TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 27 de octubre de 2016
206º y 157º

ASUNTO: AP41-U-2009-000465
SENTENCIA DEFINITIVA Nº: PJ0082016000106

Recurso contencioso Tributario

Vistos: con informes de ambas partes

Recurrente: “MINERA LOMA DE NÍQUEL, C.A.”, inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 02 de abril de 1991, bajo el No. 6, Tomo 9-A Pro e inscrita en el Registro de Información Fiscal bajo el No. J-00341271-6.
Apoderados Judiciales: MANUEL MARÍN y JUAN CARLOS BALZÁN PÉREZ, titulares de las cédulas de identidad Nos. V- 9.120.327 y 11.231.322 e inscritos en el Inpreabogado bajo los Nos. 38.635 y 64.246.
Acto Recurrido: Providencia Administrativa No. MIBAM-DGFCM-CCF-002-08 de fecha 18 de abril de 2008, emanada de la Dirección General de Fiscalización y Control Minero del Ministerio del Poder Popular para las Industrias Básicas y Minería (MIBAM).
Administración Tributaria Recurrida: Ministerio del Poder Popular para las Industrias Básicas y Minería (MIBAM).
RELACIÓN CRONOLÓGICA
Se inicia este proceso con el escrito presentado en fecha 14 de agosto de 2009 (folios 1 al 89, primera pieza), por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, a través del cual el ciudadano JUAN CARLOS BALZÁN PÉREZ, titular de la cédula de identidad No. V- 11.231.322, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente “MINERA LOMA DE NÍQUEL, C.A.”, inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 02 de abril de 1991, bajo el No. 6, Tomo 9-A Pro e inscrita en el Registro de Información Fiscal bajo el No. J-00341271-6; facultado según poder otorgado por ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Libertador, en fecha 26 de marzo de 2002, bajo el No. 31, Tomo 63, del Libro de Autenticaciones respectivo, quien interpuso recurso contencioso tributario en contra de la Providencia Administrativa No. MIBAM-DGFCM-CCF-002-08 (folios 97 al 126, primera pieza) de fecha 18 de abril de 2008, emanada de la Dirección General de Fiscalización y Control Minero del Ministerio del Poder Popular para las Industrias Básicas y Minería (MIBAM).
La Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, actuando como distribuidor, asignó su conocimiento a este Tribunal Superior (folio 280, primera pieza), donde se le dio entrada a través de auto dictado en fecha 17 de septiembre de 2009, por el que se ordenó librar boletas de notificación (folio 281, primera pieza).
En fecha 05 de marzo de 2010, se recibió No. CJ-046-2010 del 23-02-2010, suscrito por la Consultora Jurídica del Ministerio del Poder Popular para las Industrias Básicas y Minería (MIBAM), mediante el cual remitió expediente administrativo correspondiente a la contribuyente (folios 1 al 333, segunda pieza).
El 23 de marzo de 2010, se dictó sentencia interlocutoria mediante la cual se admitió el Recurso Contencioso Tributario (folios 335 al 336, segunda pieza).
En fecha 15 de abril de 2010, se agregaron al expediente los escritos de promoción de pruebas promovidos en la presente causa (folio 50, tercera pieza).
En fecha 23 de abril de 2010, se dictó auto mediante el cual se admitieron las pruebas promovidas, salvo su apreciación en la definitiva (folio 51, tercera pieza).
En fecha 24 de mayo de 2010, se dejó constancia del vencimiento del lapso probatorio y del inicio del lapso previsto en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo (folio 52, tercera pieza).
El 15 de junio de 2010, la ciudadana BETZAYDA VERA TORREALBA, titular de la cédula de identidad No. 11.202.540 e inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 58.907, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, y el ciudadano JUAN CARLOS BALZÁN, antes identificado, actuando en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, consignaron escrito de informes (folios 53 al 70 y 71 al 139, tercera pieza, respectivamente).
En esa misma fecha (15-06-2010), se dejó constancia del inicio de oportunidad para la presentación de las observaciones a los informes de conformidad con el artículo 275 del Código Orgánico Tributario (folio 140, tercera pieza).
El 30 de junio de 2010, el ciudadano JUAN CARLOS BALZÁN, antes identificado, actuando en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, consignó escrito de observaciones a los informes de la contraria (folios 141 al 163, tercera pieza).
En esa misma fecha (30-06-2010), concluyó la vista en la presente causa (folio 164, tercera pieza).
En fecha 17 de octubre de 2016, la ciudadana abogada Lorena Jaquelin Torres Lentini, en su carácter de Juez Suplente, se aboca al conocimiento de la presente causa (folio 205, tercera pieza).

II
ANTECEDENTES
En fecha 18 de abril de 2008, el Ministerio del Poder Popular para las Industrias Básicas y Minería, a través del Director General de Fiscalización y Control Minero, dictó Providencia Administrativa No. MIBAM-DGFCM-CCF-002-08, mediante la cual resolvió:
1.- Declarar concluido el Sumario Administrativo iniciado con base en Acta de Reparo No. MIBAM-DGFCM-CCF-002-07 de fecha 07 de febrero de 2007.
2.- Declarar improcedente la solicitud de Nulidad Absoluta del Acta de Reparo No. MIBAM-DGFCM-CCF-002-07 de fecha 07 de febrero de 2007, mediante la cual se determina y deja constancia de la obligación tributaria a cargo de la contribuyente Minera de Loma de Níquel, C.A., causada por la extracción de mineral de Níquel en las concesiones para la explotación de níquel de manto, denominadas Camedas No. 1 y Camedas 2, durante el ejercicio fiscal 2003.
3.- Ordenar la emisión de las planillas de liquidación por la cantidad de DOSCIENTOS CINCUENTA MILLONES SEIS MIL DOSCIENTOS TREINTA Y SIETE BOLÍVARES CON OCHENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 250.006.237,83), equivalente a DOSCIENTOS CINCUENTA MIL SEIS BOLÍVARES FUERTES CON VEINTITRÉS CÉNTIMOS (Bs. F. 250.006,23), por concepto de impuesto de explotación y de CUATROCIENTOS DIECISÉIS MILLONES SEISCIENTOS SETENTA Y SIETE MIL SESENTA Y TRES BOLÍVARES CON SEIS CÉNTIMOS (Bs. 416.677.063,06), equivalente a CUATROCIENTOS DIECISÉIS MIL SEISCIENTOS SETENTA Y SIETE BOLÍVARES FUERTES CON SEIS CÉNTIMOS (Bs. F. 416.677,06), por concepto de ventajas especiales, causados por la explotación de mineral de níquel en la concesión para la explotación de mineral de níquel en la concesión para la explotación de níquel de manto, denominadas CAMEDAS No. 1 y la cantidad de CINCO MIL DOSCIENTOS DIECIOCHO MILLONES DOSCIENTOS CINCUENTA Y UN MIL DOSCIENTOS TREINTA Y TRES BOLÍVARES CON CUARENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 5.218.251.233,42) equivalentes a CINCO MILLONES DOSCIENTOS DIECIOCHO MIL DOSCIENTOS CINCUENTA Y UN BOLÍVARES FUERTES CON VEINTIRÉS CÉNTIMOS (Bs. F. 5.218.251,23) por concepto de impuesto de explotación y de OCHO MIL SEISCIENTOS NOVENTA Y SIETE MILLONES OCHENTA Y CINCO MIL TRESCIENTOS OCHENTA Y NUEVE BOLÍVARES CON CUARENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 8.697.085.389,42), equivalente a OCHO MILLONES SEISCIENTOS NOVENTA Y SIETE MIL OCHENTA Y CINCO BOLÍVARES FUERTES CON TREINTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. F. 8.697.085,38), por concepto de ventajas especiales, causadas por la explotación de mineral de níquel en la concesión para la explotación de mineral de níquel en la concesión para la explotación de níquel de manto, denominadas CAMEDAS No. 2.
Las cantidades anteriores fueron convertidas en virtud de la reconversión monetaria que entró en vigencia el primero (01) de Enero de 2008, según Decreto con rango, valor y fuerza de ley de Reconversión Monetaria Nº 5.229, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No. 38.638 del seis (06) de Marzo de 2007.
En fecha 28 de mayo de 2008, la contribuyente MINERA LOMA DE NÍQUEL, C.A., interpuso recurso jerárquico contra la referida Providencia Administrativa y vista la denegatoria tácita producida en el presente asunto, de conformidad con el artículo 255 del Código Orgánico Tributario, en fecha 14 de agosto de 2009, interpone recurso contencioso tributario.
III
ALEGATOS DE LAS PARTES
La recurrente.-
En primer lugar, alegan la nulidad absoluta de la Providencia Administrativa impugnada por cuanto la Administración Tributaria presuntamente viola el principio de irretroactividad consagrado en los artículos 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en virtud de que afirman que el cambio de criterio o interpretación del Poder Popular para las Industrias Básicas y Minería (MIBAM), en relación al cálculo para la determinación del “valor comercial en mina” a efectos del impuesto de explotación y de las ventajas especiales no puede aplicarse retroactivamente a situaciones pasadas cuando éste no se puede considerar “favorable” a su representada.
Al respecto aclara que su representada no está alegando la aplicación retroactiva de una norma sino la nueva metodología de cálculo para la determinación del “valor comercial en mina”, recogido en el Acta de Reparo y ratificada en la Providencia Administrativa y en consecuencia en las Planillas de Liquidación impugnadas.
Luego de citar jurisprudencia en relación a lo alegado, sostiene que los cambios de criterio sólo pueden ser aplicados hacia el futuro y no a situaciones ocurridas con anterioridad a dichos cambios, so pena de vulnerar los principios de seguridad jurídica y confianza legítima.
En segundo lugar, argumentan que en virtud de que a su decir, la Administración Tributaria dictó la Providencia impugnada con fundamento en la aplicación retroactiva de una nueva metodología de cálculo del “valor comercial en mina”, se ha producido la violación de los principios de confianza legítima y buena fe previstos en los artículos 299 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, puesto que se generó en su representada la expectativa legítima acerca de la validez, vigencia y legalidad, supuestamente validada por la propia Dirección General de Fiscalización y Control Minero del Ministerio del Poder Popular para las Industrias Básicas y Minería (MIBAM).
Afirman que la confianza legítima se consolidó en su representada por la siguientes razones: (i) al haber emitido, el anterior Ministerio de Energía y Minas y luego el MIBAM, durante varios años, las planillas de liquidación para el pago del impuesto de explotación y de las ventajas especiales con base en la aplicación de la metodología de cálculo recogida en los Oficios del año 1999 y en el Punto de Información al Ministro de 1999, el cual al ser citado en la Providencia impugnada, consideran ratificada su validez y legalidad. (ii) Por cuanto en Resolución dictada en 2004, como resultado de una fiscalización a su representada, la Administración no hizo pronunciamiento alguno ni desconoció la validez y legalidad de la metodología de cálculo recogida en los Oficios de 1999 y en el Punto de Información al Ministro de 1999, con lo cual aprecian que fue ratificado tácitamente el criterio allí expuesto. (iii) Al no haber emitido la Administración acto administrativo alguno dirigido a cambiar su criterio o interpretación respecto de la validez y legalidad de la metodología de cálculo recogida en los Oficios de 1999 y en el Punto de Información al Ministro de 1999.
Añaden que dicha confianza legítima se consolidó aún más por cuanto el MIBAM, a través de Oficio del 28 de mayo de 2007 y del Punto de Cuenta del 25 de abril de 2007, expresó que la metodología de cálculo aplicada para la liquidación del impuesto de explotación y las ventajas especiales causadas por la extracción de mineral de níquel es la aprobada por el extinto MEM mediante Punto de Información al Ministro de 1999. Asimismo infieren de dicho Oficio que la nueva metodología de cálculo sería aplicada a futuro, es decir, que no podría ser aplicada a ejercicios anteriores a 2007.
Luego de transcribir parcialmente jurisprudencia relativa al principio de seguridad jurídica, realizan un esbozo sobre el principio de buena fe, aludiendo que la metodología de cálculo aplicada por su representada a los efectos del cálculo del impuesto de explotación, fue resultado de una consulta que ésta realizara con total y absoluta buena fe, a través de comunicación de fecha 23 de marzo de 1999, donde Minera Loma de Níquel le propuso a la Gerencia del Ministerio de Energía y Minas, con total y absoluta buena fe, la aprobación de un posible método de cálculo para la determinación del valor en la mina aplicable a su caso particular, debido a la ausencia de parámetros para dicha determinación en la legislación aplicable.
En la oportunidad de informes y de observaciones a los informes de la contraria, ratifican lo alegado en el escrito del recurso.
La República.-
La representación fiscal en su escrito de informes fundamenta sus alegatos en lo siguiente:
Señala que en efecto, a través del Oficio No. GPEM-DPCG-177, de fecha 30 de junio de 1999, la Gerencia de Planificación y Economía Minera del entonces Ministerio de Energía y Minas, interpretó y desarrolló la expresión “valor en la mina”, contenida en el artículo 87, numeral 2, literal c) de la Ley de Minas de 1945, estableciendo la metodología para la determinación de la base de cálculo del impuesto de explotación que debía seguir la empresa Minera Loma de Níquel, C.A.
Luego de transcribir el numeral 2, literal c) del artículo 90 de la Ley de Minas de 1999 y 126 numeral 3 de su Reglamento, manifiesta que en dichas normas se desarrolló expresamente la forma en que se determinará el impuesto de explotación, indicándose la metodología para calcular el valor comercial en la mina de los minerales distinto al oro, plata, platino, entre otros.
Explica que la Administración Tributaria, basándose en lo dispuesto en el artículo 317 de la Constitución que contiene el principio de reserva legal, al momento de realizar la verificación de las declaraciones mensuales de impuesto de explotación y ventajas especiales presentadas por la recurrente para el ejercicio fiscal 2003, aplicó la normativa prevista en el Decreto con Rango y Fuerza de Ley de Minas de fecha 28 de septiembre de 1999 y en su Reglamento General del año 2001, determinando diferencias a favor del Fisco.
Por otra parte, manifiesta que la metodología para el cálculo del impuesto de explotación contenida en el Oficio GPEM-DPCG-177, se encuentra enmarcado dentro de un acto de rango sublegal, por lo que frente a un acto de superior jerarquía, debe ser desaplicado automáticamente por la Administración.
Considera la representación fiscal que la Administración no adoptó un nuevo criterio para determinar el “valor comercial en la mina” sino que aplicó la normativa correspondiente y vigente para el ejercicio fiscal reparado, por lo que en su opinión, no se infringió el principio de irretroactividad consagrado en el artículo 24 de la Constitución ni se violaron los principios de confianza legítima, seguridad jurídica y buena fe previstos en el artículo 299 ejusdem, ni el contenido del artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
IV
DE LAS PRUEBAS PROMOVIDAS POR LAS PARTES
La República.-
En el lapso legal correspondiente la representación fiscal, presentó escrito de pruebas, mediante el cual promovieron:
1) Mérito favorable de los autos.
2) Documentales conformada por expediente administrativo correspondiente a la contribuyente MINERA LOMA DE NÍQUEL, C.A.
La recurrente.-
En el lapso legal correspondiente los apoderados judiciales de la recurrente, presentaron escrito de pruebas, mediante el cual promovió el mérito favorable de los autos.
ANÁLISIS DE LOS DOCUMENTOS APORTADOS
Visto que ambas partes promovieron el mérito favorable de los autos, este Tribunal observa que el mérito favorable de los autos, no es un medio de prueba sino la aplicación del principio de la comunidad de la prueba, así lo estableció la Sala de Casación Social en la Sentencia de fecha 17 de febrero de 2004 caso Colegio Amanecer C.A:
“El mérito favorable de los autos, no es una prueba sino la solicitud de aplicación del principio de la comunidad de la prueba, o de adquisición, que rige en todo el sistema probatorio venezolano y que le Juez está en el deber de aplicar de oficio siempre, sin necesidad de alegación de parte,…”.

Por tal razón, al no tratarse de un medio probatorio el mismo no es susceptible de ser analizado.
Respecto de las pruebas documentales aportadas por la representación fiscal conformadas por el expediente administrativo, este Órgano Jurisdiccional comparte el criterio reiterado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº 1571 del 17 de Noviembre de 2011, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, según el cual los documentos que lo integran pertenecen a una tercera categoría de prueba instrumental, que si bien no puede asimilarse al documento público definido en el artículo 1.357 del Código Civil, pues no participa del carácter negocial que caracteriza a este último, su carácter auténtico deviene del hecho de ser una declaración emanada de un funcionario público, con las formalidades exigidas en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; siendo en consecuencia, semejante a los documentos privados reconocidos o tenidos por reconocidos (artículo 1.363 del Código Civil ), pero sólo en lo que concierne a su valor probatorio, dado que en ambos casos, se tiene por cierto su contenido, en tanto que las declaraciones efectuadas en dichos instrumentos no sean objeto de impugnación a través de cualquier género de prueba capaz de desvirtuar su veracidad, resultando aplicables para su valoración las reglas contenidas en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia, esta Juzgadora le otorga pleno valor probatorio. Así se decide.
V
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, se desprende que la presente controversia se contrae a determinar si la Administración Tributaria al dictar la Providencia Administrativa No. MIBAM-DGFCM-CCF-002-08, de fecha 18 de abril de 2008, incurre en violación al principio de irretroactividad de la ley, y a los principios de seguridad jurídica, confianza legítima y buena fe.
Al respecto, este Tribunal considera necesario transcribir el contenido del artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, que consagra el principio de irretroactividad de la Ley en los siguientes términos:
“Artículo 24. Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las Leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia aun en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimarán en cuanto beneficien al reo o a la rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron.
Cuando haya dudas de aplicará la norma que beneficie al reo o a la rea”.
Conforme al citado precepto constitucional, no se puede aplicar una norma a situaciones de hecho suscitadas con anterioridad a su entrada en vigencia, ello en resguardo de la seguridad jurídica de los sujetos de derecho, de forma que la disposición novedosa resulta ineficaz para regular situaciones fácticas consolidadas en el pasado, y sólo se permite su aplicación retroactiva única y excepcionalmente, como defensa o garantía de la libertad del ciudadano (retroactividad in bonus), como ocurre en el caso de las despenalización de las conductas ilícitas.
En armonía con lo anterior, el artículo 8 Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, establece que:
“Artículo 8.- Las leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran, se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela.
Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde la entrada en vigencia de la ley, aún en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.
Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.
Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo”. (Resaltado de esta Máxima Instancia).
El artículo precedentemente transcrito pone de relieve que las Leyes tributarias entran en vigencia a partir del vencimiento del término que ellas establezcan y, con relación a las Leyes adjetivas o de procedimiento, las mismas tendrán aplicación inmediata aun durante los procesos que se encuentren en curso. (Vid., sentencias de la Sala Político-Administrativa Nos. 00258 y 0477 de fechas 18 de marzo de 2015 y 29 de abril de 2015, casos: Industrias Jatu C.A. y Automercado Cosmos Fronteras C.A., respectivamente).
Atendiendo a las anteriores consideraciones, se advierte que en el caso sub judice, la Administración Tributaria realizó una verificación a las declaraciones mensuales de impuesto de explotación y ventajas especiales causadas por la explotación de mineral de níquel en las concesiones de explotación de níquel de manto denominadas “CAMEDAS No. 1” y “CAMEDAS No. 2”, para el ejercicio fiscal 2003, realizadas por la contribuyente “MINERA LOMA DE NÍQUEL, C.A.”, determinando la obligación tributaria correspondiente, conforme a la metodología de cálculo de valor comercial en la mina establecida en los artículos 90 numeral 2 literal c) de la Ley de Minas y el artículo 126 numeral 3 de su Reglamento.
Ahora bien, es importante destacar en fecha 28 de septiembre de 1999 fue publicado en la Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 5.382, el Decreto Nº 295 con Rango y Fuerza de Ley de Minas, que derogó en su totalidad la Ley de Minas, tal como lo estatuye su artículo 136, cuyo tenor es el siguiente:
“Artículo 136.- Se deroga la Ley de Minas de fecha 28 de diciembre de 1944, publicada en la Gaceta oficial de la República de Venezuela N° 121 Extraordinario, de fecha 18 de enero de 1945, salvo lo dispuesto en el artículo 128 de la presente ley”.

El mencionado Decreto con Rango y Fuerza de Ley de Minas 1999, dispuso en su artículo 129 una vacatio legis de un (1) año para su entrada en vigencia luego de la respectiva publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, lapso legal que fue cumplido el día 28 de septiembre de 2000, y se transcribe a continuación:
“Artículo 129. Las concesiones vigentes otorgadas con anterioridad a la entrada en vigor de esta Ley, quedarán sujetas a sus disposiciones en los siguientes términos:
(…)
b) Pagarán los impuestos en ella previstos, luego de vencidos el término de un (1) año, a contar desde la fecha de publicación de esta Ley en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela;
(…)
e) Las demás disposiciones de esta Ley se aplicarán vencidos el lapso de un (1) año, contado a partir de la fecha de su publicación…”.
Asimismo, la normativa que constituye la base de la actuación administrativa se encuentra establecida en los artículos 90, numeral 2, literal c) de la mencionada Ley de Minas y el artículo 126 numeral 3 de su Reglamento (de fecha 06 de marzo de 2000), los cuales señalan:
“Artículo 90.- Los titulares de derechos mineros pagaran los siguientes impuestos:
(…omissis…)
2.- El impuesto de explotación se causara desde la extracción del mineral y se pagara dentro los primeros quince (15) días continuos del mes siguiente al de la extracción que lo cause y podrá ser recabado, a opción del Ejecutivo Nacional, en dinero o en especie. En el primer caso, él calculo del impuesto se hará conforme a las siguientes normas:
a) El tres por ciento (3%) del valor comercial en Caracas del mineral refinado, cuando se trate de oro, plata, platino y metales asociados a este ultimo.
b) El cuatro por ciento (4%) del valor comercial en Caracas cuando se trate de diamante y demás piedras preciosas.
c) El tres por ciento ( 3%) calculado sobre su valor comercial en la mina, para otros minerales, el cual incluye los costos en que se incurra hasta el momento en que el mineral extraído, triturado o no, sea depositado en el vehículo que ha transportado fuera de los limites del área otorgada o a una planta de beneficio o refinación, cualquiera sea el sitio donde esta se localice, teniendo en cuenta su riqueza y el precio del mineral en el mercado comprador entre otros factores relevantes.
Parágrafo Primero: Cuando las condiciones económicas lo ameriten, el Ejecutivo Nacional podrá acordar una reducción hasta el nivel del uno por ciento (1%) del impuesto de explotación previsto en el literal c de este articulo. El Ejecutivo Nacional podrá restablecer dicho impuesto, en su monto original, cuando a su juicio se hayan cesado las causas que motivaron la reducción.
Parágrafo Segundo: A los efectos del pago del impuesto de explotación, todo titular de derechos mineros deberá presentar una declaración por cada área otorgada y mineral económicamente aprovechable en explotación, indicando en cada una de ellas, de un modo claro y preciso el volumen del mineral extraído durante el mes de trabajo a que se contraiga dicha declaración, la riqueza media del mineral, el precio de venta y el monto del impuesto que le corresponda pagar. En el caso del oro y el diamante deberá indicarse además, él numero de toneladas de mineral explotado, él numero de granos de oro o metal fino extraído del yacimiento y en el caso del diamante, él numero de quilates métricos.
La declaración deberá acompañarse de las guías de circulación del mineral, autorizadas por el Ministerio de Energía y Minas, quien verificara la veracidad o exactitud de la información suministrada por el beneficiario de derechos mineros antes de proceder a realizar la liquidación respectiva, sin perjuicio de que dichas declaraciones puedan ser revisadas posteriormente de acuerdo con las disposiciones del Código Orgánico Tributario.
Parágrafo Tercero: La declaración a que se refiere el Parágrafo Segundo deberá hacerse ante la Oficina Liquidadora Regional del Ministerio de Energía y Minas.
Parágrafo Cuarto: En caso de prorroga de concesiones se aplicara la ultima escala del impuesto superficial, desde el inicio de la prorroga hasta la culminación.”

“Artículo 126. La determinación del impuesto de explotación se hará de la siguiente manera:
(…omissis…)
3. Cuando se trate de otros minerales, el valor comercial en la mina se calculará tomando como referencia el precio que resultare mayor, entre el precio del mineral en el mercado comprador o el precio de las ventas realizadas por el contribuyente, al cual se le deducirán los costos y gastos necesarios para la venta, en ningún caso, éste valor podrá ser inferior a la sumatoria de los costos de extracción y de trituración, con sus respectivas proporciones de gastos generales, si éstos últimos costos se incurren dentro de los limites del área otorgada.

La representación de la recurrente alega la nulidad absoluta de la Providencia Administrativa No. MIBAM-DGFCM-CCF-002-08 por cuanto la Administración Tributaria presuntamente viola el principio de irretroactividad consagrado en los artículos 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en virtud de que afirman que el cambio de criterio o interpretación del Poder Popular para las Industrias Básicas y Minería (MIBAM), en relación al cálculo para la determinación del “valor comercial en mina” a efectos del impuesto de explotación y de las ventajas especiales no puede aplicarse retroactivamente a situaciones pasadas, precisando que su representada no está alegando la aplicación retroactiva de una norma sino la nueva metodología de cálculo para la determinación del valor comercial en mina, recogido en el Acta de Reparo y ratificada en la Providencia Administrativa y en consecuencia en las Planillas de Liquidación impugnadas.
No obstante, este Tribunal observa que dicha “nueva metodología de cálculo para la determinación del valor comercial en mina” se encuentra recogida y desarrollada en la normativa anteriormente expuesta, mediante Decreto Nº 295 con Rango y Fuerza de Ley de Minas publicado en Gaceta Oficial No. 5.382 del 28-09-1999, cuya aplicación priva sobre cualquier criterio normativo preestablecido.
De lo anteriormente expuesto se desprende que no hubo violación al principio de irretroactividad de la ley como lo alegó el recurrente, por cuanto el Decreto mencionado entró en vigencia el 29 de septiembre de 2000, como se expuso al inicio, y visto que el ejercicio fiscalizado corresponde al año 2003, la actuación de la Administración Pública se encuentra ajustada a derecho. Así se declara.
Por otra parte, los apoderados judiciales de la recurrente manifiestan que se ha producido la violación de los principios de seguridad jurídica, confianza legítima y buena fe previstos en los artículos 299 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, puesto que se generó en su representada la expectativa legítima acerca de la validez, vigencia y legalidad, supuestamente validada por la propia Dirección General de Fiscalización y Control Minero del Ministerio del Poder Popular para las Industrias Básicas y Minería (MIBAM).
Observa esta Juzgadora que el principio de confianza legítima y expectativa plausible deriva del principio de seguridad jurídica, consagrado a nivel Constitucional como una de las garantías fundamentales a ser resguardadas en el sistema socio-económico del país.
Así el artículo 299 Constitucional establece:
El régimen socioeconómico de la República Bolivariana de Venezuela se fundamenta en los principios de justicia social, democracia, eficiencia, libre competencia, protección del ambiente, productividad y solidaridad, a los fines de asegurar el desarrollo humano integral y una existencia digna y provechosa para la colectividad. El Estado, conjuntamente con la iniciativa privada, promoverá el desarrollo armónico de la economía nacional con el fin de generar fuentes de trabajo, alto valor agregado nacional, elevar el nivel de vida de la población y fortalecer la soberanía económica del país, garantizando la seguridad jurídica, solidez, dinamismo, sustentabilidad, permanencia y equidad del crecimiento de la economía, para lograr una justa distribución de la riqueza mediante una planificación estratégica democrática, participativa y de consulta abierta.

Respecto del artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, la Sala Político Administrativa en sentencia No. 00917 del 30-07-2015 señala:
“Artículo 11. Los criterios establecidos por los distintos órganos de la administración pública podrán ser modificados, pero la nueva interpretación no podrá aplicarse a situaciones anteriores, salvo que fuere más favorable a los administrados. En todo caso, la modificación de los criterios no dará derecho a la revisión de los actos definitivamente firmes.”
El contenido de esta norma, alude al valor de los criterios sentados por la Administración, los cuales pueden variar, obviamente, por cuanto los organismos integrantes de ésta obedecen a las mutaciones de la sociedad en la cual operan, exigiéndose sólo que tales variaciones no se apliquen a situaciones anteriores, salvo cuando sean más favorables para los administrados, lo cual no es más que la aplicación del principio de la irretroactividad de las disposiciones generales a situaciones nacidas con anterioridad a su pronunciamiento.
Dicho precepto igualmente establece que la reforma de los criterios no es motivo para la revisión de los actos firmes. En tal sentido, debe señalarse que la firmeza de los actos es considerada como fundamento del principio de la confianza legítima, sobre la base del cual las actuaciones reiteradas de un sujeto frente a otro, en este caso de la Administración Pública, hacen nacer expectativas jurídicas que han de ser apreciadas por el juez y justamente, los criterios administrativos, si bien pueden ser cambiados, son idóneos para crear tales expectativas. (Vid. Sentencia de la Sala Constitucional No. 514, de fecha 3 de abril de 2001, caso: The Coca-Cola Company).

En el caso de autos, argumentan los apoderados judiciales de la recurrente que diversas actuaciones del entonces Ministerio de Energía y Minas, tales como el Oficio No. GPEM-DPCG-325 del 26 de noviembre de 1999, entre otros, generaron en su representada “confianza legítima” y “seguridad jurídica” en cuanto a la metodología aplicable al valor comercial en la mina, así como la realización de fiscalizaciones efectuadas en las que se hizo referencia al Oficio antes mencionado. Por otra parte, señalan que en anteriores fiscalizaciones, la Administración Tributaria aplicó el criterio recogido en el Oficio antes mencionado, sin aplicar el “nuevo criterio”. Igualmente, invocando el principio de “buena fe”, expresan que dirigieron consulta ante el entonces Ministerio de Energía y Minas, a través de comunicación de fecha 23 de marzo de 1999, donde Minera Loma de Níquel le propuso a la Gerencia de dicho Ministerio, la aprobación de un posible método de cálculo para la determinación del valor en la mina aplicable a su caso particular, debido a la ausencia de parámetros para dicha determinación en la legislación aplicable.
En este sentido, por un lado, se observa que la determinación del valor comercial en mina, está vinculado con el elemento integrador del tributo, sobre el cual hay prohibición expresa de delegación conforme al aludido Principio de Legalidad Tributaria (también denominado de Reserva Legal), conforme lo señala taxativamente el parágrafo segundo del artículo 3 del Código Orgánico Tributario, por lo que no puede pretender la recurrente apoyarse en comunicaciones de carácter administrativo que con la entrada en vigencia del Decreto con Rango y Fuerza de Ley de Minas de 1999 y su Reglamento, quedaron sin efecto y valor legal alguno.
Igualmente, se evidencia que dicho Decreto de Ley fue dictado en el mes de septiembre de 1999, posterior a la Consulta elevada por la recurrente en el mes de marzo del mismo año, por lo que en todo caso, al entrar en vigencia dicha normativa, ésta debió acogerse a la misma, o en caso de duda, elevar una nueva Consulta, por cuanto, como se desprende de la normativa anteriormente transcrita, en la nueva Ley y su Reglamento se establece el procedimiento para el cálculo de valor en mina.
En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Juzgadora aprecia que, contrariamente a lo señalado por los solicitantes, en el presente caso no ha sido vulnerado el principio de seguridad jurídica, ni de confianza legítima, ni de buena fe. Al contrario, se advierte que la Providencia Administrativa impugnada determinó la obligación tributaria correspondiente al período 2003, conforme a la normativa vigente, no habiendo sido lesionando los derechos constitucionales denunciados, desestimándose lo alegado la recurrente. Así se decide.
Finalmente, advierte esta Juzgadora, tal como lo señala la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia (Vid. Sentencia No. 00917 del 30-07-2015), que como resultado del Decreto No. 455 de fecha 1º de octubre de 2013, emanado de la Presidencia de la República Bolivariana de Venezuela, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No. 40265 del 04-10-2013, mediante el cual se reservó el ejercicio directo de las actividades de explotación de Níquel y demás minerales asociados a éste, al Ejecutivo Nacional por órgano del Ministerio del Poder Popular de Petróleo y Minería, se le extinguieron a la empresa de autos, las concesiones mineras otorgadas por la República Bolivariana de Venezuela, no obstante, subsiste la responsabilidad solidaria a que hubiere lugar de conformidad con lo previsto en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 2001.
VI
DECISIÓN
Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, y por las razones que han sido expuestas, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente “MINERA LOMA DE NÍQUEL, C.A.”, contra la Providencia Administrativa No. MIBAM-DGFCM-CCF-002-08 de fecha 18 de abril de 2008, emanada de la Dirección General de Fiscalización y Control Minero del Ministerio del Poder Popular para las Industrias Básicas y Minería (MIBAM). En consecuencia:
PRIMERO: Se CONFIRMA la Providencia Administrativa No. MIBAM-DGFCM-CCF-002-08 de fecha 18 de abril de 2008, emanada de la Dirección General de Fiscalización y Control Minero del Ministerio del Poder Popular para las Industrias Básicas y Minería (MIBAM).
SEGUNDO: Se condena en costas a la contribuyente “MINERA LOMA DE NÍQUEL, C.A.”, por el tres por ciento (3 %) del valor de la cuantía de la presente causa.
Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.
Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero, a los fines de la publicación de la sentencia, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador de sentencias definitivas.
Publíquese, Regístrese y Notifíquese.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de octubre de dos mil dieciséis (2016). Año 206° de la Independencia y 157° de la Federación.
LA JUEZ SUPLENTE,

ABG. LORENA JAQUELIN TORRES LENTINI.- LA SECRETARIA TITULAR,

ABG. ROSSYLUZ MELO DE CARUSO.-

En la fecha de hoy, veintisiete (27) de octubre de dos mil dieciséis (2016), siendo las once y veinticuatro minutos de la mañana (11:24 am) se publicó la anterior Sentencia Definitiva Nº PJ0082016000106.

LA SECRETARIA TITULAR,

ABG. ROSSYLUZ MELO DE CARUSO.-