TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 17 de Marzo de 2016.
205º y 157º

ASUNTO: AF46-U-2002-000045. SENTENCIA: 1.741.-
ASUNTO ANTIGUO Nº 2.055.

Vistos, con el solo informe de la recurrente.
En fecha nueve (09) de Octubre de 2002, previa la habilitación del tiempo necesario, la ciudadana Teresa Palacios, titular de la cédula de identidad Nº 6.912.926, actuando en su carácter de representante de la contribuyente “WILPRO ENERGY SERVICES PIGAP II LIMITED”, asistida por los abogados Alaska Moscato Rivas, Nel David Espina Matute, Carlos Eduardo Urbaneja G. y Juan Andrés Osorio, titulares de las cédulas de identidad Nos. 8.744.735, 10.337.385, 12.394.880 y 14.202.334 e inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nos. 48.337, 64.069, 85.433 y 93.829 respectivamente, inscrita por ante el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal (hoy Distrito Capital) y Estado Miranda en fecha diecinueve (19) de Marzo de 1999, bajo el Nº 90, Tomo 293 A-Qto., e inscrita en el Registro de Información Fiscal (R.I.F) bajo el Nº J-30601384-9, interpuso Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Nº GRTI/RNO-DR/CR/300/2002/00201 de fecha veintisiete (27) de Septiembre de 2002, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada el treinta (30) de Septiembre de 2002, la cual declaró PARCIALMENTE IMPROCEDENTE la compensación opuesta por la recurrente de un crédito de Bs. 430.278,86 el cual se origina por un lado, de la recuperación del Impuesto al Valor Agregado soportado y efectivamente pagado en la adquisición de bienes y la recepción de servicios, durante la Etapa Preoperativa de la Ejecución del Proyecto Industrial Planta de Inyección de Gas a Alta Presión (ver folios 78, 79 y 80), cuyos créditos por la cantidad de Bs. 421.145,17 fueron reconocidos mediante Providencia Administrativa Nº RC-090 de fecha veintidós (22) de Febrero de 2001; y por otro lado, de créditos fiscales derivados del pago en exceso del Impuesto Sobre la Renta vía retención por la cantidad de Bs. 9.133,69 generados en el ejercicio fiscal 2001; contra el Ajuste Inicial por Inflación, según Declaración H0107 Nº 0001317, correspondiente al ejercicio 01/01/2001 al 31/12/2001, por Bs. 430.278,86; las cantidades antes señaladas han sido convertidas en virtud de la reconversión monetaria que entró en vigencia el primero (01) de Enero de 2008, según el Decreto con rango, valor y fuerza de Ley de Reconversión Monetaria N° 5.229, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.638 del seis (06) de Marzo de 2007.
Proveniente de la distribución efectuada el quince (15) de Octubre de 2002, por el Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, se le dio entrada a dicho Recurso bajo el Nº 2.055, actualmente ASUNTO: AF46-U-2002-000045, mediante auto de fecha veintiocho (28) de Octubre de 2002, se ordenó notificar a las partes y solicitar el envío del expediente administrativo.
El cinco (05) de Noviembre de 2002, el ciudadano Juan Andrés Osorio, titular de la cédula de identidad Nº 14.202.334 e inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nº 93.829 actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente, consignó mediante diligencia documento poder que acredita su representación.
Estando las partes a derecho y observado el cumplimiento de los extremos procesales pertinentes, se admitió dicho recurso mediante sentencia interlocutoria Nº 44/03 de fecha veinticuatro (24) de Febrero de 2003, ordenándose su tramitación y sustanciación correspondiente.
Vencido el lapso de promoción de pruebas el veintiséis (26) de Marzo de 2003, se dejó constancia por auto del veintiocho (28) de Marzo de 2003, que solo la representación judicial de la contribuyente hizo uso de ese derecho el último día del lapso de promoción, siendo admitidas las pruebas promovidas referidas al mérito favorable, documentales y exhibición de documentos, el catorce (14) de Abril de 2003, librándose oficio Nº 201/03 al ciudadano Gerente Jurídico Tributario del SENIAT, solicitándole la exhibición del expediente administrativo; subsanándose el veinticinco (25) de Abril de 2003, mediante auto la omisión sobre la prueba de informes, dejándose constancia de su admisión, librándose al efecto oficio Nº 223/03 al Director del Banco Central de Venezuela solicitando información especificada en el escrito de promoción de pruebas, a la cual se dio respuesta el seis (06) de Junio de 2003, recibida en esa misma fecha.
Venciendo el lapso de evacuación de pruebas el catorce (14) de Julio de 2003, se fijó la oportunidad de informes, la cual se celebró recibiendo el catorce (14) de Agosto de 2003, compareciendo únicamente la representación judicial de la recurrente, quienes consignaron conclusiones escritas las cuales fueron agregadas a los autos, quedando la causa vista para sentencia.
Posteriormente, en fecha diez (10) de Diciembre de 2010, el ciudadano Gabriel Ángel Fernández Rodríguez, Juez Provisorio de este Órgano Jurisdiccional, se aboca al conocimiento de la causa a los fines de dar cumplimiento a lo previsto en el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil, no encontrándose incurso en causal de inhibición alguna; y así mismo destaca que comparte el criterio reiterado de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia del veintitrés (23) de Octubre de 2002 (caso: Módulos Habitacionales, C.A.) donde se indicó:

“... el avocamiento (sic) de un nuevo Juez sea ordinario, accidental o especial, al conocimiento de una causa ya iniciada, debe ser notificado a las partes, aunque no lo diga la ley expresamente, para permitirle a éstas, en presencia de alguna de las causales taxativamente establecidas, ejercer la recusación oportuna, y de proceder ésta, con la designación del nuevo juzgador, garantizar a las partes su derecho a ser oídas por un tribunal competente, independiente e imparcial, establecido de acuerdo a la ley, derecho éste comprendido en el concepto más amplio de derecho de defensa, a la tutela judicial efectiva y al debido proceso.
Siendo ello así, la falta de notificación a las partes del avocamiento (sic) de un nuevo Juez al conocimiento de una causa en curso, podría constituir una violación de la garantía constitucional del derecho de defensa; no obstante, considera esta Sala que, para configurarse tal violación, es necesario que, efectivamente, el nuevo Juez se encuentre incurso en alguno de los supuestos contenidos en alguna de las causales de recusación taxativamente establecidas, porque, de no ser así, el recurso ejercido resultaría inútil y la situación procesal permanecería siendo la misma”. (Destacado de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia).

En la oportunidad procesal de dictar sentencia, este Órgano Jurisdiccional procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

- I -
A N T E C E D E N T E S

De autos se desprende que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del hoy Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), procedió mediante Resolución Nº GRTI/RNO/DR/CR/300/2002/00201 de fecha diecisiete (17) de Septiembre de 2002, a declarar PARCIALMENTE IMPROCEDENTE la compensación opuesta por la contribuyente “WILPRO ENERGY SERVICES PIGAP II LIMITED”, de un crédito de Bs. 430.278,86 el cual se origina por un lado (a tenor de lo expuesto en dicha Resolución), de la exoneración del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor durante la Etapa Preoperativa de la Ejecución del Proyecto Industrial Planta de Inyección de Gas a Alta Presión, cuyos créditos por la cantidad de Bs. 421.145,17 fueron reconocidos mediante Providencia Administrativa Nº RC-090 de fecha veintidós (22) de Febrero de 2001, conforme a la cual este Tribunal precisa, provienen de la recuperación del Impuesto al Valor Agregado soportado y efectivamente pagado en la adquisición de bienes y la recepción de servicios, durante la Etapa Preoperativa de la Ejecución del Proyecto Industrial Planta de Inyección de Gas a Alta Presión (ver folios 78, 79 y 80); y por otro lado, de créditos fiscales derivados del pago en exceso del Impuesto Sobre la Renta vía retención por la cantidad de Bs. 9.133,70 generados en el ejercicio fiscal 2001; contra el Ajuste Inicial por Inflación, según Declaración H0107 Nº 0001317, correspondiente al ejercicio 01/01/2001 al 31/12/2001, por Bs. 430.278,86.
En la referida resolución, la Administración Tributaria niega primeramente la compensación de los Créditos Fiscales reconocidos mediante “Providencia Administrativa”, en virtud de que la misma solo tiene como objeto, la consecución de los títulos correspondientes, y tomando en consideración que una vez reconocidos los créditos fiscales por parte de la Administración Tributaria, el procedimiento a seguir, es el establecido en la Resolución Nº 719 o en su defecto lo previsto en los Decretos 2.398, 236 y 596 de fechas cuatro (4) de Febrero de 1998, dos (2) de Agosto de 1999 y veintiuno (21) de Diciembre de 1999 respectivamente, ya que de lo contrario a su modo de ver, se desvirtúa la esencia, fines y control de los certificados a entregar, bien sea materializado o desmaterializado, una vez obtenido éstos, entonces considera, bien puede proceder la recurrente a dar cumplimiento a sus obligaciones tributarias, no así sin antes haberlos obtenido; para mas adelante considerar viable y admitir la compensación opuesta por monto de Bs. 9.133,69 procedente de retenciones de Impuesto Sobre la Renta, quedando sin embargo sujeta a verificación fiscal a los efectos de determinar la procedencia de los créditos invocados por la contribuyente, ello de conformidad con lo previsto en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Inconforme con tal decisión, la contribuyente interpuso Recurso Contencioso Tributario, el cual fundamentó de la siguiente forma:
Nulidad de la Resolución recurrida por falta de aplicación de la norma contenida en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario aplicable ratione temporis, lo cual considera, constituye un vicio de falso supuesto de derecho, que acarrea su nulidad de conformidad con el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y condenatoria en Costas Procesales al Fisco Nacional, según lo dispuesto en el Artículo 334 del Código Orgánico Tributario.
Dichos alegatos fueron ratificados por la Representación Judicial de la recurrente en su escrito de informes, haciendo una recapitulación de los actuaciones procesales llevadas a cabo en la causa y analizando las pruebas promovidas; destacando que en dicha oportunidad trae a los autos un nuevo alegato basado en la Inconstitucionalidad de la limitación al derecho de disponer de los créditos fiscales, contenida en el Instructivo Sobre el Procedimiento para la Emisión y Entrega de los Certificados Especiales de Reintegro Tributario en Custodia Electrónica, ya que según argumenta, existe una limitación a su disponibilidad que afecta el derecho de propiedad del contribuyente y que está contenida en la norma del Artículo 10 de dicho Instructivo, al establecer que los créditos reconocidos en la Providencia no son susceptibles de ser compensados o cedidos a otros contribuyentes.

- II -
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

Vistos los términos en que ha quedado planteada la controversia, este Tribunal observa que la misma se circunscribe a la solicitud de desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del Parágrafo Único del artículo 10 del Instructivo sobre el Procedimiento para la Emisión y Entrega de los Certificados Especiales de Reintegro Tributario en Custodia Electrónica, por presuntamente establecer una limitación al derecho de disponer de los créditos fiscales, y del falso supuesto de derecho denunciados, así como la solicitud de condenatoria en costas procesales al ente exactor.
Señala la representación de la contribuyente “WILPRO ENERGY SERVICES PIGAP II LIMITED”, que el Parágrafo Único del artículo 10 de la Resolución Nº 719 del veintitrés (23) de Febrero de 2001, emitida por el Ministerio de Finanzas y publicada en la Gaceta Oficial Nº 37.148, de fecha veintiocho (28) de Febrero de 2001, la cual comprende el Instructivo sobre el Procedimiento para la Emisión y Entrega de los Certificados Especiales de Reintegro Tributario en Custodia Electrónica, posee una limitación inconstitucional, al restringir el ejercicio del derecho constitucional de la propiedad, el cual solo puede ser limitado por Ley.
En relación a la posibilidad de desaplicar un artículo contenido en una norma jurídica por medio del control difuso de la constitución, el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece lo siguiente:

“Todos los jueces o juezas de la República, en el ámbito de sus competencias y conforme a lo previsto en esta Constitución y en la ley, están en la obligación de asegurar la integridad de esta Constitución.
En caso de incompatibilidad entre esta Constitución y una ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, aun de oficio, decidir lo conducente.
Corresponde exclusivamente a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia como jurisdicción constitucional, declarar la nulidad de las leyes y demás actos de los órganos que ejercen el Poder Público dictados en ejecución directa e inmediata de esta Constitución o que tengan rango de ley, cuando colidan con aquélla”.

Al respecto, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº 3067 del catorce (14) de Octubre de 2005, estableció que el precitado artículo 334 de la Constitución, atribuye a todos los jueces de la República la obligación de asegurar la integridad del Texto Fundamental, siempre dentro del ámbito de su competencia y conforme a lo previsto en el mismo.
Asimismo, la referida sentencia estableció que el mandato constitucional se traduce en el deber de ejercer, aun de oficio, el control difuso de la constitucionalidad de las leyes o normas jurídicas, a fin de garantizar la supremacía constitucional y resolver las disconformidades que puedan generarse en cualquier proceso, entre normas legales o sublegales y una o varias disposiciones del Texto Constitucional, debiéndose aplicar preferentemente, ante tal supuesto, las últimas.
Por otro lado, la prenombrada Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nº 833 de fecha veinticinco (25) de Mayo de 2001, caso: Instituto Autónomo Policía de Chacao, estableció que la desaplicación por control difuso sólo procede cuando la colisión entre el Texto Fundamental y la norma sobre la cual recae la desaplicación es clara y precisa. Es decir, cuando resulta patente la confrontación entre ambos dispositivos (el constitucional y el legal).
De este modo, la prenombrada Sala señaló que el control difuso sólo puede tener sustento en la violación expresa del Texto Constitucional, ya que su fundamento, no es otro que la facultad judicial de examinar la compatibilidad entre las normas jurídicas aplicables a un caso concreto y la Constitución.
En otras palabras, el control difuso es un efecto del principio de supremacía constitucional, que permite a los jueces valorar la constitucionalidad de la legislación conforme a la cual debe resolver un proceso determinado y de ser el caso, descartar las que pudieran comprometer la incolumidad de la Carta Magna. De allí, que su procedencia está necesariamente vinculada a la divergencia entre la Constitución y cualquier otra norma del ordenamiento jurídico.
Siendo ello así, toda desaplicación por control difuso amerita un análisis de contraste entre el Texto Fundamental y la disposición cuya aplicación se considera lesiva de la Carta Magna.
Ahora bien, habiéndose establecido lo anterior, este Tribunal observa que el Parágrafo Único del artículo 10 de la Resolución Nº 719 de fecha veintitrés (23) de Febrero de 2001, señala:

“La Gerencia Regional de Tributos Internos comunicará por escrito a la Institución Custodia de Valores, de la notificación efectuada al Banco Central de Venezuela, dentro de los cinco (5) días hábiles, siguientes contados a partir de la notificación de la Providencia Administrativa que acuerde total o parcialmente la recuperación de los créditos fiscales, indicando además, el monto de la transferencia de la posesión de títulos y la Resolución del Ministerio de Finanzas en la cual se procedió a la emisión del Macrotítulo. A dicha comunicación deberá acompañarse original de la Providencia Administrativa que acuerde total o parcialmente la recuperación de créditos fiscales.
Parágrafo Único: En las Providencias Administrativas que acuerden total o parcialmente la recuperación de créditos fiscales, deberá hacerse mención de que la misma se emite sólo a los fines de disponer de la posición de títulos correspondiente y en ningún caso podrá utilizarse para la compensación o cesión de los créditos fiscales en ella referidos” (Subraya el Tribunal).

En este sentido, el derecho a compensar los créditos tributarios no ha sido un derecho unánimemente aceptado en la historia del Derecho Fiscal venezolano pues, como lo señala la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en varios fallos, entre ellos sentencia Nº 1955 de fecha diecisiete (17) de Diciembre de 2003 (caso: Banco Standard Chartered) y sentencia Nº 00796 del veintinueve (29) de Marzo de 2006 (caso: C.A. Editora El Nacional) en principio la compensación no fue acogida en materia fiscal, como se observó de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional (artículo 5) y en el último aparte del artículo 1.335 del Código Civil. Posteriormente, en las leyes de Impuesto Sobre la Renta de 1974, 1978 y 1982 se dieron los primeros pasos para admitir la compensación en materia tributaria; lo que originó diversas variantes en los Códigos Tributarios que se han sucedido desde 1983 hasta 2001, el cual señalaba que la compensación no será oponible en los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevé la figura del crédito fiscal, salvo disposición en contrario (Parágrafo Único, articulo 49 de dicho código).
De tal manera, que la compensación en materia fiscal no es un derecho absoluto, inalterable, sino que es el mismo codificador que al establecer la compensación exceptúa de esta figura a los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevé las figuras de los débitos y créditos fiscales, tal como lo señala el Parágrafo Único del artículo 49 del Código Orgánico Tributario de 2001 aplicable ratione temporis. No hay por lo tanto, violación a un inexistente derecho absoluto a la compensación en el presente caso, pues es el mismo legislador que establece la compensación el que hace la excepción en el caso del Impuesto al Valor Aagregado. Al efecto, el referido artículo 49, señala:

“…omissis…
PARÁGRAFO UNICO: La compensación no será oponible en los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea las figuras de los denominados débito y crédito fiscales, salvo expresa disposición legal en contrario.
La imposibilidad de oponer la compensación establecida en este Parágrafo, será extensible tanto al débito y crédito fiscales previstos en la estructura y traslación del impuesto indirecto, como a la cuota tributaria resultante de su proceso de determinación.”

El Impuesto al Valor Agregado entra precisamente en esta excepción legal, pues es un impuesto indirecto, cuya estructura permite al vendedor de un bien o al prestador de un servicio deducir del impuesto a pagar (débito fiscal), los impuestos del mismo tipo que su proveedor pagó cuando le vendió los insumos utilizados o le prestó servicios y que le fueron incluidos en el precio del bien adquirido o del servicio recibido (crédito fiscal).
Al respecto, el artículo 33 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado establece que “Sólo las actividades definidas como hechos imponibles del impuesto establecido en esta Ley que generen débito fiscal o se encuentren sujetas a la alícuota impositiva cero tendrán derecho a la deducción de los créditos fiscales soportados por los contribuyentes ordinarios con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles corporales o servicios…”.
De este modo, la ley de la materia consagra un mecanismo en donde, al débito fiscal que se genere por las ventas o servicios que efectúe o preste el contribuyente, se le restarán los créditos fiscales que por el mismo impuesto se han generado previamente, cuando el contribuyente ha comprado productos o ha recibido servicios. Sin embargo, como en la exportación la alícuota impositiva es cero por ciento (0%) (Artículo 27 Ley del Impuesto al Valor Agregado), no hay débito fiscal al cual restarle el crédito fiscal acumulado, por lo cual el artículo 43 de dicha ley establece que: “Los contribuyentes ordinarios que realicen exportaciones de bienes o servicios, tendrán derecho a recuperar los créditos fiscales generados por los insumos representados en bienes y servicios adquiridos o recibidos con ocasión de su actividad de exportación”.
Ya no se trata de una compensación de obligaciones tributarias sino de una recuperación de tributos, la cual conforme el artículo 44 de la expresada Ley está sujeta a verificación por parte de la Administración Tributaria, mediante el procedimiento establecido tanto en la ley como en el reglamento.
Cabe destacar además que el artículo 43 de la Ley que rige la materia, establece, que la recuperación de los créditos fiscales sólo podrá efectuarse mediante la emisión de certificados especiales de reintegro tributario, por el monto del crédito recuperable, los cuales podrán ser cedidos o utilizados para el pago de tributos y sus accesorios.
Estos Certificados especiales para la recuperación de tributos, están además previstos en el Código Orgánico Tributario aplicable, cuyo artículo 206 Parágrafo Primero expresamente establece: “Las cantidades objeto de recuperación podrán ser entregadas a través de certificados especiales físicos o electrónicos”.
Por lo cual, el cuestionado “Instructivo para el Procedimiento para la Emisión y Entrega de Certificados Especiales de Reintegro Tributario en Custodia Electrónica”, lo que hace es desarrollar los principios establecidos en el Código Orgánico Tributario, en la Ley que crea el Impuesto al Valor Agregado y en el Reglamento General del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado; y en modo alguno viola el orden jerárquico de las fuentes del Derecho Tributario establecido en el artículo 2 del Código Tributario.
Por tanto, este Juzgador considera que el procedimiento establecido para la recuperación del crédito fiscal no viola ningún derecho constitucional, así tenemos que el derecho de propiedad de la recurrente no ha sido lesionado, pues la garantía de tal derecho no puede implicar que la recuperación de créditos fiscales se haga sin trámite alguno, en desmedro de los derechos del Estado.
En consecuencia este Tribunal considera ajustados a derecho los requerimientos formulados en la Providencia Administrativa impugnada, en cuanto condicionan la recuperación de los créditos al cumplimiento de los requisitos establecidos en los instrumentos normativos indicados; por lo que declara improcedente solicitud de desaplicación por inconstitucional de la norma en comento. Así se declara.
En este mismo orden de ideas, el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, establece lo que de seguidas se transcribe:

“No podrán cobrarse impuesto, tasa, ni contribución que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.
…omissis…”.

Ahora bien, este principio de rango constitucional se encuentra desarrollado en el artículo 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual establece lo siguiente:

“Sólo a las leyes corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código las siguientes materias:
1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible; fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.
2. Otorgar exenciones y rebajas de impuesto.
3. Autorizar al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones y otros beneficios o incentivos fiscales.
4. Las demás materias que les sean remitidas por este Código.
…omissis…”.

De las normas precedentemente transcritas se aprecia, que sólo a la Ley corresponde la creación, modificación o extinción de los tributos y que, además, sólo la ley puede establecer los elementos cuantitativos y cualitativos que integran la relación jurídico tributaria, tales como: sujeto activo (acreedor), sujeto pasivo (deudor), base de cálculo o base imponible, alícuota impositiva, así como el hecho (acción o hecho objetivo de la vida común) y la materia imponible (sobre la cual recae el tributo, tales como: la renta, patrimonio hereditario, la actividad económica, entre otros). (Vid. Sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nº 00089 del ocho (8) de Febrero del 2012, caso: Aeropostal Alas de Venezuela, C.A.
Ahora bien, el Código Orgánico Tributario de 2001 establece en el Parágrafo Primero de su artículo 206 lo que de seguidas se señala:
“La decisión que acuerde o niegue la recuperación será dictada dentro de un lapso no superior a sesenta (60) días hábiles, contados a partir del día siguiente de la aceptación de la solicitud, o de la notificación del acta de reparo, levantada con ocasión del procedimiento de fiscalización. Contra la decisión podrá interponerse el recurso contencioso tributario previsto en este Código. La decisión que acuerde o niegue la recuperación no limita las facultades de fiscalización y determinación previstas en este Código.
Parágrafo Primero: Las cantidades objeto de recuperación podrán ser entregadas a través de certificados especiales físicos o electrónicos”.

Como ya dijimos el artículo 43 de la Ley que rige la materia, establece, que la recuperación de los créditos fiscales sólo podrá efectuarse mediante la emisión de certificados especiales de reintegro tributario, por el monto del crédito recuperable, los cuales podrán ser cedidos o utilizados para el pago de tributos y sus accesorios.
Por su parte el Instructivo sobre el Procedimiento para la Emisión y Entrega de los Certificados Especiales de Reintegro Tributario en Custodia Electrónica, publicado en Gaceta Oficial Nº 37.148 del veintiocho (28) de Febrero de 2001, establece en el Parágrafo Único de su artículo 10, la excepción que debe estipularse en cada Providencia Administrativa que acuerde total o parcialmente la recuperación de créditos fiscales, la cual es que dicho acto administrativo es emitido únicamente a los fines de disponer de la posición de títulos correspondiente y en ningún caso para ser utilizado para la compensación o cesión de créditos fiscales en ella referidos, tal como expresamente fue señalado en la Providencia RC-090 de fecha veintidós (22) de Febrero de 2001 (Ver folio 79).
De esta manera, tomando en consideración que el principio de legalidad tributaria (reserva legal tributaria) se encuentra fundamentado en el hecho de que sólo por ley puede ser creado, modificado o extinguido un tributo, tal como lo establece el artículos 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; el Tribunal observa que mediante Parágrafo Único del Instructivo sobre el Procedimiento para la Emisión y Entrega de los Certificados Especiales de Reintegro Tributario en Custodia Electrónica, publicado en Gaceta Oficial Nº 37.148 del veintiocho (28) de Febrero de 2001, no se crea, modifica o extingue un tributo, en razón de lo cual en el caso bajo análisis no existe una violación del principio de legalidad.
Ahora bien, en relación al denunciado vicio falso supuesto de derecho, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº 00426, de fecha treinta y uno (31) de Marzo de 2009, caso: Antonieta Mendoza de López y Leopoldo López Mendoza, señaló:

“Respecto al falso supuesto, se ha establecido de manera reiterada en jurisprudencia de esta Sala, que dicho vicio se configura de dos maneras diferentes: la primera, relativa al falso supuesto de hecho, cuando la Administración al dictar un acto administrativo fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el asunto objeto de decisión; la segunda, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, incidiendo decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado; caso en el cual se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Vid. Sentencia de la Sala Político Administrativa Nº 01640 de fecha 3 de octubre de 2007)”.

En este mismo orden de ideas, el Tribunal observa que el artículo 49 del Código Orgánico Tributario de 2001, establece lo siguiente:

“La compensación extingue, de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente, por concepto de tributos, intereses, multas y costas procesales, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por las más antiguas, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo. Asimismo, se aplicará el orden de imputación establecido en los numerales 1, 2 y 3 del Artículo 44 de este Código.
El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas y costas procesales o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho. El contribuyente o su cesionario estarán obligados a notificar de la compensación a la oficina de la Administración Tributaria de su domicilio fiscal, dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes a haber sido opuesta, sin que ello constituya un requisito para la procedencia de la compensación, y sin perjuicio de las facultades de fiscalización y determinación que pueda ejercer la Administración posteriormente. La falta de notificación dentro del lapso previsto, generará la sanción correspondiente en los términos establecidos en este Código.
Por su parte, la Administración podrá oponer la compensación frente al contribuyente, responsable o cesionario, a fin de extinguir, bajo las mismas condiciones, cualesquiera créditos invocados por ellos.
PARAGRAFO UNICO: La compensación no será oponible en los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea las figuras de los denominados débito y crédito fiscales, salvo expresa disposición legal en contrario.
La imposibilidad de oponer la compensación establecida en este Parágrafo, será extensible tanto al débito y crédito fiscales previstos en la estructura y traslación del impuesto indirecto, como a la cuota tributaria resultante de su proceso de determinación”.

En materia tributaria, la evolución de la compensación ha pasado por ciertas variantes. En principio, no fue acogida por la normativa reguladora de esta disciplina, cual era la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, al prever en su artículo 5 “que en ningún caso será oponible la compensación contra el Fisco”; siguiendo así la prohibición prevista en el último aparte del artículo 1.335 del vigente Código Civil.
No obstante, se dieron las primeras señales de esta figura, en las normativas de las leyes de Impuesto Sobre la Renta de 1974, 1978 y 1982, respecto a los anticipos o pagos a cuenta derivados de los impuestos retenidos en exceso y de las declaraciones estimadas.
Pero, no fue sino con la promulgación del Código Orgánico Tributario en 1982, cuando se consagró, por primera vez, la compensación en su artículo 46, como un modo de extinguir las obligaciones tributarias, ya que en su artículo 222, hizo exclusión expresa del artículo 5 de la referida Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional; manteniendo su esencia en las sucesivas reformas, producidas en 1992, 1994 y 2001 aplicable al caso bajo análisis.
Ahora bien, en el caso bajo estudio se observa que la sociedad de comercio “WILPRO ENERGY SERVICES PIGAP II LIMITED”, solicitó la compensación de los créditos fiscales autorizados mediante Providencia Administrativa Nº RC-090 de fecha veintidós (22) de Febrero de 2001, contra la deuda surgida por concepto del Ajuste Inicial por Inflación para el ejercicio fiscal 2001; respecto de lo cual, la Administración Tributaria por órgano de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del SENIAT, resolvió declarar improcedente al considerar que los mismos no eran exigibles en virtud de no contar con los Certificados Especiales de Reintegro Tributario (CERT) requeridos, es decir que aún no habían sido emitidos para el momento en que fue solicitada la compensación.
Conforme ha quedado expuesto, la recuperación de los créditos fiscales sólo podrá efectuarse mediante la emisión de certificados especiales de reintegro tributario, los cuales podrán ser cedidos o utilizados para el pago de tributos nacionales, accesorios de la obligación tributaria, sanciones tributarias y costas procesales.
En el escrito de promoción de pruebas, la recurrente afirmó que para el momento que debía pagar el Registro de Activos Revaluados correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 2001, aún no le habían sido transferidos los Certificados de Reintegro Tributario al Banco Custodio por ella designado, a saber, Banco Venezolano de Crédito; y por ello en la oportunidad procesal correspondiente promovió prueba de informes, a fin que el Banco Central de Venezuela informase la fecha en la que procedió a realizar la transferencia de los Certificados de Reintegro Tributario que le correspondían, provenientes, entre otras, de la Providencia RC-090, y en ese sentido mediante Oficio Nº Cjaaa-c-2003-06-97 de fecha seis (6) de Junio de 2003, y sus anexos, emanados de la Consultoría Juirídica del Banco Central de Venezuela (folios 97 al 117), se puede evidenciar, que en efecto no fue sino hasta el día cinco (5) de Septiembre de 2002, que fue transferida la posición de títulos de los mencionados Certificados Especiales de Reintegro Tributario (que estaban en custodia electrónica en el Banco Central de Venezuela), a través del depósito de los mismos a la Cuenta de Custodia Nº 1040235, de la institución Venezolano de Crédito, S.A. Banco Universal, cuyo beneficiario es “WILPRO ENERGY SERVICES PIGAP II LIMITED”.
Ahora bien, al respecto la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en un caso similar al de autos, mediante sentencia Nº 01678 de fecha primero (01) de Diciembre de 2011, caso: Compañía Anónima Venezolana de Guías (CAVEGUÍAS), sostuvo lo siguiente:

“Para decidir la Sala pasa a transcribir las disposiciones legales aplicables a la presente causa:
Código Orgánico Tributario de 1994:

‘Artículo 47. Los créditos líquidos y exigibles del contribuyente o responsable por concepto de tributos y sus accesorios, podrán ser cedidos a otros contribuyentes o responsables, al solo efecto de ser compensados con deudas tributarias del cesionario con el mismo sujeto activo’.

Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1996:

‘Artículo 37. Los exportadores que sean contribuyentes ordinarios tendrán derecho a recuperar el impuesto que hubieran soportado por los insumos representados en bienes y servicios adquiridos o recibidos con ocasión de su actividad de exportación. Igual derecho tendrán respecto del impuesto a que se refiere esta Ley, por lo pagado al importar bienes muebles para el mismo objeto.
Si los exportadores efectuaren también ventas en el país, sólo tendrán derecho a la recuperación de los impuestos relativos a las ventas externas, aplicándose a estos efectos, si no llevaren contabilidades separadas unas de otras, el sistema de prorrata entre las ventas internas y externas efectuadas durante un período, en que, para el caso de la primera solicitud de devolución, se considere el total de las ventas realizadas en los tres (3) meses anteriores al período de imposición o en los meses transcurridos desde la entrada en vigencia de esta Ley, según cual de ellos sea menor, y para las solicitudes siguientes, las efectuadas durante el período transcurridos desde la última solicitud de devolución. En todo caso, el impuesto recuperable conforme este artículo no podrá exceder de la alícuota impositiva aplicable a la correspondiente base imponible de los bienes o servicios objeto de la exportación utilizada para el prorrateo.
La recuperación del impuesto soportado por los exportadores podrá efectuarse, previa solicitud a la Administración Tributaria, de la siguiente manera:
a) Mediante la emisión de certificados especiales por el monto del crédito recuperable, donde se consigne el monto del crédito recuperable. Los referidos certificados podrán ser empleados por el contribuyente para el pago de tributos, intereses, multas, costas procesales y cualquier otro accesorio de la obligación tributaria principal. De igual manera, podrán ser objeto de cesión en los términos del Código Orgánico Tributario;
b) Mediante el reintegro de las cantidades representativas del crédito fiscal correspondiente, aplicándose para ello el mismo procedimiento administrativo previsto en el Código Orgánico Tributario para la repetición de tributos indebidamente pagados.
La Administración Tributaria, por órgano de la unidad administrativa correspondiente, deberá decidir sobre la solicitud presentada en los términos previstos en este artículo en un plazo no mayor de sesenta (60) días continuos, contados a partir de la recepción de la respectiva solicitud. Si ella no es resuelta en el mencionado plazo, el interesado podrá proceder a la compensación en los términos previstos en el Código Orgánico Tributario.
En el caso que el contribuyente exportador ofrezca fianza suficiente que cubra el monto del impuesto a recuperar, la Administración Tributaria deberá decidir sobre la citada solicitud, en el plazo de cinco (5) días hábiles de formulada la misma.
El presente artículo será igualmente aplicable a los industriales y comerciantes de productos exentos que exporten total o parcialmente los bienes o servicios propios de su giro o actividad comercial, siempre y cuando estén inscritos en el Registro de Contribuyentes de este impuesto’.

De acuerdo con estas disposiciones, los créditos líquidos y exigibles del contribuyente o responsable por concepto de tributos y accesorios, podrán ser cedidos a otros contribuyentes o responsables, al solo efecto de ser compensados con deudas tributarias del cesionario con el mismo sujeto activo.
De manera que para que sea procedente la cesión y posterior compensación del crédito, se requiere que éste sea líquido y exigible, es decir que esté determinado su monto en un instrumento de pago, y que haya vencido el plazo para su pago.
La recuperación del impuesto soportado por los exportadores podrá efectuarse mediante la emisión de certificados especiales por el monto del crédito recuperable, que fue la escogida por Super Octanos y Fertilizantes Nitrogenados de Venezuela Fertinitro C.E.C, donde se consigne el monto del crédito recuperable, y que los referidos certificados podrán ser empleados por el contribuyente para el pago de tributos, intereses, multas, costas procesales y cualquier otro accesorio de la obligación tributaria principal, así como ser objeto de cesión, en los términos del Código Orgánico Tributario de 1994.
En el caso de autos, para la contribuyente, las providencias administrativas que otorgaron la recuperación de créditos fiscales son el instrumento suficiente para ceder los créditos y posteriormente compensarlos, en tanto que para la Administración Tributaria el crédito líquido y exigible es el Certificado Especial de Reintegro Tributario.
Ahora bien, la recuperación de los créditos fiscales, tanto por la adquisición de bienes y servicios en la actividad de exportación (Super Octanos), como por bienes exonerados (FERTINITRO), se materializa con su reconocimiento por parte de la Administración Tributaria y con la emisión de los certificados especiales por el monto del crédito recuperable, por lo que es en el momento en que el órgano correspondiente, en este caso el Banco Central de Venezuela, emite y entrega el Certificado Especial de Reintegro Tributario, cuando puede considerarse que su portador, propietario del referido título, puede cederlos a otro contribuyente a los solos efectos de ser compensados con deudas tributarias del cesionario con el mismo sujeto activo.
Es ésta conclusión a la que llega la Sala del contenido del artículo 37 literal a) de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1996, cuando expresamente dispone que los referidos certificados podrán ser empleados por el contribuyente para el pago de tributos, intereses, multas, costas procesales y cualquier otro accesorio de la obligación tributaria principal, así como ser objeto de cesión en los términos previstos en el Código Orgánico Tributario.
Además, observa la Sala, que la única manera en que podrían los contribuyentes compensar los créditos fiscales recuperables, sin haberse emitido los certificados especiales de reintegro tributario, es cuando la Administración Tributaria no respondiese la solicitud de recuperación dentro de los plazos previstos en el comentado artículo 37, cuarto párrafo de la referida Ley, es decir dentro de los sesenta (60) días continuos de haber sido presentada sin haber constituido fianza, o dentro de los cinco (5) días hábiles de formulada la misma, habiéndose presentado garantía personal, caso en el cual se autoriza al interesado para que proceda a la compensación conforme al Código Orgánico Tributario.
En el presente caso, Super Octanos C.A. presentó su solicitud de recuperación el 29 de septiembre de 1999, la cual le fue respondida favorablemente el 13 de octubre de 1999, es decir dentro del plazo de sesenta (60) días continuos previstos en el artículo 37 eiusdem; y Fertinitro las consignó el 8 de agosto de 1999 y el 9 de febrero de 2000, siendo respondidas favorablemente el 23 de septiembre de 1999 y el 22 de febrero de 2000, también dentro del plazo previsto al efecto, por lo que lo procedente era esperar la entrega de los certificados especiales de reintegro tributario, como instrumento líquido y exigible para proceder a su cesión y posterior compensación.
Por lo tanto, considera la Sala que es el Certificado Especial de Reintegro Tributario, y no las providencias administrativas que reconocieron el derecho a recuperar los créditos fiscales, los instrumentos líquidos y exigibles idóneos de que tratan los artículos 47 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1996, para ser cedidos y compensados con deudas tributarias del mismo sujeto activo, por lo que la Sala desestima el vicio de errónea apreciación y verificación de los hechos e interpretación del derecho aplicable alegado por los apoderados de la contribuyente, por lo que se confirma el fallo apelado. Así se declara”.

De acuerdo a lo anteriormente citado, la recuperación de los créditos fiscales, por el desarrollo de la actividad de exportación, se materializa con su reconocimiento por parte de la Administración Tributaria y con la emisión de los certificados especiales por el monto del crédito recuperable, por lo que es en el momento en que el órgano correspondiente, en este caso el Banco Central de Venezuela, emite y entrega el Certificado Especial de Reintegro Tributario, cuando puede considerarse que su portador, propietario del referido título, puede cederlos a otro contribuyente a los solos efectos de ser compensados con deudas tributarias del cesionario con el mismo sujeto activo.
En este sentido, tal y como lo señaló la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, la única manera en que podría la contribuyente compensar los créditos fiscales recuperables, sin haberse emitido los certificados especiales de reintegro tributario, es cuando la Administración Tributaria no respondiese la solicitud de recuperación dentro de los plazos previstos en la Ley que rige la materia, caso en el cual se autoriza al interesado para que proceda a la compensación conforme al Código Orgánico Tributario; por lo que lo procedente era esperar la entrega de los certificados especiales de reintegro tributario, como instrumento líquido y exigible para proceder a efectuar la compensación, y como ya se dijo, y así expresamente lo reconoció la recurrente, para el momento en que opuso la compensación dichos Certificados producto de los créditos fiscales cuya recuperación le fue declarada procedente mediante la Providencia Nº RC-090, no le habían sido aun entregados.
En consecuencia, considera este Tribunal que es el Certificado Especial de Reintegro Tributario, y no la Providencia Administrativa Nº RC-090 que reconoció el derecho a recuperar los créditos fiscales, los instrumentos líquidos y exigibles idóneos de que tratan el artículo 49 del Código Orgánico Tributario de 2001, para ser cedidos y compensados con deudas tributarias del mismo sujeto activo; por lo que se declara improcedente el alegato de defensa sostenido por la representación judicial de la contribuyente respecto al falso supuesto de derecho. Así se declara.

- III -
F A L L O

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha nueve (09) de Octubre de 2002, por la ciudadana Teresa Palacios, ya identificada, actuando en su carácter de representante de la contribuyente “WILPRO ENERGY SERVICES PIGAP II LIMITED”, asistida por los abogados Alaska Moscato Rivas, Nel David Espina Matute, Carlos Eduardo Urbaneja G. y Juan Andrés Osorio, igualmente identificados, contra la Resolución Nº GRTI/RNO-DR/CR/300/2002/00201 de fecha veintisiete (27) de Septiembre de 2002, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada el treinta (30) de Septiembre de 2002, la cual declaró PARCIALMENTE IMPROCEDENTE la compensación opuesta por la recurrente de un crédito de Bs. 430.278,86 el cual se origina por un lado, de la recuperación del Impuesto al Valor Agregado soportado y efectivamente pagado en la adquisición de bienes y la recepción de servicios, durante la Etapa Preoperativa de la Ejecución del Proyecto Industrial Planta de Inyección de Gas a Alta Presión (ver folios 78, 79 y 80), cuyos créditos por la cantidad de Bs. 421.145,17 fueron reconocidos mediante Providencia Administrativa Nº RC-090 de fecha veintidós (22) de Febrero de 2001; y por otro lado, de créditos fiscales derivados del pago en exceso del Impuesto Sobre la Renta vía retención por la cantidad de Bs. 9.133,69 generados en el ejercicio fiscal 2001; contra el Ajuste Inicial por Inflación, según Declaración H0107 Nº 0001317, correspondiente al ejercicio 01/01/2001 al 31/12/2001, por Bs. 430.278,86; las cantidades antes señaladas han sido convertidas en virtud de la reconversión monetaria que entró en vigencia el primero (01) de Enero de 2008, según el Decreto con rango, valor y fuerza de Ley de Reconversión Monetaria N° 5.229, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.638 del seis (06) de Marzo de 2007; queda en consecuencia firme el acto administrativo impugnado.

- IV -
C O S T A S

Dispone el artículo 334 del Código Orgánico Tributario lo siguiente:

“Declarado totalmente sin lugar el Recurso Contencioso, el Tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá de diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso. Cuando el asunto no tenga cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.
Cuando, a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.
Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en el que el juicio esté paralizado.
Parágrafo Único: El Tribunal podrá eximir del pago de las costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia.”

Así pues, declarado Sin Lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente “WILPRO ENERGY SERVICES PIGAP II LIMITED”, este Tribunal actuando de conformidad con los artículos precedentes impone en el presente juicio a la recurrente, del pago de las Costas Procesales, calculadas en el cinco por ciento (5%) de la cuantía del presente recurso. Así se declara.
Adicionalmente se le hace saber a la parte vencida que tendrá un lapso de cinco (5) días continuos, para que efectúe el cumplimiento voluntario, de conformidad con lo previsto en el artículo 287 del Código Orgánico Tributario.
Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en los artículos 284 y 285 del Código Orgánico Tributario.
Dada, firmada y sellada en horas de Despacho del Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los diecisiete (17) días del mes de Marzo de dos mil dieciséis (2016). Años 205º de la Independencia y 157º de la Federación.-
El Juez,

Gabriel Ángel Fernández Rodríguez. La Secretaria,

Dorelys Dayarí Blanco Malavé.
La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las nueve y diez minutos de la mañana (9:10 a.m.).-------------------------La Secretaria,

Dorelys Dayarí Blanco Malavé.
ASUNTO: AF46-U-2002-000045.
ASUNTO ANTIGUO: 2.055.
GAFR.-