TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 15 de febrero de 2016
205º y 156º
ASUNTO: AF48-U-2003-000145
SENTENCIA Nº PJ0082016000032

Recurso Contencioso Tributario
“Vistos” con informes de ambas partes
Recurrente: “BANCO DE LA GENTE EMPRENDEDORA (BANGENTE), C.A.”, sociedad mercantil constituida originalmente por documento inscrito en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda el 10 de noviembre de 1993, bajo el No. 68, Tomo 55-A-Pro bajo la denominación de Arrendadora Financiera del Caribe, C.A., posteriormente reformado su documento constitutivo, según documento inscrito en el mencionado Registro Mercantil en fecha 17 de diciembre de 1998 bajo el No. 77, Tomo 270-A-Pro; con ocasión a su transformación a Banco Comercial, según documento protocolizado en el Registro antes indicado en fecha 05 de enero de 1999, bajo el No. 51, Tomo I-A.
Apoderados Judiciales de la Recurrente: JOSÉ RAFAEL MÁRQUEZ, AMALIA C. OCTAVIO y JOSÉ ANDRÉS OCTAVIO L., titulares de las cédulas de identidad números 2.683.689, 3.664.748 y 9.879.873 e inscritos en el Inpreabogado bajo los números 6.553, 15.569 y 57.712, respectivamente.
Acto Recurrido: Resolución Culminatoria del Sumario No. 1732 de fecha 24 de enero de 2003, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) actualmente Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).
Administración Tributaria Recurrida: Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), actualmente Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).
Materia: Contribución de Tributos Parafiscales.
I
RELACIÓN CRONOLÓGICA
Se inicia el proceso con el escrito presentado en fecha 05 de marzo de 2003 (folios 1 al 22), por ante el Tribunal Superior Primero (Distribuidor) de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, por los ciudadanos JOSÉ RAFAEL MÁRQUEZ, AMALIA C. OCTAVIO y JOSÉ ANDRÉS OCTAVIO L., titulares de las cédulas de identidad números 2.683.689, 3.664.748 y 9.879.873 e inscritos en el Inpreabogado bajo los números 6.553, 15.569 y 57.712, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la recurrente “BANCO DE LA GENTE EMPRENDEDORA (BANGENTE), C.A.”, facultados según Poder otorgado por ante la Notaría Pública Sexta del Municipio Libertador del Distrito Metropolitano de Caracas, en fecha 13 de febrero de 2003, bajo el No. 25, Tomo 63 de los Libros de Autenticaciones; a través del cual interpuso recurso contencioso tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario No. 1732 (folios 27 al 33) de fecha 24 de enero de 2003, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) actualmente Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES),
El Tribunal Superior Primero (Distribuidor) de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, actuando como distribuidor, asignó su conocimiento a este Tribunal Superior (folio 34), donde se recibió el día 10-03-2003 y se le dio entrada a través de auto dictado en fecha 17-03-2003, por el que se ordenó librar boletas de notificación (folio 35).
En fecha 13 de noviembre de 2003, se ordenó agregar a los autos el expediente administrativo remitido por el INCE mediante Oficio No. 210.000/671 de fecha 18-09-2003 (folios 40 al 73).
El 20 de junio de 2003 (folios 75 y 76), se admitió el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al Código Orgánico Tributario.
El 19 de diciembre de 2003, se agregó al expediente el escrito de promoción de pruebas (folios 77 y 78), presentado el 08-12-2003, por la ciudadana MAIRA TRINIDAD CAPOTE GAMEZ, titular de la cédula de identidad No. 6.280.980 e inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 64.759, actuando en su carácter de apoderada judicial del INCE.
El 19 de marzo de 2004, la ciudadana MAIRA TRINIDAD CAPOTE GAMEZ, ya identificada, actuando en su carácter de apoderada judicial del INCE, así como los ciudadanos JOSÉ RAFAEL MÁRQUEZ, AMALIA C. OCTAVIO y JOSÉ ANDRÉS OCTAVIO L., antes identificados, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la recurrente, presentaron escrito de informes (folios 89 al 134).
En fecha 31 de marzo de 2004, concluyó la vista en la presente causa (folio 136).
En fecha 06 de octubre de 2011 (folio 137 al 139) la ciudadana Dra. Doris Isabel Gandica Andrade, Jueza Titular de este Órgano Jurisdiccional, se abocó al conocimiento de la causa.
II
DEL ACTO RECURRIDO
Resolución Culminatoria del Sumario Nº 1732 de fecha 24 de enero de 2003, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), actualmente denominado Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).
Dicha Resolución se dictó con ocasión al procedimiento de fiscalización iniciado a la empresa aportante “BANCO DE LA GENTE EMPRENDEDORA (BANGENTE), C.A.”, según Providencia Administrativa No. 252.001-015 de fecha 16 de enero de 2002, sobre los períodos fiscales comprendidos entre el 1er. Trimestre del año 1999 hasta el 4to. Trimestre del año 2001. Finalizada la fiscalización se procedió a levantar Acta de Reparo Nº 040572 de fecha 19 de marzo de 2002.
Culminado el procedimiento y analizado el escrito de descargos presentado por la representación legal de la recurrente, la Administración Tributaria parafiscal resolvió confirmar parcialmente el reparo levantado, mediante la Resolución impugnada quedando la recurrente obligada al pago discriminado en la forma siguiente:
1.- Por aportes del 2% (ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el INCE) SIETE MIL DOSCIENTOS VEINTIDÓS BOLÍVARES FUERTES CON CUARENTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. F. 7.222,41).
2.- Por aportes del ½ % (ordinal 2º del artículo 10 eiusdem) CUARENTA Y SEIS BOLÍVARES FUERTES CON CUARENTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. F. 46,41).
3.- Intereses Moratorios por el pago extemporáneo de aportes calculados de conformidad con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994 y 66 del Código Orgánico Tributario en la reforma parcial del 2001 CIENTO CINCUENTA Y OCHO BOLÍVARES FUERTES CON OCHO CÉNTIMOS (Bs. F. 158,08).
Igualmente resolvió imponer multa de la siguiente forma:
1) En la cantidad de DIECISÉIS BOLÍVARES FUERTES CON SETENTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. F. 16,71), equivalente al 36% del moto del tributo del ½ % calculado en base a las utilidades retenidas de menos por la empresa durante el 2001, de conformidad con lo establecido en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 1994 en concordancia con el artículo 85 eiusdem según la agravante 3 y atenuante 2 y 5; y
2) En la cantidad de SEIS MIL DOSCIENTOS DIECINUEVE BOLÍVARES FUERTES CON SESENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. F. 6.219,62), de conformidad con lo dispuesto en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, que establecen el procedimiento a seguir en caso de concurso de infracciones tributarias.
Las cantidades anteriores han sido convertidas en virtud de la Reconversión Monetaria que entró en vigencia el primero (01) de Enero de 2008, según Decreto con rango, valor y fuerza de Ley de Reconversión Monetaria Nº 5.229, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 38.638 del seis (06) de Marzo de 2007.
III
ALEGATOS DE LAS PARTES
La recurrente:
Los representantes judiciales de la contribuyente presentaron los alegatos siguientes:
En primer lugar, solicitan se declare la inconstitucionalidad del artículo 263 del Código Orgánico Tributario, así como la desaplicación por control difuso de constitucionalidad del mismo, de conformidad con el artículo 334 de la Constitución y 20 del Código de Procedimiento Civil, por considerar que la no suspensión de los efectos del acto administrativo constituye una injustificada limitación al acceso a la justicia y al ejercicio pleno del derecho a la defensa, y representa, a su decir, una modalidad del proscrito principio “solve et repete”. Igualmente, de ser considerado improcedente por el Tribunal tal pedimento, solicitan la suspensión de los efectos del acto administrativo en virtud de la apariencia de buen derecho que en su opinión se desprende del fundamento del presente recurso.
En cuanto al reparo, manifiestan que en la Resolución impugnada, el ente parafiscal confirma el criterio según el cual las utilidades y el bono vacacional pagados a los trabajadores en los períodos investigados deben ser incluidos en la base del cálculo de la contribución del 2 % prevista en el artículo 10 de la Ley sobre el INCE.
Sostienen que las utilidades pagadas a sus empleados y trabajadores no forman parte de la base imponible para el cálculo de la contribución del 2 % prevista en el artículo 10 de la Ley sobre el INCE, conforme a lo dispuesto en los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, por cuanto éstas no se consideran parte del salario normal, mencionando criterio jurisprudencial proveniente de sentencia de fecha 30-01-1998 proferida por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario y sentencias de fecha 21-10-1997 y 05-06-2002, emanada de la Corte Suprema de Justicia.
Respecto del bono vacacional, aducen que tampoco forma parte de la base para dicho cálculo al no tratarse de una prestación que recibe el trabajador en forma regular y permanente sino que la misma se otorga en función de facilitarle al trabajador un mejor disfrute de sus vacaciones.
En apoyo a sus afirmaciones transcribe parcialmente sentencia del 22-07-1998, emanada de la Sala de Casación Social del Tribunal Supremo de Justicia y ratificada mediante sentencia del 02-11-2000.
En relación a la multa impuesta por el INCE de conformidad con lo previsto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 en concordancia con el artículo 85 ejusdem, según las agravantes 3 y atenuantes 2 y 5, estiman que la misma es improcedente como consecuencia de la improcedencia de la inclusión de las partidas “utilidades” y “bono vacacional”, ya esgrimidas.
No obstante, que de no ser considerada la improcedencia por parte de este Tribunal, se produce la eximente de responsabilidad penal tributaria contenida en el artículo 79, literal c) del Código Orgánico Tributario de 1994.
En caso de ser considerada procedente la sanción por parte del Tribunal, consideran que la misma ha debido aplicarse en el límite mínimo, conforme a las circunstancias atenuantes 2 y 5 contenidas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario.
Por otra parte, respecto a la aplicación de la circunstancia agravante por parte de la Administración Tributaria, consideran que ésta confunde la infracción con la circunstancia agravante para lo cual cita doctrina jurisprudencial proveniente de la entonces Corte Suprema de Justicia en sentencia del 02 de febrero de 1981.
Sobre la multa determinada de conformidad con el artículo 99 del Código Orgánico Tributario por no haber retenido la contribución del ½ % sobre las utilidades pagadas a los trabajadores, consideran que se ha debido determinar la multa en su término mínimo, tomando en cuenta la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 artículo 85 del Código Orgánico Tributario.
De igual manera, señalan que los intereses moratorios deben ser declarados improcedentes al ser improcedente el reparo. Caso contrario, solicitan la revocatoria de los intereses moratorios “por cuanto es improcedente la liquidación y el cobro de intereses, sobre un crédito no exigible”.
A tal efecto, señalan criterio emanado del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario en sentencia de fecha 29 de enero de 1992, ratificado según sentencia del 10-08-1993, emanada de la entonces Corte Suprema de Justicia.
Finalmente, solicitan la condenatoria en costas de la Administración.
En el escrito de informes los apoderados judiciales de la recurrente ratifican los alegatos anteriormente expuestos.
El INCES:
En cuanto a lo alegado por la recurrente en torno a las utilidades y el bono vacacional pagados a los trabajadores en los períodos investigados, la representación fiscal sostiene que la doctrina más calificada en materia tributaria, ha señalado que el intérprete de la norma debe examinar la letra de la Ley, necesita analizar cuál ha sido la intención del legislador y tiene que adecuar ese pensamiento a la realidad circundante, coordinando la norma con todo el sistema jurídico y con la realidad económica que se ha querido reglar y la finalidad perseguida y que la tarea del intérprete debe orientarse en declarar el alcance manifiesto e indubitable que surge de las palabras empleadas en la Ley sin restringir ni ampliar su alcance.
En tal sentido, luego de exponer el devenir doctrinario relativo al concepto “utilidades” como elemento gravable a efectos del aporte patronal, bajo el marco jurídico previo que rodeó la promulgación de la Ley sobre el INCE, considera que la extinta Corte Suprema de Justicia en diversos fallos cuestionó de manera incomprensible, la gravabilidad de las utilidades convencionales, tomadas para efectos de aportes del 2% contenido en el artículo 10 de la Ley sobre el INCE, por tratarse, a decir de la Corte, de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos por lo que debía distinguirse entre salarios y demás remuneraciones y las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje en el 2% con cargo al patrono y en el ½ % sobre las utilidades pagadas a los trabajadores, lo que en su opinión constituye un retroceso.
En relación al concepto “vacaciones”, afirma que su condición remuneratoria era indiscutible según el artículo 73 de la Ley del Trabajo en concordancia con el artículo 106 de su Reglamento.
Asimismo, entiende que la expresión “remuneraciones de cualquier especie” no deja duda al intérprete que permita restringir los conceptos sobre los cuales se debe aplicar la alícuota del 2% referida en el ya mencionado artículo 10 de la Ley sobre el INCE.
Añade que del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, se desprende que los conceptos “utilidades” y “vacaciones” comprenden el salario como correspondencia de la prestación del servicio, por lo que en consecuencia, se debe considerar gravable a los efectos del artículo en comento.
Por otra parte, advierte que si bien la jurisprudencia patria no ha sido uniforme en su criterio respecto a los puntos planteados, ésta no tiene carácter obligante y que existe una norma expresa que no permite interpretación y en la que se basa el INCE para exigir el tributo.
Respecto de la supuesta improcedencia de la multa aplicada a la recurrente, aduce que resulta evidente que ésta incumplió con sus obligaciones tributarias en el presente caso. Igualmente, señala que no procede la eximente invocada según lo dispuesto en el literal “c” del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994 ya que el error de derecho es procedente siempre y cuando tal error sea invencible, lo que debe ser probado por quien lo alega. Así, señala que en el presente caso, la recurrente no demostró que el error en el cual supuestamente incurrió era excusable o que agotó todos los medios dispuestos a su alcance para no incurrir en el mismo.
Referente a la improcedencia de los intereses moratorios alegada por la recurrente, expresa que del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 se infiere que la falta de pago de la obligación tributaria, dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda. En el caso particular, expone que del análisis del acta de reparo No. 040572 de fecha 19-03-2002, se evidencia que los intereses de mora reflejados en la misma, no provienen de las diferencias de los aportes resultantes en el acta de reparo sino que corresponden a las cantidades autoliquidadas por la recurrente cuyo pago fue realizado fuera del lapso establecido en el artículo 30 de la Ley del INCE.
V
DE LAS PRUEBAS
El INCES.-
En el lapso legal correspondiente la representación del ente parafiscal a través de la ciudadana María Trinidad Capote Gámez, titular de la cédula de identidad No. 6.280.980 e inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 64.759, promovió como prueba documental el expediente administrativo el cual fue remitido a este órgano jurisdiccional por dicho ente mediante Oficio No. 210.000/671 de fecha 18-09-2003, siendo agregado a los autos en fecha 13 de noviembre de 2003 (folios 42 al 73).
La Contribuyente.-
En el lapso legal correspondiente los apoderados judiciales de la recurrente, no presentaron escrito de pruebas, no obstante, junto con el escrito de recurso, consignaron copia certificada de poder que acredita la representación que ostentan y original de la Resolución Culminatoria del Sumario No. 1732 (folios 23 al 33).
ANÁLISIS DE LAS PRUEBAS PROMOVIDAS
En relación al expediente administrativo promovido como prueba documental por parte del Instituto Nacional de Capacitación Educativa INCE, actualmente INCES este Órgano Jurisdiccional comparte el criterio reiterado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº 1571 del diecisiete (17) de Noviembre de 2011, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, según el cual los documentos que lo integran pertenecen a una tercera categoría de prueba instrumental, que si bien no puede asimilarse al documento público definido en el artículo 1.357 del Código Civil, pues no participa del carácter negocial que caracteriza a este último, su carácter auténtico deviene del hecho de ser una declaración emanada de un funcionario público, con las formalidades exigidas en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; siendo en consecuencia, semejante a los documentos privados reconocidos o tenidos por reconocidos (artículo 1.363 del Código Civil ), pero sólo en lo que concierne a su valor probatorio, dado que en ambos casos, se tiene por cierto su contenido, en tanto que las declaraciones efectuadas en dichos instrumentos no sean objeto de impugnación a través de cualquier género de prueba capaz de desvirtuar su veracidad, resultando aplicables para su valoración las reglas contenidas en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia, esta Juzgadora le otorga pleno valor probatorio. Así se decide.
Referente a la copia certificada del Poder otorgado por el ciudadano JUAN USLAR G., actuando en su carácter de Presidente Ejecutivo de la sociedad mercantil BANCO DE LA GENTE EMPRENDEDORA (BANGENTE), C.A., que acredita la representación judicial de los ciudadanos JOSÉ ANDRÉS OCTAVIO B., JOSÉ RAFAEL MÁRQUEZ, MARÍA ADELAIDA OCTAVIO DE PÉREZ, AMALIA OCTAVIO DE PÉREZ y JOSÉ ANDRÉS OCTAVIO L., titulares de las cédulas de identidad números 37.927, 2.683.689, 1.748.253, 3.664.748 y 9.879.873 e inscritos en el Inpreabogado bajo los números 953, 6.553, 12.346, 15.569 y 57.512, respectivamente, cursante a los folios 13 al 14, este Juzgado destaca que el mismo constituye documento privado reconocido, y considerando que no fue impugnado por la parte contraria, este Órgano Jurisdiccional le asigna fuerza probatoria, de conformidad con lo establecido en el artículo 1.363 del Código Civil. Así se decide.
Con respecto al acto administrativo contenido en el original de la Resolución Culminatoria del Sumario No. 1732, mediante la cual se comprueba la actuación de la administración tributaria parafiscal, y según lo ha denominado la jurisprudencia constituyen documentos administrativos, al contener una declaración de voluntad, conocimiento, juicio y certeza emitida por un funcionario competente, con arreglo al caso y a los fines de producir efectos jurídicos, este Tribunal por cuanto los mismos se encuentran en una categoría intermedia entre los documentos públicos y privados, equiparados con los documentos auténticos, les otorga fuerza probatoria, en los límites de la presunción de veracidad que les rodea, mientras no se pruebe lo contrario. Así se declara.
VI
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR
Planteada la controversia en los términos expuestos, este Tribunal observa que el thema decidendum se circunscribe a determinar: i) si procede o no la declaratoria de inconstitucionalidad del artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, ii) La gravabilidad o no de la partida de “utilidades” y “vacaciones” con el dos por ciento (2%) de las remuneraciones salariales descritas en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, ii) La improcedencia de la multa prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario y la procedencia o no de la eximente de responsabilidad penal tributaria literal c) del articulo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994 por error de derecho excusable y iii) la procedencia o no de los intereses moratorios.
i) si procede o no la declaratoria de inconstitucionalidad del artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001.
La recurrente solicita se declare la inconstitucionalidad del artículo 263 del Código Orgánico Tributario, así como la desaplicación por control difuso de constitucionalidad del mismo, de conformidad con el artículo 334 de la Constitución y 20 del Código de Procedimiento Civil, por considerar que la no suspensión de los efectos del acto administrativo constituye una injustificada limitación al acceso a la justicia y al ejercicio pleno del derecho a la defensa y representa, a su decir, una modalidad del proscrito principio “solve et repete”.
A tal efecto, se considera necesario transcribir el contenido del artículo 263 del Código Orgánico Tributario, el cual dispone:

Artículo 263: “La interposición del recurso no suspende los efectos del acto impugnado; sin embargo, a instancia de parte, el tribunal podrá suspender parcial o totalmente los efectos del acto recurrido, en el caso que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado, o si la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho.”Contra la decisión que acuerde o niegue la suspensión total o parcial de los efectos del acto procederá recurso de apelación, el cual será oído en el solo efecto devolutivo.
La suspensión parcial de los efectos del acto recurrido no impide a la Administración Tributaria exigir el pago de la porción no suspendida ni objetada.

Parágrafo Primero: En los casos en que no se hubiere solicitado la suspensión de los efectos en vía judicial, estuviere pendiente de decisión por parte del Tribunal o la misma hubiere sido negada, la Administración Tributaria exigirá el pago de las cantidades determinadas siguiendo el procedimiento previsto en el Capítulo II del Título VI de este Código, pero el remate de los bienes que se hubieren embargado se suspenderá si el acto no estuviere definitivamente firme. Si entre los bienes embargados hubieren cosas corruptibles o perecederas, se procederá conforme a lo previsto en el artículo 538 del Código de Procedimiento Civil.
No obstante, en casos excepcionales, la Administración Tributaria o el recurrente, podrán solicitar al Tribunal la sustitución del embargo por otras medidas o garantías.
Parágrafo Segundo: La decisión del Tribunal que acuerde o niegue la suspensión de los efectos en vía judicial, no prejuzga el fondo de la controversia.
Parágrafo Tercero: A los efectos de lo previsto en este artículo no se aplicará lo dispuesto en el artículo 547 del Código de Procedimiento Civil.

Ahora bien, nuestro sistema de control jurisdiccional de la constitucionalidad y legalidad, está orientado para preservar la supremacía y estricta observancia de las disposiciones constitucionales respecto de las legales que pudieran amenazar el texto constitucional; en tal sentido, conforme a dicho mecanismo de control, todos los jueces de la República, cualquiera sea su competencia, están investidos, en el ámbito de sus funciones, del deber de velar por la integridad de nuestra Carta Magna. Así, dicho sistema de control, puede ser ejercido de dos maneras a tenor de lo previsto en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela: bien a través del denominado control concentrado o por medio del llamado control difuso, este último también previsto en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil; disposiciones normativas éstas que resultan del siguiente tenor:
“Artículo 334: Todos los jueces o juezas de la República, en el ámbito de sus competencias y conforme a lo previsto en esta Constitución y en la ley, están en la obligación de asegurar la integridad de esta Constitución.
En caso de incompatibilidad entre esta Constitución y una ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, aún de oficio, decidir lo conducente.
Corresponde exclusivamente a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia como jurisdicción constitucional, declarar la nulidad de las leyes y demás actos de los órganos que ejercen el Poder Público dictados en ejecución directa e inmediata de la Constitución o que tengan rango de ley, cuando colidan con aquella.” (Subrayado de este Tribunal).

“Artículo 20.- Cuando la ley vigente, cuya aplicación se pida, colidiere con alguna disposición constitucional, los jueces aplicaran ésta con preferencia.”

El denominado control difuso, radica en la posibilidad que tiene todo juez de la causa en los asuntos sometidos a su consideración, de señalar que una norma jurídica de cualquier categoría, bien legal o sub legal, es incompatible con el texto constitucional, procediendo, bien de oficio o a instancia de parte, a desaplicar y dejar sin efecto legal la señalada norma en el caso concreto, tutelando así la disposición constitucional que resulte vulnerada. De igual forma, debe destacarse que esta desaplicación ocurre respecto a la causa en particular o caso concreto que esté conociendo el sentenciador, mas no así con efectos generales, por cuanto ello entrañaría otro tipo de pronunciamiento que escaparía del ámbito competencial del juez.
Por el contrario, el control concentrado o control por vía de acción ejercido a través de la máxima jurisdicción constitucional, supone la declaratoria de inconstitucionalidad de una ley o disposición de rango sub legal, vista su colisión con el texto fundamental, con efectos generales, es decir, erga omnes, distinta de la situación que se configura al desaplicar una normativa en una controversia determinada a través del control difuso, caso en el cual, como se señaló supra, la norma sólo deja de tener aplicación para el caso en concreto por colidir con la Constitución.
Ahora bien, circunscribiéndonos al caso de autos, observa esta juzgadora que la recurrente alega que la norma contenida en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario alude a una modalidad del “solve et repet” violentando así el acceso a la justicia y el derecho a la defensa consagrado en el articulo 49 de la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela, y que también viola el principio de presunción de inocencia.
A este respecto, considera quien Juzga que el carácter no suspensivo del acto recurrido, no constituye una limitación del derecho a la defensa ni mucho menos una modalidad del “solve et repet”, como denuncia el contribuyente, ya que en el caso de la norma contenida en el artículo 263, antes transcrito, no se limita la interposición del recurso contencioso tributario al pago previo de los montos exigidos en el acto impugnado, asimismo, la exigibilidad del pago por parte de la administración tributaria de las cantidades determinadas puede suspenderse a instancia de parte, de conformidad con el primer párrafo de la norma objeto de controversia, con lo que se le otorga al contribuyente la posibilidad de no pagar los montos exigidos en la actuación de la administración tributaria, hasta tanto recaiga sentencia definitivamente firme. Asimismo observa que la no suspensión del acto administrativo recurrido, mediante el cual la Administración Parafiscal efectuó reparo en materia de INCE a la recurrente, no constituye en modo alguno violación al principio de presunción de inocencia, ya que dichos actos constituyen los cauces para el actuar de la administración tributaria por la presunta irregularidad en que pudo incurrir la recurrente, no pudiendo pretenderse que la posible exigibilidad del pago de las cantidades determinadas se concretice en una presunción de culpabilidad. La posible exigibilidad de los montos determinados por la administración tributaria, constituye una consecuencia del carácter ejecutivo de los actos administrativos, razón por la cual, este Juzgadora procede a desechar la presente denuncia por violación al contenido de los artículos 26 y 49 de la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela y en consecuencia declara improcedente la solicitud de declaratoria de inconstitucionalidad del referido artículo. Así se decide.
ii) La gravabilidad o no de la partida “utilidades” y “vacaciones” con el dos por ciento (2%) de las remuneraciones salariales descritas en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.
Alega la aportante que el INCE incurre en un error jurídico al pretender incluir las utilidades dentro de la base de cálculo prevista en la Ley del INCE, puesto que las utilidades pagadas a sus empleados y trabajadores no forman parte de la base imponible para el cálculo de la contribución del 2% prevista en el artículo 10 de la Ley sobre el INCE, conforme a lo dispuesto en los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, por cuanto éstas no se consideran parte del salario normal de la contribución a cargo del patrono.
Sobre este particular la administración parafiscal expone que no hay duda en cuanto a la inclusión de las utilidades como parte de los conceptos a los cuales se debe aplicar el gravamen del 2% del artículo 10 de la Ley del INCE no porque las mismas constituyan o no salario recibido por el trabajador, sino porque las utilidades conforman una remuneración pagada al personal que trabaja para la empresa.
Para decidir este Tribunal considera pertinente transcribir e interpretar el contenido de la disposición legal que regula las contribuciones parafiscales recaudadas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual no es otro que el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa:
“Artículo 10. El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:
1) Una contribución de los patronos, equivalente a dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.
2) El medio por ciento de las utilidades anuales, pagados a los obreros y empleados y aportadas por estos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.
(…)”. (Subrayado del Tribunal).

Como se observa del artículo transcrito, la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distingue claramente dos contribuciones parafiscales, la primera de ellas tiene como sujeto pasivo a los patronos con una alícuota del 2% sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y renumeraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades. La segunda, prevé una alícuota del ½% sobre la base imponible determinada por el total de las utilidades pagadas anualmente por el patrono a sus obreros y empleados con cargo a ellos, debiendo el patrono retener y depositar estos aportes en la Caja del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
Es regla indiscutible en la interpretación de la ley tributaria que, cuando el hecho imponible se subdivide en dos tipos o clases, cada uno de ellos excluye a los demás, puesto que de no ser así, se incurría en una superposición de tributos con el efecto indeseable, por acumulativo, de la doble tributación económica. La concurrencia o superposición de tributos únicamente puede admitirse cuando el legislador lo establece en forma clara y expresa, pero no puede llegarse a ella por mera interpretación.
En el caso de la cotización debida al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el primer subtipo es el de la contribución que pagan los patronos, cuya base gravable está formada por la suma de los salarios y otras renumeraciones pagadas al trabajador. Pero conciente el legislador de que no sólo las empresas se benefician de la preparación de la mano de obra calificada, quiso también que los propios trabajadores contribuyeran aunque en menor medida, puesto que también ellos reciben el beneficio de su propia capacitación que les brinda mejores oportunidades de trabajo y mejor remuneración.
Por esta razón, se creó otro subtipo que tiene como sujeto pasivo a los propios trabajadores y como base imponible a las utilidades pagadas, sobre las cuales pueden soportar un pequeño sacrificio fiscal en razón de que constituyen una renumeración extraordinaria percibida una vez al año, no destinada a cubrir sus necesidades fundamentales. Además, fue la intención manifiesta del legislador aliviar la carga fiscal del patrono haciendo soportar una parte al trabajador, se trata de una cotización mixta con dos bases imponibles diferentes y dos sujetos pasivos diferentes, aunque en el segundo subtipo el patrono sea responsable pero sólo en su carácter de agente de retención.
Ninguna de las disposiciones de la Ley o de su reglamento permite presumir que haya sido la intención del legislador superponer, al menos parcialmente, ambas cotizaciones, sobre la misma base imponible, por el contrario cada una de ella tiene su propia esfera de aplicación perfectamente diferenciada. Dicho de otra manera, los obreros y trabajadores cotizan sobre las utilidades percibidas y el patrono sobre el resto de las remuneraciones pagadas.
En efecto, la jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal ha reiterado de forma pacífica que las utilidades pagadas por las empresas a sus trabajadores no participan de las características del salario a los fines de la Ley del INCE, por lo que resulta ilegal gravarlas. Así, la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Político Administrativo Especial Tributaria II, señaló:
“…De la Ley del INCE, en particular de la norma citada, se advierte claramente dos contribuciones parafiscales una de liquidación periódica trimestral (la patronal), la primera de ellas, tiene como sujeto pasivo a los patrones de los establecimientos que se dediquen al ejercicio de actividades comerciales o industriales, no pertenecientes a ninguna entidad político territorial, y cuya base imponible es el monto de los sueldos, salarios, jornales y renumeraciones a la cual se le aplica una alícuota del 2% su obligación tributaria se causará y nacerá a diario, semanal o mensualmente, según sea la forma de pago.
La segunda, tiene como sujetos pasivos los obreros o empleados de dichos establecimientos, su base imponible está determinada por el monto total de las utilidades pagadas anualmente, a la cual se le debe aplicar una alícuota del ½%. El pago de este corresponde al empleado, tomando en consideración que la utilidad anual consiste en el beneficio o ganancia efectiva que se obtiene al final de cada ejercicio, por las actividades productivas desarrolladas en dicho período y solamente con respecto a estas utilidades gravita la contribución exigida a los empleados, estando obligado el patrono a efectuar la correspondiente retención.
En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en las referida ley, ha debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%) , cuando su propio texto legal establece, con toda claridad la base imponible y las diferentes alícuotas para cada contribuyente, a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal…”. (Sentencia de fecha 18 de noviembre de 1999, caso: VICSON).

Del mismo modo la Sentencia N° 781 de fecha 5 de junio de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Makro Comercializadora, S.A., Exp. N° 15.739, expreso:

“Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas. Asimismo, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual considera que no puede desconocerse la actuación fiscal llevada a cabo por el instituto conforme a lo dispuesto en su ley, en base a una supuesta violación del artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994 y del artículo 224 del texto constitucional de 1961, ya que la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa participa del carácter de ‘Ley Especial Tributaria’ creadora de tributos, debe esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual señala expresamente:
‘Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:
1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.’
En efecto, la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, participa del carácter de ley especial respecto a la contribución por ella creada; no obstante, debe advertirse que toda disposición legal creadora de tributos, que modifique los ya creados o los suprima, si bien puede establecer los elementos tipificadores del tributo, entre otras facultades, debe hacerlo con sujeción a las normas generales consagradas en el Código Orgánico Tributario, el cual resulta principal fuente normativa en materia tributaria, al igual que conforme a los principios y garantías establecidos por la Constitución de la República referidos a la tributación; siendo ello así, esta alzada comparte el criterio sostenido por la recurrida y considera que el aplicar ambas alícuotas impositivas sobre las utilidades, conlleva a la natural consecuencia que sobre las mismas se aplique una alícuota distinta a la establecida por la ley; todo lo cual se traduce en una violación del principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 224 de la Constitución de 1961, actualmente plasmado por el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual no puede cobrarse ningún tributo que no haya sido previamente establecido en la ley, y en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.
Finalmente, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual la recurrida dejó sin explicar donde encuadran las utilidades a los efectos de la contribución parafiscal debatida en la presente controversia, considera esta Sala que la disposición contenida en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, es clara cuando establece:
‘El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. (omissis) ...” (Destacado de la Sala).
En tal sentido, basta la simple lectura del artículo citado para saber en dónde encuadran las utilidades y cuál resulta la alícuota impositiva aplicable a las mismas, motivo éste que lleva a la Sala a considerar carente de fundamento la afirmación hecha por los representantes del recurrente, y así expresamente lo declara.
En virtud de los argumentos desestimatorios que anteceden, resulta forzoso concluir a esta Sala que el presente recurso de apelación es improcedente. Así se declara”

Todo lo expuesto permite concluir a este Tribunal que, al ser distintas las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y por estar el concepto “utilidades” expresamente gravado conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no debe el Instituto imponer sobre las mismas el gravamen del 2% consagrado en el numeral 1.
En consecuencia, tal como lo afirma el apoderado judicial de la aportante, en el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, el INCE ha interpretado erróneamente que la partida “utilidades” forma parte de la base imponible, para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, razón por la cual quien suscribe este fallo declara la improcedencia de la obligación tributaria impuesta a la recurrente BANCO DE LA GENTE EMPRENDEDORA (BANGENTE), C.A., mediante Resolución Culminatoria del Sumario No. 1732, emanada del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, en el punto referente al cobro de la contribución del 2% sobre las utilidades pagadas por la empresa a sus trabajadores. Así se decide.
En cuanto a la gravabilidad o no de la partida “vacaciones”, la contribuyente alega que el bono vacacional tampoco forma parte de la base de cálculo de la contribución del 2% al no tratarse de una prestación que recibe el trabajador en forma regular y permanente sino que la misma se otorga en función de facilitarle al trabajador un mejor disfrute de sus vacaciones.
Por su parte, el INCE afirma que la expresión “remuneraciones de cualquier especie” no deja duda al intérprete que permita restringir los conceptos sobre los cuales se debe aplicar la alícuota del 2% referida en el ya mencionado artículo 10 de la Ley sobre el INCE.
En el caso de autos, este Tribunal observa que en la Resolución Culminatoria del Sumario impugnada (folios 44 y 45), la Administración señaló:
“Culminada la revisión mediante Informe Fiscal se determinó lo siguiente:
Con respecto a su inconformidad con la gravabilidad de la partida bono vacacional y utilidades se consideró improcedente en virtud de las siguientes consideraciones:
Dispone la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa en su artículo 10, las fuentes de ingresos que van a nutrir al Instituto para sufragar los gastos que le son propios.
(…)
Evidentemente, para evitar cualquier omisión al respecto, el legislador consagró de manera genérica “las remuneraciones de cualquier especie”; no dejando campo al intérprete para restringir en modo alguno los conceptos sobre los cuales ha de aplicarse el porcentaje del dos por ciento (2%), a los efectos de determinar el aporte debido por los patronos al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). En consecuencia, es en la categoría “remuneraciones de cualquier especie” en la que han de ubicarse los pagos hechos por el contribuyente a sus trabajadores por concepto de bono vacacional y utilidades.
Por lo tanto, al estar fundamentado en la Ley, resulta pues acertado y en consecuencia debidamente motivado el reparo formulado a la empresa, al sumársele a los pagos efectuados a sus trabajadores los (sic) correspondiente a bono vacacional y UTILIDADES en razón de que incuestionablemente son remuneraciones pagadas al personal que trabaja para la empresa aportante y por ende, deben ser tenidos en cuenta a los efectos del gravamen establecido en la Ley y así se declara. (Subrayado y mayúsculas del texto).

Se aprecia entonces que en lo que respecta al reparo por aporte del 2% por la inclusión de los pagos de bono vacacional para el cálculo del tributo establecido en el artículo 10, numeral 1 de la Ley de INCE, la Gerencia General de Tributos del mencionado Instituto, cuando dicta la resolución culminatoria del sumario, ya identificada, consideró que de conformidad con lo establecido en la Ley del INCE vigente para los períodos fiscalizados, en su artículo 10, numeral 1, éste puede gravar con una alícuota proporcional del dos por ciento (2%), las vacaciones y las utilidades pagadas por las empresas aportantes a sus trabajadores.
Al respecto, pasa este Tribunal analizar acerca de la gravabilidad o no de la partida “bono vacacional” para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) de la contribución establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa de 1970 vigente para los periodos fiscalizados.
A tal efecto, considera oportuno este Tribunal Superior observar que del numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, ya antes transcrito, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, pueden comprenderse las vacaciones pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.
No obstante, la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, en su artículo 133, parágrafos segundo y cuarto, aplicable rationae temporis establece lo siguiente:
“Artículo 133: (omissis)...
Parágrafo Segundo: A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial.
Para la estimación del salario normal ninguno de los conceptos que lo integran producirá efectos sobre si mismo.
Parágrafo Cuarto: Cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó”. (subrayado del Tribunal).

Así las cosas y con base en la normativa parcialmente transcrita ut supra, se puede afirmar que el referido “bono vacacional”, no participa del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, visto que se trata de una remuneración complementaria y aleatoria.
Asimismo, ha sido criterio reiterado de la Sala Político Administrativa del Tribual Supremo de Justicia la no inclusión del bono vacacional pagado por los patronos a sus trabajadores y trabajadoras, dentro de la base de cálculo de la aludida contribución del 2% toda vez que estos conceptos no son considerados por la Ley ni la jurisprudencia parte del salario normal (vid. Sentencias Nos. 00422 de fecha 1º de abril de 2009, caso: Procter & Gamble Industrial, S.C.A. y 00871 del 11 de junio de 2009, caso: Otepi Consultores, S.A, entre otras.).
En consecuencia, debe este Tribunal Superior declarar la ilegalidad e improcedencia de la obligación tributaria impuesta a la recurrente para con el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), correspondientes a aportes equivalentes al dos por ciento (2%) de las remuneraciones salariales descritas en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa correspondiente a la partida “bono vacacional”. Así se decide.
Sin perjuicio de lo anteriormente expuesto, se debe aclarar que el reparo levantado por la Administración Tributaria Parafiscal, también se originó, según la Resolución impugnada, por la no inclusión de la partida “sueldo personal contratado” en la base de cálculo del 2 %, cuya gravabilidad no fue rechazada por la contribuyente, ni en su escrito de descargos ni esta instancia jurisdiccional, en consecuencia, se confirma el reparo formulado por dicho concepto. Así se estable.
De conformidad con lo anterior, el ente tributario, debe efectuar un nuevo cálculo del aporte del 2% previsto en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el INCE de 1970, excluyendo las partidas “utilidades” y “bono vacacional” pagadas a los trabajadores. Así se declara.
Aunado a lo antes expuesto, se observa que la contribuyente, no impugnó el reparo formulado por diferencia de aportes del ½ %, en el Acta de reparo por la cantidad actualizada de CUARENTA Y SEIS BOLÍVARES FUERTES CON CUARENTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. F. 46,41), por lo que se impone a esta juzgadora confirmar la presunción de veracidad y legitimidad que revisten las actas fiscales de acuerdo a lo previsto en el artículo 144 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, por tanto la contribuyente queda obligada a pagar, el monto indicado por diferencia de aportes del ½ % . Así se decide.
ii) La improcedencia de la multa prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario y la procedencia o no de la eximente de responsabilidad penal tributaria literal c) del articulo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994 por error de derecho excusable.
La recurrente estima que la multa impuesta por el INCE de conformidad con lo previsto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 en concordancia con el artículo 85 ejusdem, según las agravantes 3 y atenuantes 2 y 5, es improcedente como consecuencia de la improcedencia de la inclusión de las partidas “utilidades” y “bono vacacional”, para el cálculo del 2% de la contribución establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa de 1970 vigente para los periodos fiscalizados.
Por su parte, la representación del INCE aduce que resulta evidente que la recurrente incumplió con sus obligaciones tributarias en el presente caso.
En tal sentido, esta Juzgadora debe declarar improcedente la multa impuesta en la cantidad de SEIS MIL DOSCIENTOS DIECINUEVE BOLÍVARES FUERTES CON SESENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. F. 6.219,62) al haberse verificado la ilegalidad de la determinación por parte del ente parafiscal respecto de la inclusión de las partidas “utilidades” y “vacaciones” para el cálculo del aporte del 2% de la Ley del INCE, de conformidad con lo anteriormente expuesto. Así se declara.
En cuanto a la multa impuesta en la cantidad de DIECISÉIS BOLÍVARES FUERTES CON SETENTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. F. 16,71), equivalente al 36% del moto del tributo del ½ % calculado en base a las utilidades retenidas de menos por la empresa durante el 2001, de conformidad con lo establecido en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 1994 en concordancia con el artículo 85 eiusdem según la agravante 3 y atenuante 2 y 5 y sobre la cual la recurrente alega debió ser determinada en su término mínimo, tomando en cuenta la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 artículo 85 del Código Orgánico Tributario, este Tribunal observa que el reparo por diferencia de aportes del ½ % contemplado en el ordinal 2º del artículo 10 de la Ley sobre el INCE de 1970, aplicable ratione temporis, fue confirmado en su totalidad en el punto anterior del presente fallo, razón por la que se confirma la multa accesoria impuesta por este concepto en la cantidad actualizada de de DIECISÉIS BOLÍVARES FUERTES CON SETENTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. F. 16,71). Así se decide.
iii) La procedencia o no de los intereses moratorios.
Los apoderados judiciales de la recurrente señalan que los intereses moratorios deben ser declarados improcedentes al ser improcedente el reparo. Caso contrario, solicitan la revocatoria de los intereses moratorios “por cuanto es improcedente la liquidación y el cobro de intereses, sobre un crédito no exigible”.
Por su parte, la representación del INCE expresa que del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 se infiere que la falta de pago de la obligación tributaria, dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda. En el caso particular, expone que del análisis del acta de reparo No. 040572 de fecha 19-03-2002, se evidencia que los intereses de mora reflejados en la misma, no provienen de las diferencias de los aportes resultantes en el acta de reparo sino que corresponden a las cantidades autoliquidadas por la recurrente cuyo pago fue realizado fuera del lapso establecido en el artículo 30 de la Ley del INCE.
En tal sentido, el artículo 59 del Código Orgánico de 1994, aplicable ratione temporis al procedimiento fiscal, estableció lo siguiente:
“Artículo 59: La falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios, dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a la tasa máxima activa bancaria incrementada en tres (3) puntos porcentuales, aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.
(…)” (Subrayado de la Juez)
Dicho artículo fue objeto de revisión por la Sala Plena de la Extinta Corte Suprema de Justicia el 14 de Diciembre de 1999, con ocasión a un recurso de nulidad por inconstitucionalidad interpuesto en contra del referido dispositivo. En su fallo la Sala Plena dejó sentado lo siguiente:
“(...) una interpretación constitucional del interés moratorio exige su consideración como mecanismo resarcitorio y no punitivo y, de allí, la interpretación de la exigibilidad como vencimiento del plazo con base a los principios aplicables a las obligaciones de naturaleza civil, esto es, la exigencia del vencimiento de los plazos para su pago o impugnación o la firmeza de la obligación producida como consecuencia de la decisión de los recursos que se hayan ejercido, a los fines del cálculo de los intereses moratorios, insiste la Corte en que a la luz de la redacción del artículo 59, no queda duda de que la exigibilidad, como se había venido interpretando por el Supremo Tribunal, en su Sala Político-Administrativa, es presupuesto de la indemnización por mora allí prevista.
Consecuencialmente, los intereses moratorios deben calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente a aquel en que termina el ejercicio respectivo. Estos intereses suponen una obligación dineraria cuyo objeto es una cantidad líquida concretamente, un impuesto definitivamente exigible y liquidado con expresión de su monto.
Cuando se prevén los intereses moratorios en el Código Orgánico Tributario se evidencia la necesidad de observar un plazo (precisamente para determinar el incumplimiento de la contraprestación) dentro del cual ha de realizarse el pago y un acto administrativo definitivamente firme que así lo disponga en atención a las disposiciones legales pertinentes, so pena de que el contribuyente incurra en mora respecto de su obligación fiscal. Vuelve, pues, esta Corte, en base a los razonamientos que preceden, al criterio que pacíficamente había venido sosteniendo hasta el 7 de abril de 1.999, en el sentido de que se retoma la exigibilidad de la deuda tributaria como elemento esencial para que se causen los intereses moratorios a que se refiere la primera parte del artículo 59 del Código Orgánico Tributario.
Es con base a estas consideraciones que la Corte estima que el artículo 59 del Código Orgánico Tributario fija intereses moratorios, de acuerdo con los principios que regulan esta figura como resarcimiento al retardo en el cumplimiento de las obligaciones civiles (tributarias en este caso) y, de allí, que el mismo no resulte inconstitucional como se ha denunciado. Así se declara”. (Subrayado del Tribunal)

Este criterio, fue ratificado posteriormente en la sentencia aclaratoria dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia Nº 816 del 26 de Julio de 2000, y acogida por la Sala Político Administrativa ente su fallo Nº 00805 del 4 de Junio de 2009, (caso: Telecomunicaciones Bantel, C.A.), quedando claro que bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, los intereses moratorios “surgen una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiere firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes, las decisiones dictadas con ocasión a los recursos interpuesto, y no inmediatamente al vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación.” (vid. Sentencia de la Sala Plena antes citada).
En aplicación del criterio vinculante anteriormente expuesto esta Juzgadora advierte que el sub judice, dada la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, no se verifican los supuestos contemplados para la exigibilidad de los intereses moratorios, toda vez que la contribuyente presentó escrito de descargos en contra del Acta de Reparo y posteriormente interpuso el presente recurso contencioso tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario, por tanto el reparo no se encontraba firme, en consecuencia se anula la determinación de los intereses moratorios señalados en el acto administrativo recurrido por la cantidad de CIENTO CINCUENTA Y OCHO MIL OCHENTA BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 158.080,00) ahora expresados en CIENTO CINCUENTA Y OCHO BOLÍVARES FUERTES CON OCHO CÉNTIMOS (Bs. F. 158,08). Así se declara.
Atendiendo a lo anteriormente expuesto, este Órgano Jurisdiccional, ordena al hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), dictar un nuevo acto administrativo en estricta sujeción a lo indicado en el presente fallo. Así se ordena.

VII
DECISIÓN
Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, y por las razones que han sido expuestas, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente “BANCO DE LA GENTE EMPRENDEDORA (BANGENTE), C.A.”, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 1732 de fecha 24 de enero de 2003, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) actualmente Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES). En consecuencia:
PRIMERO: Se ANULA la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 1732, emanada de Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) actualmente Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista INCES, sólo en lo que respecta a la inclusión del 2% de los pagos efectuados por la aportante a sus trabajadores por concepto de “utilidades” y “bono vacacional”, previsto en el numeral 1º del artículo 10 de la Ley del INCES, de conformidad con lo previsto en la presente decisión.
SEGUNDO: Se ANULA la multa impuesta a la contribuyente “BANCO DE LA GENTE EMPRENDEDORA (BANGENTE), C.A.”, por la inclusión indebida para el cálculo del 2% de los pagos efectuados por la aportante a sus trabajadores por concepto de “utilidades” y “bono vacacional” previsto en el numeral 1º del artículo 10 de la ley del INCES, de conformidad con lo dispuesto en la presente decisión.
TERCERO: Se confirma la multa impuesta a la recurrente, equivalente al 36% del moto del tributo del ½ % calculado en base a las utilidades retenidas de menos por la misma durante el 2001.
CUARTO: Se ORDENA al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista INCES realizar los ajustes indicados en esta decisión.
QUINTO: De conformidad con lo previsto en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario vigente, se exime del pago de Costas en virtud del carácter de la presente decisión.
Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación de la sentencia, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador de sentencias definitivas.
Publíquese, regístrese y notifíquese.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en Caracas, a los quince (15) días del mes de febrero de dos mil dieciséis (2016). Año 205° de la Independencia y 156° de la Federación.
LA JUEZA SUPERIOR TITULAR,

DRA. DORIS ISABEL GANDICA ANDRADE. –
LA SECRETARIA TITULAR,

ABG. ROSSYLUZ MELO SÁNCHEZ.-

En la fecha de hoy, quince (15) de febrero de dos mil dieciséis (2016), se publicó la anterior Sentencia Definitiva No. Nº PJ0082016000032, siendo las doce y treinta minutos de la tarde (12.30 p.m.).
LA SECRETARIA TITULAR,

ABG. ROSSYLUZ MELO SÁNCHEZ.-

ASUNTO: AF48-U-2003-000145
1975