TSJ Regiones - Decisión

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO
CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL
Exp. N° 3230
SENTENCIA DEFINITIVA N° 1464
Valencia, dieciocho (18) de octubre de 2016
206º y 157º
PARTE RECURRENTE: PETROLTUBOS S.A.
REPRESENTACIÓN JUDICIAL PARTE RECURRENTE: Abogado CARLOS ALBERTO ROBAYO VIÑA, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 73.458
PARTE RECURRIDA: SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT)
REPRESENTACIÓN JUDICIAL PARTE RECURRIDA: Abogada MARITZA LÓPEZ VALERIO, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 61.410.
MOTIVO DE LA ACCIÓN: RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO CONJUNTAMENTE CON SOLICITUD DE SUSPENSIÓN DE EFECTOS.

I
ANTECEDENTES

El 13 de agosto de 2014 el abogado Carlos Alberto Robayo Viña, venezolano, titular de la cedula de identidad n° V- 8.196.739, de este domicilio, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 73.458, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil PETROLTUBOS S.A., inscrita originalmente en la Oficina del Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y estado Miranda el 18 de mayo de 1978, bajo el N° 83, Tomo 16-A Primero; actualmente domiciliada en la Calle Principal, Galpones Nº 9-B y 10-B, Zona Industrial Santa Rosa, Parroquia Goaigoaza, municipio Puerto Cabello del estado Carabobo, según documento registrado por ante la Oficina de Registro Mercantil Tercero de la Circunscripción Judicial del estado Carbobo en fecha 02 de agosto de 2010, bajo el Nº 10, Tomo 391-A, del tercer trimestre 2010; inscrita en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el N° J-00138291-7, representación que consta de poder otorgado ante la Notaría Pública Segunda de Puerto Cabello, estado Carabobo, en fecha 18 de julio de 2014, bajo el N° 14, Tomo 79 de los libros de autenticaciones llevados por esa Notaría, presentó Recurso Contencioso Administrativo con solicitud de Suspensión de Efectos contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0346 de fecha 30 de mayo de 2014, emanada de la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual resuelve Sin Lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la recurrente de autos contra la Resolución de Imposición de Sanción e Intereses Moratorios Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2013-00124 de fecha 08 de julio de 2013.
El 17 de septiembre de 2014 se le dio entrada a dicho recurso y le fue asignado al expediente el N° 3230. Se ordenaron las notificaciones de ley y se solicitó al Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Central de Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) el expediente administrativo conforme al artículo 264 del Código Orgánico Tributario 2001.
Al estar las partes a derecho y cumplirse con las exigencias establecidas en el Código Orgánico Tributario, en horas de despacho el día 20 de mayo de 2015 se admitió el recurso, y de conformidad con el articulo 275 eiusdem, quedó la presente causa abierta a pruebas, una vez que conste la práctica de la notificación del Procurador General de la República. En esta misma oportunidad, el Tribunal se pronunció sobre la solicitud de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado, declarando su improcedencia.
En fecha 10 de marzo de 2016 se ordena agregar a los autos escrito de pruebas presentado extemporáneo por anticipado en fecha 16 de febrero de 2015 por la representación judicial de la Administración Tributaria. Asimismo, se dejó constancia que la parte recurrente no hizo uso del lapso probatorio.
El 28 de marzo de 2016 el Tribunal se pronuncia sobre las pruebas promovidas por la Administración Tributaria.
El 23 de mayo de 2016 se deja constancia del vencimiento del lapso de evacuación de pruebas y del inicio del término para la presentación de escritos de Informes.
En fecha 29 de junio de 2016 se agregó el escrito de Informes presentado por la parte recurrida y se dejó constancia que la parte recurrente no hizo uso de su derecho. Se dio inicio al lapso para la presentación de las Observaciones.
El 18 de julio de 2016 se deja constancia que el día 14 de julio del corriente año venció el lapso para la presentación de Observaciones, se dejó constancia de que las partes no hicieron uso de su derecho y del inicio del lapso para dictar sentencia.

-II-
ALEGATOS DE LA PARTE RECURRENTE

El recurrente en su libelo señala lo siguiente:
“Es de observar que la multa impuesta en la ya mencionada Resolución, excede desproporcionalmente, del máximo de la sanción pecuniaria aplicable preceptuada por el legislador orgánico, violentando flagrantemente el principio de la legalidad tributaria, reserva legal, capacidad económica, entre otros, lo cual acarrea la nulidad de los actos administrativos al configurar con su indebido actuar, una nueva tipicidad sancionatoria, aplicar dichas sanciones ignorando las últimas decisiones respecto al valor de la unidad tributaria, aplicable en este caso, vulnerando el criterio legal sancionatorio en materia tributaria, lo cual en salvaguarda del estado de derecho y la seguridad jurídica de los contribuyentes, y de la responsabilidad administrativa y patrimonial de la propia República, debe ser subsanado ipso facto, por cuanto, se reitera, vulnera flagrantemente el dispositivo normativo que cuantifica la sanción, en este caso, e límite máximo de la misma tipificada por el legislador, resulta vulnerada por la interpretación de la Administración Tributaria autora del acto, producto de un error de interpretación y aplicación del dispositivo normativo, resultando notoriamente contraria a los principios de indefectible cumplimiento e irreductible sujeción de su parte, que presentan una apreciación jurídica sin justificación valorativa alguna, e inaceptable en un Estado Democrático y Social de Derecho y de Justicia, cuyos preceptos consagra la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.” (Resaltados del original) (Folio 11)
Seguidamente, trae a colación el artículo 25 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, hace referencia a las consecuencias de una eventual violación de lo que denomina principios constitucionales fundamentales del contribuyente y cita parcialmente diversas sentencias emanadas de la Sala Político Administrativa.
La contribuyente, alega que la Administración Tributaria incurrió en una incorrecta aplicación del valor de la unidad tributaria utilizada para cuantificar las sanciones, arguyendo una errónea aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario 2001 y denunciando la presunta aplicación de un criterio de ultra actividad de la ley, en los siguientes términos:
“Visto lo anterior, el procedimiento utilizado por el SENIAT para el cálculo de la multa da como resultado un monto que representa un incremento no acorde con la jurisprudencia existente en este sentido; es decir, se utiliza el valor de la unidad tributaria de 2013, para sancionar una obligación tributaria que surgió (en 2008 Bs. 46.00/UT) y se pagó (en 2012 Bs. 90.00/UT) antes de la vigencia del nuevo valor de la Unidad Tributaria, de forma que este valor de la unidad tributaria (2013 valor UT Bs. 107.00) se aplica retroactivamente en detrimento o violación flagrante del principio establecido en el Código Orgánico Tributario 2001 en el artículo 8 tercer aparte: (…)” (Folio 18)

Igualmente, arguye el recurrente la nulidad del cálculo de los intereses moratorios por presunta ausencia de motivación, para lo cual señala:
“La Administración Tributaria (SENIAT), en la Resolución supra citada, determina intereses moratorios a mi representada, derivados del reparo formulado para el periodo 2008, por la cantidad de Bs. 273.714,96; aplicando lo dispuesto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, calculados mensualmente, sin indicar con suficiente detalle la forma como fue determinada la tasa equivalente a 1.2 veces la tasa activa bancaria aplicable que estuvo vigente en cada uno de los períodos mensuales, señalados por el SENIAT, observándose una carencia de motivación.” (Folio 29).
Concluye su escrito la representación judicial de la contribuyente solicitando la suspensión de los efectos del acto objeto del presente recurso.

-III-
ALEGATOS DE LA PARTE RECURRIDA

Alega la recurrida a través de su representación judicial, luego de citar el contenido de los artículos 111, 185 y 186 del Código Orgánico Tributario 2001, lo siguiente:
“En el caso de autos, observa esta representación, que el Acta de Reparo Fiscal Nº SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DFMHAC/2011/ISLR/0080-12, notificada en fecha 25/05/2012 y el lapso de quince (15) días de emplazamiento para allanarse el mismo en reparos formulados, comenzaron a correr el día 28/05/2012, venciéndose el mismo en fecha 08/06/2012 y visto que el contribuyente procedió a pagar en fecha 08/06/2010, la diferencia de impuesti, correspondiente al ejercicio fiscal desde el 01/01/2008 al 31/12/2008, en consecuencia, esta Representación señala que el ingreso de la cantidad adeudada se efectuó dentro del plazo previsto en el artículo 186 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al caso de autos, por lo tanto procede el beneficio fiscal de la aplicación de la multa prevista en el Parágrafo Segundo del artículo 111 eiusdem de la reducción de la sanción. En virtud de lo expuesto la Administración Tributaria, emitió la Resolución impugnada dejando constancia de la aceptación del reparo, de la liquidación de los intereses moratorios y de la multa prevista en el artículo 11 del Código Orgánico Tributario, con el objeto de poner fin al Procedimiento, siendo así, solicito al Juez desestime el argumento de la recurrente por improcedente.” (Folios 195 y 196)
Respecto a la presunta inmotivación por parte de la Administración Tributaria respecto a la determinación de intereses moratorios, denunciada por el recurrente, la representación del Fisco Nacional realizó consideraciones sobre este requisito de todo acto administrativo y luego, respecto al caso concreto, señaló lo siguiente:
“En el caso bajo estudio. Esta Administración observa, luego del análisis realizado, que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, señalo (sic) las objeciones contenidas en el Acta de Reparo, notificada en fecha 25/05/2012, identificada con el número SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DFMHACH/2011/ISLR/0080-2012, describiendo que se originó un aumento en el enriquecimiento neto gravable para el ejercicio comprendido desde el 01/01/2008 al 31/12/2008, a la cantidad de Bs. 2.087.471,88 generando una diferencia de impuesto a pagar por la suma de Bs. 346.122,08, así como la norma jurídica que sustenta los hechos acaecidos. En el mismo sentido, también se advirtió en la resolución que la Fiscalización actuó conforme a lo dispuesto en los artículos 186 del Código Orgánico Tributario, en virtud de que la contribuyente en fecha 02/04/2012 fue trasladado su domicilio fiscal a la División de Contribuyentes Especiales de la Región Central y procedió a dictar la Resolución objeto de la impugnación para dejar constancia de la aceptación total y pago del contenido del Acta de Reparo antes identificada y si bien en la citada Resolución no se refleja en forma detallada el cálculo de los intereses moratorios, si consta en el expediente Anexo 1, la demostración del cálculo de los mismos, indicándose la cantidad por concepto de impuesto sobre el cual se efectúa el cálculo, el tributo pagado, las tasas de interés, la fecha de vencimiento, las fechas efectivas de los pagos efectuados y por consiguiente los días de mora, así como el ejercicio investigado” (Folio 197)
La Administración Tributaria, respecto a lo manifestado por la contribuyente sobre la determinación de la tasa de interés equivalente al 1.2 veces de la tasa activa bancaria aplicable y sobre la presunta improcedencia de los intereses moratorios por cuanto, a su decir, éstos solo de generan una vez que la obligación tributaria se hace exigible, manifiesta lo siguiente:
“La Tasa Activa Bancaria es una expresión de la Tasa de Mercado del dinero a corto plazo, esto es, la que fija de acuerdo con la observación de los niveles de variación en las tasas de interés en el mercado. Normalmente se establece en función de la tasa para préstamos quirografarios a 90 días de la banca comercial, esto es, la Tasa Activa.
Estas tasas de corto plazo son reflejo de la expectativa de variación en la inflación y de una serie de variables tales como la tasa de cambio, la rentabilidad de las empresas y la política monetaria del Banco Central de Venezuela. (Folio 198)
(…)
En el presente caso, esta Alzada observa que los intereses moratorios calculados en el caso de auto, corresponde a un ejercicio fiscal ocurrido bajo la vigencia del Código Orgánico tributario de 2001, pues para el momento en que nació la obligación de declarar y pagar impuesto, se encintraba vigente el artículo 66 del Código Orgánico Tributario del 2001, norma esta que establece expresamente que la norma surge una vencido plazo para autoliquidar y pagar el tributo, lo cual viene a significar que el monto tributario adeudado se considera líquido y exigible, no desde que el acto administrativo adquiere el carácter de definitivamente firme, (…)” (Folio 201)

IV
DE LAS PRUEBAS

POR LA PARTE RECURRENTE:
La parte recurrente no hizo uso del lapso probatorio, sin embargo, observa quien juzga que la contribuyente acompañó su escrito recursivo con las siguientes documentales, las cuales pasa a valorar en virtud del Principio Inquisitivo que rige esta Jurisdicción:
1. Copia de Registro Mercantil correspondiente a la sociedad de comercio PETROLTUBOS, S.A., inscrita bajo el Nº 83, Tomo 16-A, de fecha 18 de mayo de 1978; la cual, por disposición del artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, goza de pleno valor probatorio al no ser impugnada por la parte contraria y ser legal, pertinente y conducente respecto de los límites de la controversia planteada, lo cual será determinado en el capítulo siguiente.
2. Copia de Registro de Acta de Asamblea Extraordinaria de fecha 27 de enero de 2012, asentada el 8 de marzo de 2012 bajo el Nº 14, Tomo 8-A; la cual, por disposición del artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, goza de pleno valor probatorio al no ser impugnada por la parte contraria y ser legal, pertinente y conducente respecto de los límites de la controversia planteada, lo cual será determinado en el capítulo siguiente.
3. Copia de Registro de Acta de Asamblea Extraordinaria de fecha 04 de mayo de 2010, asentada el 2 de agosto de 2010 bajo el Nº 10, Tomo 391-A; la cual, por disposición del artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, goza de pleno valor probatorio al no ser impugnada por la parte contraria y ser legal, pertinente y conducente respecto de los límites de la controversia planteada, lo cual será determinado en el capítulo siguiente.
4. Copia del RIF Nº J-001382917, correspondiente a la sociedad de comercio PETROLTUBOS, S.A.; la cual, por disposición del artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, goza de pleno valor probatorio al no ser impugnada por la parte contraria y ser legal, pertinente y conducente respecto de los límites de la controversia planteada, lo cual será determinado en el capítulo siguiente.
5. Copia de Poder otorgado por ante la Notaría Pública Segunda de Puerto Cabello en fecha 18 de julio de 2014, asentado bajo el Nº 14, Tomo 79; la cual, por disposición del artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, goza de pleno valor probatorio al no ser impugnada por la parte contraria y ser legal, pertinente y conducente respecto de los límites de la controversia planteada, lo cual será determinado en el capítulo siguiente.
6. Copia de Resolución de Imposición de Sanción e Intereses Moratorios Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0346 de fecha 30 de mayo de 2014; la cual, por disposición del artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, goza de pleno valor probatorio al no ser impugnada por la parte contraria y ser legal, pertinente y conducente respecto de los límites de la controversia planteada, lo cual será determinado en el capítulo siguiente.
7. Copia de Planillas para Pagar y de Liquidación, número de liquidación 101001227001961 de fecha 10/07/2013 por Bs 80.511,08, respectivamente; las cuales, por disposición del artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, gozas de pleno valor probatorio al no ser impugnadas por la parte contraria y ser legales, pertinentes y conducentes respecto de los límites de la controversia planteada, lo cual será determinado en el capítulo siguiente.
8. Copia de Planillas para Pagar y de Liquidación, número de liquidación 101001227001960 de fecha 10/07/2013 por Bs 273.714,96, respectivamente; las cuales, por disposición del artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, gozas de pleno valor probatorio al no ser impugnadas por la parte contraria y ser legales, pertinentes y conducentes respecto de los límites de la controversia planteada, lo cual será determinado en el capítulo siguiente.
9. Copia de Recurso Jerárquico presentado por la contribuyente ante la Administración Tributaria en fecha 11 de octubre de 2013; la cual, por disposición del artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, goza de pleno valor probatorio al no ser impugnada por la parte contraria y ser legal, pertinente y conducente respecto de los límites de la controversia planteada, lo cual será determinado en el capítulo siguiente.
10. Comunicación de fecha 11 de junio de 2012, emitida por la contribuyente, dirigida a la Administración Tributaria, mediante la cual informa la presentación por su parte de la Declaración Sustitutiva de ISLR, correspondiente al Ejercicio 2008; la cual, por disposición del artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, goza de pleno valor probatorio al no ser impugnada por la parte contraria y ser legal, pertinente y conducente respecto de los límites de la controversia planteada, lo cual será determinado en el capítulo siguiente.
11. Copia de Planilla de Pago, Forma 99026 por Bs. 346.122,07, pagada por la sociedad de comercio PETROLTUBOS, S.A en fecha 08 de junio de 2012, por ante Taquilla del Banco del Tesoro, C.A.; la cual, por disposición del artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, goza de pleno valor probatorio al no ser impugnada por la parte contraria y ser legal, pertinente y conducente respecto de los límites de la controversia planteada, lo cual será determinado en el capítulo siguiente.
12. Copia de Declaración Sustitutiva de ISLR Persona Jurídica, presentada por la sociedad de comercio PETROLTUBOS, S.A en fecha 05 de junio de 2012; la cual, por disposición del artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, goza de pleno valor probatorio al no ser impugnada por la parte contraria y ser legal, pertinente y conducente respecto de los límites de la controversia planteada, lo cual será determinado en el capítulo siguiente.

POR LA PARTE RECURRIDA:
La representación de la Administración Tributaria promovió extemporáneo por anticipado en fecha 16 de febrero de 2015 copia certificada del Expediente Administrativo correspondiente a la contribuyente recurrente de autos, constante de doscientos cincuenta (250) folios útiles.
En este punto, visto que la Administración Tributaria consignó su escrito de promoción de pruebas anticipadamente, se debe señalar que la tendencia jurisprudencial del Máximo Tribunal apunta a admitir como válidas las actuaciones efectuadas por los litigantes, cuando éstas se han verificado de manera extemporánea por anticipada, esto es, antes de que se abra el lapso correspondiente para que dicha actuación se verifique, pues se considera que no puede sancionarse la diligencia extrema del litigante, quien manifiesta su voluntad de ejercerla antes de que incluso, se abra el lapso procesal preestablecido para ello (Vid Sentencia de la Sala Constitucional Nº 3198, de fecha 15 de diciembre de 2004, caso: José Vicente Orta y N° 981 del 11 de mayo de 2006, caso: José del Carmen Barrios y otros); por tanto se reputa válida la promoción del expediente administrativo, cuyo valor probatorio será determinado en capítulo siguiente.

-V-
MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En el presente caso, el thema decidendum se circunscribe a determinar, primero la validez del acto administrativo dictado por la Administración Tributaria, ante las denuncias de violación al Principio de Legalidad Tributaria, de la Reserva Legal y de la Capacidad Económica por desproporcionalidad de la sanción pecuniaria que formulara la parte recurrente, debido al valor de la Unidad Tributaria aplicado para el cálculo de las sanciones impuestas con base en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario 2001, por tributo omitido en su oportunidad y pagado mediante allanamiento de la contribuyente a Acta de Reparo Fiscal levantada por la Administración Tributaria por concepto de Impuesto Sobre la Renta Ejercicio 2008; segundo, el valor de la Unidad Tributaria aplicable para el cálculo de las sanciones impuestas con base en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario 2001, por omisión de pago de Impuesto Sobre la Renta Ejercicio 2008, es decir, si debe aplicarse el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del allanamiento y pago por parte de la contribuyente, o si por el contrario, debe aplicarse el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de la emisión de la Resolución de Imposición de Sanción o del pago definitivo de la multa; y tercero, la procedencia y validez de los intereses moratorios impuestos a la contribuyente por la omisión del pago del tributo señalado, o si por el contrario se manifiesta el vicio de inmotivación señalado por la parte recurrente.
En primer lugar, visto que la Administración Tributaria consignó copia certificada del expediente administrativo relacionado con el caso bajo estudio, quien decide considera necesario indicar el valor probatorio del mismo, el cual ha sido establecido por la Sala Político Administrativa en reiteradas oportunidades, al respecto la Sala ha señalado que el expediente administrativo está constituido por el conjunto de actuaciones previas que están dirigidas a formar la voluntad administrativa, y deviene en la prueba documental que sustenta la decisión de la Administración.

Sobre este particular en sentencia N° 01517, dictada por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 16 de noviembre de 2.011, establece:
“Así, respecto del expediente administrativo, la jurisprudencia de esta Sala ha destacado, como bien aduce la abogada del Municipio recurrente al citar en su escrito de fundamentación el contenido de los fallos Nos. 00692 del 21 de mayo de 2002 y 01257 del 12 de julio de 2007 (identificados supra), que el mismo constituye el conjunto ordenado de todas las actuaciones realizadas en el curso del procedimiento administrativo que le sirven de sustento a éste, siendo la materialización formal del procedimiento administrativo, de cuyo significado deriva, en consecuencia, la importancia del mismo, a los efectos de la legalidad del actuar de la Administración, y la correspondiente adecuación de las circunstancias fácticas verificadas en el supuesto en particular al marco legal y al ulterior proveimiento administrativo.”

Del fallo parcialmente transcrito, se desprende que las copias certificadas del expediente administrativo, constituyen una tercera categoría de prueba documental, asimilándose en lo que atañe a su valor probatorio a los instrumentos privados reconocidos o tenidos legalmente por reconocidos, en los términos consagrados en el artículo 1.363 del Código Civil, toda vez que hacen fe del hecho material de las declaraciones en ellos contenidas, verificándose una presunción iuris tantum del mismo.

En cuanto al valor probatorio de las actuaciones administrativas contenidas en dicho expediente, se ha indicado que debido a su especialidad, configuran una tercera categoría de prueba instrumental, que si bien no puede asimilarse al documento público definido en el artículo 1.357 del Código Civil, pues no participa del carácter negocial que caracteriza a este último, su carácter auténtico deviene del hecho de ser una declaración emanada de un funcionario público, con las formalidades exigidas en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; siendo en consecuencia, semejante a los documentos privados reconocidos o tenidos por reconocidos (artículo 1.363 del Código Civil ), pero sólo en lo que concierne a su valor.

Las presunciones jurídicas constituyen verdaderas herramientas dirigidas a facilita la labor probatoria de los sujetos procesales y sin escapar de la gran utilidad que han reportado las presunciones jurídicas para esclarecer con algún grado de probabilidad o normalidad el juicio que se desprende de sus concepciones en las distintas ramas jurídicas, las mismas han encontrado paralelamente un importante desarrollo y consagración en el Derecho Tributario, debido a su especial relevancia a los efectos de la determinación y prueba de la obligación tributaria, fijación de la capacidad económica del contribuyente y proscripción de conductas y actividades defraudatorias. (Tomado de la Obra “La Atipicidad de la Presunción de Legitimidad del Acto Administrativo y la Carga de la Prueba en el Proceso Tributario” de Sevillano Abache Carvajal, Colección Estudios Jurídicos Nº 93, año 2012).

El autor Sevillano Abache Carvajal en la obra supra señalada precisa lo siguiente:

“En definitiva, las presunciones jurídicas buscan en el Derecho Tributario, lograr la materialización del principio de justicia respecto a la obligación del contribuyente, con miras de evitar su evasión y fijar de manera razonable su cuantía con base en la capacidad contributiva del sujeto pasivo tributario y, en caso de resultar difícil su determinación, ayudar a la Administración a su cuantificación con criterios de normalidad y probabilidad, que si bien no podrán reportar un resultado exacto sobre la situación material, por partir de un proceso lógico-deductivo, acercará en la medida de lo posible a la realidad conocida la desconocida y, así establecerá una realidad formal sobre la situación económico-patrimonial del sujeto obligado.” (Vid. “La Atipicidad de la Presunción de Legitimidad del Acto Administrativo y la Carga de la Prueba en el Proceso Tributario” de Sevillano Abache Carvajal, Colección Estudios Jurídicos Nº 93, año 2012, Página 53-54)

Ahora bien, es de conocimiento general que los actos administrativos, solo por el hecho de tales se encuentran revestidos de una presunción de legalidad y legitimidad, esta presunción encuentra su razón de ser, en el hecho cierto de que la Administración Pública obra en resguardo de los intereses generales, los cuales deben privar sobre los intereses particulares. Sin embargo, esto no es absoluto, en el sentido de que todo acto administrativo, en especial aquellos de carácter sancionador, deben ir precedidos de un procedimiento administrativo en el cual existe una serie de normas que constituyen verdaderas garantías jurídicas contra los posibles abusos de la administración. Para ello, el legislador ha acuñado una serie de principios que fungen como escudo protector del administrado frente al Ius Puniendi del Estado. Los principios derivados de la idea de eficacia administrativa se encuentran enmarcados dentro de este contexto, en el sentido de que cuando las actuaciones administrativas se llevan a cabo de forma regular, responsable, eficiente y ajustada a derecho, devienen en un mayor grado de seguridad jurídica para el administrado y en definitiva al interés general.

Así las cosas, y en virtud de que ninguna de las partes impugnó las actuaciones que conforman el expediente administrativo, debe este Tribunal darle pleno valor probatorio y proceder a evaluar los argumentos esgrimidos por las partes, en su debida oportunidad. Así se establece.
Ahora bien, a pesar de que la contribuyente en su escrito recursivo se limita a denunciar la presunta incursión por parte de la Administración Tributaria en los vicios de desproporcionalidad de la sanción pecuniaria, violación al Principio de Legalidad Tributaria y Reserva Legal y de la Capacidad Económica , obviando precisar los argumentos fácticos que le hacen presumir la incursión en dichos vicios del acto administrativo contenido en la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0346 de fecha 30 de mayo de 2014, emanada de la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); este órgano jurisdiccional, visto los poderes inquisitivos que le revisten, pasa a analizar la legalidad del mencionado Acto.
Así, delimitado con anterioridad el tema decidendum, considera necesario este Juzgador invertir el orden de las denuncias efectuadas, con el objeto de facilitar el subsiguiente análisis, en torno a la resolución de los vicios denunciados por la empresa accionante, comenzando por la presunta violación del principio de legalidad tributaria, previsto en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, a cuyo efecto observa:
Quien decide estima necesario observar lo que sobre el particular dispone la norma constitucional cuya violación se denuncia, que reza:
“Artículo 317. No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por la ley que cree el tributo correspondiente. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.
No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales. La evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley, podrá ser castigada penalmente.
En el caso de los funcionarios públicos o funcionarias públicas se establecerá el doble de la pena.
Toda ley tributaria fijará su lapso de entrada en vigencia. En ausencia del mismo se entenderá fijado en sesenta días continuos. Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que acuerde el Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta Constitución.
La administración tributaria nacional gozará de autonomía técnica, funcional y financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional y su máxima autoridad será designada por el Presidente o Presidenta de la República, de conformidad con las normas previstas en la ley.” (Destacado de la Sala).

Respecto del principio de legalidad tributaria, la doctrina y la jurisprudencia coinciden al indicar que sus implicaciones básicas van desde el postulado fundamental, conforme al cual la Administración sólo puede obrar cuando haya sido legalmente facultada, hasta la reserva de ley, concebida como un medio de protección o garantía para la preservación de la propiedad privada y la libertad de disposición de los derechos patrimoniales ante las restricciones impuestas y derivadas de los tributos, en virtud de la cual pueden cobrarse determinados tributos cuando éstos hayan sido previstos en la ley. En este sentido, el señalado principio es visto como una de las características propias del moderno Estado de Derecho, que comporta la subordinación del obrar de la Administración Tributaria a la Constitución y las leyes; resultando éste, objeto de estudios doctrinarios, que coinciden al calificarlo como “una norma sobre normación”, que comporta el establecimiento de las relaciones entre el ordenamiento jurídico en general y el acto o actos emanados de la Administración.
Por ello, surge evidente para este Tribunal que dicho principio, tal como ha sido concebido por nuestro Constituyente, se erige como un estatuto obligatorio para las distintas ramas del poder, es decir, como un mandamiento dirigido propiamente al Estado para establecer los límites del ejercicio de las potestades conferidas a éste en el ámbito de la tributación.
En ese orden, visto los términos en los cuales fue presentado el escrito recursivo y de las actas que conforman el expediente administrativo consignado por la Administración Tributaria, se desprende que la contribuyente se allanó en fecha 11 de junio de 2012, manifestando aceptación total del Reparo Fiscal formulado mediante Acta de Reparo Nº SNAT/INTI/GRTI/RC/DFMHAC/2011/ISLR/0080-12, que determinó un aumento en su enriquecimiento neto gravable para el ejercicio fiscal comprendido desde el 01/01/2008 al 31/12/2008, a la cantidad de Bs.F. 2.087.471,88, generando una diferencia de impuestos a pagar por la suma de Bs.F. 346.122,08, por lo cual se establece que el ilícito tributario en el cual incurrió la contribuyente PETROLTUBOS, S.A no es no es objeto de controversia y se encuentra al margen de los términos en los que queda trabada la litis en la presente causa. Así se declara.
Siendo así, observa el Juez que el SENIAT para la imposición de la multa por concepto de tributo omitido en su condición de contribuyente del Impuesto Sobre la Renta durante el Ejercicio 2008, confirmada en fecha 30 de mayo 2014, utilizó como valor de la unidad tributaria el vigente para la fecha de imposición de la multa, es decir, ciento siete Bolívares (Bs. 107,00), participándole al contribuyente que la misma deberá ser pagada al valor de la unidad tributaria que estuviese vigente para el momento del pago, de conformidad con lo previsto en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario 2001, aplicable ratione temporis.
En este estado, en atención al principio de exhaustividad que rige la función jurisdiccional, este juzgador observa del expediente administrativo consignado por la Administración, que el procedimiento seguido por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) se encuentra establecido en el Código Orgánico Tributario del año 2001, aplicable ratio tempori, el cual establece una serie de procedimientos administrativos constitutivos o lo que la doctrina ha llamado procedimientos de primer grado, entre los cuales se encuentran el Procedimiento de Verificación y el Procedimiento de Fiscalización (Arts. 172 al 193 eiusdem).

De las normas anteriormente señaladas se desprende que el Procedimiento de Fiscalización en el Código Orgánico Tributario, realizado por la Administración Tributaria a la sociedad mercantil PETROLTUBOS, S.A, sobre la declaración y pago del Impuesto Sobre la Renta correspondiente al Ejercicio Económico 2008, está previsto para aquellos casos en los cuales dicho ente administrativo, haciendo uso de sus facultades conferidas por la Ley, revisa el cumplimiento de deberes formales, razón por la cual dicha actuación encuentra investida de legalidad y en modo alguno violenta la reserva legal tributaria. Así se establece.

Por otra parte el artículo 111, del mismo Código expresa:

“Artículo 111°.Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25 %) hasta el doscientos por ciento (200 %) del tributo omitido.
Parágrafo Primero: Cuando la ley exija la estimación del valor de determinados bienes, y el avalúo administrativo no aumente el valor en más de una cuarta parte, no se impondrá sanción por este respecto. Las leyes especiales podrán eximir de sanción las diferencias de tributo provenientes de la estimación de otras características relativas a los bienes.
Parágrafo Segundo: En los casos previstos en el artículo 186 de este Código, se aplicará la multa en un diez por ciento (10%) del tributo omitido.”

En tal sentido, el artículo 186 del mismo instrumento legal señala:

“Artículo 186. Aceptado el reparo y pagado el tributo omitido, la Administración Tributaria, mediante resolución, procederá a dejar constancia de ello y liquidará los intereses moratorios, la multa establecida en el parágrafo segundo del artículo 111 de este Código, y demás multas a que hubiere lugar, conforme a lo previsto en este Código. La resolución que dicte la Administración Tributaria pondrá fin al procedimiento.
En los casos en que el contribuyente o responsable se acoja parcialmente al reparo formulado por la Administración Tributaria, la multa establecida en el parágrafo segundo del artículo 111 de este Código sólo se aplicará a la parte del tributo que hubiere sido aceptada y pagada, abriéndose el sumario al que se refiere el artículo 188, sobre la parte no aceptada.
Parágrafo Único: Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularán sin perjuicio de las diferencias que resulten al efectuarse el pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos.”

La Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0346 de fecha 30 de mayo de 2014, emanada de la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera Tributaria (SENIAT), objeto del presente recurso, señala:

“En el presente caso, la Alzada observa luego del análisis realizado del acto administrativo contenido en la Resolución impugnada, que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central señalo las objeciones contenidas en el Acto de Reparo, notificada en fecha 25/05/2012, identificada con el Nº SNAT/INTI/GRTICE/RD/DFMHACH/2011/ISLR/0080-12, describiendo que se origino un aumento en el enriquecimiento neto gravable para el ejercicio fiscal comprendido desde el 01/01/2008 al 31/12/2008, a la cantidad de Bs.F. 2.087.471,88, generando una diferencia de impuestos a pagar por la suma de Bs.F. 346.122,08, así como la norma jurídica que sustenta los hechos acaecidos. En el mismo sentido, también se advirtió en la Resolución que la fiscalización actuó conforme a lo dispuesto en los artículo 186 del Código Orgánico Tributario, en virtud que la Contribuyente en fecha 02/04/2012 fue trasladado su domicilio fiscal a la División de Contribuyentes Especiales de la Región Central y se procedió a dictar la Resolución objeto de impugnación para dejar constancia de la Aceptación Total y Pago del contenido del Acta de forma detallada el calculo de los citados intereses, si consta en el expediente administrativo Anexo 1, la demostración del calculo de los mismos, indicándose la cantidad por concepto de impuestos pobre la cual se efectúa el calculo, el tributo pagado, las tasas de interés, las fechas de nacimiento, las fechas efectivas de los pagos efectuados y por consiguiente los días de mora, así como el ejercicio investigado.

En el presente caso, esta Alzada Administrativa observa que los intereses moratorios calculados en el caso de autos (ejercicios 2008), corresponde a un ejercicio fiscal ocurrido bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, pues para el momento en que nació la obligación de declarar y pagar el impuesto, se encontraba vigente el articulo 66 de citado Código de 2001, norma esta que establece expresamente que la mora surge una vez vencido el plazo para autoliquidar y pagar el tributo, lo cual viene a significar que el monto tributario adecuado se considera liquido y exigible, no desde que el acto administrativo adquiere el carácter de acto definitivamente firme, si no desde el mismo momento en que finaliza el plazo legalmente establecido para que el sujeto pasivo proceda al pago correspondiente, tal y como lo dejo sentado la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 09 de marzo de 2009, en el caso: “Municipio Valencia del Estado Carabobo”, por lo que basta el incumplimiento en el pago de la obligación tributaria, sin necesidad de actuación alguna de la Administración Tributaria, para considerar ocurrido el nacimiento de la obligación de pagar los intereses de mora hasta la extinción de la deuda.”

Es decir, la Administración, visto el allanamiento y pago presentado, calculó y determinó la multa establecida en el Artículo 111 del Código Orgánico Tributario 2001 a aplicar a la contribuyente en un diez (10%) del tributo omitido y pagado en fecha 08/06/2012, es decir, fijó la misma en Bs. 34.612,21.
La recurrente rechaza la aplicación del valor de la unidad tributaria al momento de emitir la resolución, con base en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario 2001, denuncia la presunta aplicación retroactiva de la norma y afirma que la sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, una vez que cumple con su deber formal.
La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en su artículo 24, consagra la irretroactividad de la ley, en los siguientes términos:
“Artículo 24. ° Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia, aun en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimarán en cuanto beneficien al reo o a la rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron.
Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o a la rea.”

Como puede verse claramente de la norma antes transcrita, la aplicación retroactiva de las disposiciones legislativas está prohibida por imperativo constitucional, admitiéndose excepcionalmente su aplicación hacia el pasado únicamente en casos en que beneficien al destinatario de las mismas.
En conexión con esta disposición, la doctrina ha señalado que la consagración del principio de irretroactividad de la ley en el régimen jurídico venezolano, encuentra su justificación en la seguridad jurídica que debe ofrecer la normativa legal a los ciudadanos, en el reconocimiento de sus derechos y relaciones ante la mutabilidad de aquél.
El artículo 94 del Código Orgánico Tributario 2001, aplicable preceptúa respecto a la determinación del valor de la unidad tributaria a los fines del pago de las sanciones de multa, lo siguiente:
“Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

(Omissis)

PARÁGRAFO PRIMERO: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

PARÁGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.”

La norma parcialmente transcrita establece la forma de calcular el valor de la Unidad Tributaria que debe tomarse en cuenta a los fines de aplicar la sanción por la ocurrencia de algún ilícito tributario, señalando que: (i) cuando las multas estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago; y (ii) las sanciones de multas expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de Unidades Tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma vigente para el momento del pago.

Es oportuno señalar que la denuncia de inconstitucionalidad por violación del principio de irretroactividad de la ley ya ha sido resuelta en diversos fallos dictados por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, entre los cuales se pueden mencionar, la sentencia Nº 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company Venezuela S.A., criterio ratificado en decisión Nº 00063 del 21 de enero de 2010, caso: Majestic Way C.A., y la N° 00587 de fecha 11 de mayo de 2011, caso: Citibank, N.A.

En estas decisiones, ha expresado la Sala, en lo atinente a las unidades tributarias, lo siguiente:
“…en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Area Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo (...)”

Igualmente, más recientemente, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia Nº 00384 de fecha 15 de abril de 2015, señaló lo siguiente:

“(…) Sobre la base de las razones expuestas, a los fines del pago de la sanción no es posible aplicar la unidad tributaria vigente al momento en que la Administración verifica o fiscaliza el ilícito, ni tampoco el vigente cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es evitar la pérdida del valor de la sanción por el transcurso del tiempo.
Así, en el caso del impuesto al valor agregado no hay motivos ni justificación para que el agente de retención, una vez recibido el importe dinerario de parte de los contribuyentes, no lo entere al Fisco Nacional en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción ésta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con lo estatuido en el Parágrafo Segundo del artículo 94 eiusdem.
Visto lo anterior, concluyó la Sala en el fallo comentado cuyo criterio se ratifica en el caso de autos: “(…) en el supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, las sanciones de multa expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para la oportunidad del pago de la multa (…)”.

(Omissis)…

Dicho criterio jurisprudencial resulta aplicable a la causa de autos, tomando en cuenta que deberá ser adoptado en los casos de incumplimientos verificados bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, de los cuales conozca la Sala con posterioridad a su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, hecho verificado el 5 de agosto de 2014. Así se declara.” (Resaltados de este Tribunal Superior)

Así, ha afirmado la jurisprudencia que se trata de un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario; criterio este que es compartido por quien decide; en consecuencia, en consonancia con la jurisprudencia de la máxima instancia de esta jurisdicción contencioso tributaria, se desecha el argumento esgrimido, referido a que el acto administrativo impugnado violenta el principio de irretroactividad de la ley, en virtud de que el mismo fue dictado en estricta aplicación de las disposiciones contenidas en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario 2001, el cual se encontraba en plena vigencia para el momento de emisión del señalado acto. Así se decide.

Decidido lo anterior, observa este sentenciador, que el recurrente de autos alega que la actuación de la Administración Tributaria, al imponer la sanción impugnada y sus respectivos intereses moratorios, excede desproporcionadamente el máximo de la sanción pecuniaria aplicable y viola varios derechos y principios constitucionales, entre los que se encuentran el principio de capacidad contributiva o económica.
En ese orden, se observa de la Resolución de Imposición de Sanción e Intereses Moratorios Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2013-00124 de fecha 08 de julio de 2013, la cual fue objeto del Recurso Jerárquico decidido en la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0346 de fecha 30 de mayo de 2014, emanada de la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera Tributaria (SENIAT), impugnada con el presente recurso, sobre la multa impuesta indica expresamente lo siguiente:
“Por todo lo expuesto, apreciado el contenido del escrito presentado por la contribuyente, en el cual manifiesta formalmente la aceptación total de la objeción fiscal contenida en el Acta antes identificada, y visto que presentó las planillas sustitutivas correspondientes y efectuó los pagos dentro del plazo previsto en el artículo 185 del COT, esta Administración Tributaria, en uso de sus facultades legales, impone a la contribuyente PETROLTUBOS, la sanción establecida en el parágrafo segundo del artículo 111 ejusdem, consistente en el diez por ciento (10% ) del tributo omitido, en este caso en su condición de contribuyente del ISLR, la cual asciende a la cantidad de total de (sic) Bs. 80.511,08, tomando en consideración el valor de la unidad tributaria (U.T.) de ciento siete bolívares sin céntimos (Bs. 107,00), publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 39.866 de fecha 16/02/2012, de acuerdo con lo previsto en el parágrafo segundo del artículo 94 ibídem, el cual establece que las multas expresadas en términos porcentuales deben ser convertidas al valor en Unidades Tributarias (U.T.) que corresponda al momento de la comisión del ilícito, para luego determinar su valor al momento del pago, (…)”.

Ahora bien, ante lo argumentado, se debe señalar que el Principio de la Capacidad Contributiva, se encuentra íntimamente ligado al Principio de No Confiscatoriedad, los cuales han sido consagrados en nuestro Texto Fundamental, en sus artículos 316 y 317, respectivamente, a saber:
“Artículo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.”

“Artículo 317. No podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”.

La transgresión al principio de capacidad económica incide directa y proporcionalmente en la esfera subjetiva regulada por los artículos 112 y 115 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

La jurisprudencia y la doctrina han señalado que la violación de la capacidad contributiva o económica, y por ende ese efecto confiscatorio, al cual hace referencia nuestra Carta Magna, constituyen conceptos jurídicos indeterminados, por lo que trazar un límite entre lo que vulnera o no la capacidad contributiva, lo confiscatorio y lo no confiscatorio resulta una ardua tarea, en virtud de lo cual han establecido que se está en presencia de una sanción de naturaleza confiscatoria, cuando la cancelación o pago de la misma, hace nugatoria las ganancias usuales de la empresa sancionada, o ésta se ve obligada a enajenar sus bienes para cumplir con el pago de dicha sanción.
Ello así, en el ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quantum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales.

Respecto a la no confiscatoriedad del tributo previsto en el Texto Constitucional, ha expresado la Sala Constitucional que tal confiscatoriedad se configura cuando la tributación impuesta es desproporcionada, excesiva y fuera del contexto de la capacidad de contribuir del contribuyente. Este principio ha sido previsto en la Constitución a fin de limitar e impedir esta imposición exagerada así como para garantizar el derecho a la propiedad de los particulares (ver sentencia Nº 1866 del 2 de septiembre de 2004, caso: J.B.S. Publicidad, C.A.).; sosteniendo la misma Sala que “…para la comprobación de la violación a la garantía de no confiscación se requiera de una necesaria e importante actividad probatoria por parte de los accionantes…” (Vid. Sentencia N° 200, de fecha 19/02/2004, caso: Caribe Motor C.A. y otros).
Ahora bien, del análisis del expediente judicial se evidencia que la parte recurrente no trajo al proceso ningún elemento de convicción que demostrara que la cuantía de las sanciones impuestas sustrae injustamente una porción de su capital, al punto de considerarse confiscatoria, o que dichas multas rompen con su capacidad contributiva o económica.
Asimismo, se observa que la recurrente no expresa sobre que base fáctica fundamenta tal alegato, limitándose a afirmar sin concatenación alguna con hecho que lo fundamente, que el acto administrativo cuya nulidad solicita viola los principios y derechos constitucionales ya señalados. Igualmente, no se observa que la parte interesada haya cumplido suficientemente con la carga probatoria para que este Tribunal pueda verificar parámetros sobre los cuales la contribuyente esté en un estado tal, que necesite disponer de sus bienes para el pago de la sanción impuesta o no obtenga un margen de ganancia justa, o dicha sanción afecte el libre desenvolvimiento de sus actividades lucrativas; razón por la cual, ante la falta de motivación fáctica y de elementos probatorios de este alegato, no puede sino conducir a este órgano jurisdiccional a su desestimación. Así se declara.
Por todo lo antes expuesto, al aplicar los criterios jurisprudenciales citados al presente caso, este Tribunal considera concluyente el hecho de que la recurrente no trajo a los autos del expediente, ningún elemento probatorio, dando por cierto sus afirmaciones, por lo cual se debe desechar la denuncia de violación del derecho de propiedad y del principio de no confiscatoriedad, por infundada y no ajustada a derecho. Así se declara.
Finalmente, pasa este Tribunal a pronunciarse sobre la improcedencia de los intereses moratorios, esgrimida por la parte recurrente en los siguientes términos:
“La Administración Tributaria (SENIAT), en la Resolución supra citada, determina intereses moratorios a mi representada, derivados del reparo formulado para el periodo 2008, por la cantidad de Bs. 273.714,96; aplicando lo dispuesto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, calculados mensualmente, sin indicar con suficiente detalle la forma como fue determinada la tasa equivalente a 1.2 veces la tasa activa bancaria aplicable que estuvo vigente en cada uno de los períodos mensuales, señalados por el SENIAT, observándose una carencia de motivación.”

Así las cosas, se debe señalar, que es doctrina pacifica y jurisprudencia reiterada de la Sala Político Administrativa, cúspide de esta jurisdicción, que la insuficiente motivación de los actos administrativos, solo da lugar a su nulidad cuando no permite a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron los motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión, pero no cuando, a pesar de la sucinta motivación, ciertamente, permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario.

En tal sentido, se aprecia que la Administración Tributaria en la Resolución de Imposición de Sanción e Intereses Moratorios Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2013-00124 de fecha 08 de julio de 2013, ya identificada, sobre los intereses moratorios, argumentó lo siguiente:
“Por cuanto de la aceptación total de los reparos descritos en la presente Resolución, resultó impuesto a pagar, esta administración Tributaria procede a realizar el cálculo de los intereses moratorios desde la fecha de vencimiento del plazo fijado para el pago de la obligación tributaria, en este caso el 02/04/2009, hasta la fecha efectiva de exhibición de la misma; es decir 08/06/2012, aplicando lo dispuesto en el artículo 66 del COT, el cual prevé que la falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido, hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo, hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a 1,2 veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes; asimismo indica que a tales efectos, la tasa será la activa promedio de los seis (6) principales bancos comerciales y universales del país con mayor volumen de depósitos, excluidas las carteras con intereses preferenciales, calculad por el Banco Central de Venezuela para el mes calendario inmediato anterior.
De modo que, habiendo nacido la obligación tributaria desde el momento mismo en que se produjo el hecho imponible y no habiéndose efectuado el pago dentro del término establecido, el cual se cuenta desde el día en que hace exigible dicho pago, se declara procedente el cobro de intereses moratorios a la contribuyente PETROLTUBOS, a partir del vencimiento del lapso para el pago de ISLR, del ejercicio fiscal comprendido del 01/01/2008 al 31/12/2008, hasta la fecha efectiva del pago, a saber el 08/06/2012, resultando la cantidad total de Bs. 273.714,96, cuyo cálculo se detalla en el ANEXO Nº 1, que forman parte integrante de la presente Resolución.
A los fines de la determinación de los intereses de mora se tomó como base de cálculo el siguiente procedimiento:
Formula de Intereses moratorios=
Tributo pagado x factor x días de mora
Fórmula Factor= Tasa activa x 1.2 + 360 días
Base Legal: Artículo 66 del COT.”

Analizado lo supra transcrito, se denota que la contribuyente conoce todos los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron los motivos en que se apoyó el órgano administrativo para establecer los intereses moratorios en la Resolución de Imposición de Sanción e Intereses Moratorios, razón por la cual no puede menos quien juzga sino desestimar el alegato de inmotivación sobre el punto de los intereses moratorios, esgrimido por la parte recurrente. Así se decide.
Ello así, este juzgador considera necesario explicar que, según ha sostenido la doctrina, el propósito institucional de los intereses moratorios en el ámbito del derecho tributario no es otro que un mecanismo resarcitorio y de reparto equitativo de la carga tributaria.
El concepto jurídico de esta institución ha sido doctrinalmente delimitado de la siguiente manera: “El interés se identifica con una cantidad de dinero que debe ser pagada por la utilización y disfrute de un capital, consistente también en una suma de dinero. Puede ser definido como la prestación accesoria, y homogénea respecto a la prestación principal, que se agrega a la obligación principal por efecto del transcurso del tiempo y que se determina como alícuota de la misma” (Vid. Víctor Pulido Méndez, Los intereses moratorios, correspectivos y compensatorios en el Derecho Venezolano Vigente y en el Anteproyecto del Código Civil. Los intereses y la usura, Editorial Revista de Derecho Mercantil, Caracas 1988. Pág. 248).
Como corolario, la Jurisprudencia ha señalado que la obligación de pagar intereses moratorios adquiere carácter accesorio con respecto de la obligación principal, ya que nace sobre la base de una deuda existente, y se origina en el retardo en el cumplimiento de ésta, siendo indispensable para su nacimiento la preexistencia de una obligación principal.
Asimismo se ha explicado reiteradamente que el pago a destiempo de la obligación tributaria constituye el hecho generador de la obligación de pagar intereses de mora, pues aún cuando con el pago se extingue la obligación, con los intereses se busca compensar a la República Bolivariana de Venezuela por el tiempo en que el dinero fue dejado de ingresar, de este modo, ha sido enfática al señalar que estos intereses tienen una función indemnizatoria y no sancionadora.
Vale la pena destacar que el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial Nro. 37.305 del 17 de octubre de 2001, en comparación con el Código Orgánico Tributario 1994, en su artículo 66 estableció una nueva regulación con relación a la causación de los intereses moratorios, en los siguientes términos:
“Artículo 66: La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido para ello, hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a 1.2 veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes”.

De la norma antes transcrita se advierte que el incumplimiento en el pago de la obligación principal hace surgir de pleno derecho los intereses moratorios, siempre y cuando la falta de pago ocurra dentro del plazo fijado por el texto normativo respectivo, preceptuando además que la obligación nace sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria.
Es oportuno precisar que la obligación de pagar intereses moratorios adquiere carácter accesorio con respecto a la obligación principal, ya que nace sobre la base de una deuda existente y se origina por el retardo en su cumplimiento, siendo indispensable para su nacimiento la preexistencia de una obligación principal.
Así, debe señalarse que la determinación del tributo no tiene naturaleza constitutiva sino declarativa y la obligación tributaria principal nace al producirse el hecho generador, con lo cual el retardo en el cumplimiento de la obligación tributaria ya existente, origina la obligación de pagar los intereses moratorios, esto debido a que la obligación tributaria es una obligación líquida, por cuanto se trata de cantidades de dinero y exigibles, en razón de que el enteramiento de las retenciones de impuesto al valor agregado tienen una oportunidad legal para su realización, a partir de la cual son exigibles. En definitiva, cabe destacar que del artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, se desprende que la mora deriva de la no ejecución de la obligación de pagar una cantidad de dinero dentro de un plazo fijado por la Ley, en cuyo caso el solo vencimiento de ese plazo produce la mora generadora de los intereses; por lo que éstos se producen automáticamente al verificarse la situación de hecho prevista en la Ley, sin que se requiera ninguna otra condición o actuación para el nacimiento de la obligación de pagarlos.
Por lo tanto, el vencimiento del plazo como elemento y oportunidad de la exigibilidad de la deuda tributaria concreta la causación de los intereses moratorios, independientemente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, pues éstos inciden sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoriedad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica que lo genera.
Así pues, los intereses moratorios se causan desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, de conformidad con lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001.
En consecuencia, al verificarse en el caso bajo análisis la procedencia de la mora tributaria surgida durante los períodos regidos por el Código Orgánico Tributario de 2001, esto es, el retardo en el cumplimiento de una obligación, los intereses moratorios comienzan a computarse desde el vencimiento del plazo para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, así se declara.
Por lo tanto, quien decide considera que la Administración Tributaria puede, además de imponer la sanción prevista en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario 2001, aplicable en razón del tiempo, liquidar los intereses moratorios previstos en el artículo 66 eiusdem, pues con tal proceder, no viola disposición constitucional ni legal alguna, por el contrario, tal actuar de la Administración se ajusta plenamente a las normas previstas en el Código Orgánico Tributario. Así se declara.
En consecuencia, considera este juzgador que la actuación de la Administración Tributaria, sobre este punto en específico, estuvo ajustada a derecho. Así se decide.
Finalmente, tomando en cuenta que en las actas que conforman el presente expediente no consta que la contribuyente haya pagado la multa antes descrita, este Tribunal señala que la Administración Tributaria, al momento de liquidarlas, deberá realizar el correspondiente ajuste a la fecha del pago efectivo de dichas sanciones. Así se establece.
-IV -
DECISIÓN
Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:
1. SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el abogado Carlos Alberto Robayo Viña, venezolano, titular de la cedula de identidad n° V- 8.196.739, de este domicilio, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 73.458, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil PETROLTUBOS S.A., inscrita originalmente en la Oficina del Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y estado Miranda el 18 de mayo de 1978, bajo el N° 83, Tomo 16-A Primero; actualmente domiciliada en la Calle Principal, Galpones Nº 9-B y 10-B, Zona Industrial Santa Rosa, Parroquia Goaigoaza, municipio Puerto Cabello del estado Carabobo, según documento registrado por ante la Oficina de Registro Mercantil Tercero de la Circunscripción Judicial del estado Carbobo en fecha 02 de agosto de 2010, bajo el Nº 10, Tomo 391-A, del tercer trimestre 2010; inscrita en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el N° J-00138291-7, representación que consta de poder otorgado ante la Notaría Pública Segunda de Puerto Cabello, estado Carabobo, en fecha 18 de julio de 2014, bajo el N° 14, Tomo 79 de los libros de autenticaciones llevados por esa Notaría, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0346 de fecha 30 de mayo de 2014, emanada de la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual resuelve Sin Lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la recurrente de autos contra la Resolución de Imposición de Sanción e Intereses Moratorios Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2013-00124 de fecha 08 de julio de 2013.
2. Se declara FIRME Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0346 de fecha 30 de mayo de 2014, emanada de la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual resuelve Sin Lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la recurrente de autos contra la Resolución de Imposición de Sanción e Intereses Moratorios Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2013-00124 de fecha 08 de julio de 2013.
3. Se ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), realizar el correspondiente ajuste, en las Planillas de Liquidación, de la Unidad Tributaria vigente para la fecha efectiva del pago de la sanción declarada firme en este fallo.
4. CONDENA al pago de las costas procesales a la sociedad mercantil PETROLTUBOS S.A., en una cantidad equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del presente recurso contencioso tributario, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario del año 2001, aplicable ratione temporis.
Notifíquese de la presente decisión al Procurador General de la República con copia certificada de conformidad con el artículo 98 del Decreto con Rango Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, para lo cual se comisiona al Juzgado (Distribuidor) de los Municipios Ordinarios y Ejecutores de Medidas de la Circunscripción del Área Metropolitana de Caracas. Se concede al notificado dos (2) días de término de la distancia de conformidad con el artículo 205 del Código de Procedimiento Civil, aplicable supletoriamente por disposición del artículo 339 del Código Orgánico Tributario 2014. Líbrese la correspondiente notificación. Cúmplase lo ordenado.

Dado, firmado y sellado en la Sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los dieciocho (18) días del mes de octubre de dos mil dieciséis (2016). Año 206° de la Independencia y 157° de la Federación.
El Juez,

Abg. Pablo José Solórzano Araujo.
La Secretaria Suplente,

María Gabriela Alejos G.
En la misma fecha se cumplió lo ordenado.
La Secretaria Suplente,

María Gabriela Alejos G.

Exp. N° 3230
PJSA/ma/yc