TSJ Regiones - Decisión

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL
TRIBUNAL SUPERIOR SEGUNDO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCIÓN JUDICIAL DEL ÁREA METROPOLITANA DE CARACAS
Caracas, 31 de octubre de 2016
206º y 157º

Asunto: AF42-U-2002- 000185 Sentencia definitiva N° 2016-10-16
Asunto antiguo: 1908
El 10 de mayo de 2002 el abogado Iván López Ruiz, inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nº 48.705, actuando con el carácter de apoderado judicial del contribuyente YAN KAM NGOK, titular de la cédula de identidad Nº 7.348.323, representación que consta de instrumento poder autenticado ante la Notaría Pública Quinta de Barquisimeto, Municipio Iribarren del Estado Lara el 14 de marzo de 2002, bajo el N° 55, tomo 33, interpuso ante el Tribunal Superior Primero (Distribuidor) de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de la Región Capital recurso contencioso tributario contra la Resolución (Sumario Administrativo) N° SAT-GTI-RCO-600-S-2001-000468 del 19 de diciembre de 2001 suscrita por los ciudadanos Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) y el Jefe de la División Sumario Administrativo de la misma Gerencia, en la que se determinó al precitado recurrente diferencia de impuesto sobre la renta a pagar por la cantidad de ochenta y cinco millones ochocientos tres mil doscientos setenta y siete bolívares (Bs. 85.803.277,00), actualmente ochenta y cinco mil ochocientos tres bolívares con veintiocho céntimos (Bs. 85.803,28) y se le impuso multa por la cifra de noventa y cinco millones quinientos treinta y siete mil seiscientos cuarenta y cuatro bolívares (Bs. 95.537.644,00), ahora reexpresados en la suma de noventa y cinco mil quinientos treinta y siete bolívares con sesenta y cuatro céntimos (95.537,64), durante los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1996, 1997, 1998 y 1999.
El Tribunal Superior Primero (Distribuidor) de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de la Región Capital, previa distribución, asignó el conocimiento del asunto a este Juzgado Superior, siendo recibido el 21 de mayo de 2002, y se le dio entrada el 27 del mismo mes y año, ordenándose las notificaciones de ley.
El 4 de noviembre de 2002, se admitió el recurso contencioso tributario y se ordenó tramitarlo conforme a las disposiciones contempladas en el Código Orgánico Tributario de 2001.
En fecha 27 de noviembre de 2002, la representación judicial del contribuyente consignó escrito de promoción de pruebas en el que hizo valer el mérito favorable de los autos, documentales, exhibición de documentos y de informes.
El día 10 de enero 2003, se admitieron cuanto ha lugar en derecho las pruebas promovidas por el recurrente.
En fecha 21 de marzo de 2003, se fijó al décimo quinto (15°) día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio.
El día 28 de abril de 2003, siendo la oportunidad legal correspondiente para la presentación de los Informes, comparecieron los abogados Iván López Ruiz, antes identificado, representante judicial del contribuyente y Flor María Zurita, inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 25.014, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República, quienes consignaron el respectivo escrito.
En fecha 23 de mayo de 2003, el abogado Iván López Ruiz, ya mencionado, presentó escrito de observaciones.
Vencido el lapso de observaciones, el 28 de mayo de 2003 este Operador de Justicia dijo Vistos.
El 27 de junio de 2003, la abogada Flor María Zurita antes identificada, consignó el expediente administrativo.
Los días 21 de marzo de 2006, 27 de septiembre de 2007, 11 de noviembre de 2009, 20 de junio y 28 de noviembre de 2011, 9 de abril de 2013, 28 de julio de 2014 y 12 de agosto de 2015, la representación judicial de la República solicitó que se dictara sentencia.
En fecha 4 de octubre de 2016, el Juez Néstor Luís Correa Vielma se abocó al conocimiento de la presente causa.
I
FUNDAMENTOS DEL ACTO RECURRIDO
El 15 de diciembre de 2000 la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) levantó Acta Nº SAT-GTI-RCO-621-PI-880-225 en el que se constató al contribuyente Yan Kam Ngok, en materia de impuesto sobre la renta ingresos provenientes de depósitos bancarios por los montos de ciento seis millones setecientos treinta y dos mil novecientos noventa bolívares con veinticinco céntimos (Bs. 106.732.990,25); veinte millones novecientos veintidós mil seiscientos cuarenta y cinco bolívares (Bs. 20.922.645,00); ciento veintitrés millones cuatrocientos treinta y siete mil treinta y un bolívares con veinte céntimos (Bs. 123.437.031,20); y sesenta y cuatro millones ochocientos siete mil cuatrocientos cincuenta y cuatro bolívares (64.807.454,00), durante los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles de 1996, 1997, 1998 y 1999, respectivamente, para una suma total actual de trescientos quince mil novecientos bolívares con doce céntimos (Bs. 315.900,12).
Luego, mediante Resolución (Sumario Administrativo) Nº SAT-GTI-RCO-600-S-2001-000468 de fecha 19 de diciembre de 2001 señalada la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del aludido Servicio Autónomo determinó al sujeto pasivo diferencias de impuestos a pagar e impuso multa de conformidad con lo previsto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 “en el término medio (105%) de la diferencia de Impuesto determinada, y [aplicó] para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1997, 1998 y 1999 (…) la circunstancia agravante como es la reiteración, prevista en el artículo 85 numeral 1 del Código Orgánico Tributario (…) incrementada en un 10%, tal como se detalla a continuación:
Ejercicio Impuesto
a pagar Multa
105% Reiteración
(10%) Monto Multa Aplicación Artículo 123 C.O.T.
1996 33.953.716,68 35.651.402,51 0,00 35.651.403,00
1997 2.942.434,80 3.089.556,54 308.955,65 3.398.512,00
1998 34.756.590,60 36.494.420,13 3.649.442,01 40.143.862,00
1999 14.150.534,36 14.858.061,07 1.485.806,10 16.343.867,00

RESUMEN
Ejercicio Fiscal Impuesto Bs. Multa Bs.
1996 33.953.717,00 35.651.403,00
1997 2.942.435,00 3.398.512,00
1998 34.756.591,00 40.143.862,00
1999 14.150.534,00 16.343.867,00
Totales 85.803.277,00 95.537.644,00
(…)”. (Sic). (Agregado del Tribunal).
II
ALEGATOS DE LAS PARTES
1. El recurrente.
En el escrito recursivo, la representación judicial del contribuyente se basa en los argumentos siguientes:
1.- Falso Supuesto de Hecho.
Señala que no existe en el expediente administrativo prueba alguna de los supuestos depósitos efectuados por el contribuyente en su cuenta llevada en el Banco de Lara C.A., por lo que “mal podía partir la Administración Tributaria de ese hecho no probado en el procedimiento administrativo para determinar de oficio en base a él montos de impuesto sobre la renta.”, de allí que la resolución impugnada está viciada de nulidad absoluta.
2.- Nulidad absoluta de la resolución recurrida por infracción de los artículos 1, 2, y 21 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, y del principio de la capacidad económica del recurrente previsto en las Constituciones de 1961 y 1999.
Argumenta que el artículo 2 de la precitada Ley, establece que el enriquecimiento neto se obtiene al restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones legalmente permitidos, por lo que resulta contrario determinar el enriquecimiento neto gravable de los sujetos pasivos tomando en consideración, únicamente los ingresos brutos obtenidos, sin deducir los costos o gastos generales necesarios para producir la renta.
Asevera que debió “la Administración Tributaria no sólo observar los supuestos depósitos efectuados en la cuenta bancaria del recurrente, sino también los egresos efectuados contra esa cuenta, para determinar cuáles correspondían a costos o deducciones admisibles, o de lo contrario recurrir a los márgenes habituales de utilidad obtenidos dentro del ramo de comercio de mi patrocinado”, estableciendo montos de impuesto sobre la renta muy superiores a los que podría soportar el contribuyente, infringiendo con ello el principio a la capacidad económica previstos en los artículos 223 y 316 de las Constituciones de 1961 y 1999, en ese orden.
3.- Nulidad de la Resolución recurrida por falso supuesto de derecho por errónea interpretación del numeral 1 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.
Señala que la Administración Tributaria aplicó al recurrente sanciones de multa por supuesta disminución ilegitima de ingresos tributarios, pero para los ejercicios fiscales de 1997, 1998, y 1999 fue incrementada la sanción en un diez por ciento (10%) por haberse configurado a su criterio la circunstancia agravante de reiteración.
Afirma que la jurisprudencia ha sostenido que para que exista reiteración la infracción debe ser cometida en varios períodos y que se haya detectado en procedimientos de fiscalización distintos.
Asegura que la Autoridad Fiscal detectó infracciones cometidas por el recurrente en un mismo procedimiento de fiscalización, por lo que no podría existir la figura de la reiteración, de allí que el acto administrativo impugnado se encuentra “viciado de nulidad absoluta al haber incurrido en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la norma”.
En el escrito de informes el contribuyente ratifica los argumentos expuestos en el recurso contencioso tributario.
2.- El Fisco Nacional.
En el escrito de informes la representación judicial de la Administración Tributaria expuso lo que de seguidas se indica:
Respecto al falso supuesto de hecho alegado por el recurrente, señala que debido a la veracidad y legitimidad de las que se encuentran dotadas tanto el acta fiscal como la resolución que culmina el sumario, era carga del recurrente desvirtuar su contenido, “consecuencialmente, la falta de mérito probatorio del presupuesto revisado por la fiscalización como hecho contenido en el Acta levantada, a tenor de lo previsto en la parte in fine del Artículo 144 del Código Orgánico de 1994”.
Añade que el sujeto pasivo en la oportunidad probatoria promovió la prueba de informes y solicitó a este Tribunal oficiar al Banco de Lara C.A., así como se oficiara a las sociedades mercantiles Comercial Nueva China, C.A. y Comercial La Gigante, C.A., con la finalidad de informar al Juzgado que facturas de esas empresas fueron cancelados a través de los cheques de la cuenta corriente número 431-10202-J del señalado Banco, perteneciente al ciudadano Yan Kam Ngok, sin embargo la prueba de informes requerida a la entidad financiera no pudo realizarse por cuanto el contribuyente no suministró la dirección correcta en la debida oportunidad.
Y que con relación a la prueba de informes requerida de las sociedades mercantiles Comercial Nueva China, C.A. y Comercial La Gigante, C.A., que se observa en el Acta Nº SAT-GTI-RCO-621-PI-880-225 de 15 de diciembre de 2000 que la fiscalización requirió al recurrente una relación detallada de los ingresos que justificaran los depósitos realizados y que dieron origen a las diferencias controvertidas, así como los soportes que justifican los ingresos obtenidos para los ejercicios fiscales 1996, 1997, 1998 y 1999, a lo cual el contribuyente no dio cumplimiento.
Esgrime que tanto en la instancia administrativa como en la jurisdiccional, el recurrente no demostró que los depósitos efectuados en su cuenta personal eran depositados posteriormente en la cuenta de la compañía de la cual era accionista.
Acota en torno a la prueba informativa solicitada por el sujeto pasivo con la finalidad de informar al Tribunal que facturas de las sociedades mercantiles, fueron cancelados a través de los cheques de la cuenta corriente número 431-10202-J del Banco de Lara C.A., perteneciente al ciudadano Yan Kam Ngok, la representación de la República alega que el contribuyente tenía que demostrar era haber debitado de su cuenta personal los ingresos reparados por la fiscalización y su correspondiente depositó en la cuenta corriente de las empresas, siendo una prueba inútil, por lo que -a su juicio- el contribuyente infringió el contenido de los artículos 14 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994 y 38 de su Reglamento.
En cuanto al argumento del contribuyente en la que alega la nulidad absoluta de la resolución recurrida por infracción de los artículos 1, 2, y 21 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, y del principio de la capacidad económica previsto en las Constituciones de la República de 1961 y 1999, la Administración Tributaria acota que “en materia de Impuesto Sobre la Renta, la facturación que acredita la trascripción contable del contribuyente, debe estar conforme con las formalidades establecidas en las leyes o reglamentos, ya que ésta resulta de capital importancia, para controlar físicamente el cumplimiento correcto y oportuno de la determinación del tributo”, por lo que era necesario para la fiscalización los soportes de los egresos.
Indica que los costos y deducciones que pretenden ser imputados de la renta bruta del contribuyente están sujetos a ciertas limitaciones de orden legal, así como también a normas de control fiscal, ya que de lo contrario, corre el riesgo de causar un perjuicio económico en detrimento de la Hacienda Pública, dado que el uso indiscriminado de dichas figuras se vería alterada por motivos ficticios o irreales, que solo atiende a intereses particulares.
Asevera, que el recurrente Yan Kam Ngok omitió ingresos obtenidos en los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles de 1996, 1997, 1998 y 1999, por lo que mal puede sostener que hubo violación al principio de capacidad contributiva cuando el gasto o costo, no puede ser deducido por causa imputable a él.
Concluye solicitando que se declare sin lugar el recurso contencioso tributario, en caso contrario, se exonere al Fisco Nacional al pago de las costas procesales.
De las observaciones.
El recurrente en el escrito respectivo manifiesta que la representación fiscal nada señala sobre “el hecho alegado y demostrado” de la inexistencia de pruebas en el expediente administrativo de los supuestos depósitos efectuados en la cuenta bancaria personal del recurrente.
Afirma que carece de pruebas sobre los supuestos depósitos bancarios invocados por la fiscalización.
Sostiene que no puede admitirse que el solo dicho del funcionario fiscal pueda constituir en el fundamento de hecho del acto administrativo, obviando recabar las pruebas necearías para soportar sus afirmaciones, ello sería -a su decir - un abuso de poder que viciaría los actos administrativos.
III
DE LAS PRUEBAS
El contribuyente promovió:
1.- Las documentales siguientes:
Escritos Nos. 028879, 030355, 031155 y 000083 de fechas 8 y 23 de noviembre, 1° de diciembre de 2000 y 2 de enero de 2001, en ese orden, presentados por el recurrente ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del referido Órgano Recaudador.
En cuanto al valor probatorio o no de los mencionados escritos, este Órgano Jurisdiccional se pronunciará en la motiva del presente fallo.
2.- Y la pruebas de informes.
1.- A la entidad financiera Banco de Lara, C.A. para que informe sobre lo siguientes:
a) Si la cuenta corriente número 431-10202-J y 2431-01-00008378 del Banco de Lara, C.A. pertenece al ciudadano Yan Kam Ngok, titular de la cédula de identidad Nº 7.348.323.
b) Que informe cuáles cheques fueron debitados a las cuentas referidas, cuáles fueron los montos de esos cheques y quienes fueron sus beneficiarios, durante los años 1996, 1997, 1998 y 1999.
2.- A las sociedades mercantiles Comercial Nueva China, C.A. y Comercial La Gigante, C.A. que comuniquen al Tribunal:
a) Que facturas de esa empresa fueron canceladas a través de los cheques de la cuenta corriente N° 431-10202-J del Banco de Lara, C.A. perteneciente al ciudadano Yan Kam Ngok, cuyos números se especifican:
- Desde el cheque 064376 hasta el cheque 064400, emitidos en el año de 1995.
- Desde el cheque 064351 hasta el cheque 064375, emitidos en el año de 1996.
- Desde el cheque 064276 hasta el cheque 064300, emitidos en el año de 1996.
- Desde el cheque 364401 hasta el cheque 364425, emitidos en el año de 1996.
- Desde el cheque 870351 hasta el cheque 870375, emitidos en el año de 1996.
- Desde el cheque 364426 hasta el cheque 364450, emitidos en el año de 1995.
En cuanto a la prueba de informes a la entidad financiera Banco de Lara, C.A. se verifica del expediente judicial que no fue evacuada.
Con relación a las pruebas de informes a las sociedades mercantiles Comercial Nueva China, C.A. y Comercial La Gigante, C.A., este Juzgado observa de la evacuación de las mismas que el ciudadano Yan Kam Ngok afirmó ser el Presidente de las mencionadas empresas y quien dio repuesta a la mencionada prueba de informes, consignando unos simples cuadros relativos a unos listados de números de cheques, fecha, nombre o razón social y montos, sin ningún tipo de soporte contable, por lo que -a juicio de este Tribunal- no surte pleno valor probatorio. Así se determina.
IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Examinadas como han sido las alegaciones formuladas por la representación judicial del contribuyente Yan Kam Ngok, titular de la cédula de identidad Nº 7.348.323, contra la Resolución (Sumario Administrativo) N° SAT-GTI-RCO-600-S-2001-000468 del 19 de diciembre de 2001 suscrita por los ciudadanos Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y el Jefe de la División Sumario Administrativo de la misma Gerencia; así como las defensas esgrimidas por el Fisco Nacional, la presente controversia se circunscribe a decidir sobre lo siguiente: (i) falso supuesto de hecho ya que no existe en el expediente prueba alguna de los supuestos depósitos; (ii) nulidad absoluta del acto administrativo por infracción de los artículos 1, 2, y 21 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, y del principio de la capacidad económica del recurrente; y (iii) nulidad de la Resolución recurrida por falso supuesto de derecho por errónea interpretación del numeral 1 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, en torno a la figura de la reiteración.
Delimitada como ha quedado la litis pasa este Órgano Jurisdiccional a decidir y, a tal efecto, observa:
1.- Del falso supuesto de hecho.
El recurrente señala que no existe en el expediente administrativo prueba alguna de los supuestos depósitos efectuados por el contribuyente en su cuenta llevada en el Banco de Lara C.A., por lo que mal podía la Administración Tributaria partir de ese hecho no probado en el procedimiento administrativo para determinar de oficio en base a él montos de impuesto sobre la renta.
Agrega que el solo dicho del funcionario fiscal no puede constituir en el fundamento de hecho del acto administrativo, obviando la Autoridad Fiscal recabar las pruebas necearías para soportar sus afirmaciones, ello sería -a su decir - un abuso de poder que viciaría los actos administrativos.
Por su parte, la representación fiscal esgrime que debido a la veracidad y legitimidad de las que se encuentran dotadas tanto el acta fiscal como la resolución que culmina el sumario, era carga del contribuyente desvirtuar su contenido.
Ahora bien, a través de Informe Fiscal N° SAT-GRI-RCO-621-880-01 sin fecha, la funcionaria fiscal Francelis Cuicas adscrita al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dejó constancia de las particularidades siguientes:
“2.- Alcance de la investigación:
La presente investigación se realizó siguiendo los lineamientos establecidos en el Programa de Fiscalización SENIAT III, como se señala a continuación:
El contribuyente no dio cumplimiento al Acta de Requerimiento N° SAT-GTI-RCO-600-880-03 de fecha 03-11-2000, por cuanto no presentó al fiscal actuante los documentos en ella requeridos, y en su defecto presentó escrito No. 028879 en fecha 08-11-2000, en el cual manifiesta no ser contribuyente del Impuesto Sobre la Renta. En consecuencia se procedió a requerir mediante Acta N° SAT-GTI-RCO-600-880-07 de fecha 14-11-2000, una relación detallada de los ingresos obtenidos y la identificación de las entidades bancarias con las cuales mantiene relaciones financieras, en cumplimiento al ciado requerimiento presentó Escrito N° 030355 del 23-11-2000, en el cual señala el concepto y la procedencia de los ingresos obtenidos para los ejercicios fiscales objeto de investigación, y la identificación de la cuenta que mantiene en el Banco de Lara signada con el N° 2431-0100008378. Posteriormente y mediante Acta de Requerimiento N° SAT-GTI-RCO-600-880-09 de fecha 29-11-2000, se le solicitaron los Estados de Cuentas Bancarios para los ejercicios 1996 a 1999 y los formularios de depósitos efectuados en dicha cuenta, no obstante el contribuyente presentó escrito identificado con el N° 031155 en fecha 01-12-2000, donde manifiesta que no conserva los documentos solicitados. En consecuencia se solicitaron a la mencionada entidad financiera copia de los Estados de Cuenta.
De la verificación a los Estados de Cuenta, suministrados por el Banco de Lara, se constató que para los años 1996, 1997, 1998 y Enero de 1999 el N° de Cuenta en la cual el contribuyente deposita sus ingresos está identificado con el N° 431-10202-J, que posteriormente fue modificado por el N° 2431-01-00008378. De la conciliación efectuada entre los ingresos acusados en las Declaraciones Definitivas de Rentas presentadas para los ejercicios 1998 y 1999 y los depósitos efectuados en las Cuentas Corrientes antes identificadas, se determinaron diferencias (…)”. (Agregados del Tribunal).
De lo antes transcrito se observa que la actuación fiscal verificó los estados de cuenta suministrado por el Banco de Lara, C.A. del precitado contribuyente para los años 1996, 1997, 1998 y 1999 en el que constató ingresos provenientes de depósitos bancarios no declarados.
En ese sentido, importa resaltar que la Administración Tributaria podrá solicitar del propio contribuyente, así como de entidades y particulares las informaciones adicionales que juzgue necesarias, así como requerir la exhibición de libros y registros y demás documentos relacionados con la materia o exigir la complementación y ampliación de los recaudos y argumentos presentados, si así lo estima necesario a los fines de llevar a cabo la investigación fiscal.
En el presente caso, el recurrente en su intento de demostrar sus alegaciones, suministró los escritos Nos. 028879, 030355, 031155 y 000083 de fechas 8 y 23 de noviembre, 1° de diciembre de 2000 y 2 de enero de 2001, en ese orden, presentados ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental; sin constituir esto pruebas suficientes para evidenciar la errónea apreciación de los hechos ni el abuso de poder. Ahora bien, tales copias carecen de la fuerza probatoria necesaria para destruir la plena fe de que gozan las actas fiscales.
Respecto a la prueba de informes -como se examinó en el Capítulo III De las Pruebas-, el contribuyente tampoco logró desvirtuar el contenido de los actos administrativos impugnados, por lo que en el presente caso prevalece el Principio de Presunción de Legalidad de que gozan los actos administrativos, siendo, en consecuencia, improcedente el alegato formulado por el recurrente en este sentido. Así se declara.
2.- De la nulidad absoluta del acto administrativo por infracción de los artículos 1, 2, y 21 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 y del principio de la capacidad económica.
El contribuyente asevera que la Administración Tributaria debió no sólo observar los supuestos depósitos efectuados en la cuenta bancaria del recurrente, sino también los egresos efectuados contra esa cuenta, para determinar cuáles correspondían a costos o deducciones admisibles, o de lo contrario recurrir a los márgenes habituales de utilidad obtenidos dentro del ramo de comercio del sujeto pasivo, de allí que el Órgano Fiscal determinó montos de impuesto sobre la renta muy superiores a los que podría soportar el contribuyente, infringiendo el principio a la capacidad económica previstos en los artículos 223 y 316 de las constituciones de 1961 y 1999, en ese orden.
Por su parte, la representación fiscal sostiene que era necesario para la fiscalización los soportes que determinaron tales egresos, siendo que los costos y deducciones que pretenden ser imputados de la renta bruta del contribuyente están sujetos a ciertas limitaciones de orden legal, así como también a normas de control fiscal, ya que de lo contrario, corre el riesgo de causar un perjuicio económico en detrimento de la Hacienda Pública.
Además, esgrime que el ciudadano Yan Kam Ngok omitió ingresos obtenidos en los períodos investigados, por lo que -a su decir- mal puede sostenerse que hubo violación al principio de capacidad contributiva cuando el gasto o costo no pudo ser deducido por causa imputable a él.
Observado los alegatos anteriores, resulta oportuno traer a colación la Sentencia N° 00779 del 26 de julio de 2016 emitida por la Sala Político-Administrativa, caso: Benigno Antonio Briceño Zambrano, en el que señaló lo siguiente:
“En orden a lo precedente, esta Alzada luego de analizar los alegatos esgrimidos por la abogada del Fisco Nacional contra el fallo de instancia, debe precisar que de las actas procesales no se evidencian pruebas que sustenten la existencia de costos o deducciones en los ejercicios fiscales objeto de fiscalización por la Administración Tributaria, tal como lo señaló el Tribunal de la causa; asimismo, de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RLA/SLF/ASA/2014/00041/ 004/003 se desprende que la determinación tributaria efectuada se practicó sobre base cierta de conformidad con el numeral 1 del artículo 131 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, con la información suministrada tanto por el contribuyente como por terceros.
No obstante lo anteriormente señalado, esta Sala estima necesario referir el criterio fijado por la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal en la sentencia Nro. 221 de fecha 9 de abril de 2014, caso: Kappa Unisex, C.A., en el cual sostuvo:
(…Omissis…)
Circunscribiendo el análisis al caso en autos, esta Máxima Instancia observa que aún cuando el numeral 1 del artículo 131 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, al referirse a la determinación sobre base cierta, señala que ésta se efectúa con apoyo en todos aquellos elementos que permitan conocer en forma directa el hecho imponible, no establece limitaciones en cuanto a la aplicación de la determinación sobre base presuntiva en los supuestos en los cuales la Administración Tributaria no haya tenido acceso total o parcial de algunos elementos constitutivos de la obligación tributaria.
En este orden de ideas, es menester destacar que el objetivo de la utilización de uno u otro medio determinativo (base cierta o base presuntiva) no solamente es conocer la existencia de la obligación tributaria sino su cuantía exacta, por lo cual ante la inexistencia total o parcial de los datos que permitan conocer de manera precisa conforme a la determinación sobre base cierta , el órgano recaudador deberá determinar la obligación, en forma parcial o total, sobre base presuntiva, pues ante la insuficiencia de dichos elementos no puede impedirle actuar para conocer la existencia y cuantía de la obligación, considerando todos los elementos constitutivos del impuesto, circunscrito en el presente caso a los costos y a las deducciones.
Ahora bien, la representante de la República arguye que la fiscalización se levantó de oficio sobre base cierta y que el contribuyente no suministró las pruebas de los costos y de las deducciones, por lo cual se procedió a gravar con el impuesto sobre la renta los ingresos brutos por la falta de comprobación de los egresos; no obstante, esta Alzada observa que el órgano exactor debió haber recurrido a una determinación sobre base presuntiva a los fines de determinar los costos y los gastos imputables a esos ingresos, preservando con ello el esquema determinativo del impuesto, de conformidad con el criterio jurisprudencial antes referido.
Con fundamento en las consideraciones anteriores, esta Sala estima que la Administración Tributaria, si bien efectuó la determinación de los ingresos brutos sobre base cierta y el contribuyente no aportó los documentos justificativos de los egresos, debió realizar la determinación presuntiva de los costos y deducciones asociados a dichos ingresos a fin de resguardar la estructura del impuesto sobre la renta, y con ello gravar sobre los enriquecimientos netos conforme a lo establecido en la Ley especial del tributo en comentario.
Por consiguiente, este Máximo Tribunal considera que no se configuró el denunciado vicio de falso supuesto de hecho, por cuya razón se declara sin lugar la apelación incoada por la representación judicial del Fisco Nacional y, por ende, correspondería confirmar la decisión judicial de mérito. Así se decide.”.
De la citada decisión se observa que si bien la Administración Tributaria efectuó la determinación de los ingresos brutos sobre base cierta y el contribuyente no aportó los documentos justificativos de los egresos, debió el Órgano Recaudador realizar la determinación presuntiva de los costos y deducciones asociados a dichos ingresos a fin de resguardar la estructura del impuesto sobre la renta, y con ello gravar sobre los enriquecimientos netos conforme a lo establecido en la Ley de Impuesto Sobre la Renta.
Ahora bien, en el caso concreto la Autoridad Fiscal realizó una determinación de los ingresos brutos sobre base cierta y el recurrente no suministró los recaudos demostrativos de los egresos, de allí que la Autoridad Fiscal debió efectuar la determinación presuntiva de los costos y deducciones relacionados a los ingresos provenientes de depósitos bancarios, conforme al criterio antes expuesto.
Por tanto, resulta procedente el alegato del recurrente. Así se declara.
3.- De la nulidad de la Resolución recurrida por falso supuesto de derecho por errónea interpretación del numeral 1 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, en torno a la figura de la reiteración.
El recurrente señala que la Administración Tributaria aplicó multas por supuesta disminución ilegitima de ingresos tributarios, pero para los ejercicios fiscales de 1997, 1998, y 1999 fue incrementada la sanción en un diez por ciento (10%) por haberse configurado a su criterio la circunstancia agravante de reiteración, por lo que para que exista dicha figura debe ser cometida en varios períodos y que se haya detectado en procedimientos de fiscalización distintos.
Expuesto lo anterior, este Juzgado estima necesario transcribir a objeto de su análisis lo previsto en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicables ratione temporis:
“Artículo 75.- Habrá reincidencia cuando el imputado después de una sentencia o resolución firme sancionatoria, cometiere una o varias infracciones tributarias de la misma o de diferente índole durante los cinco (5) años contados a partir de aquellas.
Habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme.”. (Destacado del Tribunal).
Conforme a lo transcrito, habrá reiteración cuando el contribuyente cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme.
En ese sentido, resulta oportuno traer a colación la sentencia N° 00966 de fecha 2 de mayo de 2000, caso: Construcciones Arx, C.A., en la que la Sala Político-Administrativa sostuvo:
“(…) aprecia que tampoco la Administración Tributaria hizo una justa interpretación de la norma en comento, por cuanto no es posible considerar que por el hecho de que en una misma actuación fiscalizadora se detecte una infracción cometida en varios períodos, que en este caso son consecutivos, se haya incurrido en reiteración. En efecto, la correcta interpretación de la norma bajo análisis, es la de considerar que para que se incurra en reiteración, es condición necesaria que en distintos procedimientos fiscalizadores, tramitados independientemente, y sin que en ninguno haya recaído decisión definitivamente firme, se detecten infracciones de la misma índole, dentro del término de cinco (5) años entre ellas.
En conclusión, no se configura la agravante de la reiteración cuando en una misma acción fiscalizadora o de descubrimiento, se detecta una infracción cometidas en distintos períodos, tal fue el sentido que el legislador orgánico quiso darle a la mencionada disposición normativa”. (Destacado de la Sala).
Así, de la Resolución (Sumario Administrativo) Nº SAT-GTI-RCO-600-S-2001-000468 de fecha 19 de diciembre de 2001 la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del aludido Servicio Autónomo impuso multa al contribuyente en el término medio de ciento cinco por ciento (105%) de acuerdo a lo previsto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, además para los ejercicios fiscales de los años civiles de 1997, 1998 y 1999 aplicó la circunstancia agravante de la reiteración contenida en el numeral 1 del artículo 85 eiusdem, incrementando la sanción en un diez por ciento (10%), como a continuación se detalla:
“(…)
Ejercicio Impuesto
a pagar Multa
105% Reiteración
(10%) Monto Multa Aplicación Artículo 123 C.O.T.
1996 33.953.716,68 35.651.402,51 0,00 35.651.403,00
1997 2.942.434,80 3.089.556,54 308.955,65 3.398.512,00
1998 34.756.590,60 36.494.420,13 3.649.442,01 40.143.862,00
1999 14.150.534,36 14.858.061,07 1.485.806,10 16.343.867,00
(…)”.
De lo antes expuesto, se desprende que la aludida Gerencia Regional en la misma investigación fiscal impuso multa aumentada en un diez por ciento (10%) para los mencionados períodos de 1997, 1998 y 1999, por lo que conforme con el criterio señalado no se configura dicha agravante cuando en una misma acción fiscalizadora o de descubrimiento, se detecta una infracción cometidas en distintos períodos, razón por la cual resulta improcedente la aplicación de la mencionada figura de la reiteración. Así se declara.
Por consiguiente, resulta procedente el argumento del recurrente. Así se declara.
Con fundamento a lo expuesto, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el contribuyente Yan Kam Ngok, titular de la cédula de identidad Nº 7.348.323, contra la Resolución (Sumario Administrativo) N° SAT-GTI-RCO-600-S-2001-000468 del 19 de diciembre de 2001 suscrita por los ciudadanos Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y el Jefe de la División Sumario Administrativo de la misma Gerencia; en consecuencia, se anula en lo referente a la improcedencia de los costos y deducciones, así como en lo concerniente a la agravante de la reiteración de las sanciones impuestas, y se ordena a la Administración Tributaria realizar el ajuste de acuerdo a lo señalado en el presente fallo y emitir nuevas Planillas de Liquidación realizando el cálculo correspondiente según lo indicado en la presente motiva. Así se decide.
Finalmente, declarado como ha quedado parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario, no procede la condenatoria en costas procesales a las partes por no haber resultado totalmente vencidas en el juicio, conforme a lo estatuido en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014. Así se establece.
V
DECISIÓN
Por las razones expuestas, este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara:
1.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por el contribuyente YAN KAM NGOK, titular de la cédula de identidad Nº 7.348.323, contra la Resolución (Sumario Administrativo) N° SAT-GTI-RCO-600-S-2001-000468 del 19 de diciembre de 2001 suscrita por los ciudadanos Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) y el Jefe de la División Sumario Administrativo de la misma Gerencia; por consiguiente, se ANULA en lo referente a la improcedencia de los costos y deducciones, así como en lo concerniente a la agravante de la reiteración de las sanciones impuestas.
2.- Se ORDENA a la Administración Tributaria realizar el ajuste de acuerdo a lo señalado en el presente fallo y emitir nuevas Planillas de Liquidación realizando el cálculo correspondiente según lo indicado en la presente motiva.
NO PROCEDE la condenatoria en costas en los términos expuestos en este fallo.
Publíquese, regístrese y notifíquese.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los treinta y un (31) días del mes de octubre de 2016. Año 206º de la Independencia y 157º de la Federación.
El Juez,

Néstor Luís Correa Vielma
El Secretario Temporal,

Luís Mattioli García

La anterior decisión se publicó en la señalada fecha, a las diez y cuarenta y ocho de la mañana (10:48 a.m.).
El Secretario Temporal,

Luís Mattioli García
Asunto Nº AF42-U-2002-000185
NLCV/LM