TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO
CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL
Valencia, 17 de enero de 2014
203° y 154°
EXPEDIENTE N° 2224
SENTENCIA DEFINITIVA N° 1293
El 28 de agosto de 2008 se recibió por ante este tribunal recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico por ante la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) por el ciudadano HUIMING WU SANG, titular de la cédula de identidad n° E-82.003.516, actuando en nombre propio y representación, inscrito en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del estado Carabobo el 26 de agosto de 1999, bajo el n° 75, Tomo 9-B y en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el n° E-82003516-2, con domicilio en la Calle Arvelo, Edificio Arvelo, Planta Baja, Local 3, Guigue, estado Carabobo debidamente asistido en este acto por el abogado José Efraín Castillo Tabare, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el n° 106.293, contra la resolución n° SNAT-INTI-GRTI-RCNT-DJT-ARJ-2008-000214-446 del 07 de noviembre de 2008 emanada de ese mismo órgano administrativo, mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico y convalidó la resolución de imposición de sanción n° GRTI-RCE-DFD-2008-01-05-DF-PEC-78 del 08 de abril de 2008 y se confirmaron las planillas de liquidación números 10-10-01-2-26-001516 y 10-10-01-2-26-001523, por llevar los libros de ventas sin cumplir con las formalidades legales en los períodos julio de 2007 y noviembre de 2007 y los tickets de ventas no tienen la frese sin derecho a crédito fiscal, en los períodos comprendidos desde julio de 2007 hasta enero de 2008. Sanción total: 612,5 unidades tributarias.
I
ANTECEDENTES
El 28 de enero de 2008 el SENIAT emitió la autorización nº GRTI-RCE-DFA-2008-05-DF-PEC-288 al funcionario Eneldo José Balestrini Talavera, titular de la cedula de identidad nº 11.361.095 para verificar el cumplimiento de los deberes formales de la contribuyente.
El 29 de enero de 2008 el SENIAT emitió acta de requerimiento nº GRTI-RCE-DFD-2008-05-DF-PEC-283-01, mediante la cual requirió la presentación de documentos a la contribuyente.
El 29 de enero de 2008 el SENIAT emitió el acta de verificación inmediata nº GRTI-RCE-DFC-2008-05-DF-PEC-288-02, mediante la cual dejo constancia que la contribuyente lleva los libros de compra y venta de IVA sin cumplir con las formalidades de ley. En esta misma fecha la contribuyente fue notificada de la resolución.
El 29 de enero de 2008 el SENIAT emitió la resolución de imposición de sanción nº GRTI-RCE-DFD-2008-05-DF-PEC-288-04 mediante la cual constató que la contribuyente no cumplió las formalidades y condiciones establecidas por las normas por cuanto evidencio que la información contenida en el artículo 72 del reglamento no coincide con la información de la declaración mensual dejando constancia en el acta de verificación inmediata nº GRTI-RCE-DFC-2008-05-DF-PEC-288-02 lo cual infringe lo establecido en los artículos 70, 71, 72, 75, 76 y 77 del Reglamento, así como los artículos 5 y 6 de la Providencia Administrativa nº 1677 del 14 de marzo de 2003, lo cual constituye el incumplimiento de los deberes formales previstos en los artículos 99 numeral 3 y 145 numeral 1, literal “a” del Código Orgánico Tributario y en consecuencia aplicó la sanción de cierre de establecimiento por un plazo de tres (03) días continuos de conformidad con el articulo 102 numeral 2 concatenado con el articulo 93 del prenombrado código. En esta misma fecha la contribuyente fue notificada de la presente resolución.
El 01 de febrero de 2008 el SENIAT emitió el acta de levantamiento de medida de clausura nº GRTI-RCE-DFD-2008-05-DF-PEC-200-06. En esta misma fecha la contribuyente fue notificada de la mencionada resolución.
El 07 de abril de 2008 el SENIAT emitió el acta nº GRTI-RCE-DFC-2008-05-DF-PEC-288-08 mediante la cual constató que la contribuyente emitió tickets fiscales sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias para los periodos comprendidos desde julio 2007 hasta enero 2008. El SENIAT le impuso una sanción a la contribuyente por 1062,5 unidades tributarias. En esta misma fecha la contribuyente fue notificada de la presente acta.
El 08 de abril de 2008 el SENIAT emitió resolución de imposición de sanción nº GRTI-RCE-DFD-2008-01-05-DF-PEC-78 mediante la cual evidencio que la contribuyente infringió las disposiciones contenidas en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado concatenado con lo establecido en el artículo 72 del Reglamento y el numeral 1 literal “a” del articulo 145 del Código Orgánico Tributario.
El 28 de agosto de 2008 el contribuyente interpuso por ante la administración tributaria recurso jerárquico y subsidiario el contencioso tributario contra la resolución de imposición de sanción nº GRTI-RCE-DFD-2008-01-05-DF-PEC-78.
El 07 de noviembre de 2008 el SENIAT dictó la resolución n° SNAT7INTI7GRTI7RCNT7DJT7ARJ72008-000214446, mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico y convalidó la resolución de imposición de sanción nº GRTI-RCE-DFD-2008-01-05-DF-PEC-78. El SENIAT modificó la sanción a 612,5 unidades tributarias.
El 02 de noviembre de 2009 se recibió oficio N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ASRJ/2009/164 emanado del SENIAT mediante el cual remitió el recurso.
El 08 de diciembre 2009 el tribunal dio entrada al recurso contencioso tributario y le asignó el n° 2224 al expediente. Se libraron las notificaciones de ley y se solicitó al SENIAT el expediente administrativo conforme al artículo 264 del Código Orgánico Tributario.
El 27 de julio de 2011 el apoderado judicial de la contribuyente suscribió diligencia consignando poder especial y solicitó sean practicadas las notificaciones de ley. En esta misma fecha el apoderado judicial de la contribuyente presentó escrito de reforma libelar del recurso contencioso tributario.
El 17 de mayo de 2012 fue consignada por el ciudadano alguacil de este tribunal la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Contralor General de la República.
El 01 de agosto de 2012 el apoderado judicial de la contribuyente presentó escrito de reforma libelar.
El 02 de agosto de 2012 este tribunal vio el escrito de reforma libelar y ordenó dejar sin efecto las notificaciones libradas el 08 de diciembre de 2008 y librar nuevas notificaciones.
El 05 de marzo de 2013 fue consignada por el alguacil de este tribunal la última de las notificaciones de la reforma libelar correspondiendo en este caso a la Procuradora general de la República.
El 15 de marzo de 2013 el tribunal admitió el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto de conformidad con el artículo 267 del Código Orgánico Tributario. La representación fiscal no formuló oposición a la admisión del recurso. Quedó el juicio abierto a pruebas por 10 días de despacho de conformidad con el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.
El 25 de marzo de 2013 la representante judicial del SENIAT presentó su escrito de pruebas.
El 04 de abril de 2013 vencido el lapso de promoción de pruebas, el Tribunal ordenó agregar al expediente el escrito presentado por el SENIAT de conformidad con el artículo 110 del Código de Procedimiento Civil aplicable supletoriamente. La otra parte no hizo uso de su derecho. Se inició el lapso de 3 días de despacho para la oposición a la admisión de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario.
El 11 de abril de 2013 sin haber oposición el Tribunal admitió las pruebas promovidas de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario. Se inició el lapso de 20 días de despacho para la evacuación de pruebas de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario.
El 13 de mayo de 2013 se dejó constancia del vencimiento del lapso de evacuación de pruebas y se inició el término 15 días de despacho para la presentación de los informes de conformidad con el artículo 274 del Código Orgánico Tributario.
El 06 de junio de 2013 vencido el término para la presentación de los informes, el Tribunal deja constancia que las partes no hicieron uso de ese derecho. Se declaró concluida la vista de la causa y se inició el lapso de 60 días continuos siguientes de conformidad con el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.
El 13 de junio de 2013 la representante del SENIAT presentó escrito de informes extemporáneos.
El 14 de junio de 2013 el tribunal dicto auto agregando el escrito de informes presentado por la representante legal de la administración declarando extemporáneo dicho escrito considerando que el termino para la presentación de los informes precluyò el 06 de junio de 2013 de conformidad con lo previsto en el articulo 274 del Código Orgánico Tributario.
El 06 de agosto de 2013 el tribunal dictó auto en el cual difiere el pronunciamiento de la sentencia y fijó un lapso de treinta (30) días calendarios consecutivos adicionales de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

II
ALEGATOS DE LA RECURRENTE

El recurrente fundamenta su defensa en los siguientes términos:
“…insistiendo en torno a esta misma causal de nulidad por vicio de procedimiento, es preciso destacar que cuando la administración tributaria, decidió levantar actas fiscales durante el proceso investigativo, aun cuando sea para imponer sanciones por incumplimiento de deberes formales, debe concederle a sus administrados la oportunidad de defenderse y en consecuencia debió procederse, de acuerdo a lo previsto en los artículos 188, 189, 191 y 192 del Código antes citado…”.
Añade la recurrente: “…del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señalados, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales, reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideraran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de intención o designio del sujeto agente (contribuyente recurrente). Así se observa que, mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los periodos impositivos investigados, la misma norma, contenida del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico , 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados…”.
“…por todas estas razones, la disposición del articulo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del articulo 71 (*) del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmo la administración tributaria…”.
“…De los hechos antes descritos, se infiere que la Administración Tributaria emite dos Resoluciones de Imposición de Sanción, en dos (02) fechas distintas, apoyándose en la misma autorización y con base al mismo ilícito tributario y mismos periodos de imposición, sin que la segunda Resolución sea complementaria de la primera, siendo que con la primera se aplico una sanción clausurando el establecimiento, y según la segunda resolución se impuso sanción determinada en forma reiterada y fundamentada en una supuesta concurrencia…”
Arguye la recurrente que la administración pretende intimar una multa determinada con valor actualizado de la unidad tributaria fundamentándose en una norma encubierta bajo la figura que establece el articulo 94 del Código Orgánico Tributario, aplicando una norma no vigente, que no puede determinarse aplicando la actualización monetaria y ni siquiera el calculo de los intereses complementarios constituyendo un acto violatorio del principio de la irretroactividad previsto en el articulo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el articulo 8 del Código Orgánico Tributario vigente.
III
ALEGATOS DEL SENIAT
El SENIAT alega que la fiscalización determinó que la contribuyente llevaba los libros de venta sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias por cuanto la información contenida en los resúmenes mensuales de los periodos julio 2007 y noviembre 2007 no coinciden con la información de las declaraciones del impuesto al valor agregado, infringiendo las disposiciones contenidas en el articulo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado concatenado con el articulo 72 de su Reglamento y el numeral 1, literal “a” del articulo 145 del Código Orgánico Tributario
La administración tributaria alega que los ticket fiscales de venta no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias por cuanto no tienen la frase “sin derecho a crédito fiscal” infringiendo las disposiciones contenidas en el articulo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y el articulo 63 de su Reglamento, literal “w” del articulo 2 de la Resolución 320 del 28 de diciembre de 1999 y el numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario, constituyendo un ilícito formal según lo dispuesto en el articulo 99 del prenombrado código y sancionado de acuerdo al numeral 3 y segundo aparte del artículo 101 eiusdem.
Alega la administración tributaria que los ilícitos se subsumen en los supuestos contenidos en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, la cual establece concurrencia de ilícito tributarios, procediendo a imponer la sanción mas grave aumentada con la mitad de las otras sanciones.

IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En virtud del contenido del acto administrativo impugnado dictado por el SENIAT, así como del examen de las objeciones formuladas en su contra por la representación judicial de Comercial el Gran Sol de Guigue (Wu Sang Huiming) el tribunal observa que en este caso concreto la controversia planteada se circunscribe a determinar si en este caso es aplicable la figura del delito continuado, si se ajustó a derecho el procedimiento de fiscalización, la imposición de doble sanción y en tercer lugar la aplicación del valor de la unidad tributaria en la cuantificación de la sanción.
Observa el juez que la autorización de verificación n° GRTI-RCE-DFA-2008-05-DF-PEC-288 del 28 de enero de 2008 (folio 68), al igual que el acta de requerimiento n° GRTI-RCE-DFB-2008-05-DF-PEC-283-01 (folio 69) y el acta de verificación inmediata n° GRTI-RCE-DFB-2008-05-DF-IVA-288-02 (folio 70), la resolución de imposición de sanción n° GRTI-RCE-DFC-2008-05-DF-PEC-288-04, autorizan al funcionario actuante ciudadano Eneldo José Balestrini Talavera, CI 11361095 para verificar el cumplimiento oportuno de los deberes formales.
Acerca de la violación al procedimiento por la no apertura del expediente administrativo y la emisión del acta de reparo y la posibilidad de consignar los descargos, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha sostenido reiteradamente que cuando el reparo fiscal proviene de la verificación del cumplimiento de los deberes formales previstos en el Código Orgánico Tributario puede efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento de la contribuyente; lo que la fiscalización debe hacer es una simple verificación de los datos y pretensión de la contribuyente y no parece necesario que siga el procedimiento de determinación tributaria y que, en consecuencia, se levante un acta inicial de fiscalización y se le exija al mismo contribuyente un rito de descargos, tal como si sus pretensiones fueran desconocidas por él. Esto no obsta a que la Administración Tributaria, mediante resolución expresa suficientemente motivada, haga conocer al sujeto pasivo las razones de hecho y de derecho en que se fundamenta la sanción para que este pueda ejercer los recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legítima defensa.
La contribuyente ejerció el correspondiente recurso jerárquico y subsidiariamente el recuso contencioso tributario, resuelto por la Administración Tributaria en la resolución n° SNAT7INTI7GRTI7RCNT7DJT7ARJ72008-000214-446, mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico y convalidó la resolución de imposición de sanción nº GRTI-RCE-DFD-2008-01-05-DF-PEC-78. El SENIAT modificó la sanción a 612,5 unidades tributarias.
El Juez considera que la contribuyente ha ejercido a plenitud su derecho a la defensa, por lo tanto descarta la pretensión de la recurrente en cuanto al procedimiento de verificación utilizado por el SENIAT de conformidad con los artículos 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario y confirma las infracciones definidas en la resolución de imposición de sanción. Así se decide.
La contribuyente alega vicio en la conformación del expediente ya que el SENIAT impuso doble sanción en un solo procedimiento: cierre del establecimiento y multa de 612,5 unidades tributarias.
El numeral 2 del artículo 102 del Código Orgánico Tributario dispone:
Artículo 102. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:
(…)
2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.
(…)
En caso de impuestos indirectos, la comisión de los ilícitos tipificados en cualesquiera de los numerales de este artículo, acarreará, además de la sanción pecuniaria, la clausura de la oficina, local o establecimiento, por un plazo máximo de tres (3) días continuos. Si se trata de una empresa con una o más sucursales, la sanción abarcará la clausura de las mismas, salvo que la empresa lleve libros especiales por cada sucursal de acuerdo a las normas respectivas, caso en el cual sólo se aplicará la sanción a la sucursal o establecimiento en donde se constate la comisión del ilícito.
(Subrayado por el Juez).
En la Resolución de Imposición de Sanción n° GRTI-RCE-DFD-2008-05-DF-PEC-288-04 del 29 de enero de 2008 (folio 74 de la primera pieza) el SENIAT determinó que la información contenida en el resumen del artículo 72 no coincide con la información de la declaración mensual para los periodos noviembre de y julio y noviembre de de 2007, infracción no contradicha por la contribuyente, lo cual hace evidente que transgredió el contenido los artículos 8 y 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y los artículos 5 y 6 de la providencia administrativa n° 1677 del 14 de marzo de 2003, por lo cual el Tribunal declara que esta sanción está ajustada a derecho. Así se decide.
Sobre la supuesta ilegalidad en el procedimiento al emitir dos resoluciones de imposición de sanción, contrariando con ello el principio de la unidad del expediente administrativo, el artículo 102 del Código Orgánico Tributario establece lo siguiente:
Tal y lo estable la normativa al efecto, además de la sanción pecuniaria, la comisión de ilícitos tipificados en el artículo acarreara la clausura del establecimiento por el plazo señalado. En el caso de autos, la sanción determinada en la resolución de imposición de sanción n° GRTI-RCE-DFD-2008-01-05-DF-PEC-78 (folio 53) corresponde a la infracción de cierre del establecimiento porque la información contenida en el resumen del artículo 72 no coincide con la información de la declaración mensual para los periodos entre julio de 2007 y enero de 2008. En este caso el SENIAT impuso la sanción adicional establecida en el artículo 102 del Código Orgánico Tributario supra trascrito. La otra sanción contenida en la Resolución de Imposición de Sanción n° GRTI-RCE-DFD-2008-01-DF-PEC-78 del 08 de abril del 2008 se impone por cuanto la contribuyente cometió las siguientes infracciones entre julio de 2007 hasta enero de 2008: 1.- emitió tickets de ventas que no cumplen con las formalidades legales y, 2.- los libros de ventas y compras no cumplen con las formalidades. De estas sanciones dejó constancia la fiscalización en las correspondientes actas y la recurrente no aportó prueba alguna que desvirtuara estas aseveraciones de la administración tributaria.
Por tales argumentos, considera el juez que no hubo violación al principio de la unidad del expediente administrativo y el SENIAT dio cumplimiento al procedimiento de verificación establecido en los artículos 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario y descarta los argumentos de la contribuyente sobre contradicción en el acto administrativo impugnado. Así se decide.
La contribuyente se limitó a rechazar la forma de cálculo de la cuantía de las sanciones impuestas por la reiteración aplicada por la administración tributaria, razón por la cual el juez con base a la presunción de la legalidad del acto administrativo impugnado y por cuanto el contribuyente no contradijo los hechos ocurridos ni consignó pruebas para demostrar que no cometió los ilícitos reparados, forzosamente confirma las infracciones determinadas en el acto administrativo impugnado. Así se decide.
Sobre la figura del delito continuado contenida en el artículo 99 del Código Penal ya ha pronunciado reiteradamente la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia y en algunos casos sobre apelaciones a sentencias precisamente de este Tribunal, como en el Expediente n° 2008-0244, Sentencia n° 01294 del 09 de diciembre de 2010 en los siguientes términos:
“…Corresponde a esta Sala pronunciarse en esta oportunidad sobre el recurso de apelación incoado por la representante judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Nro. 0407 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 1° de octubre de 2007, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado por la sociedad mercantil Las Telas de Blas, C.A. el 20 de diciembre de 2006.
De esta forma, en virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, así como de las objeciones formuladas en su contra por la apoderada judicial del Fisco Nacional, se observa que la controversia planteada en el caso en estudio se circunscribe a decidir si el Tribunal a quo al dictar el fallo apelado incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea aplicación de la ley, concretamente del artículo 99 del Código Penal.
Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa en reciente sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), dejó sentado respecto a la figura del delito continuado, en los términos siguientes:
“(...)
En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.
Esta decisión consideró injusta e improcedente la aplicación del Código Penal, en virtud de que la ley especial es suficientemente clara, solución que pasa a analizar la Sala para verificar su posible aplicación al presente caso.
Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:
‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.
... omissis...
Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se analizó en el fallo del 13 de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.
Respecto de la vigencia (...). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.
Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:
‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).
...omissis...
Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.
La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide”. (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).
La sentencia parcialmente transcrita explica el devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 y reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., para causas como la de autos.
Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial señala que el mencionado Código prevé las sanciones aplicables por la Administración Tributaria a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno habida cuenta que conforme al Parágrafo Segundo del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal.
Así, examinadas las actas procesales que conforman el expediente, se advierte que la Administración Tributaria impuso a cargo de la contribuyente sanciones de multa por la cantidad total de Cuarenta y Dos Millones Novecientos Treinta y Siete Mil Doscientos Bolívares (Bs. 42.937.200,00) actualmente Cuarenta y Dos Mil Novecientos Treinta y Siete Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 42.937,20), a tenor de lo establecido en los artículos 101, 102 y 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de mayo de 2005 hasta el mes de mayo de 2006.
Bajo la óptica de todo lo expresado, resulta aplicable al caso concreto, el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A; decisiones estas que coinciden con la posición asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001 y calcular las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente, por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados.
Al ser así, se concluye que debe aplicársele a la sociedad mercantil Las Telas de Blas, C.A. la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos objetados por la Administración Tributaria, pues se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos comprendidos desde el mes de mayo de 2005 hasta el mes de mayo de 2006, todos posteriores a la entrada en vigencia de la normativa aplicable (Código Orgánico Tributario de 2001). Así se decide.
Por las razones expuestas, se impone revocar del fallo apelado la declaratoria de procedencia, en el presente caso, de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal. Por consiguiente, es procedente el alegato de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la Ley denunciado por el Fisco Nacional y se declaran con lugar la apelación ejercida por la representación fiscal y sin lugar el recurso contencioso tributario de autos. Así se decide.
En consecuencia, quedan firmes el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción signada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0200, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como las Planillas de Liquidación Nros. 10-10-01-2-26-002659, 10-10-01-2-26-002660, 10-10-01-2-26-002661, 10-10-01-2-26-002662, 10-10-01-2-26-002663, 10-10-01-2-26-002664, 10-10-01-2-26-002665, 10-10-01-2-26-002666, 10-10-01-2-26-002667, 10-10-01-2-26-002668, 10-10-01-2-26-002669, 10-10-01-2-26-002670 y 10-10-01-2-26-002671, de fecha 11 de octubre de 2006, mediante las cuales se impusieron a la mencionada empresa sanciones de multa por la cantidad total de Cuarenta y Dos Millones Cuatrocientos Treinta y Tres Mil Doscientos Bolívares (Bs. 42.433.200,00), actualmente Cuarenta y Dos Mil Cuatrocientos Treinta y Tres Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 42.433,20), por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos antes referidos. Así se declara.
Asimismo, quedan firmes las sanciones de multa aplicadas por el ente recaudador a la contribuyente conforme a lo dispuesto en los artículos 102 y 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, contenidas en las Planillas de Liquidación Nros. 10-10-01-2-26-002673 y 10-10-01-2-26-002672 del 11 de octubre de 2006, por las cantidades de Ochenta y Cuatro Mil Bolívares (Bs. 84.000,00) y Cuatrocientos Veinte Mil Bolívares (Bs. 420.000,00), actualmente Ochenta y Cuatro Bolívares (Bs. 84,00) y Cuatrocientos Veinte Bolívares (Bs. 420,00), respectivamente, cuya sumatoria asciende al monto total de Quinientos Cuatro Mil Bolívares (Bs. 504.000,00), hoy Quinientos Cuatro Bolívares (Bs. 504,00), para los meses de octubre de 2005 y mayo de 2006, por no haber sido objeto de controversia en el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil recurrente, ante el Tribunal de instancia. Así se declara…”.
Con base en el análisis de las actas que componen esta causa y de la jurisprudencia transcrita, este tribunal declara improcedente la aplicación del artículo 99 del Código Penal en materia de Impuesto al Valor Agregado en las sanciones mes a mes solicitada por la contribuyente el SENIAT y confirma la sanción de 375 unidades tributarias. Así se declara.
En cuanto a la vigencia del valor de la unidad tributaria para el momento de la trasgresión alegada por la recurrente, considera oportuno el Juez, con el objeto de unificar el criterio tomado por este tribunal, traer a colación la sentencia nº 551 del 17 de octubre de 2008, mediante la cual explica el contenido del artículo 94 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario vigente y su alcance con respecto al valor de la unidad tributaria al momento del pago con el objeto de evitar las pérdidas en la cuantificación de la sanción como consecuencia de la inflación, al respecto la antes comentada sentencia estableció lo siguiente:
Artículo 94: Las sanciones aplicables son:
1. Prisión.
2. Multa.
3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo.
4. Clausura temporal del establecimiento.
5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones.
6. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales.

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Tercero: Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas restrictivas de la libertad.
(Subrayado por el Juez).

De la norma antes transcrita se desprende que en el caso de las multas, cuando estas están expresadas en unidades tributarias, se utilizará la que estuviera vigente para el momento del pago. El legislador ha previsto en el artículo 94 parágrafo primero antes trascrito, que cuando las sanciones son expresadas en unidades tributarias como en el presente caso debe tomarse el valor de la misma en el momento del pago.
Considera oportuno el juez traer a colación el contenido de las jurisprudencia de la Sala Político Administrativa en forma pacifica y continua acerca del artículo 94 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario vigente y su alcance con respecto al valor de la unidad tributaria al momento del pago, referida en la sentencia nº 551 del 17 de octubre de 2008 de este tribunal, con el objeto de evitar las pérdidas en la cuantificación de la sanción como consecuencia de la inflación; al respecto la opina la Sala.
“…Por último, correspondería analizar el punto relativo al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la multa, ya que en criterio de la representación de la contribuyente, asumido por la recurrida, el valor de la misma debe ser el vigente para el momento en que se cometió la infracción y no para el momento en que se efectúa la liquidación correspondiente.
Al respecto, constata esta Sala que el Código adjetivo de 1994 aplicable rationae temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse, por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el momento que debe prevalecer para el cálculo de la multa.
Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intención del legislador de 1994 era aplicar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido de la norma contenida en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción.
Concatenando el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la falta de previsión expresa, que en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción.
Con arreglo al criterio asumido, la Sala considera que en el presente caso, la aplicación de las multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción, es decir, para el momento en que el contribuyente omitió presentar la declaración del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por lo que debió considerar para los períodos correspondientes con los meses de junio y julio de 1995 un valor de la unidad tributaria de mil bolívares (Bs. 1.000,oo); para los períodos de imposición coincidentes con los meses de agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 1995, enero, febrero marzo, abril, mayo y junio de 1996 un valor de la unidad tributaria de mil setecientos bolívares (Bs. 1.700,oo); y finalmente para el período coincidente con el mes de noviembre de 1996, un valor de la unidad tributaria de dos mil setecientos bolívares (Bs. 2.700,oo).
En atención a las consideraciones anteriormente expuestas, se declara procedente el argumento planteado por el apoderado de la contribuyente respecto a la cuantificación de las multas, por lo que la Administración Tributaria deberá proceder a liquidar nuevamente la multa correspondiente con arreglo al criterio expresado en la presente sentencia. Así se declara…”.
Aunque esta decisión se refiere al Código Orgánico Tributario de 1994, es perfectamente aplicable al Código de 2001, en cuanto a que para la cuantificación de las unidades tributarias debe utilizarse el valor de la unidad tributaria para el momento de la infracción.
Sin embargo, nada dice de dicha sentencia sobre el valor de la unidad tributaria que está vigente para el momento del pago tal cual la establece el Código Orgánico Tributario de 2001, que es la esencia misma de la existencia de la unidad tributaria para evitar las pérdidas en la cuantificación de la sanción como consecuencia de la inflación.
La conversión de la sanción aplicable de la moneda nominal a unidades tributarias debe hacerse en primer lugar con el valor de la unidad tributaria vigente al momento de la infracción y después aplicada estas unidades tributarias con el valor de la misma al momento del pago, tal cual lo expresa claramente la norma.
La finalidad de la unidad tributaria es expresar el dinero (bolívares) como partida nominal que es, en unidades monetarias equivalentes y no representa un aumento de valor, sino la compensación de la pérdida en el poder adquisitivo de la moneda como consecuencia de la inflación y no se trata de la aplicación retroactiva de la ley como equivocadamente afirma la recurrente. Adicionalmente, en vista de la claridad de la norma transcrita, la cual no deja lugar a dudas, el juez forzosamente declara que la Unidad Tributaria a utilizar para el pago de las sanciones es primero la expresión de las mismas en unidades tributaria con el valor a la fecha de la infracción y luego estas unidades tributarias convertidas a bolívares con el valor vigente para el momento del pago. Así se decide…”
Cuando la sanción este expresada en unidades tributarias el procedimiento a utilizar para el pago de las sanciones es, primero expresar las mismas en unidades tributarias con el valor a la fecha de la misma a la fecha de la infracción y posteriormente, estas unidades tributarias convertidas a bolívares constantes con el valor vigente en la unidad tributaria para el momento del pago. Así se decide.
Conforme a los criterios plasmados en la presente decisión, el juez igualmente confirma la sanción de 612,5 unidades tributarias por ilícitos en los libros legales del impuesto al valor agregado.
V
DECISIÓN
Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:
1) SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano HUIMING WU SANG, actuando en nombre propio y representación, debidamente asistido en este acto por el abogado José Efraín Castillo Tabare, contra la resolución n° SNAT-INTI-GRTI-RCNT-DJT-ARJ-2008-000214-446 del 07 de noviembre de 2008 emanada del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico y convalidó la resolución de imposición de sanción n° GRTI-RCE-DFD-2008-01-05-DF-PEC-78 del 08 de abril de 2008 y se confirmaron las planillas de liquidación números 10-10-01-2-26-001516 y 10-10-01-2-26-001523, por llevar los libros de ventas sin cumplir con las formalidades legales en los períodos julio de 2007 y noviembre de 2007 y los tickets de ventas no tienen la frese sin derecho a crédito fiscal, en los períodos comprendidos desde julio de 2007 hasta enero de 2008. Sanción total: 612,5 unidades tributarias.
2) CONDENA a HUIMING WU SANG, al pago de las costas procesales en una cantidad equivalente al diez por ciento (10%) del monto del reparo por haber sido vencida totalmente en la presente causa, conforme a lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.
Notifíquese mediante oficio de la presente decisión a la Procuradora General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese a la Contralora General de la República, al Gerente Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y mediante boleta a HUIMING WU SANG. Líbrense las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado. En esta misma fecha se publicó la anterior sentencia.
Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los diecisiete (17) días del mes de enero de dos mil catorce (2014). Año 203° de la Independencia y 154° de la Federación.
El Juez Titular,

Abg. José Alberto Yanes García. La Secretaria Suplente,

Abg. Dhennys Tapia.
En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Suplente,

Abg. Dhennys Tapia
Exp. Nº 2224
JAYG/dt/am