TSJ Regiones - Decisión

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL
TRIBUNAL SUPERIOR SEGUNDO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCIÓN JUDICIAL DEL ÁREA METROPOLITANA DE CARACAS
Caracas, 8 de diciembre de 2016
206º y 157º

Asunto: AF42-U-2002- 000083 Sentencia definitiva N° 2016-12-5
Asunto antiguo: 1877
Mediante Oficio N° GJT-DRAJ-J-2001-7229 del 31 de diciembre de 2001 la Gerencia Jurídico Tributaria del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) remitió escrito contentivo del recurso contencioso tributario subsidiario al jerárquico, recibido el 2 de abril de 2002 por ante el Tribunal Superior Primero (Distribuidor) de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, interpuesto por el abogado Abdias Arévalo D’Acosta, inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nº 305, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad de comercio LA COORDINADORA, S.R.L., inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda el 24 de marzo de 1966, bajo el Nº 32, tomo 18-A, representación que consta de instrumento poder autenticado ante la Notaría Pública Tercera de Caracas del 17 de febrero de 1989, inserto bajo el Nº 45, tomo 14; contra la Resolución Nº GJT-DRAJ-2000-A-1496 de fecha 21 de noviembre de 2000 emitida por la referida Gerencia en la que declaró parcialmente con lugar los recursos jerárquicos interpuestos por la precitada empresa el 19 de mayo de 1993 contra las Resoluciones Sumario Administrativo Nos. HCF-SA-509 y HCF-SA-510, ambas del 26 de octubre de 1992, suscritas por la Directora de Control Fiscal y el Jefe de la División de Sumario Administrativo de la Dirección de Control Fiscal de la Dirección General de Rentas del Ministerio de Hacienda, en el que se determinó una diferencia de impuesto sobre la renta por la cantidad total actual de quince mil treinta y dos bolívares con treinta y seis céntimos (Bs. 15.032,36) y sanciones de multa por el monto total de nueve mil quinientos ochenta y cuatro bolívares con seis céntimos (Bs. 9.584,06), durante los ejercicios fiscales 1985 y 1987.
Previa distribución, el conocimiento del asunto correspondió a este Juzgado Superior, y luego de las notificaciones de Ley se admitió el señalado medio de defensa judicial el 14 de octubre de 2002.
En fecha 8 de noviembre de 2002, la representación judicial de la contribuyente consignó escrito de promoción de pruebas en el que hizo valer el mérito favorable de los autos y pruebas instrumentales, y el 22 del mismo mes y año se admitió cuanto ha lugar en derecho las pruebas promovidas por la recurrente.
La representación judicial de la contribuyente, antes identificado, y el abogado Pedro Giusti, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 64.099, actuando con el carácter de sustituto de la Procuraduría General de la República, consignaron el escrito de informes.
Vencido el lapso de observaciones, el 28 de marzo de 2003 este Operador de Justicia dijo Vistos.
Los días 14 de febrero de 2005, 26 de mayo de 2006, 1° de octubre de 2007, 5 de abril de 2010, 10 de enero de 2011, 1° de febrero de 2012, 17 de julio de 2013, 4 de diciembre de 2014 y 30 de julio de 2015, la contribuyente solicitó que se dictara sentencia.
En fecha 9 de mayo de 2016, la abogada Mirna Robles, inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 64.099, procediendo con la condición de sustituta del Procurador General de la República requirió que se emitiera el fallo respectivo.
El 4 de octubre de 2016, el Juez Néstor Luís Correa Vielma se abocó al conocimiento de la presente causa.

I
FUNDAMENTOS DEL ACTO RECURRIDO
A través de la Resolución N° GJT-DRAJ-2000-A-1496 de fecha 21 de noviembre de 2000, notificada el 3 de abril de 2001, la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) declaró parcialmente con lugar los recursos jerárquicos subsidiario al contencioso tributario incoado el 19 de mayo de 1993 por la contribuyente La Coordinadora, S.R.L., C.A., contra las Resoluciones Sumarios Administrativos Nos. HCF-SA-509 y HCF-SA-510 de fechas 26 de octubre de 1992, notificadas el 26 de abril de 1993 (abiertas con relación a las Actas Fiscales Nos. HCF-FICSF-03-01 y HCF-FICSF-02-01 notificadas el 7 de marzo de 1990 y 12 de noviembre de 1991, en ese orden), suscritas por la Directora de Control Fiscal y el Jefe de la División de Sumario Administrativo de la Dirección General de Rentas del Ministerio de Hacienda, en materia de impuesto sobre la renta para los ejercicios fiscales 1985 y 1987. Por consiguiente estableció lo siguiente:
- Con relación al reparo formulado bajo el rubro de Honorarios Profesionales sin retención, por las cantidades actuales de catorce mil bolívares (Bs. 14.000) y diecisiete mil quinientos bolívares (Bs. 17.500,00) objetados a los enriquecimientos de las declaraciones de rentas presentadas para los ejercicios fiscales de 1985 y 1987 dado que los mismos constituyen pagos por reembolsos de gastos con fundamento en el contrato celebrado entre la contribuyente y la empresa La Coordinadora, C.A., el Órgano Exactor indicó:
“(…) que la fiscalización determinó que los pagos efectuados a la referida empresa si constituyen honorarios profesionales no mercantiles causados por servicios prestados a la Contribuyente, fundamentándose para ello en lo establecido en el artículo 4 y ordinal 1° del Decreto N° 2727 del 04-07-78 y Decreto 2875 de fecha 29-08-78, en concordancia con los artículos 39, parágrafo sexto y 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (…). Ahora bien, la Administración Fiscal al dictar sus decisiones ha considerado que el contrato de reembolso celebrado entre la Contribuyente y la empresa (…) es un contrato que tiene perfecta validez entre las partes contratantes (…) pero (…) el mismo no puede ser opuesto al Fisco Nacional, toda vez que los gastos que son objeto de reembolso lo constituyen servicios de tipo administrativo que son prestados a través de un personal de Oficina relacionados con contabilidad, mecanografía, archivos, cobranza, ect, con las respectivas remuneraciones y condiciones relativas a la prestación de los servicios, por lo que la Contribuyente en su condición de Agente de Retención debió haber efectuado la retención de ley en el momento del pago o abono en cuenta”. (Sic).
- Respecto al rubro de Gastos en el Exterior por las sumas actuales de setenta y dos bolívares con cuarenta y cinco céntimos (Bs. 72,45) y ciento treinta bolívares con cincuenta y cuatro bolívares (Bs. 130,54) objetados en las declaraciones de rentas de 1985 y 1987, en ese orden, por cuanto en dichos montos existen otros pagos que representan la adquisición de revistas técnicas especializadas, la Gerencia Regional expresó:
“que la parte recurrente durante el procedimiento de Sumario Administrativo solicitó que se practicara una experticia por un experto fiscal, quien al presentar su informe destacó que la Contribuyente no pudo demostrar que las referidas revistas técnicas hayan sido o estén siendo utilizadas por la empresa, o que estén a su servicio, ni el equipo de transmisión para carros, resultado éste que vino a evidenciar la actuación de la fiscalización y por ende los reparos practicados”.
- Que la recurrente nada alegó con relación a los Gastos de Aeronaves no deducibles por el monto de cien bolívares con cincuenta céntimos (Bs. 100,50).
- Atinente al reparo formulado bajo el rubro Gastos no normales ni necesarios por las sumas actuales de quinientos cuarenta y cuatro bolívares con ochenta y tres céntimos (Bs. 544,83) y cuatrocientos veintiocho bolívares con dos céntimos (Bs. 428,02) concernientes a los ejercicios fiscales 1985 y 1987, en ese orden, el Órgano Exactor esgrimió:
“(…) en atención al reparo practicado bajo este rubro, por monto de Bs. 544.828,41 en la declaración de rentas presentada para el año 1985, la recurrente solo se limita a expresar su descontento con el reparo, esgrimiendo los mismos razonamientos expuestos en su escrito de descargos presentado durante el procedimiento de sumario administrativo, sin traer a este procedimiento de recurso jerárquico nuevos alegatos y probanzas que le permitan enervar los efectos de los actos administrativos impugnados (…).
Como consecuencia de lo expuesto, vemos que de acuerdo con el escrito presentado por la parte recurrente se encuentra entre otros los siguientes gastos:
1. Pago a Hollmare por compra de 300 tarjetas de navidad por Bs. 26.290,00, a lo cual la Resolución impugnada correspondiente se dejó constancia de que la recurrente no demuestra el fin al cual estaba destinado dicho gasto, no proporcionando medios fehacientes que puedan desvirtuar el reparo. (…).
En cuanto al patrocinio de la temporada de opera en el Teatro Teresa Carreño y la Cena de Competencia de la Opan, la recurrente ha señalado que estas dos partidas deben considerarse como liberalidades y por tanto deducibles. En atención a ello debemos sostener que (…) si bien es cierto que este gasto debe ser considerado como deducible, no es menos cierto que también debe estar amparado por medios que así lo demuestran o constaten su existencia, lo cual no ha ocurrido en el presente caso, por lo que el reparo resulta procedente. En lo que se refiere a la Cena de Competencia de la Opan por monto de Bs. 8.000,00 para que sea procedente su deducibilidad, la misma debe estar consagrada como tal por la ley. Ahora bien, visto que el artículo al que hace referencia la recurrente no hace mención a cena alguna, ello indica que no es posible tal deducción, por lo que el reparo igualmente resulta confirmado.
En cuanto a la compra de bolígrafos por monto de Bs. 18.500,00 y agasajos a clientes por monto de Bs. 11.416,00, para su procedencia se hace necesario que tales egresos deban estar apoyados en sus respectivos comprobantes, y solo de la fe que estos merezcan surgirá el valor probatorio de aquellos, e igualmente en lo relativo a pagos por concepto de tarjetas de crédito de American Express, por monto de Bs. 46.000,25, no bastando por tanto hacer señalamientos de que los mismos son procedentes, por lo que en consecuencia se confirman.”.
- En consecuencia, se determinó una diferencia de impuestos a pagar por los reparos formulados por las cantidades actuales de seis mil trescientos cuatro bolívares con sesenta y ocho céntimos (Bs. 6.304,68) y ocho mil setecientos veintisiete bolívares con sesenta y ocho céntimos (Bs. 8.727,68).
- La Autoridad Fiscal ordenó la anulación de las Planillas de Liquidación 01-1-64-000107 y 01-1-64-000106 del 26 de febrero de 1993, por concepto de multas por los montos actuales de seis mil seiscientos diecinueve bolívares con noventa y un céntimos (Bs. 6.619,91) y trescientos treinta y seis bolívares (Bs. 336,00), en ese orden, dado que operó la prescripción de conformidad con lo previsto en el artículo 77 del Código Orgánico Tributario de 1982, originadas por el acto administrativo N° HCF-SA-509.
- En cuanto a las multas por las sumas actuales de nueve mil ciento sesenta y cuatro bolívares con seis céntimos (Bs. 9.164,06) y cuatrocientos veinte bolívares (Bs. 420,00) indicó que “son totalmente procedentes, toda vez que de la fiscalización practicada al ejercicio 1987, en los registros contables y los comprobantes que los amparan, resultó un reparo, constituyendo este hecho una contravención, cuya sanción está prevista en el artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (…) en concordancia con el artículo 98 del Código Orgánico Tributario”, suscitada en el acto administrativo N° HCF-SA-510.
Desestimó: (i) el error de derecho excusable por cuanto no es excusable el desconocimiento o ignorancia de las normas legales contenido en el literal c) del artículo 80 del Código Orgánico Tributario de 1982; (ii) la aplicación de la eximente prevista en el ordinal 3° de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1986; y (iii) la atenuante dispuesta en el numeral 3 del artículo 86 del aludido Texto Orgánico.
Declaró la improcedencia de los intereses moratorios en virtud de la Sentencia de la Sala Constitucional del 14 de diciembre de 1999 por los montos -no actualizados- “de Bs. 4.800.327,66 (ejercicio 86-86) y Bs. 5.677.355,03 (ejercicio 87-87)”. (Sic).
II
ALEGATOS DE LAS PARTES
1. La recurrente.
En el escrito recursivo y de informes, la representación judicial de la contribuyente se basa en los argumentos siguientes:
1.- Prescripción.
Señala que desde la culminación del tiempo que tenía la Administración Tributaria para decidir los recursos jerárquicos hasta el día 3 de abril de 2001 cuando fue notificada la contribuyente de la Resolución Nº GJT-DRAJ-2000-A-1496 de fecha 21 de noviembre de 2000, ya había transcurrido más de siete (7) años, razón por la que -a su juicio- operó la prescripción de los derechos del Fisco Nacional.
2.- Honorarios profesionales sin retención.
Indica que la empresa no esta obligada a practicar la retención sobre los pagos por el mencionado rubro, ya que se trata de pagos por concepto de reembolsos de gastos, para lo cual presentó como prueba los respectivos contratos de reembolsos.
Asimismo, esgrime que es improcedente efectuar reparos por no cumplirse con lo previsto en el artículo 39 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1986, lo que se traduce en una sanción pecuniaria, y que el gasto cumple con todos lo requisitos exigidos en el artículo 27 eiusdem.
Señala que el Parágrafo Sexto del mencionado artículo 39 puede acarrear consecuencias patrimoniales negativas para el contribuyente y atentar contra los principios de la capacidad contributiva, de la no confiscación, libertad económica y el derecho a la propiedad, contenidos en los artículos 223, 102, 96 y 99 de la Constitución de la República de Venezuela de 1961, y que el Órgano Exactor al reconocer la validez de dicha disposición “está procediendo en una forma desproporcionada, apartada totalmente de la equidad y la justicia”.
3.- Gastos no normales ni necesarios.
Expresa que la recurrente es una empresa cuya actividad es el corretaje de seguros, que “se dedica a la venta de un servicio, como es el seguro que constituye un intangible necesariamente tiene que incurrir en una serie de gastos, que puede clasificarse, como gastos de publicidad y promoción tales como son los agasajos a clientes. Constituidos por las partidas que señalamos con anterioridad, pagadas por la compra de agendas y calendarios de la empresa y el nombre de la empresa, que repartimos a nuestros clientes y futuros clientes como propaganda”. (Subrayado del original).
Afirma que el funcionario fiscal rechazó “la cantidad de Bs. 59.614,48, que es la sumatoria de diversas partidas (…) bajo la común denominación de ‘Cancelación estados de Cuenta de la tarjeta American Express, gastos de consumo de diversos ejecutivos de la empresa’ correspondiente a gastos que hacen nuestros ejecutivos con futuros clientes de la empresa. Estos gastos también pueden ser clasificados como gastos de promoción y de publicidad de la empresa”.
Destaca que no se señala las razones y fundamentos para llegar a la conclusión de que tales gastos no son normales ni necesarios siendo que para la realización de la actividad económica de la recurrente deben realizarse una serie de gastos previo al cierre de cualquier negociación de seguro y sobre todo cuando se trata de operaciones de ciertas magnitudes.
Sostiene que los gastos reparados son por concepto de relaciones públicas, gastos de ejecutivos, tarjetas de créditos, obsequios y agasajos, los cuales son a su decir, perfectamente admisibles como deducciones, por ser erogaciones causadas normales y necesarias para la producción de la renta, debido a que la necesidad de los mismo obedece a que estos contribuyen a aumentar la productividad de la empresa.
Comenta que hay otras series de erogaciones que corresponden a gastos de relaciones públicas que son admisibles y ayudan a mantener una relación comercial y cordial con los clientes, así como con terceros afectados por actividades realizadas por las empresas, que proyectan una buena imagen de la empresa y se traducen en mayores ingresos o menos gastos.
Considera que “los montos de Bs. 428.023,00 y Bs. 544.828,41, son perfectamente deducibles de conformidad con las normas establecidas en el artículo 21 del artículo 39 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta” (sic).
4.- Gastos en el exterior por “Bs. 103.540,92 (1987) y Bs. 72.447,07 (1985)”.
Afirma que no esta de acuerdo “totalmente” con el reparo formulado, ya que en las cantidades reparadas ya existen las partidas siguientes: (i) cancelación “por suscripción a KLUMER PUB. L.T.D. Bs. 3.330,33”; (ii) suscripción “correspondiente a AIR CRAFT BLUE BOOK N.D. Bs. 4.086,00”: (iii) cancelación “por suscripción a POLICY MARKET DE SIONE AND COX LTD”; (iv) suscripción “correspondiente al año 1985 en Sound of the Economy de New Cork Bs. 1.758,35”; (v) suscripción “en Corporate Segurity Internacional de Londres Bs. 3.036,00”; (vi) suscripción “a The Economy Bs. 1.090,73”; y (vii) suscripción “en Lloyd’s of London Press LTD Bs. 2.068,50”, los cuales representan la adquisición de revistas técnicas especializadas que son perfectamente deducibles.
5.- Multas.
Acota que las multas deben “reducirse en la misma proporción en que se reduzcan los impuestos liquidados, ya que la misma se liquida en base al monto de los impuestos que se liquiden en base a los reparos que queden firmes”.
Alega la improcedencia de la multa prevista en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario de 1982, ya que es necesario que haya una acción que no constituya otra infracción y que tal acción cause una disminución de los ingresos tributarios, por lo que “el hecho de no retener no es una omisión de ingresos, ni tampoco es una sanción, que signifique una disminución ilegítima de los ingresos tributarios”.
Agrega que el reparo que motivó la liquidación del impuesto se origina en diferencia de criterios en torno a la naturaleza jurídica de los pagos realizados con base a los contratos celebrados entre comerciantes, por lo que se estaría en el caso de un error de derecho excusable que según lo previsto en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1982, constituye una eximente de responsabilidad penal tributaria.
Asimismo, invocó la eximente contenida en el ordinal 3° del artículo 108 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1986, toda vez que no existe exhumación de rentas, los reparos han sido liquidados con sujeción a la información suministrada por la empresa en su declaración de rentas.
Alega la aplicación de las atenuantes de la declaración espontánea de las declaraciones de rentas y la colaboración prestada prevista en el artículo 88 del Código de la especialidad.
2.- El Fisco Nacional.
En el escrito de informes la representación judicial de la Administración Tributaria expuso lo que de seguidas se indica:
Con relación a la prescripción señala que “el ejercicio civil del contribuyente para el año 1985, terminó el 31 de diciembre de ese año, por lo que la prescripción del mismo comenzó a correr el 01-01-86, dicho lapso fue interrumpido por la contribuyente el día 20-03-86 cuando presentó la declaración de rentas de dicho ejercicio, por lo que el lapso de prescripción se consumaba el 20-03-90. Sin embargo, cabe señalar las Actas Fiscales se notificaron a la Contribuyente el día 07-03-90, por lo que es obvio que el término de prescripción de cuatro (4) años establecidos en la norma no se llegó a consumar”.
Respecto al rubro de Honorarios Profesionales expresa que la fiscalización determinó que los pagos efectuados a la referida empresa sí constituyen honorarios profesionales no mercantiles causados por servicios prestados a la contribuyente, fundamentándose para ello en lo establecido en el artículo 4 y ordinal 1° del Decreto N° 2.727 del 4 de julio de 1978 y Decreto N° 2.875 del 29 de agosto de 1978, en concordancia con los artículos 39 Parágrafo Sexto y 88 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicable por su vigencia temporal al caso bajo estudio.
En ese orden, destaca que la Administración Tributaria consideró que el contrato de reembolso celebrado entre la empresa La Coordinadora S.R.L. y la sociedad mercantil La Coordinadora, C.A., es un contrato que tiene perfecta validez entre las partes contratantes pero no puede ser opuesto al Fisco Nacional, toda vez que los gastos que son objeto de reembolso lo constituyen servicio de tipo administrativo que son prestados a través de un personal de oficina relacionados con contabilidad, mecanografía, archivo, cobranzas entre otros, con las respectivas remuneraciones y condiciones relativas a la prestación de servicios, por lo que la recurrente en su condición de agente de retención debió haber efectuado la retención de ley en el momento del pago o abono en cuenta.
Afirma que en el expediente no consta en original el contrato al que se refiere el sujeto pasivo “por lo que con sus solos dichos no es posible desvirtuar los actos administrativos”.
En lo atinente al rubro Gastos en el exterior señala que en los actos administrativos “se dejó constancia que la parte recurrente durante el procedimiento de Sumario Administrativo solicitó que se practicara una experticia por un experto fiscal, quien al presentar su informe destacó que la Contribuyente no pudo demostrar que las referidas revistas técnicas hayan sido o estén siendo utilizadas por la empresa, o que estén a su servicio, ni el equipo de transmisión para carros, resultado éste que vino a evidenciar la actuación de la fiscalización y por ende practicados.”.
Comenta que fue confirmado en la Resolución de Sumario Administrativo el reparo formulado al rubro “Gastos de Aeronaves, etc.” no deducibles, “por monto de Bs. 100.500,00”.
En torno al rubro Gastos no normales ni necesarios, asevera que la contribuyente solo se limita a expresar su descontento con el reparo, esgrimiendo los mismos razonamientos expuestos en su escrito de descargos sin traer a los autos nuevos argumentos y pruebas que sustente sus afirmaciones, razón por la que “ratifica y hace suyos los razonamientos expuestos por la Dirección de Control Fiscal”.
Respecto a las multas expone que “las sanciones impuestas a la recurrente son totalmente procedentes, toda vez que de la fiscalización practicada al ejercicio 1987, en los registros contables y los comprobantes que los amparan, resultó un reparo, constituyendo este hecho una contravención, cuya sanción está prevista en el artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable por su vigencia temporal al ejercicio objetado de la investigación fiscal, en concordancia con el artículo 98 del Código Orgánico Tributario, que ordena imponer la multa comprendida entre un décimo y el doble del impuesto que se liquide en base al mismo reparo, imponiéndose la sanción en su término medio (105%) de conformidad con lo establecido en el artículo 37 del Código Penal, aumentándose o disminuyéndose de acuerdo a las circunstancias atenuantes y agravantes que se observen, o compensarlas cuando las hubiere de una u otra especie (…) [por lo que] la sanción impuesta a la recurrente está en un todo ajustada a derecho”. (Agregados del Tribunal).
Solicita que se declare la improcedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria por error de derecho excusable contenido en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1982, dado que no es excusable el desconocimiento o ignorancia de las normas legales.
Por otra parte, también considera improcedente la eximente prevista en el ordinal 3° del artículo 105 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1986, por cuanto “el traslado del funcionario fiscal a la sede de la contribuyente a los efectos de comprobar las partidas objeto de deducción, como ocurrió en el caso de autos, provee a la Administración una información que no se encuentra en la Declaración de Rentas, ya que ésta es el producto de una investigación fiscalizadora profunda”.
En torno a la eximente referida a la presentación espontánea de las declaraciones de rentas según lo establecido en el numeral 3 del artículo 86 del Código de la especialidad indica que tal atenuante se encuentra referida a aquellos casos en que el contribuyente advierte un error en su autoliquidación ya presentada, y seguidamente procesa a corregirlo antes de que hubiese mediado algún tipo de actuación fiscal.
Concluye solicitando que se declare sin lugar el recurso contencioso tributario, en caso contrario, se exonere al Fisco Nacional al pago de las costas procesales.
III
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Examinadas como han sido las alegaciones formuladas por la representación judicial de la contribuyente La Coordinadora, S.R.L., contra la Resolución Nº GJT-DRAJ-2000-A-1496 de fecha 21 de noviembre de 2000 emitida por la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); así como las defensas esgrimidas por el Fisco Nacional, la presente controversia se circunscribe a decidir sobre lo siguiente: (i) prescripción; (ii) improcedencias de los reparos por conceptos de: a) honorarios profesionales; b) gastos no normales ni necesarios; y c) gastos en el exterior; y (iii) improcedencia de las multas.
1.- De la prescripción.
El apoderado judicial de la recurrente manifiesta que desde la culminación del tiempo que tenía la Administración Tributaria para decidir los recursos jerárquicos hasta el día 3 de abril de 2001 cuando fue notifica la contribuyente de la Resolución Nº GJT-DRAJ-2000-A-1496 de fecha 21 de noviembre de 2000, ya había transcurrido más de siete (7) años, razón por la que -a su juicio- operó la prescripción de los derechos del Fisco Nacional.
Por su parte, la representación fiscal señala que el ejercicio civil del contribuyente para el año 1985 terminó el 31 de diciembre de ese año, por lo que la prescripción comenzó a correr el 1° de enero de 1986, que fue interrumpido por la declaración de rentas presentada el día 20 de marzo del mismo año, por lo que el lapso de prescripción se consumaba el 20 de marzo de 1990, pero con la notificaciones de las Actas Fiscales efectuada el 7 de marzo de 1990 no se consumó la prescripción de los cuatro (4) años establecidos en la norma.
A los fines de verificar si en el caso bajo examen se consumó la prescripción, resulta oportuno traer a colación el contenido de los artículos 52, 53, 54, 55 y 56 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicables en razón a la vigencia temporal, los cuales prevén:
“Artículo 52.- La obligación tributaria y sus accesorios prescriben a los cuatro (4) años.
Este término será de seis (6) años cuando el contribuyente o responsable no cumplan con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes, de declarar el hecho imponible o de presentar las declaraciones tributarias a que estén obligados, y en los casos de determinación de oficio, cuando la Administración Tributaria no pudo conocer el hecho.”.
“Artículo 53.- Prescribirá a los cuatro (4) años la obligación de la Administración Tributaria de reintegrar lo recibido por pago indebido de tributos y sus accesorios.”.
“Artículo 54.- El término se contará desde el 1° de enero del año siguiente a aquél en que se produjo el hecho imponible.
Para los tributos cuya determinación o liquidación es periódica, se entenderá que el hecho imponible se produce al finalizar el periodo respectivo.
El lapso de prescripción para ejercer la acción de reintegro se computara desde el 1° de enero del año siguiente a aquél en que se efectúo el pago indebido.”.
“Artículo 55.- El curso de la prescripción se interrumpe:
1. Por la declaración del hecho imponible.
2. Por la determinación del tributo, sea esta efectuada por la administración tributaria o por el contribuyente, tomándose como fecha la de notificación o de presentación de la liquidación respectiva.
3. Por el reconocimiento inequívoco de la obligación por parte del deudor.
4. Por el pedido de prórroga u otras facilidades de pago.
5. Por el acta levantada por el funcionario fiscal competente, respecto del monto de los tributos derivados de los hechos específicos a aquella que se contrae.
6. Por todo acto administrativo o actuación judicial que se realice para efectuar el cobro de la obligación tributaria ya determinada y de sus accesorios, o para obtener la repetición del pago indebido de los mismos, que haya sido legalmente notificado al deudor (…)”.
“Artículo 56.- El curso de la prescripción se suspende por la interposición de peticiones o recursos administrativos, hasta sesenta (60) días después que la Administración Tributaria adopte Resolución definitiva, tácita o expresa, sobre los mismos.
Suspende también el curso de la prescripción, la iniciación de los procedimientos previstos en el Título V de este Código, respecto de las materias objeto de los mismos, hasta su decisión definitiva. La paralización del procedimiento hará cesar la suspensión y reiniciar el curso de la prescripción. Si se reanuda el proceso antes de cumplirse la prescripción, ésta se suspende de nuevo.”. (Destacado del Tribunal).
De las normas anteriormente señaladas se desprende el régimen jurídico aplicable a la prescripción en materia tributaria, institución legalmente establecida como medio de extinción de las obligaciones tributarias y sus accesorios causada, precisamente, por el transcurso del tiempo.
Precisados los plazos establecidos en el Código Orgánico Tributario de 1982, se requiere fijar el momento a partir del cual debe comenzar a computarse dicho lapso de prescripción, para lo cual es necesario atender a la norma aplicable en el caso bajo examen, contenida en el artículo 13 del Reglamento General de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1968, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 1.183 Extraordinario de fecha 22 de febrero de 1968, el cual establece:
“Artículo 13.- La declaración de rentas deberá ser presentada dentro de los tres (3) meses siguientes a la terminación del ejercicio anual.
Parágrafo primero.- Cuando el último día del lapso fijado para presentar la declaración sea feriado, el término vencerá el día hábil siguiente.
Parágrafo segundo.- Se entiende por ejercicio anual, el período de doce (12) meses elegido por el contribuyente. El ejercicio anual puede empezar en cualquier mes del año, pero una vez fijada una fecha para su iniciación no podrá variarse sin previa autorización de la Administración Seccional correspondiente. (…)”.
Por tanto, el lapso reglamentario de tres (3) meses previsto en el citado artículo 13 del Reglamento General a efectos de declarar y pagar el monto del impuesto sobre la renta a que hubiere lugar, no puede formar parte del cómputo de la prescripción prevista en los artículos 52 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 1982, pues al estar impedida la Administración Tributaria de exigir el cumplimiento de las obligaciones fiscales derivadas del impuesto sobre la renta dentro del período en cuestión, mal podría considerarse que la omisión del Fisco Nacional respecto al cobro de los créditos adeudados obedezca a motivos enteramente imputables a su voluntad. (Vid., sentencia N° 01088 del 22 de julio de 2009 dictada por la Sala Político-Administrativa, caso: Inversiones Río Borojo, S.A.).
Con relación a lo antes expuesto, al analizar lo referente a la prescripción, la Sala Político-Administrativa mediante sentencia N° 00497 de fecha 24 de abril de 2008, caso: Polifilm de Venezuela, S.A., destacó lo siguiente:
“(…) En materia tributaria el instituto jurídico de la prescripción adquiere particular relevancia, en tanto condiciona el ejercicio de facultades y derechos al paso del tiempo, sancionando la conducta negligente de la Administración o del administrado en razón del principio de seguridad jurídica y certeza de las relaciones ordenadas por el derecho. Asimismo, ha de atenderse a la importancia de los supuestos de interrupción y de suspensión, cuyo efecto jurídico común es la dilación de los plazos de prescripción antes de su consumación definitiva.
Ahora bien, esta Sala acogiendo el criterio jurisprudencial sentado en los fallos dictados por la Sala Político-Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia, en fechas 2 de noviembre de 1995 y 7 de abril de 1999, casos: Ron Santa Teresa y Distribuidora Guadalquivir, respectivamente, se permite ratificar en esta oportunidad lo siguiente:
a) Que la prescripción, como medio extintivo de la obligación tributaria, está condicionada a la concurrencia de determinados supuestos: (i) la inactividad o inercia del acreedor; (ii) el transcurso del tiempo fijado por la Ley; (ii) la invocación por parte del interesado; y (iv) que no haya sido interrumpida o suspendida.
b) Que la prescripción produce sus efectos jurídicos cuando el acreedor y el deudor permanecen inactivos durante el tiempo fijado por la ley para que ésta opere, sin que dentro de dicho plazo realicen ningún acto que signifique un reconocimiento de la existencia de la acción o derecho, ni se produzca ninguno de los hechos que la ley especifica como causa de interrupción o de suspensión de la prescripción. Por ello, para determinar la vigencia de un derecho sobre un crédito fiscal, es imperante precisar si se produjo alguna actuación del acreedor o del deudor, que hubiese desarrollado la eficacia interruptiva del lapso necesario para la prescripción de la obligación.
c) Que el lapso necesario para que pueda alegarse y oponerse la prescripción de la obligación tributaria, esté contemplado en la Ley (…)”.
Respecto a este tema, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia N° 1120 del 17 de noviembre de 2010, caso: Distribuidora Algalope, C.A., sostuvo lo siguiente:
“En atención a lo expuesto, debe esta Sala destacar que ciertamente no cualquier acto administrativo de trámite es susceptible de interrumpir la prescripción, en este sentido, a manera de ejemplo la simple designación de un funcionario instructor para practicar una investigación fiscal, el cual es el acto de apertura del inicio del procedimiento de reparo, no puede calificarse como un acto tendiente al cobro de la obligación tributaria, ya que del mismo ni siquiera el particular tiene que tener conocimiento, así ha sido establecido por la Sala Político Administrativo en el fallo N° 354/2007.
Acto del cual no se tiene certeza, en virtud que la Administración desconoce si la apertura del referido procedimiento tiene como efecto consecuencial un acto de reparo o si por el contrario la desestimatoria del mismo, por lo que el elemento determinante para determinar si una determinada actuación es susceptible de generar la interrupción del lapso de prescripción, en primer lugar, es la certeza que de su contenido tenga el particular con la plena especificación de las facultades invocados y la actuación requerida.”.
Tomando en consideración los anteriores criterios, pasa este Operador de Justicia a verificar si se consumó el término de prescripción de cuatro (4) años a que hace alusión el referido artículo 52, o en su defecto, existió alguna causal de interrupción, toda vez que el sujeto pasivo presentó sus declaraciones definitivas de rentas correspondiente a los ejercicios 1985 y 1987, el 24 de marzo de 1986 y 30 de marzo de 1988.
De conformidad con lo establecido por el antes transcrito artículo 54, el lapso para que tenga lugar esta institución “…se contará desde el 1° de enero del año siguiente a aquel en que se produjo el hecho imponible…”; sin embargo, de acuerdo al dispositivo normativo contenido en el prenombrado artículo 55, una vez ocurrida alguna de las causales allí señaladas se interrumpe el lapso de prescripción y se inicia un nuevo período prescriptivo a partir de la realización de aquel acto, es decir, ocurrida la causal debe comenzar a computarse nuevamente el plazo previsto en la norma (4 años), para que opere dicha figura jurídica, sin que pueda computarse el tiempo que había transcurrido con anterioridad a dicha interrupción.
Ahora bien, en el caso bajo examen se evidencia que el pago del impuesto sobre la renta que dio origen a la controversia, tuvo lugar en razón del período fiscal del 1° de enero al 31 de diciembre de 1985 y 1987, por lo que en atención a la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa en casos como el de autos, el lapso a considerarse para la prescripción correspondería al 1° de abril del año inmediatamente posterior, vale decir, de 1986 y 1988.
Pero estos lapsos de prescripción se interrumpieron los días 7 de marzo de 1990 y 12 de noviembre de 1991 con las notificaciones a la recurrente de las Actas Fiscales Nos. HCF-FICSF-03-01 y HCF-FICSF-02-01, de acuerdo con el numeral 5 del artículo 55 del Código Orgánico Tributario de 1982.
Seguidamente, el lapso de prescripción que se reinició el 8 de marzo de 1990 y 13 de noviembre de 1991, quedó interrumpido nuevamente el 26 de abril de 1993, con las notificaciones de las Resoluciones Sumario Administrativo Nos. HCF-SA-509 y HCF-SA-510, ambas del 26 de octubre de 1992, suscritas por la Directora de Control Fiscal y el Jefe de la División de Sumario Administrativo de la Dirección de Control Fiscal de la Dirección General de Rentas del Ministerio de Hacienda, conforme al numeral 2 del artículo 55 del Código Orgánico Tributario de 1982.
El 21 de mayo de 1993 la contribuyente ejerció recursos jerárquicos contra las mencionadas Resoluciones, por lo que el lapso de prescripción quedó suspendido de acuerdo con el Primer Párrafo del artículo 56 del citado Código hasta sesenta (60) días después que la Administración Tributaria adoptase la resolución definitiva, tácita o expresa sobre los mismos.
Ahora bien, el lapso para sustanciar y decidir los recursos jerárquicos es de cuatro (4) meses contados a partir del 25 de mayo de 1993 -luego del vencimiento de los veinte (20) días hábiles para interponer el recurso administrativo (artículos 155 y 159 eiusdem)-, por lo que el lapso de prescripción se encontraba suspendido por este tiempo más los sesenta (60) días después de que la Administración decidiera el mencionado recurso, es decir, la suspensión del lapso de prescripción finalizó el 24 de noviembre de 1993; razón por la cual al no decidir la Administración Tributaria el recurso jerárquico para esta fecha, se entiende denegado tácitamente, según lo dispuesto en el artículo 160 del Código Orgánico Tributario de 1982.
Luego, el 21 de noviembre de 2000 la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) dictó la Resolución Nº GJT-DRAJ-2000-A-1496, notificada el 3 de abril de 2001 (fecha esta no controvertida por la representación fiscal), por medio de la cual se declaró parcialmente con lugar los recursos jerárquicos interpuestos por la precitada empresa el 19 de mayo de 1993 contra las Resoluciones Sumario Administrativo Nos. HCF-SA-509 y HCF-SA-510, ambas del 26 de octubre de 1992, suscritas por la Directora de Control Fiscal y el Jefe de la División de Sumario Administrativo de la Dirección de Control Fiscal de la Dirección General de Rentas del Ministerio de Hacienda, correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1985 y 1987, respectivamente.
Por tanto, no habiéndose evidenciado acto notificado a la contribuyente capaz de interrumpir los cuatro (4) años legalmente establecidos para que ocurra la prescripción, ni manifestación alguna emanada del contribuyente que pudiera suspender ese lapso, observa este Tribunal que desde el 24 de noviembre de 1993 -fecha en que finalizó la suspensión del lapso prescriptivo- hasta el 3 de abril de 2001 -fecha en que la Administración Tributaria notificó a la contribuyente de la Resolución antes identificada-, transcurrió el lapso de siete (7) años, cuatro (4) meses y diez (10) días, configurándose así la prescripción de la obligación tributaria y sus accesorios de conformidad con lo establecido en el artículo 52 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable en razón de su vigencia temporal.
En consecuencia, se declara con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la precitada empresa y se anula la Resolución Nº GJT-DRAJ-2000-A-1496 de fecha 21 de noviembre de 2000 emitida por la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como las Resoluciones Sumario Administrativo Nos. HCF-SA-509 y HCF-SA-510, ambas del 26 de octubre de 1992, suscritas por la Directora de Control Fiscal y el Jefe de la División de Sumario Administrativo de la Dirección de Control Fiscal de la Dirección General de Rentas del Ministerio de Hacienda y las planillas de liquidación originadas por tales actos administrativos por los conceptos de impuestos y multas. Así se declara.
Con fundamento a lo expuesto, este Tribunal considera que en virtud del pronunciamiento que antecede resulta innecesario conocer y decidir sobre las demás denuncias planteadas por la representación judicial de la recurrente. Así se decide.
Finalmente, dada la declaratoria con lugar del recurso contencioso tributario, correspondería condenar en costas procesales al Fisco Nacional a tenor de lo previsto en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014; sin embargo, las mismas no proceden en atención a la prohibición de condenatoria en costas a la República como privilegio procesal cuando resulte vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos, de acuerdo a lo preceptuado en el artículo 88 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016. Así se declara.
IV
DECISIÓN
Por las razones expuestas, este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara:
1.- CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente LA COORDINADORA, S.R.L.; contra la Resolución Nº GJT-DRAJ-2000-A-1496 de fecha 21 de noviembre de 2000 emitida por la Gerencia Jurídico Tributaria del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) en la que declaró parcialmente con lugar los recursos jerárquicos interpuestos por la precitada empresa el 19 de mayo de 1993 contra las Resoluciones Sumario Administrativo Nos. HCF-SA-509 y HCF-SA-510, ambas del 26 de octubre de 1992, suscritas por la Directora de Control Fiscal y el Jefe de la División de Sumario Administrativo de la Dirección de Control Fiscal de la Dirección General de Rentas del Ministerio de Hacienda.
2.- PRESCRITAS las obligaciones tributarias y sus accesorios por las sumas actuales de veinticuatro mil seiscientos dieciséis bolívares con cuarenta y dos céntimos (Bs. 24.616,42).
3.- NULOS y sin efecto legal alguno la Resolución N° GJT-DRAJ-2000-A-1496, así como las Resoluciones Sumario Administrativo Nos. HCF-SA-509 y HCF-SA-510, antes detalladas.
NO PROCEDE la condenatoria en costas en los términos expuestos en este fallo.
Publíquese, regístrese y notifíquese.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los ocho (8) días del mes de diciembre de 2016. Año 206º de la Independencia y 157º de la Federación.
El Juez,

Néstor Luís Correa Vielma
La Secretaria Accidental,

Ana Alexandra González Launsett

La anterior decisión se publicó en la señalada fecha, a las once y treinta de la mañana (11:30 a.m.).
La Secretaria Accidental,

Ana Alexandra González Launsett