales devolvió al comprador BsF. 250.000,00.
El contribuyente rechaza la actualización monetaria prevista en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario con base en la nulidad del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 decidido por la extinta Corte Suprema de Justicia.
También rechaza los intereses moratorios con base a que no había un crédito exigible que hiciese nacer la acción de cobro.
III
ALEGATOS DEL SENIAT
El SENIAT alega que en la declaración definitiva de rentas del ejercicio objeto de investigación, formulario N° 0371677 del 29/03/2006, el recurrente declaró la cantidad de BsF. 244.723,73 por concepto “Sueldos y salarios y demás remuneraciones.”
Afirma el SENIAT que “…La actuación fiscal logró determinar que la cantidad real a declarar por concepto de Sueldos y salarios y demás remuneraciones ascendió a la cantidad de Bs. F 626.355,36, surgiendo una diferencia de BsF 381.631,63; la cual procedió a ser incorporada al Ingreso neto gravable del contribuyente de conformidad con lo establecido en los artículos 5 y 16 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta vigente y el artículo 23 de su Reglamento…”.
“… el contribuyente DANIEL ALBERTO SPISSO GONZÁLES no formuló los descargos a que hace referencia el artículo 188 del Código Orgánico Tributario; la instancia sumaria procedió a confirmar el reparo administrativo, por la cantidad de Bs.F. 381.631,63 obteniéndose un monto de impuesto a pagar de Bs. F 129.754,76...”. (Negrilla de ellos).
El SENIAT determinó una disminución ilegítima de ingresos tributarios; lo que constituye un ilícito material a tenor de lo previsto en el artículo 109, numeral 1 del Código Orgánico Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 111 eiusdem, con multa que va desde un 25% hasta un 200% de tributo omitido. Y tomando en cuenta que dicha pena se encuentra comprendida entre dos límites, para determinar el monto de la misma resulta procedente aplicar supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del derecho tributario, tal como lo prevé el artículo 79 del mismo Código en su aparte único, en corcondancia con lo establecido en el artículo 37 del Código Penal, y por cuanto en el presente caso no existen circunstancias atenuantes ni agravantes de las contempladas en los artículos 95 y 96 del referido Código, que ameriten modificar la pena normalmente aplicable se procedió a determinar la sanción en su termino medio o (112,5 %).
Afirma el SENIAT que el contribuyente no aportó prueba alguna para sustentar sus afirmaciones sobre la devolución de BsF. 250.000,00
Así mismo de conformidad con lo previsto en el artículo 94, Parágrafo Segundo del Código Orgánico Tributario, que prevé la conversión de las multas expresadas en términos porcentuales al equivalente de unidades tributarias el SENIAT procedió al cálculo respectivo determinando la sanción en 4.965 unidades tributarias.
La administración tributaria en cumplimiento de la disposición contenida en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario vigente procedió a la determinación de los intereses moratorios, los cuales ascendieron a la cantidad de BsF. 92.587,00.
IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
En virtud del contenido del acto administrativo impugnado dictado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como del examen de las objeciones formuladas en su contra por la representación judicial de la Daniel Spisso González, el tribunal observa que en el caso concreto la controversia planteada se circunscribe a determinar si el contribuyente omitió ingresos por BsF. 381.631,63 en su declaración de impuesto sobre la renta del ejercicio 2005.
El SENIAT determinó los ingresos en la siguiente forma:
1. Ingresos por premiación de competencia BsF. 86.738,07
2. Depósitos sin soporte ni justificación 198.649,72
3. Depósitos cancelación deudas personales 40.967,57
4. Ingresos por incumplimiento de contrato venta de inmuebles 300.000,00
Total BsF. 626.355,36
El SENIAT objetó ingresos por BsF. 381.631,63 y el contribuyente anunció el aporte de pruebas para demostrar que de los BsF. 300.000,00 fue el resultado de una venta anulada de un terreno situado en la urbanización Castillito de Valencia y que devolvió al comprador frustrado BsF. 250.000,00. En el folio 82 el SENIAT reconoce que el recurrente suministró el contrato de compra venta de dicho terreno pro no la prueba de la devolución de los BsF. 250.000,00 o cualquier otra suma.
El contribuyente suministró al SENIAT un escrito (folio 84) el 24 de abril de 2006 en el cual manifiesta que no existe ningún documento (cheque, depósito u potro) que soporte el cumplimiento de la cláusula cuarta del contrato de compromiso bilateral de compra-venta celebrado entre Daniel Spisso y Jaime Mercado el 08 de octubre de 2004, indicando que según negociación verbal se consideró el 02 de febrero de 2006 que dicho contrato no se celebraría y que el monto de 300.000,00 no se devolvería y sería declarado como ingreso en el ejercicio 2006. El recurrente suministró a petición del SENIAT el nombre, dirección y teléfono del Sr. Jaime Mercado presunto comprador (Calle Bermúdez Caussin 101-70, La Candelaria, Teléfono 0241-8534001).
De conformidad con los documentos que cursan en el expediente, es evidente para este Tribunal que la supuesta compra-venta del terreno ubicado en la urbanización Castillito que se comenta supra no se protocolizó y por lo tanto es inexistente y el contribuyente debía haber declarado como ingresos en el ejercicio 2005 los BsF. 300.000,00 y no en el 2006 como unilateralmente declaró al SENIAT. El hecho de anunciar que lo declarara como ingresos el ejercicio 2006 no es suficiente para evitar el reparo el 2005. Adicionalmente no aportó ninguna otra prueba que pueda valorar el Juez para decidir sobre sus pretensiones, razones por las cuales declara ajustado a derecho el reparo por omisión de ingresos. Así se decide.
El recurrente rechaza la forma de la aplicación de las sanciones puesto que se trata de violaciones a una misma disposición legal y productoras de un mismo resultado antijurídico y los activos no se encuentran incorporados en forma directa en la producción de la renta.
El recurrente fue sancionado conforme a lo dispuesto en el artículo 112 del Código Orgánico Tributario:
Artículo 112. Quien omita el pago de anticipos a cuenta de la obligación tributaria principal o no efectúe la retención o percepción, será sancionado:
1. Por omitir el pago de anticipos a que está obligado, con el diez por ciento al veinte por ciento (10% al 20%) de los anticipos omitidos.
2. Por incurrir en retraso del pago de anticipos a que está obligado, con el uno punto cinco por ciento (1.5 %) mensual de los anticipos omitidos por cada mes de retraso.
3. Por no retener o no percibir los fondos, con el cien por ciento al trescientos por ciento (100% al 300%) del tributo no retenido o no percibido.
4. Por retener o percibir menos de lo que corresponde, con el cincuenta por ciento al ciento cincuenta por ciento (50% al 150%) de lo no retenido o no percibido.
Parágrafo Primero: Las sanciones por los ilícitos descritos en este artículo procederán aun en los casos en que no nazca la obligación tributaria principal, o que generándose la obligación de pagar tributos, sea en una cantidad menor a la que correspondía anticipar de conformidad con la normativa vigente.
Parágrafo Segundo: Las sanciones previstas en los numerales 3 y 4 de este artículo se reducirán a la mitad, en los casos en que el responsable, en su calidad de agente de retención o percepción, se acoja al reparo en los términos previstos en el artículo 185 de este Código.
De conformidad con el artículo 37 del Código Penal aplicado supletoriamente de acuerdo con el artículo 79 del Código Penal, la sanción fue establecida en el término medio en 112,5%, por lo cual el fundamento del recurrente de que se trata de un mismo resultado antijurídico no tiene relación con la sanción impuesta y se descarta.
También objeta la contribuyente el valor de la unidad tributaria utilizada por la cuantificación de las sanciones, solicitando que se establezca la misma con el valor a la fecha de la infracción, convertida posteriormente al valor a la fecha del pago y no a la fecha de la emisión de la resolución.
Es preciso advertir de los actos administrativos recurridos que el SENIAT impuso a la contribuyente una sanción determinada en unidades tributarias, que al establecer su equivalencia en bolívares, debe convertirse al valor de las unidades tributarias al momento de la infracción y después reconvertidas al valor al momento del pago del pago.
Se estima necesario transcribir el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela que consagra el principio de irretroactividad de la Ley, y que a la letra establece:
Artículo 24. Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia, aun en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimarán en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron.
Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o rea.
Respecto al principio de irretroactividad de la Ley, ha sido reiterada la interpretación de la Sala Político Administrativa al indicar que el mismo está referido a la prohibición de aplicar una normativa nueva a situaciones de hecho nacidas con anterioridad a su vigencia, de forma que la disposición novedosa resulta ineficaz para regular situaciones fácticas consolidadas en el pasado, permitiéndose la retroactividad de la norma sólo como defensa o garantía de la libertad del ciudadano. (Vid. Sentencias de la Sala Político Administrativa números 00793, 000024 y 01982 de fechas 28 de julio de 2010, 14 de enero de 2009 y 05 de diciembre de 2007, entre otras).
En iguales condiciones está consagrado el principio de irretroactividad de las leyes, así como lo atinente a la vigencia de las leyes tributarias en el Código Orgánico Tributario de 2001 (cuerpo normativo que regula el sistema tributario en el país), aplicable en razón del tiempo, al establecer en su artículo 8 lo siguiente:
Artículo 8.- Las Leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.
Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde la entrada en vigencia de la ley, aún en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.
Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.
Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo.
Se desprende asimismo de la precitada norma como principio general, que las leyes tributarias tendrán vigencia a partir del vencimiento del término previo que ellas mismas establezcan; sin embargo, cuando se trata de leyes que establezcan tributos que se determinen o liquiden por períodos, regirán en el ejercicio fiscal (impuesto sobre la renta) o el período impositivo (impuesto al valor agregado) inmediatamente siguiente a aquel que se inicie una vez que entre en vigencia la nueva ley.
El artículo 94 del vigente Código Orgánico Tributario, no viola el principio de irretroactividad de la ley, por lo que tal situación no se presenta en el caso de autos, pues dicho artículo surge como complementario a la disposición principal que sea transgredida, vale decir, por la comisión de una infracción tributaria, que se encuentre, como en esta causa, determinada la consecuencia jurídica en unidades tributarias, lo cual, a su vez, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 112 eiusdem, que es el fundamento de la sanción impuesta.
En cuanto a la al valor de la unidad tributaria se considera que las unidades tributarias constituyen un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción establecida en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda, con lo cual la Sala Político Administrativa dejó sentado que la unidad tributaria:
“…simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias”, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia N° 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005).
Con fundamento en la normativa reseñada y de acuerdo con el planteamiento hecho por los apoderados judiciales de la contribuyente, debe este Tribunal examinar lo relativo al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa impuesta en el caso que nos ocupa.
En este sentido, cabe destacar la interpretación que hizo esta la Sala Político Administrativa en un caso similar, pero ocurrido bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, al indicar que por cuanto el aludido código no señalaba expresamente el valor de la unidad tributaria que debe considerarse en ese caso, juzgó que el aplicable era el valor de la unidad tributaria existente para el momento en que se cometió la infracción (Ver. Sentencia N° 02178 de fecha 17-11-2004, caso: Mantenimiento Quijada C.A.).

Ahora bien, siendo ello así, se puede observar con la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente para el caso de autos por razón del tiempo, la existencia de un conjunto de normas que vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la unidad tributaria para determinar el cálculo de las sanciones tributarias.
Artículo 94. Las sanciones aplicables son:
(…)
2. Multa
(…)
Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.
(…).
(Subrayado por el Juez).

Pues bien, de la citada normativa se puede concluir que el legislador expresamente previó cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; señalando para ello, en el caso que nos ocupa, que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en unidades tributarias serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.
Así, conforme a la aludida norma la Sala Político Administrativa ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, debe tomarse en cuenta la fecha en que realmente se efectúe el pago de la obligación tributaria principal o accesoria, pues en forma diáfana así lo expresa la disposición transcrita, sin que esto signifique aplicación retroactiva de la ley. (Vid., entre otras, Sentencias Nos. 01108, 00107 y 00398 de fechas 29 de julio de 2009, 03 de febrero y 12 de mayo de 2010, respectivamente).
En atención a tales circunstancias, juzga este tribunal que el valor de la unidad tributaria que debería haber utilizado la administración a los fines del cálculo de las sanciones impuestas era en primer lugar el valor vigente al momento de la infracción y después reconvertidas al valor al momento del pago.
A mayor abundamiento ha establecido la Sala Político Administrativa lo siguiente:
“…Por último, correspondería analizar el punto relativo al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la multa, ya que en criterio de la representación de la contribuyente, asumido por la recurrida, el valor de la misma debe ser el vigente para el momento en que se cometió la infracción y no para el momento en que se efectúa la liquidación correspondiente.
Al respecto, constata esta Sala que el Código adjetivo de 1994 aplicable rationae temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse, por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el momento que debe prevalecer para el cálculo de la multa.
Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intención del legislador de 1994 era aplicar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido de la norma contenida en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción.
Concatenando el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la falta de previsión expresa, que en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción.
Con arreglo al criterio asumido, la Sala considera que en el presente caso, la aplicación de las multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción, es decir, para el momento en que el contribuyente omitió presentar la declaración del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por lo que debió considerar para los períodos correspondientes con los meses de junio y julio de 1995 un valor de la unidad tributaria de mil bolívares (Bs. 1.000,oo); para los períodos de imposición coincidentes con los meses de agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 1995, enero, febrero marzo, abril, mayo y junio de 1996 un valor de la unidad tributaria de mil setecientos bolívares (Bs. 1.700,oo); y finalmente para el período coincidente con el mes de noviembre de 1996, un valor de la unidad tributaria de dos mil setecientos bolívares (Bs. 2.700,oo).
En atención a las consideraciones anteriormente expuestas, se declara procedente el argumento planteado por el apoderado de la contribuyente respecto a la cuantificación de las multas, por lo que la Administración Tributaria deberá proceder a liquidar nuevamente la multa correspondiente con arreglo al criterio expresado en la presente sentencia. Así se declara…”.
Aunque esta decisión se refiere al Código Orgánico Tributario de 1994, es perfectamente aplicable al Código de 2001, en cuanto a que para la cuantificación de las unidades tributarias debe utilizarse el valor de la unidad tributaria para el momento de la infracción.
Sin embargo, nada dice de dicha sentencia sobre el valor de la unidad tributaria que está vigente para el momento del pago tal cual la establece el Código Orgánico Tributario de 2001, que es la esencia misma de la existencia de la unidad tributaria para evitar las pérdidas en la cuantificación de la sanción como consecuencia de la inflación.
La conversión de la sanción aplicable de la moneda nominal a unidades tributarias debe hacerse en primer lugar con el valor de la unidad tributaria vigente al momento de la infracción y después aplicada estas unidades tributarias con el valor de la misma al momento del pago, tal cual lo expresa claramente la norma.
La finalidad de la unidad tributaria es expresar el dinero (bolívares) como partida nominal que es, en unidades monetarias equivalentes y no representa un aumento de valor, sino la compensación de la pérdida en el poder adquisitivo de la moneda como consecuencia de la inflación y no se trata de la aplicación retroactiva de la ley como equivocadamente afirma la recurrente. Adicionalmente, en vista de la claridad de la norma transcrita, la cual no deja lugar a dudas, el juez forzosamente declara que la Unidad Tributaria a utilizar para el pago de las sanciones es primero la expresión de las mismas en unidades tributaria con el valor a la fecha de la infracción y luego estas unidades tributarias convertidas a bolívares con el valor vigente para el momento del pago. Así se decide…”. (Subrayado por el Juez).
Por las razones expuestas el Juez declara ajustada a derecho la sanción impuesta en unidades tributarias. Así se decide.
Los intereses moratorios fueron aplicados conforme al artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001 desde la fecha límite para el pago y al respecto el juez considera oportuno transcribir un extracto de la decisión de la Sala Constitucional en Sentencia N° 192 del 09 de marzo de 2009, Caso Pfizer relacionada con sentencia de este Tribunal:
“…Analizando el contenido del fallo transcrito supra y visto que en el caso de autos los intereses moratorios impuestos a la sociedad mercantil PFIZER VENEZUELA S.A responden a periodos fiscales (septiembre de 2001 a noviembre de 2003) regidos bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y de 2001, esta Sala Constitucional estima apropiado analizar la sentencia objeto de revisión a la luz de la normativa aplicable -ratio temporis- al momento de la ocurrencia del hecho imponible, y al respecto observa:
En lo concerniente a los intereses moratorios acaecidos desde el mes de septiembre de 2001 al 17 octubre del mismo año, esta Sala advierte que la decisión de la Sala Político Administrativa de aplicar el criterio sostenido en la sentencia N° 1.490 del 13 de julio de 2007 (caso: Telcel, C.A), resultó ajustado a derecho, ya que para el momento en que se generó el hecho imponible de la obligación tributaria principal (impuesto sobre patente de industria y comercio) se encontraba vigente el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, lo que implicaba que los intereses moratorios -acaecidos en esos ejercicios fiscales- se exigirían una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiriese firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos y no inmediatamente después del vencimiento para el pago.
Ahora bien, por lo que respecta a los intereses moratorios correspondientes al período que va entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, esta Sala Constitucional aprecia, que para dichos períodos fiscales se encontraba en vigencia el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, el cual prevé en su artículo 343 (Disposiciones Finales) que las normas vinculadas con los intereses moratorios resultaban aplicables a partir del día siguiente de la publicación del Código.
Al respecto, observa esta Sala Constitucional que dentro de los diversos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculado a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 66) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con ello del criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala sobre los intereses moratorios surgidos durante los períodos fiscales regidos bajo la vigencia de este último Código. Por lo tanto, siendo ello así y no existiendo una similitud entre las disposiciones que regulan la figura de los intereses moratorios bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Código Orgánico Tributario de 2001 que hagan presumir a esta Sala que se encuentra en presencia de un acto reeditado del órgano legislativo, este órgano jurisdiccional estima que la Sala Político Administrativa incurrió en un error al pretender extender los efectos de la interpretación realizada por esta Sala Constitucional del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los intereses moratorios de las obligaciones tributarias surgidas en los períodos fiscales regidos por el Código Orgánico Tributario actual, vigente desde el 17 de octubre de 2001.
Así las cosas, esta Sala estima que la solicitud de revisión debe ser declarada que ha lugar, específicamente en lo concerniente a los intereses moratorios impuestos a la sociedad mercantil PFIZER VENEZUELA S.A. durante el ejercicio fiscal comprendido entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, al quedar demostrado que la Sala Político Administrativa, aplicó de manera extensiva a los intereses moratorios surgidos bajo la vigencia del actual Código Orgánico Tributario de 2001 (artículo 66) el criterio jurisprudencial que la Sala Constitucional había fijado con relación al artículo 59 del derogado Código Orgánico Tributario de 1994, sin tomar en consideración las indiscutibles diferencias que revelan ambos instrumentos normativos sobre el aspecto de los intereses moratorios, lo que en definitiva atenta contra el principio de seguridad jurídica y confianza legítima que debe existir en todo ordenamiento jurídico, así como en cualquier labor de los órganos jurisdiccionales al momento de impartir justicia.
Por todos los motivos expuestos precedentemente, esta Sala declara que ha lugar la solicitud de revisión planteada por el apoderado judicial del Municipio Valencia del Estado Carabobo. En consecuencia, anula la decisión objeto de revisión, dictada el 7 de mayo de 2008 por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo, y ordena emitir un nuevo fallo tomando en cuenta para ello que el período comprendido entre el 18 de octubre de 2001 y el mes de noviembre de 2003, se encuentra regido por el Código Orgánico Tributario del 2001, mientras que el período que va desde el mes de septiembre de 2001 hasta el 17 octubre del mismo año, se encuentra regido por el Código Orgánico Tributario de 1994, razón por la cual sólo con respecto a este último no se causan los intereses moratorios hasta que la obligación sea exigible. Así se declara…”. (Subrayado por el juez).
En el acto administrativo impugnado se causaron intereses moratorios desde las fechas límite de pago por lo cual y de conformidad con la jurisprudencia transcrita, el Juez declara procedentes los intereses moratorios calculados por el SENIAT. Así se decide.
V
DECISIÓN
Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:
1) SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el abogado Nelson Bacalao, en su carácter de apoderado judicial de DANIEL SPISSO GONZÁLEZ, contra la resolución N° SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2011-0457 del 31 de mayo de 2011, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual declaro sin lugar el recurso interpuesto y confirmó el contenido de la resolución sumario administrativo N° SNAT-INTI-GRTI-RCNT-DSA-2008-0055 del 19 de noviembre de 2008, y cuantificó el reparo por un monto total de bolívares fuertes quinientos noventa y nueve mil seiscientos noventa sin céntimos (BsF. 599.690,00), por omisión de ingresos en la declaración de impuesto sobre la renta del año 2005, multas e intereses moratorios.
2) CONDENA al pago de las costas procesales a DANIEL SPISSO GONZÁLEZ, en un monto equivalente cinco por ciento (5%) del monto del reparo de conformidad con lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.
Notifíquese mediante oficio de la presente decisión a la Procuradora General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese a la Contralora General de la República, al Gerente Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y mediante boleta a DANIEL SPISSO GONZÁLEZ. Líbrense las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado. En esta misma fecha se publicó la anterior sentencia.
Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los siete (07) días del mes de octubre de dos mil trece (2013). Año 203° de la Independencia y 154° de la Federación.
El Juez Titular,

Abg. José Alberto Yanes García. La Secretaria Titular,

Abg. Mitzy Sánchez.
En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular,

Abg. Mitzy Sánchez.

Exp. Nº 2801
JAYG/dt/ycv