TSJ Regiones - Decisión

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 2 de diciembre de 2014
204º y 155º

ASUNTO Nº AP41-U-2013-000519.- SENTENCIA Nº 2061.-
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En fecha 2 de diciembre de 2013, la abogada Heidy Andreina Flores Palacios, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado (INPREABOGADO) bajo el N° 73.303, actuando en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente GRUPO AT 25, C.A. (R.I.F. Nº J-30802264-0), interpuso recurso contencioso tributario contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013/0602 de fecha 30 de septiembre de 2013, notificada el 29 de octubre de 2013, emanada de la Gerencia de Recursos adscrita a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual declaró Sin Lugar el recurso jerárquico interpuesto por la referida contribuyente en fecha 12 de junio de 2009, y en consecuencia, confirmó la Resolución (Sumario Administrativo) N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA-2009-000052, del 21 de abril de 2009, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, mediante la cual se determinó una diferencia de impuesto sobre la renta para el período fiscal coincidente con el año civil de 2004, por la suma de sesenta y un mil quinientos treinta y nueve bolívares con veintiséis céntimos (Bs. 61.539,26).
En fecha 4 de diciembre de 2013, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a quien correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, dio entrada en su archivo al asunto N° AP41-U-2013-000519. Asimismo, ordenó la notificación de los ciudadanos Procurador General de la República, al Fiscal Décimo Sexto del Ministerio Público a Nivel Nacional con competencia en materia contencioso-administrativa y tributaria y al Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT. Por último se requirió al último de los ciudadanos mencionados el expediente administrativo elaborado en base al acto recurrido.
Cumplidas las notificaciones enunciadas, por sentencia interlocutoria Nº 06, del 17 de enero de 2014, fue admitido el referido recurso, y seguidamente, quedó la causa abierta a pruebas a partir del primer (1er) día de despacho siguiente.
El lapso probatorio transcurrió sin participación alguna de las partes.
En fechas 7 y 8 de abril de 2014, la representación judicial del Fisco Nacional y la apoderada en juicio de la contribuyente, respectivamente, presentaron su escrito de informes. El 25 de abril de 2014, el Tribunal dijo “Vistos”, entrando la causa en la fase procesal correspondiente de dictar sentencia.
El 29 de septiembre de 2014, quien suscribe la presente decisión, en su carácter de Juez Temporal debidamente designado mediante Oficio de fecha 22 de septiembre de 2014, emanado de la Coordinación de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas y Juramentado el día 3 de febrero de 2012, por la Presidenta del Tribunal Supremo de Justicia; se abocó al conocimiento de la presente causa.
El 17 de noviembre de 2014, la representante judicial del Fisco Nacional solicitó se dictara sentencia.
Efectuada la lectura del expediente, este Tribunal pasa a dictar sentencia, previas las siguientes consideraciones.
I
ALEGATOS DEL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
Alegó la contribuyente, que la Resolución impugnada se encuentra viciada de nulidad “por ser producto de un procedimiento administrativo instruido con prescindencia de las formalidades mínimas esenciales para garantizar el derecho al debido procedimiento administrativo, consagrado en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, al extender por casi dos años la fiscalización que dio como resultado el Acta de Reparo, omitiendo aplicar así los artículos 148 del Código Orgánico Tributario y 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y en consecuencia afectando de nulidad los actos administrativos prenombrados, de acuerdo con el numeral 1 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario.”
En este orden, señaló que “la Administración debe dar termino (sic) a los procedimientos administrativos de fiscalización en el plazo legalmente establecido para ello, ya que de lo contrario (i) o bien debe entenderse terminado el procedimiento, ya que no obtuvo el resultado para el cual fue iniciado en el caso de la determinación tributaria oficiosa, para declarar la existencia y cuantía de la obligación tributaria; o (ii) debe entenderse entonces declarada la obligación tributaria inexistente, (…).”
En razón de lo anterior, indicó que “el procedimiento de fiscalización no puede exceder, en ningún caso, del máximo de 6 meses que permite el artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, incluyendo en dicho lapso todas las prorrogas (sic) que por causas excepcionales sean acordadas por la Administración, en actos debidamente motivados; pues de lo contrario el acto administrativo que resulte del mencionado procedimiento estará radicalmente viciado de nulidad.”
En segundo lugar, alegó el vicio en la causa por falso supuesto de hecho y de derecho, ya que “la Resolución impugnada fundamentó su decisión en hechos que no ocurrieron o que ocurrieron y fueron apreciados erróneamente por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)”.
En tal sentido, expuso que “el hecho de que mi representada acompañara en el recurso jerárquico presentado en fecha 12 de junio de 2012, en contra del acto administrativo contenido en la Resolución (Sumario Administrativo) identificada SNAT/INTI/GRTI/DSA-2009-00052 de fecha 21 de abril de 2009, notificada en fecha 08 de mayo de 2009, documentales que sustentan su actuación, no significan que las mismas representaran la totalidad del material probatorio ni que ellas hayan sido presentada (sic) en esa oportunidad como pruebas a los fundamentos alegados por mi representada en el escrito recursorio.”
Por ello, concluyó que la Administración Tributaria “incurrió en un falso supuesto de derecho al haber aplicado erróneamente la norma sobre la apertura y notificación del lapso probatorio en los procesos jerárquicos, contenida en el artículo 251 del Código Orgánico Tributario, lo cual acarrea la nulidad absoluta de la Resolución impugnada, y así solicito sea declarado en la sentencia que ponga fin al presente proceso.”
II
ARGUMENTOS DEL FISCO NACIONAL
En cuanto al primer alegato de la contribuyente señaló que “el Legislador no estableció un lapso apremiante dentro del cual la Administración Tributaria tenga que ejercer sus labores de fiscalización -salvo la prescripción del derecho para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria con sus accesorios- no siendo aplicable el lapso de caducidad y su consecuencia jurídica prevista en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario al procedimiento de fiscalización.”
Respecto al vicio de falso supuesto denunciado expuso que “la Administración Tributaria verificó y examinó la documentación aportada por la representante de la recurrente (…).”
En este orden, agregó que “la carga probatoria recae sobre la contribuyente, quien habiendo alegado que la Administración Tributaria incurrió en un error, a la hora de sancionarla, debió demostrar tales hechos para lograr desvirtuar la presunción de legalidad de que goza el acto administrativo recurrido, con pruebas suficientes para demostrar la errónea apreciación de los hechos (…).”
III
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
El Tribunal observa que la presente controversia se circunscribe a determinar la conformidad a derecho del acto administrativo contenido en la la Resolución N° SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013/0602 de fecha 30 de septiembre de 2013, notificada el 29 de octubre de 2013, emanada de la Gerencia de Recursos adscrita a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual declaró Sin Lugar el recurso jerárquico interpuesto por la referida contribuyente en fecha 12 de junio de 2009.
1.- Violación del derecho al debido procedimiento
En primer lugar, la apoderada judicial de la contribuyente alegó la violación del derecho al debido procedimiento “al extender por casi dos años la fiscalización que dio como resultado el Acta de Reparo, omitiendo aplicar así los artículos 148 del Código Orgánico Tributario y 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.”
Ahora bien, el mencionado artículo 60 cuya aplicación solicita la contribuyente conforme al artículo 148 del Código Orgánico Tributario de 2001, dispone lo siguiente:
Artículo 60.- La tramitación y resolución de los expedientes no podrá exceder de cuatro (4) meses, salvo que medien causas excepcionales, de cuya existencia se dejará constancia, con indicación de la prórroga que se acuerde.
La prórroga o prórrogas no podrán exceder, en su conjunto de dos (2) meses.”
Constata este Tribunal que las diferencias de impuesto sobre la renta exigidas a la contribuyente para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 2004, se determinado en el curso de un procedimiento de fiscalización conforme a lo establecido en el Código Orgánico Tributario de 2001.
Así, ha señalado el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, que el “procedimiento de fiscalización y determinación” previsto en los artículos 177 y siguientes de la sección sexta, Capítulo III “De los Procedimientos”, del Código Orgánico Tributario de 2001, es uno de los cauces formales de la actividad administrativa a través del cual la Administración Tributaria procede a declarar la existencia y cuantía de la obligación tributaria o su inexistencia, mediante el cumplimiento de una serie de actos concatenados entre sí, destinados a controlar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los sujetos pasivos del tributo.
Dentro de ese procedimiento tributario de fiscalización y determinación, deben distinguirse dos fases o estadios de la actividad de la Administración perfectamente diferenciables, a saber: i) la fase previa investigativa o preparatoria, que culmina con el acta de reparo (artículo 183 del Código Orgánico Tributario) y; ii) la fase de sumario administrativo, que finaliza con la “Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo” (artículo 191 eiusdem).
Si bien durante las apuntadas fases del procedimiento, el sujeto activo del tributo despliega las más amplias facultades de fiscalización y determinación para comprobar y exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 127 eiusdem, la actividad desarrollada por la Administración en dichas etapas resulta sustancialmente distinta.
En efecto, el iter procedimental comienza con un acto de trámite, mediante el cual se autoriza al (o los) funcionario(s) en ella señalado(s) para efectuar la fiscalización, la cual deberá ser notificada al contribuyente o responsable para que éste proceda a suministrar la información que sea necesaria para la determinación tributaria. (Vid., entre otras, sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia No. 01165 de fecha 25 de septiembre de 2002).
Desde ese momento se inicia una actividad de control posterior del ente exactor, a través de una labor investigativa destinada a comprobar la situación jurídica tributaria de los sujetos pasivos del gravamen. Lo anterior es así, porque éstos tienen el deber, ocurrido el hecho previsto en la ley cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria, de determinar dicha obligación o proporcionar la información necesaria para que la Administración Tributaria proceda a hacerlo, en atención a lo establecido en el artículo 130 eiusdem.
De allí que la determinación tenga un carácter meramente declarativo, porque la obligación tributaria nace en cuanto ocurre el hecho imponible y no con el acto determinativo.
En resumen, esta primera fase puede arrojar los siguientes resultados:
i) Que la fiscalización supla la omisión del sujeto pasivo, bien sea en el sentido de que éste no haya efectuado su declaración y pago o porque la declaración presentada fue realizada en forma deficiente o irregular, al no incluir todos los datos o hechos que debieron haber sido apreciados. En ambos casos, el Acta de Reparo con la cual culmina esta etapa declarará la existencia de obligaciones tributarias a cargo del investigado, o;
ii) Que la fiscalización proceda a emitir Acta de Conformidad, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 180 del Código Orgánico Tributario, estimando que la situación tributaria del contribuyente o responsable es la correcta.
Como consecuencia de lo expuesto, resulta que tanto el Acta de “Reparo” como la de “Conformidad”, son actos que finalizan el primer ciclo investigativo o preparatorio.
Durante esta fase no está dispuesto un lapso para que el particular investigado ejerza su derecho a la defensa o su derecho de contradicción ante la Administración. Ello es así, porque precisamente, se está en presencia de un conjunto de operaciones de carácter preparatorio o instrumental, orientadas a comprobar la veracidad y exactitud de la declaración aportada por el contribuyente o responsable y sólo es, después de recabada esa información, en caso que la Administración constate que existe una omisión, inexactitud, irregularidad u ocultamiento de hechos por parte del sujeto pasivo del tributo, que emitirá el Acta de Reparo contra la cual el contribuyente -de considerarlo necesario por estar en desacuerdo total o parcialmente con la manifestación de voluntad de la Administración vertida en ese proveimiento- puede presentar el escrito de descargos, en legítimo ejercicio de su derecho a la defensa, iniciándose entonces la segunda fase del procedimiento, esto es, la etapa del “Sumario Administrativo.”
De esta manera, antes de la emisión del Acta de Reparo, se insiste, no existe una imputación formal de incumplimiento alguno por parte de la fiscalización al particular investigado, lo que trae como consecuencia que tampoco se le otorgue a éste un lapso o plazo para defenderse. La premisa anterior no menoscaba la facultad del contribuyente o responsable de alegar durante esa primera fase cualquier elemento que considere pertinente para el mejor esclarecimiento de los hechos objeto de la pesquisa tributaria.
Como puede observarse, el procedimiento de fiscalización y determinación aludido posee sus particularidades propias, además de ser un procedimiento administrativo contenido en una ley especial, por lo que no pueden resultarle aplicables las reglas del procedimiento ordinario previstas en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, conforme a lo dispuesto en el artículo 47 de dicha Ley, incluyendo, por supuesto, el lapso estipulado en el artículo 60 eiusdem (vid., sentencia Nº 00123 del 29 de enero de 2009, caso: Zaramella & Pavan Construction Company, S.A.), razón por la cual la denuncia de violación del derecho al debido procedimiento efectuada por la contribuyente en ese sentido, debe ser desestimada. Así se declara.
Lo anterior debe armonizarse con el deber contenido en el artículo 141 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual propugna que la Administración Pública debe actuar basada en “…los principios de honestidad, participación, celeridad, eficacia, eficiencia, transparencia, rendición de cuentas y responsabilidad en el ejercicio de la función pública, con sometimiento pleno a la ley y al derecho”, por lo que el órgano administrativo tributario actuante del cual se trate, debe procurar ser lo más diligente posible en el cumplimiento de sus funciones, así como llevar los expedientes levantados con ocasión del procedimiento de fiscalización y de determinación (Vid., sentencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa N° 01257 de fecha 12 de julio de 2007). Así se declara.
2.- Falso supuesto de hecho y de derecho
Invocó la representante judicial de la contribuyente el vicio en la causa por falso supuesto de hecho y de derecho “al haber aplicado erróneamente la norma sobre la apertura y notificación del lapso probatorio en los procesos jerárquicos, contenida en el artículo 251 del Código Orgánico Tributario, lo cual acarrea la nulidad absoluta de la Resolución impugnada, y así solicito sea declarado en la sentencia que ponga fin al presente proceso.”
Así las cosas, es importante señalar que el falso supuesto puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho, afectando lo que la doctrina ha considerado llamar como “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, analizando la manera en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.
Al respecto, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado con relación al falso supuesto, en sentencia Nº 01187, de fecha 6 de agosto de 2014, caso: Libeta Margaret Valvuena Arrieta, lo siguiente:
“(…)A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber, cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, en tal caso incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. En tanto que, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto”.

De lo anterior se infiere, que el vicio de falso supuesto de hecho se verifica cuando la Administración dicta un acto administrativo basándose en hechos ilusorios o en hechos distintos al asunto controvertido, es decir, cuando se fundamenta en hechos inexistentes o que ocurrieron de manera distinta a la apreciación efectuada por el órgano administrativo; mientras que el falso supuesto de derecho tiene lugar cuando la Administración, al dictar el acto, se basa en una norma que no es aplicable al caso concreto o cuando se le da un sentido que ésta no tiene.
De la revisión del argumento presentado por la contribuyente, entiende este Tribunal que el presunto vicio en la causa por falso supuesto, se fundamenta al considerar la Administración Tributaria que la contribuyente “debió haber consignado los originales de las documentales que pudiesen demostrar la procedencia de los costos y gastos efectuadas para el ejercicio fiscal 01/01/2004 al 31/12/2004, por las sumas de Bs.F. 35.195,97 y Bs.F. 46.223,65.”
Frente a tal afirmación, consideró la contribuyente que “el hecho de que mi representada acompañara en el recurso jerárquico presentado en fecha 12 de junio de 2012, en contra del acto administrativo contenido en la Resolución (Sumario Administrativo) identificada SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA-2009-00052 de fecha 21 de abril de 2009, notificada en fecha 08 de mayo de 2009, documentales que sustentan su actuación, no significan (sic) que las mismas representaran la totalidad del material probatorio ni que ellas hayan sido presentada (sic) en esa oportunidad como pruebas a los fundamentos alegados por mi representada en el escrito recursorio.”
Así las cosas, es criterio de este Tribunal que las afirmaciones de la Administración Tributaria se fundamentaron en los documentos que cursaban en el expediente administrativo, los cuáles, según afirmó, no fueron suficientes para demostrar la veracidad de los argumentos planteados.
Asimismo, se desprende del contenido del acto administrativo impugnado que la División de Tramitaciones, Sustanciación y Archivo de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), abrió el lapso probatorio a que alude el artículo 251 del Código Orgánico Tributario de 2001, “por cuanto de la revisión del escrito recursorio se evidenció la promoción de medios de prueba (…).”
Con base en lo expuesto, estima este Tribunal que la Administración Tributaria actuó conforme a derecho en atención a los hechos y elementos probatorios que fueron presentados junto al recurso jerárquico, garantizando en todo caso, con la apertura del lapso probatorio, el derecho a la defensa de la contribuyente, resultando improcedente el vicio en la causa por falso supuesto de hecho y de derecho denunciado. Así se declara.
Por otra parte, se considera que la contribuyente no promovió en el curso del proceso jurisdiccional, elemento probatorio alguno, por lo que no logró desvirtuar las objeciones confirmadas por la Administración Tributaria en el acto administrativo impugnado que declaró sin lugar el recurso jerárquico. Así se decide.
En razón de lo expuesto, se declara sin lugar el recurso contencioso interpuesto. En consecuencia, queda firme la Resolución N° SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013/0602 de fecha 30 de septiembre de 2013, emanada de la Gerencia de Recursos adscrita a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Así se declara.

IV
DECISIÓN

En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1.- SIN LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la sociedad mercantil GRUPO AT 25, C.A. (R.I.F. Nº J-30802264-0), interpuso recurso contencioso tributario contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013/0602 de fecha 30 de septiembre de 2013, notificada el 29 de octubre de 2013, emanada de la Gerencia de Recursos adscrita a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
2.- FIRME la mencionada Resolución, mediante la cual se declaró Sin Lugar el recurso jerárquico interpuesto por la referida contribuyente en fecha 12 de junio de 2009, y en consecuencia, confirmó la Resolución (Sumario Administrativo) N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA-2009-000052, del 21 de abril de 2009, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, mediante la cual se determinó una diferencia de impuesto sobre la renta para el período fiscal coincidente con el año civil de 2004, por la sesenta y un mil quinientos treinta y nueve bolívares con veintiséis céntimos (Bs. 61.539,26).
Se CONDENA EN COSTAS a la contribuyente en un monto equivalente al cinco por cierto (5%) del monto de la cuantía del recurso, por haber resultado totalmente vencida en juicio, de conformidad con lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Se imprimen dos (02) ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los dos (02) días del mes de diciembre de dos mil catorce (2014). Años 204° de la Independencia y 155° de la Federación.-
El Juez,

Abg. Pedro Baute Caraballo.-

El Secretario,

Abg. Félix José España González.-

La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las ocho y cincuenta minutos de la mañana (8:50 p.m.)---------------------------------------------------------------------------------------------------
El Secretario,

Abg. Félix José España González.-

ASUNTO Nº AP41-U-2013-000519.-