REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 19 de noviembre de 2015.
205º y 156º
ASUNTO: AF44-U-2001-000121 Sentencia No. 034/2015
ASUNTO ANTIGUO: 1787
“Vistos” Con Informes de ambas partes.-
En fecha 25 de octubre de 2001, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas (Distribuidor), remitió a este Órgano Jurisdiccional Recurso Contencioso Tributario interpuesto subsidiariamente al Jerárquico, en fecha 2 de julio de 1998, ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por los abogados Oswaldo Padrón Amare, Lizbeth Subero Ruiz y Ana María Padrón Salazar, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nº 4.200, 24.550 y 69.505, actuando en su carácter de apoderados especiales de la sociedad mercantil BANESCO HOLDING, C.A. (antes denominada Banesco Casa de Bolsa C.A.), inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda (hoy Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda) en fecha 21 de diciembre de 1988, bajo el Nro. 62, Tomo 86-A-Pro., y con Registro de Información Fiscal (RIF) Nº J-08006622-7; contra la Resolución GJT-DRA-A-2001-651, de fecha 20 de marzo de 2001, emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada el 4 de abril de 2001, mediante la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto por la mencionada recurrente contra la Resolución GCE-SA-R-98-115, de fecha 4 de mayo de 1998, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), hoy Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para los ejercicios fiscales correspondientes al año 1993 y 1994, en materia de Impuesto Sobre la Renta, quedando la determinación tributaria modificada en la forma siguiente:
Pérdida declarada Bs. (328.140.468,00)
Mas reparos confirmados:
Ingresos Extraterritoriales Improcedentes Bs. 51.392.522,50
Deducciones no admitidas Bs. 6.018.521,70
Pérdida modificada Bs. (270.729.423,80)
Menos:
Ajuste por Inflación Bs. 369.059.405,00
Total Pérdida Trasladable Bs. (639.788.828,80)
Este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario en horas de despacho del día 31 de octubre de 2001, dio entrada al precitado recurso, bajo el número 1787 y ordenó practicar las notificaciones de Ley, a los fines de la admisión o no del mismo.
Al estar las partes a derecho, y cumplirse las exigencias establecidas en el Código Orgánico Tributario, el Tribunal en fecha 4 de febrero de 2002, admitió el recurso interpuesto.
En fecha 6 de marzo de 2002, la abogada Lizbeth Subero Ruiz, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 24.550, actuando en su carácter de apoderada especial de la contribuyente, presentó escrito de promoción de pruebas, consistente en mérito favorable de los autos, prueba de informe y experticia.
Mediante escrito presentado el día 22 de marzo de 2002, la apoderada especial de la recurrente, renunció a la prueba de experticia.
El Tribunal, en fecha 25 de marzo de 2002, admitió la prueba informe promovida.
En fecha 12 de julio de 2002, el ciudadano Javier Prieto Arias, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 33.487, actuando en su carácter de sustituto de la Procuraduría General de la República; y la abogada Lizbeth Subero Ruiz, ya identificada, en su carácter de apoderada especial de la recurrente, consignaron sus escritos de Informes.
Mediante auto de fecha 7 de agosto de 2002, el Tribunal dice “VISTOS” y se abrió el lapso para dictar sentencia.
El ciudadano Javier Prieto Arias, anteriormente identificado, en su carácter de sustituto de la Procuraduría General de la República, en fecha 12 de agosto de 2002, consignó copia certificada del expediente administrativo formado en ocasión al acto administrativo recurrido.
Como consecuencia de la implementación del Sistema JURIS 2000, en los Tribunales Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, se le asignó a la causa el Asunto AF44-U-2001-000121.
Por auto de fecha 11 de noviembre de 2015, quien suscribe la presente decisión, en su carácter de Juez Provisorio; se abocó al conocimiento de la presente causa.
Efectuada la lectura del expediente, este Tribunal pasa a dictar sentencia, previas las siguientes consideraciones.
I
ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS
En fecha 17 de octubre de 1996, mediante Providencia Administrativa MH-SENIAT-GCE-DF-0578/96, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), autorizó a los ciudadanos José Luís Quevedo y Jeannette Salcedo Urbaneja, con Cédulas de Identidad Nos. 7.664.179 y 6.892.149, con cargo de Fiscales Nacionales de Hacienda, adscritos a la División de Fiscalización de la mencionada Gerencia, a los fines de practicar a BANESCO CASA DE BOLSA, C.A., fiscalización en materia de Impuesto Sobre la Renta, para los ejercicios fiscales 1993 y 1994.
Como resultado de la fiscalización practicada, se levantó Acta Fiscal MH-SENIAT-GCE-DF-0578/96-7, notificada en fecha 5 de mayo de 1997.
La División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), emitió Resolución (Sumario Administrativo) GCE-SA-R-98-115, en fecha 4 de mayo de 1998, la cual confirma los reparos contenidos en el Acta Fiscal, ya identificada, total de impuesto a pagar Bs. 324.720.997,31 (ejercicio 1993); perdida fiscal Bs. 1.662.826.925,00 (ejercicio 1994) e impone sanción por concepto de contravención Bs. 340.957.047,00 (ejercicio 1993).
Por disconformidad con la Resolución (Sumario Administrativo) GCE-SA-R-98-115, BANESCO HOLDING, C.A. (antes denominada Banesco Casa de Bolsa C.A.), en fecha 2 de julio de 1998, interpuso Recurso Jerárquico subsidiariamente al Contencioso Tributario, ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
En fecha 20 de marzo de 2001, la Resolución GJT-DRA-A-2001-651, emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada el 4 de abril de 2001, declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto por la mencionada recurrente.
Mediante Oficio GJT-DRAJ-J-2001-4061, de fecha 11 de octubre de 2001, la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), envió al Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (DISTRIBUIDOR) el presente Recurso Contencioso Tributario interpuesto subsidiariamente al Jerárquico, recibido el 22 de octubre de 2001.
Posteriormente el 25 de octubre de 2001, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (DISTRIBUIDOR), remitió a este órgano jurisdiccional, el presente recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al Jerárquico.
II
ALEGATOS DE LAS PARTES
1.- De la recurrente:
Los apoderados de la empresa recurrente, en su escrito recursorio exponen:
I.- NULIDAD DE LA RESOLUCIÓN EN LO QUE CONCIERNE A LA EXTRATERRITORIALIDAD DE LOS INGRESOS
Al respecto indica que en los ejercicios fiscales 1993 y 1994, se realizaron innumerables operaciones de compra y de venta de papeles de distinta clase o naturaleza, emitidos por la República de Venezuela (todos denominados en dólares norteamericanos y emitidos por la República de Venezuela o por Petróleos de Venezuela S.A.), Argentina, Brasil, México y Nigeria. Tratándose de papeles que no se negociaban, ni se negocian, en Bolsas de Valores Venezolanas y las operaciones realizadas por BANESCO HOLDING, C.A., consistieron, fundamentalmente, en la negociación de opciones (de compra o de venta) a un precio determinado (expresado como porcentaje del valor nominal de los títulos), con el objeto de vender o de comprar (las opciones) con un diferencial favorable, diferencial que era el ingreso derivado de la operación.
Explica que dichas operaciones no pueden considerarse como operaciones territoriales a los efectos del Impuesto Sobre la Renta venezolano, en razón de que las negociaciones se perfeccionaban, en todos los casos, en mercados externos (extraterritoriales), en los cuales, ni compradores, ni vendedores, estaban sujetos a la soberanía tributaria venezolana, y los mecanismos o formas de negociación y los precios se conformaban y perfeccionaban en el exterior.
II.- NULIDAD DE LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA EN LO QUE RESPECTA A LA INADMISIBILIDAD DE CIERTAS DEDUCCIONES POR “ENTERAMIENTO TARDIO” DE RETENCIONES PREVIAMENTE EJECUTADAS POR BANESCO HOLDING C.A.
Al respecto indica que la deducibilidad de costos y gastos realmente incurridos por el sujeto pasivo es un derecho incondicionado e incondicionable del contribuyente, precisamente porque el Impuesto Sobre la renta solo puede gravar rentas netas y, por lo tanto, considera que cualquier esfuerzo para torcer el sentido de la Ley sería improcedente e inconstitucionalidad.
Explica que, si las Leyes Especiales no pueden definir ilícitos, ni establecer penas o sanciones, la pretensión de crearlas por una vía indebida las hace inexistentes. Debe observarse que como sanción, además, la privación del derecho fundamental a ser gravado en función de la renta neta carece de todo sentido de equilibrio de aplicarse esa privación a cualquier supuesto sin atender a la diversa gravedad de cada uno de ellos, como lo establece el Código Orgánico Tributario, y también porque el contenido económico de esa privación sería, como ocurre en este caso, más importante que la sanción típica.
Por ello en el presente caso, considera absolutamente improcedente la sanción que pretende imponerse a la recurrente para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1993, por cuyo motivo indica que lo procedente será la revocación de la sanción ilegal.
La apoderada de la recurrente, en su escrito de informes indica que la Resolución objeto de impugnación afecta el ejercicio fiscal de BANESCO HOLDING, C.A. coincidente con el año civil de 1994 y los motivos o fundamentos del reparo es la falta de comprobación, por la contribuyente, de la extraterritorialidad de sus ingresos; por lo que aduce que en el informe pericial contentivo de la experticia contable practicada con vista a la declaración definitiva de renta para el ejercicio fiscal de 1994, y su demostración de las partidas de ingresos extraterritoriales, contabilizadas y conciliadas a los efectos de la determinación del enriquecimiento no gravable, así como, en los ingresos automatizados, libros y documentación de apoyo contable y demás documentación legal, los expertos dejaron constancia del origen extraterritorial de tales ingresos.
De manera que a su decir, la prueba de experticia evacuada durante el proceso administrativo que concluyó con la emisión de la resolución por la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico, evidencia que la naturaleza de los ingresos percibidos por la recurrente para el ejercicio fiscal de 1994, es eminentemente extraterritorial, producto de transacciones financieras de compra y venta de títulos de deuda extranjera que se negocian en Bolsas de Valores de otros países tal como quedó evidenciado con la prueba de informe remitida por la Bolsa de Valores de Caracas.
2.- De la Administración Tributaria:
Por su parte el abogado Javier Prieto Arias, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 33.487, actuando en su carácter de sustituto de la Procuraduría General de la República, expone:
En cuanto al total de ingresos por Bs. 1.781.910.589,00, conciliados como ingresos no gravables en el año 1993, constituyan ingresos extraterritoriales, estima la representación fiscal que únicamente el monto de Bs. 1.730.518.066,50, constituyen ingresos no territoriales obtenidos por concepto de operaciones en la compra y venta de Bonos Brady, mientras que el resto de las operaciones Bs. 51.392.522,50, correspondientes a este mismo ejercicio, no se le pudo atribuir ese carácter de extraterritorial invocado por la recurrente en razón de que los expertos contables que actuaron en sede administrativa no encontraron los soportes que sustenten y amparen los asientos de dichos egresos.
En relación a la pertinencia o no del alegato a través del cual la recurrente le atribuye carácter sancionatorio al rechazo de la deducción de costos y gastos por haber enterado tardíamente las retenciones practicadas sobre dichas erogaciones pagadas señala la representación fiscal, que los apoderados de la recurrente incurren en una errada interpretación jurídica cuando expresan que el rechazo de la deducción del gasto por no haberse enterado oportunamente el impuesto que lo grava, constituye una sanción adicional no establecida por el Código Orgánico Tributario. Visto así, considera que los apoderados de la contribuyente interpretan la conducta omisiva de no retener o no enterar dentro de los plazos reglamentarios como una infracción tributaria y a la inadmisibilidad de la deducción como la correspondiente penalización tributaria.
Aduce la representación fiscal que de acuerdo a lo anterior y visto que la recurrente no trajo a los autos ningún elemento probatorio que demostrara el cumplimiento de haber enterado oportunamente el impuesto que grava los pagos realizados por concepto de actividades profesionales no mercantiles, servicios de publicidad y propaganda, arrendamiento de bienes muebles, así como las remuneraciones a empresas contratistas y sub-contratistas, se ratifica los reparos practicados por la fiscalización por la suma de Bs. 6.018.521,70 por concepto de deducciones improcedentes por cuanto el impuesto que grava dichos pagos no fue enterado en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro del plazo establecido en el artículo 23 de los Decretos Reglamentarios Nos. 1818 de fecha 30-08-91; 2863 de fecha 18-03-93 y 2927 de fecha 13-05-93.
En virtud de lo antes señalado, explica que el reparo formulado por la fiscalización bajo el concepto de Ingresos Extraterritoriales Improcedentes, correspondientes al ejercicio fiscal de 1993, fue modificado en la cantidad de Bs. 51.392.522,50, así como por la cantidad de Bs. 6.018.521,70 por concepto de deducciones improcedentes por cuanto el impuesto que grava dichos pagos no fue enterado oportunamente en una oficina receptora de fondos nacionales.
En cuanto al ejercicio fiscal de 1994, señala que la contribuyente concilió dentro de sus partidas no gravables, la cantidad de Bs. 54.717.669,00, por concepto de Intereses Extraterritoriales y la cantidad de Bs. 546.404.376,00, correspondientes a Ingresos Extraterritoriales.
Que del total de los ingresos obtenidos por la recurrente por concepto de transacciones financieras de compra y venta de títulos valores (Bonos Brady) en el exterior, ascendió únicamente a la cantidad de Bs. 468.535.937,50, no siendo posible comprobar por parte de los expertos contables en sede administrativa el monto restante de Bs. 77.872.750,00, así como tampoco, los ingresos por concepto de intereses extraterritoriales de Bs. 54.717.669,00.
En este sentido, la representación fiscal confirma en todas sus partes el rechazo de los montos de Bs. 546.043.376,00 y Bs. 54.717.669,00, por conceptos de “Ingresos Extraterritoriales” e “Intereses Extraterritoriales”, respectivamente, declarados por la recurrente como partidas no sujetas al gravamen previsto en la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1991. En consecuencia se confirman los reparos formulados al ejercicio 1994, por el monto total de Bs. 601.122.045,00 por no corresponder a ingresos obtenidos por la recurrente en el exterior, ni encontrarse exentos del pago de Impuesto Sobre la Renta.
La representación fiscal considera necesario destacar, que el representante de la recurrente no aporta prueba alguna que sustente su alegato y desvirtúe la actuación de la Administración, surtiendo todos sus efectos legales el Acto Administrativo impugnado, en virtud del principio de presunción de legalidad de que gozan los mismos.
Que en el presente caso, corresponde al recurrente la prueba de sus dichos y afirmaciones y, no constituyendo los documentos consignados prueba alguna que desvirtúe la presunción de legitimidad y veracidad que ampara a las resoluciones impugnadas, las mismas permanecen incólumes, por consiguiente se tienen como válidas y veraces.
III
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Una vez examinados los alegatos expuestos por la recurrente respecto a la polémica planteada; y de las consideraciones, observaciones y alegaciones expuestas por el representante judicial de la República, este Juzgador colige que el thema decidendum en el caso en cuestión, está referido a determinar la procedencia o no de: i) Nulidad de la resolución impugnada en lo concerniente a la extraterritorialidad de los ingresos; y ii) Nulidad de la resolución impugnada en lo que respecta a la inadmisibilidad de deducciones por enterramiento tardío de retenciones previamente ejecutadas.
i) Nulidad de la resolución impugnada en lo concerniente a la extraterritorialidad de los ingresos:
Al respecto alega la recurrente que, de la prueba de experticia evacuada durante el proceso administrativo se evidencia que la naturaleza de los ingresos percibidos por ella para el ejercicio fiscal de 1994, es eminentemente extraterritorial, producto de transacciones financieras de compra y venta de títulos de deuda extranjera que se negocian en Bolsas de Valores de otros países tal como quedó evidenciado con la prueba de informe remitida por la Bolsa de Valores de Caracas.
Por su parte la representación fiscal sostiene que del total de los ingresos obtenidos por la recurrente por concepto de transacciones financieras de compra y venta de títulos valores (Bonos Brady) en el exterior, ascendió únicamente a la cantidad de Bs. 468.535.937,50, no siendo posible comprobar por parte de los expertos contables en sede administrativa el monto restante de Bs. 77.872.750,00, así como tampoco, los ingresos por concepto de intereses extraterritoriales de Bs. 54.717.669,00.
De lo anteriormente expuesto puede evidenciar este Tribunal que el vicio al que se hace referencia es el de Falso Supuesto. En este sentido, es menester recordar que el mencionado vicio se configura cuando la Administración al dictar un determinado acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, o sin guardar la adecuada vinculación con el o los asuntos objeto de decisión, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho; de la misma manera, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión administrativa corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, se materializa el falso supuesto de derecho. “Por tal virtud, cuando el acto administrativo ha sido dictado bajo una incorrecta apreciación y comprobación de los hechos en los cuales se fundamenta, el mismo resulta indefectiblemente viciado en su causa. (Vid. Sentencia de esta Sala Político-Administrativa No. 00066 del 17 de enero de 2008, caso: 3 Com International Inc., Sucursal Venezuela).”
Ahora bien, la Administración en el acto administrativo impugnado, sostiene que (Folios 16, 17, 18 y 19 del presente expediente):
“…esta Gerencia Jurídica Tributaria entra a examinar el primer punto controvertido, a los fines de determinar la procedencia o no de los reparos formulados por la fiscalización a la partida de Ingresos Extraterritoriales:
…/…
Por su parte, los expertos designados por este Superior Despacho para que constataran en los libros contables y demás registros llevados por la recurrente, la naturaleza de los ingresos reparados por la fiscalización, verificaron y comprobaron los hechos que a continuación se señalan: a) Que del total de ingresos de Bs. 1.781.910.589,00, conciliados por la recurrente como ingresos no gravables en el año 1993, los cuales se relacionan en el “Anexo B” de la experticia contable, únicamente el monto de Bs. 1.730.518.066,50, constituyen ingresos no territoriales obtenidos por concepto de operaciones en la compra y venta de Bonos Brady, mientras que el resto de las operaciones (Bs. 51.392.522,50), correspondientes a ese mismo ejercicio, no se le pudo atribuir el carácter extraterritorial invocado por la recurrente en razón de que los mencionados peritos no encontraron los soportes que sustenten y amparen los asientos de dichos ingresos, relacionados con el Anexo B-1 del Dictamen Pericial. b) Que durante el ejercicio 1994, el total de ingresos obtenidos por la recurrente por concepto de transacciones financieras de compra y venta de títulos valores (Bonos Brady) en el exterior ascendió sólo a la cantidad de Bs. 468.535.937,50, no pudiendo estos expertos comprobar el monto restante de Bs. 77.872.750,00, así como tampoco, los ingresos por concepto de intereses extraterritoriales de Bs.54.717.669,00, alegando que la información requerida se encontraba dispersa y que por tanto no fue posible su ubicación para el momento en que se practicó la verificación contable.
…/…
De tal forma que resulta forzoso admitir como ingresos provenientes del exterior la cantidad de Bs. 1.730.518.066,50 y por ende confirmar como ingresos brutos omitidos por la recurrente la cantidad de Bs. 51.392.522,50. Así se declara.
En lo que concierne al ejercicio 1994, este Superior Despacho debe confirmar en todas sus partes el rechazo de los montos de Bs. 546.043.376,00 y Bs. 54.717.669,00 por concepto de “Ingresos Extraterritoriales” e “Intereses Extraterritoriales”, respectivamente, declarados por la recurrente como partidas no sujetas al gravamen previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991. Dicho decisión obedece al hecho de que la experticia sub examine sólo se limitó a señalar que la contribuyente BANESCO CASA DE BOLSA, C.A. obtuvo ingresos provenientes del exterior por un monto de Bs. 468.535.937,50 incurriendo dicha prueba en la omisión de no describir ni relacionar las supuestas operaciones de compra y venta de Bonos Brady efectuadas por dicha recurrente durante 1994, lo cual sin lugar a dudas invalida las afirmaciones de los peritos contables en relación a esta parte del Informe Pericial, conforme a lo establecido en el artículo 1425 del Código Civil… en consecuencia se confirman los reparos formulados al ejercicio 1994, por el monto total de Bs. 601.122.045,00, por no corresponder a ingresos obtenidos por la recurrente en el exterior, ni encontrarse exentos del pago de impuesto sobre la renta. Así se declara…”
A lo que la recurrente en su escrito de informe acotó (Folios 212 y 213 del expediente):
“De manera que la prueba de experticia evacuada durante el proceso administrativo que concluyó con la emisión de la resolución por la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico, evidencia que la naturaleza de los ingresos percibidos por mi representado para el ejercicio fiscal de 1994, es eminentemente extraterritorial, producto de transacciones financieras de compra y venta de títulos de deuda extranjera que se negocian en Bolsas de Valores de otros países tal como quedó evidenciado con la prueba de informe remitida por la Bolsa de Valores de Caracas.”
En el lapso probatorio la recurrente promovió prueba de informe a la Bolsa de Valores de Caracas C.A.; y este Tribunal el 31 de mayo de 2002 (Folio 165 del expediente) recibió la información solicitada sobre los títulos valores representativos de la deuda pública soberana de los siguientes países: Argentina, Brasil, Ecuador, Nigeria, Perú, Rusia, Mexico, donde indica que esos títulos valores de deuda pública no han sido inscritos ni cotizados en dicha Institución.
Aunado a lo anterior, es importante señalar que nuestro Código de Procedimiento Civil, acoge la antigua máxima romana incumbit probatio qui dicit, no qui negat, lo cual significa que cada parte debe probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Por su parte, la doctrina sobre la carga de la prueba, establece que corresponde la carga de probar un hecho a la parte cuya petición (pretensión o excepción) lo tiene como presupuesto necesario, de acuerdo con la norma jurídica aplicable o expresada de otra manera, a cada parte le corresponde la carga de probar los hechos que sirvieron de presupuesto a la norma que consagra el efecto jurídico perseguido por ella, cualquiera que sea su posición procesal (Articulo 506 del Código de Procedimiento Civil). Por ello, al afirmarse o negarse un hecho, permanece inalterable el ejercicio en mayor o menor grado de la carga de probarlo, luego, si bien un hecho negativo concreto puede probarse, una afirmación indefinida no puede probarse.
Ello así, para que el Juez llegue a ordenar procedente la nulidad solicitada, debe apreciar las pruebas y verificar si estas se ajustan a los presupuestos de ley, conforme a los artículos 12 y 506 del Código de Procedimiento Civil.
Sin embargo, se debe también recordar, que estamos frente a un procedimiento judicial que tiene por objeto la nulidad y la interpretación de normas y hechos que permitan verificar la procedencia del reparo, por lo tanto, no basta sólo con alegar los vicios, también debe probarse la existencia del derecho o de la nulidad de las resoluciones impugnadas, siendo perfectamente aplicable el Artículo 506 del Código de Procedimiento Civil que establece:
"Artículo 506.- Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación.
Los hechos notorios no son objeto de prueba."
Asimismo, por remisión del Artículo 339 del Código Orgánico Tributario vigente, se deben observar las reglas del Código de Procedimiento Civil y en especial, la contenida en su Artículo 12, el cual señala:
“Artículo 12.- Los jueces tendrán por norte de sus actos la verdad, que procuraran conocer en los límites de su oficio. En sus decisiones el Juez debe atenerse a las normas del derecho a menos que la Ley lo faculte para decidir con arreglo a la equidad. Debe atenerse a lo alegado y probado en autos, sin poder sacar elementos de convicción fuera de estos, ni suplir excepciones o argumentos de hechos no alegados ni probados. El Juez puede fundar su decisión en los conocimientos de hecho que se encuentren comprendidos en la experiencia común o máximas de experiencia. En la interpretación de contratos o actos que presenten oscuridad, ambigüedad o deficiencia, los jueces se atendrán al propósito y a la intención de las partes o de los otorgantes, teniendo en mira las exigencias de la Ley, de la verdad y de la buena fe.” (Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior.)
Lo anterior hace concluir a este sentenciador, que al no presentarse prueba alguna que desvirtuaran las resoluciones impugnadas, debe desechar la solicitud de nulidad y, por lo tanto, declararla sin lugar.
Si bien es cierto, que el Juez Contencioso Tributario por ser parte de la jurisdicción contencioso administrativa, puede apartarse del principio dispositivo, no es menos cierto, que la recurrente no trajo a los autos del expediente, ningún elemento probatorio que diera por cierto sus afirmaciones y desvirtuara el contenido de las Resoluciones impugnadas, no pudiendo este sentenciador suplir defensas sobre este particular.
La Sala Político Administrativa en un caso, señaló que el Juez Contencioso Tributario no estaba sometido al Artículo 12 del Código de Procedimiento Civil cuando sostuvo:
“Así las cosas, se advierte que el juzgador efectivamente emitió su pronunciamiento respecto de los presuntos motivos sobrevenidos en los que la Administración Fiscal fundamentó el acto recurrido, declarando la improcedencia de tal alegato, y de igual forma decidió el punto relativo al falso supuesto invocado por la actora. Por otra parte, en cuanto a lo dicho por la representante de los intereses fiscales de la República en relación a que el a quo emitió su pronunciamiento sin considerar la sentencia dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, ni las alegaciones invocadas en el escrito de informes presentado por esa representación, debe esta Sala destacar, una vez más, que en el proceso contencioso-administrativo y específicamente el contencioso-tributario, contrariamente a lo que sucede en el proceso civil ordinario regido por el principio dispositivo, el juez goza de plenos poderes de decisión que le permiten apartarse de lo alegado y probado por las partes, pudiendo incluso declarar la nulidad de los actos sometidos a su consideración cuando ellos estuvieren afectados de inconstitucionalidad o ilegalidad, no estando sujeto, por consiguiente, al señalado principio dispositivo regulado en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia, no habiéndose configurado error alguno que afectara la concordancia lógica y jurídica que debe existir entre lo alegado por las partes y la sentencia, no puede afirmarse, como sostiene la apelante, que la recurrida haya incurrido en el vicio de incongruencia por omisión de pronunciamiento. Así se decide.” (SPA-0429-11-05-04).
Pero es el caso, que del expediente no se puede apreciar prueba alguna, tampoco se puede apreciar algún conocimiento de hecho para que la decisión pueda basarse en la experiencia común o máximas de experiencia; teniendo en cuenta que los actos de la Administración Tributaria se presumen fiel reflejo de la verdad y, por lo tanto, bajo el manto de la presunción de veracidad, todo lo cual trae como consecuencia que este sentenciador aprecie que al no ser probado lo alegado por la recurrente, debe dar por ciertos los hechos plasmados en las resoluciones. Así se declara.
ii) Nulidad de la resolución impugnada en lo que respecta a la inadmisibilidad de deducciones por enterramiento tardío de retenciones previamente ejecutadas.
Sostiene la recurrente que, la deducibilidad de costos y gastos realmente incurridos por el sujeto pasivo es un derecho incondicionado e incondicionable del contribuyente, precisamente porque el Impuesto Sobre la renta solo puede gravar rentas netas y, por lo tanto, considera que cualquier esfuerzo para torcer el sentido de la Ley sería improcedente e inconstitucionalidad. Por lo que concluye que es absolutamente improcedente la sanción que pretende imponerse a la recurrente para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1993, por cuyo motivo indica que lo procedente será la revocación de la sanción ilegal.
En relación a la pertinencia o no del alegato a través del cual la recurrente le atribuye carácter sancionatorio al rechazo de la deducción de costos y gastos por haber enterado tardíamente las retenciones practicadas sobre dichas erogaciones pagadas, señala la representación fiscal, que los apoderados de la contribuyente incurren en una errada interpretación jurídica cuando expresan que el rechazo de la deducción del gasto por no haberse enterado oportunamente el impuesto que lo grava, constituye una sanción adicional no establecida por el Código Orgánico Tributario.
Así tenemos que, la Ley de Impuesto Sobre la Renta, vigente desde el 1º de septiembre de 1991, aplicable rationae temporis, en su artículo 27 consagraba:
“Para obtener el enriquecimiento neto, se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto reproducir el enriquecimiento:
(omissis)
PARAGRAFO SEXTO: Las deducciones a que se contrae este Artículo, objeto de retención conforme lo disponga esta Ley o su Reglamento, sólo serán admisibles cuando el deudor de tales egresos haya retenido el impuesto que los grava y enterado éste en una oficina receptora de fondos nacionales, todo de acuerdo con los plazos, condiciones y formas que establezca el mismo Reglamento. Igual norma regirá para los egresos imputables al costo.” (Subrayado de este Tribunal)
El Código Orgánico Tributario de 1992, en su artículo 72 establecía:
“Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas aduaneras.
A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario.
Parágrafo Único.- Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones, sin que las leyes especiales puedan establecer aumentos o recargos en los tributos y sus accesorios, pérdidas de exenciones, exoneraciones u otros beneficios, en razón de los incumplimientos previstos y sancionados en ellas.”
Del contenido de las normas anteriormente transcritas, se puede deducir que la obligación de retener y por ende de enterar oportunamente el impuesto retenido, constituye un requisito previsto por el propio legislador para que ciertos gastos sean admitidos en calidad de deducción; siendo en consecuencia la retención y el enterramiento efectuado dentro de los términos reglamentarios, un requisito adicional a la causación, normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad de producir la renta, los cuales necesariamente deben concurrir en el gasto a los fines de que éste se aceptado como deducción.
De allí que, la pérdida de la deducción por falta de retención o por un enterramiento fuera del plazo reglamentario, no puede entenderse como un incremento ilegítimo de la bese imponible, o como un recargo en los tributos, ni calificarse de sanción tributaria, pues, la omisión de retener o enterar oportunamente constituye el incumplimiento de una condición que evidentemente la contribuyente no estaba obligada a observar, es decir, una operación facultativa, cuyo incumplimiento no deriva en una consecuencia desfavorable o sancionatoria.
La Resolución GJT-DRA-A-2001-651, de fecha 20 de marzo de 2001, aquí impugnada, sostiene:
“… la experticia contable en sede administrativa únicamente se limitó a señalar que la contribuyente BANESCO HOLDING, C.A., obtuvo ingresos provenientes del exterior por un monto de Bs. 468.535.937,50, incurriendo dicha prueba en la omisión de no describir ni relacionar las supuestas operaciones de compra y venta de Bonos Brady efectuadas por dicha recurrente durante 1994, lo cual sin lugar a dudas invalida las afirmaciones de los peritos contables en relación a esta parte del Informe Pericial, conforme a lo establecido en el artículo 1425 del Código Civil, cuyo dispositivo se transcribe a continuación: “El dictamen de la mayoría de los expertos se extenderá en un solo acto que suscribirán todos y debe ser motivado, circunstancia sin la cual no tendrá ningún valor.”
Ahora bien, para este sentenciador resulta claro que la exigencia procesal de naturaleza probatoria, no fue cumplida por el promovente, mal pueden producirse los efectos perseguidos por la recurrente para desvirtuar las afirmaciones fiscales, que de suyo gozan de la presunción de legitimidad y veracidad en los términos establecidos por el Código Orgánico Tributario.
Respecto de la importancia de la prueba, la doctrina patria ha destacado:
“…el derecho a la prueba supone la posibilidad real y no meramente formal de debatir y establecer en juicio los hechos en que se funda la actuación de la Administración y, en consecuencia, no cabe hablar de un ‘juicio al acto’ o de la revisión objetiva de éste, pues el control jurisdiccional abarca también el control de la adecuación y valoración de los hechos por parte de la Administración…”. (Márquez Cabrera, Juan Carlos. VII Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario. Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 2004. p. 125)
Asimismo, destaca el precitado autor, que “…aún cuando el proceso contencioso-tributario no difiere radicalmente del civil, el problema de la distribución de la carga de la prueba se torna más complejo a partir de la presunción de veracidad de los actos administrativos”. (Márquez Cabrera Juan Carlos. VII Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario. Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 2004. p. 130)
Ciertamente, la presunción de legitimidad, veracidad y legalidad de los actos administrativos, conlleva a que el recurrente tenga que desvirtuarla, es decir –como bien lo afirma la doctrina- “…dicha presunción provoca la inversión de la carga de la prueba en el procedimiento de impugnación de un acto administrativo, lo cual altera el principio general de distribución de esa carga establecido en el Código de Procedimiento Civil” (Brewer Carias, citado por Gabriel Ruan Santos. El Mito de la Presunción de Ilegitimidad del acto administrativo: Limites de su alcance, Libro Homenaje a José Andrés Octavio, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Pág. 347).
En otras palabras, al analizar las Resoluciones recurridas, resulta fácil llegar a la conclusión que la Administración Tributaria se ajustó al debido procedimiento y estas actuaciones están protegidas por el manto de la presunción de legalidad mientras no sean desvirtuadas.
Esto se traduce, en que la recurrente debe no solo alegar los vicios en los cuales pueda incurrir el acto de contenido tributario recurrido, sino probar tales vicios, lo cual no ocurrió en el presente caso, pues BANESCO HOLDING, C.A. no presentó elementos para desvirtuar las presunciones de la Administración Tributaria.
En consecuencia, al no desvirtuarse el contenido de la Resolución GJT-DRA-A-2001-651, de fecha 20 de marzo de 2001, este Tribunal considera que el presente alegato es improcedente. Así se declara.
IV
DECISIÓN
Sobre la base de las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la BANESCO HOLDING, C.A., contra la Resolución GJT-DRA-A-2001-651, de fecha 20 de marzo de 2001, emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada el 4 de abril de 2001, mediante la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto por la mencionada recurrente; y en virtud de la presente decisión válida y de plenos efectos.
La presente decisión tiene apelación, por cuanto su cuantía excede de las quinientas Unidades Tributarias (500 U.T.), de acuerdo con lo establecido en el artículo 285 del Código Orgánico Tributario vigente.
Se ordena dar cumplimiento a lo previsto en el artículo 287 del Código Orgánico Tributario vigente.
Se condena en costas a la recurrente, por el equivalente al uno por ciento (1%) de la cuantía del recurso, de conformidad con lo establecido en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario.
Publíquese, Regístrese y Notifíquese al ciudadano Procurador General de la República de conformidad con lo previsto en los artículos 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República; a la Administración Tributaria y a la recurrente, en los términos descritos en el artículo 284 del Código Orgánico Tributario vigente.
Déjese copia certificada de la presente sentencia, de conformidad con lo establecido en el artículo 248 del Código de Procedimiento Civil.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los diecinueve (19) días de noviembre de 2015. Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.
El Juez,
Abg. Argenis Baltasar Manaure V.
La Secretaria,
Abg. Elide Carolina Peñaloza M.
La anterior decisión se publicó en su fecha, a las 09:24 a.m. La Secretaria,
Abg. Elide Carolina Peñaloza M.
Asunto: AF44-U-2001-000121
Asunto: 1787
ABMV.-
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