TSJ Regiones - Decisión

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
TRIBUNAL SUPERIOR DE LO
CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL

Exp. N° 3115
SENTENCIA DEFINITIVA N° 1507

Valencia, 06 de noviembre de 2017
207º y 158º

PARTE RECURRENTE: ALIMENTOS KELLOGG, S.A
REPRESENTACIÓN JUDICIAL POR PARTE DEL RECURRENTE: Los abogados WESLEY SOTO, LUIS ALDANA, DANIEL ROJAS, REYNA LUZARDO, SAUL SILVA, VANESSA CONDE, ANGY MORA, GUSTAVO RODRIGUEZ, JULIO CESAR PINTO, YANELIS VEGA, JUAN JOSE MACHADO, KEYLA NAVARRO, ANDREINA LUISINCHI y GALIT DÍAZ, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nº 133.732, 141.899, 215.270, 122.057, 110.909, 168.668, 288.962, 228.077, 68.640, 227.137, 215.310, 121.566, 151.875 y 180.101
PARTE RECURRIDA: FONDO NACIONAL ANTIDROGAS (FONA)
A pesar de ser validamente notificada de la entrada, tal como consta en el por recibido en fecha 26 de febrero de 2014, así como ser notificada del abocamiento del juez, como se evidencia en el por recibido de fecha 12 de mayo de 2015, la Administración Tributaria, no compareció en juicio.
MOTIVO DE LA ACCIÓN: RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO.

-I-
ANTECEDENTES

El 16 de octubre de 2013 el abogado Wesley Soto, titular de la cédula de identidad N° V-17.284.392 e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 133.732,, en su carácter de apoderado judicial de la sociedad de comercio ALIMENTOS KELLOGG, S.A., inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y estado Miranda, en fecha 09 de marzo de 1960, bajo Nº 55, tomo 9-A, posteriormente por cambio de domicilio a la ciudad de Maracay del estado Aragua, se registró dicho cambio en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del estado Aragua, el 10 de octubre de 1985, bajo Nº 35, tomo 166-A, e inscrita en el Registro de Información Fiscal (R.I.F) bajo el número J-000010218, con domicilio procesal en la avenida Paseo Cabriales, torre Movilnet, piso 7, oficina 3, Valencia estado Carabobo, presentó recurso contencioso tributario contra los actos administrativos contenidos, la primera en la Resolución número FONA-P-AJ-RJ-008/13 de fecha 11 de junio de 2013; y la segunda en la Resolución de Verificación FONA-P-AJ-RV-0179/12 de fecha 05 de noviembre de 2012, emanada por el Fondo Nacional Antidrogas (FONA)
El 20 de marzo de 2015 se le dio entrada a dicho recurso y se le fue asignado al expediente el Nº 3115. Se ordenaron las notificaciones correspondientes de acuerdo a la ley y se solicitó al Fondo Nacional Antidrogas (FONA), la remisión del expediente administrativo conforme al artículo 271 el Código Orgánico Tributario.
Al estar las partes a derecho y cumplirse con las exigencias establecidas en el Código Orgánico Tributario, en horas de despacho el día 14 de mayo de 2014 se admitió el recurso, quedando a partir del primer (1er) día de despacho siguiente el juicio abierto a pruebas de conformidad con lo establecido con los artículos 274 y 275 del Código Orgánico Tributario.
El 30 de mayo de 2014 se ordenó agregar el escrito de prueba presentada por la contribuyente. Así mismo se dejó constancia de que la otra parte no hizo uso de su derecho.
El 06 de junio de 2014 este tribunal se pronunció sobre la admisión de las pruebas en el presente juicio.
El 13 de agosto de 2014 el Juez Provisorio Abogado Pablo José Solórzano Araujo se aboco al conocimiento de la presente causa. Se libraron las boletas de notificaciones correspondientes.
El 12 de mayo de 2015 se dio por recibido a la última de las notificaciones libradas en el abocamiento, correspondiendo en este caso al Fondo Nacional Antidrogas (FONA).
En fecha 27 de mayo de 2015 la apoderada judicial de la recurrente la abogada Yanelis Vega, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 227.137, presentó diligencia solicitando prorroga del lapso de evacuación.
En fecha 08 de junio de 2015 se celebró el acto de reconocimiento de los instrumentos privados por la ciudadana Ana Bella Fernández Da Silva. En esa misma fecha se declaró desierto el acto de reconocimiento de instrumento privado por el ciudadano Luis Angarita; dejando constancia que de la intervención de la apodera judicial de la recurrente Yanelis Vega, donde solicitó que se fije nueva fecha para la evacuación del testigo. De igual manera, en esa misma fecha el tribunal se pronunció sobre la solicitud de fecha 27 de mayo de 2015 suscrita por la apodera judicial ya mencionada, negando dicha solicitud y fijando el inicio al término para la presentación de informes de conformidad con lo establecido en el artículo 281 del Código Orgánico Tributario.
En fecha 09 de junio de 2015 la abogada Yanelis Vega, en su carácter de representante judicial de la contribuyente apeló del auto de 08 de junio 2015.
El 15 de junio de 2015 el abogado Julio Cesar Pinto, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 68.640, en su carácter de apoderado judicial de la recurrida, presentó escrito de revocatoria por contrario imperio.
El 16 de junio de 2015 se dictó sentencia interlocutoria negando la solicitud de revocatoria por contrario imperio. En esa misma fecha se dictó auto oyendo la apelación en un solo efecto, dejando constancia que las actas pertinentes serían remitidas una vez que la parte indicara las actuaciones que debían acompañar la apelación.
En fecha 01 de julio de 2015 se ordenó agregar el escrito de informe presentado por la recurrente, dejando constancia del vencimiento del término para la presentación de los respectivos informes y que la otra parte no hizo uso de su derecho. De igual manera se dejó constancia de la apertura del lapso para las observaciones.
En fecha 14 de julio de 2015 se dejó constancia del vencimiento del lapso para la presentación de las observaciones en la causa destacando que las partes no hicieron uso de su derecho. Se declaró concluida la vista de la causa.
El 14 de octubre de 2015 se dictó auto dejando constancia que de la revisión exhaustiva de las actas que conforman el expediente judicial, se evidenció que en fecha 16 de junio del presente, se oyó en solo efecto la Apelación interpuesta por la abogada Yanelis Vega Avila, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 227.137, en su carácter de apoderada judicial de la sociedad mercantil ALIMENTOS KELLOGG, S.A., contra el Auto de fecha 08 de junio de 2015, mediante el cual se niega la prórroga del lapso de evacuación de pruebas, siendo remitida mediante oficio 0667-15 a la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, cuya decisión no consta en Autos. En consecuencia, en atención a la naturaleza del Auto apelado, en resguardo al debido proceso, al derecho a la defensa de las partes y con el objeto de evitar decisiones contradictorias, este Juzgado se abstuvo de dictar sentencia en la presente causa, hasta tanto constaran en la misma la decisión de la Alzada sobre la oída apelación. Entendiéndose que una vez que constará en autos la señalada decisión, comenzará a computarse al día siguiente, el lapso por dictar sentencia de merito conforme a lo establecido en el artículo 284 del Código Orgánico Tributario 2014.
El 09 de enero de 2017 se dio por recibido oficio Nº 3677 de fecha 08 de noviembre de 2016, emanado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante el cual remitió a este Tribunal expediente contentiva de una (01) pieza, constante de trescientos once (311) folios útiles, dichas actuaciones guardan relación con la Apelación ejercida por la abogada Yanelis Vega Avila, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 227.137, en su carácter de apoderada judicial de ALIMENTOS KELLOGG S.A, contra el auto que negó la prórroga del lapso de evacuación de pruebas de 08 de junio de 2015, la cual fue decidida mediante Sentencia Nº 00546 en fecha 23 de mayo de 2016, emanada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, la cual declaró: “1.- CON LUGAR la apelación ejercida por la abogada Yanelis Vega Ávila, antes identificada, actuando con el carácter de apoderada judicial de la sociedad de comercio ALIMENTOS KELLOGG, S.A., contra la sentencia interlocutoria S/N del 8 de junio de 2015 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, que “NO ACORDÓ” la prórroga del lapso de evacuación de pruebas solicitada por la aludida empresa; y declaró “NEGADA” la fijación de una nueva oportunidad para la evacuación del testigo Luís Angarita, promovido de acuerdo a lo establecido en el artículo 431 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia, se REVOCA la decisión judicial apelada. 2.- PROCEDENTE la solicitud de prórroga del lapso de evacuación de pruebas únicamente para la deposición del ciudadano LUÍS ANGARITA, previamente identificado, promovido como testigo dada su participación en la elaboración de los “Informes de los Contadores Públicos Independientes de los Estados Financieros” de la empresa Alimentos Kellogg, S.A.; en consecuencia, ORDENA al Tribunal de la causa fijar una nueva oportunidad para la rendición del referido testimonio”.
El 09 de enero de 2017 se dictó sentencia interlocutoria Nº 4037 donde determinó lo siguiente “Ahora bien, en virtud de lo decido por el Máximo Tribunal, este juzgador declara la REPOSICIÓN de la causa al estado de evacuación de pruebas únicamente a los fines de fijar nueva oportunidad para la evacuación del ciudadano Luís Angarita, titular de la cedula de identidad N° V-6.919.339, el cual será notificado en la dirección indicada por la apoderada judicial de la contribuyente en su escrito de pruebas, a los fines de que ratifique el contenido y firma de los estados financieros, razón por la cual, se fija el acto de reconocimiento de documentos privados al tercer (03) día de despacho siguiente a que conste en autos su notificación, a tal efecto para dicho reconocimiento deberán comparecer ante este tribunal, el ciudadano antes indicado a las diez de la mañana (10.00 am), de conformidad con lo establecido en los artículos 431 y 483 del Código de Procedimiento Civil aplicable supletoriamente a la presente causa, a tal efecto se acuerda comisionar al Juzgado (Distribuidor) de los Municipios Ordinarios y Ejecutores de Medidas de Girardot y Mario Briceño Iragorry de la Circunscripción Judicial del estado Aragua, a los fines de que se sirvan realizar lo conducente para la practica de las notificaciones del ciudadano supra mencionado, anexándole copias certificadas del escrito de pruebas y del auto de admisión, las cuales serán expedidas una vez que la parte provea lo conducente. Al notificado, se le concede un (01) día como término de la distancia de conformidad con lo establecido en el artículo 205 del Código de Procedimiento Civil. Líbrese boleta, comisión y remítase con oficio. Cúmplase lo ordenado.”.
El 16 de mayo de 2017 se dio por recibido al oficio N° 270-2017 de fecha 31 de marzo de 2017 procedente del Tribunal Primero de Municipio Ordinario y Ejecutor de Medidas de los Municipios Girardot y Mario Briceño Iragorry de la Circunscripción Judicial del estado Aragua, mediante el cual remitió comisión debidamente cumplida constante de siete (07) folios útiles, dicha resultas guarda relación con la INTIMACIÓN al ciudadano LUÍS ANGARITA, titular de la cedula de identidad N° V-6.919.339, para que ratifique el contenido y firma de los informes de los estados financieros de los años 2009-2008.
En fecha 23 de mayo de 2017 se celebró el acto de reconocimiento de los instrumentos privados por el ciudadano Luis Lorenzo Angarita González. En esa misma se dejó constancia del vencimiento del lapso de evacuación de pruebas en el presente juicio, dando inicio de esta manera al término para la presentación de los respectivos informes que se efectuará al décimo quinto (15) día de despacho siguiente al de la presente fecha dentro de las horas que despache este juzgado de conformidad con lo establecido en el artículo 281 del Código Orgánico Tributario.
En fecha 01 de julio de 2015 se ordenó agregar el escrito de informe presentado por la recurrente, dejando constancia del vencimiento del término para la presentación de los respectivos informes y que la otra parte no hizo uso de su derecho. De igual manera se dejó constancia de la apertura del lapso para las observaciones.
En fecha 04 de julio de 2017 se dejó constancia del vencimiento del lapso para la presentación de las observaciones en la causa destacando que las partes no hicieron uso de su derecho. Se declaró concluida la vista de la causa.
El 05 de octubre de 2017 se difirió el pronunciamiento de la sentencia y fija un lapso de 30 días continuos siguientes a la presente fecha para dictarla.

-II-
ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La contribuyente, en su escrito recursivo, arguye lo siguiente: “Mediante la Resolución de Verificación FONA-P-AJ-RV-0179/12, el Fondo Nacional Antidrogas (FONA) determinó que mi representada había incurrido en omisión parcial con relación al aporte establecido en el artículo 96 de la Ley Orgánica Contra el Trafico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas (LOCTICSEP) y el artículo 32 de la vigente Ley Orgánica de Drogas (LOD).
Así las cosas, se determinaron diferencias a pagar entre las ganancias netas anuales de los años 2006, 2007, 2008 y 2009 según lo declarado por mi representada y las ganancias netas anuales de los mismos años según lo calculado por el FONA. En este sentido, se determinó que existían diferencias entre el aporte del 1% sobre las ganancias netas establecido en el artículo 96 de la LOCTICSEP pagado por mi representada en los años 2006, 2007, 2008 y 2009 y el aporte que supuestamente ha debido pagar según lo calculado por el FONA para los mismos años.
Por lo tanto, la Resolución de Verificación estableció que mi representada adeudaba la diferencia del aporte presuntamente omitido y la multa del 10% del aporte omitido, determinando las siguientes cantidades a pagar:
Ejercicio
Fiscal Aporte según FONA Monto Pagado Diferencia Multa del 10% Total
2006 422.422,47 286.381,68 136.040,79 9.418,21 145.459,00
2007 466.203,56 332.279,80 133.923,76 9.271,64 143.195,40
2008 392.274,64 290.789,8 101.485,36 7.025,91 108.511,27
2009 380.329,58 183.222,08 197.107,50 27.291,81 224.399,31
Total 621.564,98
Adicionalmente, el FONA consideró que mi representada incurrió en un retraso en el pago correspondiente al ejercicio 2009 e impuso la correspondiente sanción e intereses moratorios por Bs. 371,60 y 13.599,26, respectivamente. Mi representada reconoció el retraso en el pago del aporte del ejercicio 2009 y procedió en el escrito del Recurso Jerárquico y de reintegro, a solicitar su compensación con los créditos fiscales de los cuales es titular según se evidencia del presente escrito y de la Resolución de Verificación.
Ahora bien, tal como se evidencia de la propia Resolución de Verificación mi representada para los ejercicios 2010 y 2011, pagó aportes adicionales, es decir, indebidamente por las cantidades de Bs. 480.513,21 y Bs. 193.991,99, respectivamente, lo cual determina un crédito fiscal a favor de mi representada de Bs. 674.505,02.
Sin embargo, en vista de la supuesta diferencia del pago del aporte del 1% para los ejercicios 2006, 2007, 2008 y 2009 por Bs. 621.564, 98, y la sanción e intereses moratorios aplicables al retraso en el pago del aporte del ejercicio 2009 por Bs. 13.970,86, el FONA consideró en la Resolución de Verificación que mi representada únicamente tenía un crédito fiscal a su favor por Bs. 38.969,36.
Ahora bien, por cuanto mi representada no se encontraba de acuerdo con el cobro de dicha omisión parcial del aporte establecido en la LOCTICSEP y LOD, procedió a interponer Recurso Jerárquico en fecha 19 de diciembre de 2012, el cual fue decidido mediante la Resolución FONA-P-AJ-RJ-008/13 de fecha 11 de junio de 2013y notificada a mi representada en fecha 14 de agosto de 2013. Anexo marcada “D”, copia del Recurso Jerárquico interpuesto.
En esta Resolución el FONA confirmó la Resolución de Verificación FONA-P-AJ-RV-0179/12, reiterando el crédito fiscal a favor de mi representad por la cantidad de Bs. 38.969,36, por concepto del aporte correspondiente al 1% de la ganancia neta anual obtenida, y se ordenó emitir planillas de liquidación de tributos, intereses y sanciones, lo cual carece de fundamento puesto que mi representada aplicó la compensación de la sanción e intereses respecto al aporte de 2009, con el citado crédito a su favor.” (Folio 02 y 03)
Así mismo manifestó violación al principio de legalidad tributaria en los siguientes términos: “La diferencia en aportes que pretenden cobrársele a mi representada correspondiente a los ejercicios económicos 2006, 2007, 2008, 2009 y 2010 es claramente inconstitucional, por cuanto en el cálculo de la base imponible del tributo, es decir, en el cálculo de las ganancias netas anuales, se violó el principio de legalidad.
(…)
…el FONA considera que no se verificó violación alguna al principio de legalidad tributaria con la entrada en vigencia del Reglamento de la LOCTICSEP publicado en Gaceta Oficial No. 39.211 de fecha 1º de julio de 2009 (en lo adelante el “Reglamento”) ni con la Providencia de la Oficina Nacional Antidrogas No. 007-2009, publicada en Gaceta Oficial No. 373.885 del 29 de diciembre de 2009 (en lo adelante “Providencia” ), por cuanto, en su criterio, la legislación sub-legal posterior atiende al espíritu y propósito del Legislador al dictar la LOCTICSEP” (Folio 04 y 05)
Continuó: “Tanto el Reglamento como la Providencia violan el principio de legalidad tributaria establecido en el artículo 317 de la Constitución Nacional y desarrollado en el artículo 3 del Código Orgánico Tributario (COT), que indica que sólo por ley es que pueden establecerse elementos integrantes de la obligación tributaria (hecho y base imponible, alícuota impositiva y sujeto pasivo)” (Folio 06)
De igual manera, afirmó: “En el presente caso, la definición de la base imponible del aporte (ganancia neta de los contribuyentes) fue desarrollada en el Reglamento y en la Providencia, es decir, en normas de rango sub-legal.
Es en estas normas de rango sub-legal que se pretendió establecer, sin que nada al respecto dijera la Ley, que la ganancia neta debía tomarse antes de que se haya restado lo pagado por concepto de ISLR.
Sin embargo, lo anterior no se trata de un simple desarrollo de la definición de la base imponible, acto que ya de por sí sería inconstitucional, sino que la inconstitucionalidad en este caso es aún más evidente, ya que el Reglamento y la Providencia de hecho contradicen lo dispuesto en la LOCTICSEP.
Esta contradicción se debe a que, como se explicará infra, en las Normas Internacionales de Contabilidad, se entiende que la ganancia neta, es la ganancia que se obtiene después de haber restado los gastos de impuestos, no antes.
Es así como, al pedírsele a mi representada mediante Resolución que pague el aporte establecido en el artículo 96 de la LOCTICSEP con base en la ganancia neta antes del ISLR, en vez de con base en la ganancia neta tal y como establece la Ley, se violó el principio de legalidad tributaria, ya que se modificó uno de los elementos principales del tributo por vía del Reglamento de la LOCTICSEP y de la Providencia No. 007-2009 de la Oficina Nacional Antidrogas.
(…)
En fin y como puede observarse, tanto el Reglamento como la Providencia son inconstitucionales, visto que violan flagrantemente el principio de legalidad tributaria, ya que se ha desarrollado en normas de rango sub-legal, la definición de la base imponible en materia de los aportes establecido en la LOCTICSEP.” (Folio 07, 08 y 09)
Alegando también la violación al principio de irretroactividad de la Ley de la siguiente manera: “…la aplicación del artículo 9 del Reglamento de fecha 1º de julio de 2009 y el artículo 4 de la Providencia de fecha 29 de noviembre de 2009, a los efectos de los ejercicios fiscales 2006, 2007, 2008 y 2009, sería violatorio del principio de no retroactividad de la ley, establecido en el artículo 24 de la Constitución Nacional y del artículo 8 del COT.
(…)
…la Resolución recurrida declara que no existe violación del principio de irretroactividad de la ley, debido a que, en su criterio, el artículo 96 de la LOCTICSEP contiene todos los elementos integradores del tributo y por tanto, ni el Reglamento ni la Providencia la modifican, innovan, no crean, definen o suprimen y no fijan o indican consecuencia jurídica Altuna que no estuviera prevista en la LOCTICSEP.
Sin embargo, contradictoriamente con su afirmación previamente citada, continúa señalado que “es a través del decreto de creación del FONA y de las disposiciones de rango sub-legal tantas veces mencionadas…en el cual se dictaron las Normas y Procedimientos para la Inscripción de los Sujetos Pasivos y la Recaudación, Control y Fiscalización de los Aportes Previsto en los Artículos 96 y 97 de la Ley…”
Así las cosas, el propio FONA admite que en la LOCTICSEP no se incluyeron disposiciones que determinan la forma de recaudación del aporte, sino que por el contrario, esta materia fue regulada posteriormente por el Reglamento y la Providencia.” (Folio 09 y 10)
El recurrente manifestó que: “…las normas relativas a la existencia y cuantía obligación tributaria se aplican a partir del ejercicio que se inicie después de su entrada en vigencia. Debe señalarse que estos artículos del Reglamento y Providencia que señalan que la ganancia neta es antes del ISLR, son normas vinculadas a la determinación de la base imponible (lo cual demuestra la violación flagrante del principio de legalidad tributaria), y en consecuencia, a la cuantía de la obligación tributaria. Por tanto, al haber entrado en vigencia tanto el Reglamento como la Providencia a partir del 1º de julio y 29 de diciembre de 2009, respectivamente, no pueden ser aplicados a los ejercicios 2006 hasta el 2009.” (Folio 11)
De igual manera, señaló: “Por tanto, aun cuando dichas normas son inconstitucionales porque violan el principio de legalidad tributaria por las razones explicadas anteriormente, si en todo caso quisieran aplicarse, ello no podría llevarse a cabo para los ejercicios 2006, 2007, 2008 y 2009, toda vez que tales normas no se encontraban en vigencia antes del inicio de dichos ejercicios. Consecuentemente, dichas disposiciones deberían aplicarse a partir de los ejercicios que se inicien después de su entrada vigencia, es decir, a partir de los ejercicios que empiecen después del 1º de julio y 29 de diciembre de 2009, respectivamente.
De esta manera, en virtud que el ejercicio fiscal de mi representada coincide con el año calendario, las citadas normas referidas a la base imponible del aporte entraron en vigencia para el ejercicio fiscal iniciado el 1ª de enero de 2010. En consecuencia los aportes correspondientes a los ejercicios 2006, 2007, 2008 y 2009 fueron calculados correctamente por mi representada sobre la imponible correspondiente a la ganancia neta anual después de impuestos con lo establecido por el artículo 96 LOCTICSEP.
En fin, no podría pedírsele a mi representada que hubiese pagado el aporte establecido en el artículo 96 de la LOCTICSEP de los ejercicios económicos 2006, 2007, 2008 y 2009, tomando como base imponible la ganancia neta antes ISLR, conforme a lo establecido en un Reglamento y una Providencia que para el momento aún no existían.
Por lo tanto, al exigírsele a mi representada que pague el aporte establecido en el artículo 96 de la LOCTICSEP en base a la ganancia neta antes del ISLR, de acuerdo a lo establecido en el Reglamento y la Providencia, se violó el principio de irretroactividad de la ley…” (Folio 12)
Con referencia al alegato de la ganancia neta correcta que debe serle aplicada, arguye que la ganancia debe ser después de declarada el Impuesto Sobre La Renta, indicando que a pesar no estar definido el concepto de ganancia neta en ninguna norma jurídica, el concepto esta claramente existía en las normas contables al momento en que entró en vigencia la LOCTICSEP, por ello si estaba claro el alcance del término de la ganancia neta y la forma de determinar la base imponible del aporte.
Igualmente “Así, no cabe duda de que los impuestos son considerados gastos a efectos del cálculo de este resultado de utilidad neta, ya que la propia Declaración de Principios de Contabilidad Nº 3 clasifica a los impuestos como gastos de acuerdo a la cita anterior.
Posteriormente, y en similares términos a los contenidos en la Declaración de Principios de Contabilidad Nº 3, la Norma Internacional de Contabilidad 1 (NIC 1) sobre la Presentación de Estado Financieros, aprobada por la Federación de Colegios de Contadoras Público de Venezuela el 14 de julio de 2008, explica que “El resultado es el total de ingresos menos gastos, excluyendo los comprobantes de otro resultado integra”.
Al igual que ocurre con la Declaración de Principios de Contabilidad Nº 3, resulta evidente que los impuestos son considerados gastos a efectos del cálculo de este resultado, ya que la misma NIC 1 establece:
“Como mínimo, en el estado del resultado integral se incluirán partidas que presenten los siguientes importes del período:
(…)
(d) gasto por impuestos.” (Folio 14)
Al mismo tiempo manifestó “Pero ni siquiera habría que acudir a las Normas Internacionales de Contabilidad para llegar a tal conclusión, ya que el término “neto”, que según el Diccionario de la Real Academia Española significa “después de gastos”, es un término usado contable y fiscalmente para referirse a un concepto “después de impuestos”, debido a que no cabe ninguna duda, que los impuestos, incluyendo por supuesto el ISLR, son gastos para los contribuyentes a los efectos de la determinación de la ganancia neta a los efectos contables
De tal manera, se evidencia de que de conformidad con los principios de contabilidad el término “ganancia neta” establecido por la LOCTICSEP para determinar la base imponible para el cálculo del aporte se refiere a las ganancias después de impuestos y así solicitamos sea declarado.” (Folio 15)
Sobre el alegato de las ganancias netas y el aporte de los años 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 y 2011, indicó lo siguiente:
1 “Ejercicio 2006
Tal como se evidencia de la página 2 de los estados financieros de mi representada para los ejercicios 2006-2007 que se acompaña marcada “E”, mi representada pagó por concepto de impuestos la cantidad de Bs. 13.604,079. Ahora bien, conforme a lo antes expuestos la ganancia neta después de impuesto sería la cantidad de Bs. 28.638.168,00 y no Bs. 42.242.247,00 como pretende el FONA.
En consecuencia, el aporte de 1% para el ejercicio fiscal 2006 es de Bs. 286.381,68 y dicho monto fue pagado en su totalidad por mi representada, y solicitamos se declare que no se adeuda nada por la supuesta diferencia del aporte previsto en la LOCTICSEP y en consecuencia por la multa del 10% a tal efecto impuesta.
2 Ejercicio 2007
Tal como se evidencia de la página 2 de los estados financieros de mi representada para los ejercicios 2006-2007 que se acompañó previamente marcada “E”, mi representada pagó por concepto de impuestos la cantidad de Bs. 13.392.376. Ahora bien, conforme a lo antes expuesto la ganancia neta después de impuesto sería la cantidad de Bs. 33.227.980,00 y no Bs. 46.620.356,00 como pretende el FONA
En consecuencia, el aporte de 1% para el ejercicio fiscal 2007 es de Bs. 332.279,80 y dicho monto fue pagado en su totalidad por mi representada, y solicitamos se declare que no se adeuda nada por la supuesta diferencia del aporte previsto en la LOCTICSEP y en consecuencia por la multa del 10% a tal efecto impuesta.
3 Ejercicio 2008
Tal como se evidencia de la página 2 de los estados financieros de mi representada para los ejercicios 2008-2009, que se acompaña marcada “F”, mi representada pagó por concepto de impuestos la cantidad de Bs. 10.148.536. Ahora bien, conforme a lo antes expuesto la ganancia neta después de impuesto sería la cantidad de Bs. 29.078.928,00 y no Bs. 34.227.464,00 como pretende el FONA.
En consecuencia, el aporte de 1% para el ejercicio fiscal 2008 es de Bs. 290.789,28 y dicho como fue pagado en su totalidad por mi representada, y solicitamos se declare que no se adeuda nada por la supuesta diferencia del aporte previsto en la LOCTICSEP y en consecuencia por la multa del 10% a tal efecto impuesta.
4 Ejercicio 2009
Tal como se evidencia de la página 2 de los estados financieros de mi representada para los ejercicios 2008-2009 que se acompaña previamente marcada “F”, mi representada pagó por concepto de ISLR la cantidad de Bs. 19.710.750. Ahora bien, conforme a lo antes expuesto la ganancia neta después de impuesto sería la cantidad de Bs. 18.322.208 y no Bs. 38.032.985 como pretende el FONA.
En consecuencia, el aporte de 1% para el ejercicio fiscal 2009 es de Bs. 183.222,08 y dicho monto fue pagado en su totalidad por mi representada, y solicitamos se declare que no se adeuda nada por la supuesta diferencia del aporte previsto en la LOCTICSEP y en consecuencia por la multa del 10% a tal efecto impuesta.
5 Ejercicio 2010
La ganancia o pérdida neta de mi representada para el año 2010 fue la cantidad de Bs. (-7.678.368), tal como se evidencia en la página 31 de los estados financieros de mi representada para los ejercicios 2010-2011, que acompañamos marcado “G”. Tal como se evidencia, en dicho ejercicio se generaron pérdidas y en consecuencia mi representada no debí pagar cantidad alguna por concepto del aporte del 1% previsto en la LOCTISEP. Sin embargo, para la fecha del pago del aporte del 1% no se tenían los estados financieros auditados, y para no incurrir en retrasos en el pago del aporte, mi representada realizó un aporte de Bs. 700.650,86, lo según puede apreciarse es completamente indebido y debe reintegrase.
Ahora bien, el FONA consideró para el cálculo del aporte del ejercicio 2010 la ganancia antes del pago de ISLR por un monto de Bs. 22.013.765 lo cual generó un supuesto aporte de Bs. 220.137,65. El FONA reconoció el aporte estimado pagado por mi representada de Bs. 700.650,86 y determinó un crédito fiscal a favor de mi representada para el ejercicio 2010 de Bs. 480.513,21.
En este sentido, no es correcto cuando la Resolución establece que la “Base imponible según estados financieros” para el ejercicio 2010 equivalía a la cantidad de Bs. 22.013.765, ya que la ganancia neta después de ISLR de mi representada fue la cantidad de Bs. (-7.678.368) y no debe generar ningún aporte a pagar. En consecuencia, el aporte estimado pagado por mi representada para el ejercicio fiscal le generó un crédito fiscal a su favor de Bs. 700.650,86 y no de Bs. 480.513,21 como pretende el FONA
Tal como se evidencia, mi representada no adeuda cantidad alguna por la supuesta diferencia del aporte del 1% correspondiente a los ejercicios 2006, 2007, 2008 y 2009, así como se le debe reconocer el crédito de Bs. 700.650, 86 para el ejercicio 2010 y así solicitamos que sea declarado. Adicionalmente, visto el carácter accesorio de las multas, al no existir deuda alguna de la obligación principal o aporte, solicitamos la nulidad de las multas del 10% impuestas por la cantidad de Bs. 53.007,57.” (Desde el folio 15 hasta el folio 18)
Por último, indicó lo siguiente con relación al reintegro “…mi representada no adeuda la cantidad alguna por diferencia del pago del aporte para los ejercicios 2006, 2007, 2008 y 2009. Adicionalmente, es titular de créditos fiscales líquidos y exigibles por la cantidad de Bs. 894.642,85 correspondiente al pago en exceso del aporte respectivo de los ejercicios 2010 y 2011.
De tal manera, dispone el artículo 194 del Código Orgánico Tributario:
Artículo 194: Los contribuyentes o los responsables podrán solicitar la restitución de lo pagado indebidamente por tributos, intereses, sanciones y recargos, siempre que no estén prescritos.

En el presente caso, ha quedado evidenciado que mi representada procedió al pago de Bs. 894.642,85 que no debía. Por lo tanto, se hizo un pago de lo indebido y tiene derecho a además solicitar, dichas obligaciones no se encuentran prescritas.
En razón de los argumentos antes expuestos, y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 194 y siguientes del Código Orgánico Tributario, solicito respetuosamente a este Tribunal la repetición o reintegro de la cantidad de Bs. 894.642,85, pagada indebidamente por mi representada, al haber realizado un aportes superiores a los debidos en los ejercicios 2010 y 2011.
Asimismo, solicito que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 67 del Código Orgánico Tributario, la cantidad antes mencionada (Bs. 894.642,85) le sea reintegrada a mi representada con los intereses moratorios que se causen hasta el pago total y definitivo de la cantidad objeto de repetición.” (Folio 18 y 19)

-III-
ALEGATOS DEL ENTE RECURRIDO

La parte recurrida, a pesar de encontrarse debidamente notificada de la presente causa, y de haber remitido copia certificada del expediente administrativo mediante oficio Nº FONA-P-003169-2014 de fecha 30 de marzo de 2014, el cual se le dio por recibido el 30 de mayo de 2014, no compareció en juicio, en ninguna etapa procesal de éste.

-IV-
DE LAS PRUEBAS

POR LA PARTE RECURRENTE:
Junto con su escrito recursivo, la parte recurrente consignó las siguientes documentales:
1. Original de Poder otorgado por ante la Notaría Pública Sexta del municipio Chacao del estado Miranda, en fecha 24 de enero de 2013, anotado bajo el Nº 20, Tomo 65; la cual, por disposición del artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, goza de pleno valor probatorio al no ser impugnada por la parte contraria y ser legal, pertinente y conducente respecto de los límites de la controversia planteada, lo cual será determinado en el capítulo siguiente, el cual corre inserto desde el folio 20 hasta el folio 24.
2. Copia de la Resolución número FONA-P-AJ-R-008/13 de fecha 11 de junio de 2013 emanada por el Consejo Directivo del Fondo Nacional Antidrogas (FONA); ratificada en lapso de promoción de pruebas; lo cual por disposición del artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, goza de pleno valor probatorio al no ser impugnada por la parte contraria y ser legal, pertinente y conducente respecto de los límites de la controversia planteada, lo cual será determinado en el capítulo siguiente, la cual corre inserta desde el folio 25 hasta el folio 37.
3. Copia de la Resolución de Verificación Nº FONA-P-AJ-RV-017/12 de fecha 05 de noviembre de 2012 emanada por el Fondo Nacional Antidrogas (FONA);la cual por disposición del artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, ratificada en lapso de promoción de pruebas; goza de pleno valor probatorio al no ser impugnada por la parte contraria y ser legal, pertinente y conducente respecto de los límites de la controversia planteada, lo cual será determinado en el capítulo siguiente, el cual corre inserta desde el folio 38 hasta el folio 41.
4. Copia del recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente el 19 de diciembre de 2012 ante Fondo Nacional Antidrogas (FONA), ratificada en lapso de promoción de pruebas; la cual por disposición del artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, goza de pleno valor probatorio al no ser impugnada por la parte contraria y ser legal, pertinente y conducente respecto de los límites de la controversia planteada, lo cual será determinado en el capítulo siguiente, el cual corre inserta desde el folio 42 hasta el folio 57.
5. Copia del estado de resultados de la contribuyente de los años 2006 y 2007, ratificada en lapso de promoción de pruebas; la cual por disposición del artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, goza de pleno valor probatorio al no ser impugnada por la parte contraria y ser legal, pertinente y conducente respecto de los límites de la controversia planteada, lo cual será determinado en el capítulo siguiente, la cual corre inserta en el folio 58.
6. Copia del estado de resultados de la contribuyente de los años 2008 y 2009, ratificada en lapso de promoción de pruebas; la cual por disposición del artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, goza de pleno valor probatorio al no ser impugnada por la parte contraria y ser legal, pertinente y conducente respecto de los límites de la controversia planteada, lo cual será determinado en el capítulo siguiente, la cual corre inserta en el folio 59.
7. Copia del estado de resultados de la contribuyente de los años 2010 y 2011, ratificada en lapso de promoción de pruebas; la cual por disposición del artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, goza de pleno valor probatorio al no ser impugnada por la parte contraria y ser legal, pertinente y conducente respecto de los límites de la controversia planteada, lo cual será determinado en el capítulo siguiente, la cual corre inserta en el folio 60.
De las documentales consignadas en el escrito de promoción de pruebas:
1. Informe de los Contadores Públicos Independientes y Estados Financieros al 31 de diciembre de 2007 y 2006; la cual, por disposición del artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, goza de pleno valor probatorio al no ser impugnada por la parte contraria y ser legal, pertinente y conducente respecto de los límites de la controversia planteada, lo cual será determinado en el capítulo siguiente, el cual corre inserto desde el folio 101 hasta el folio 124.
2. Informe de los Contadores Públicos Independientes y Estados Financieros al 31 de diciembre de 2009 y 2008; la cual, por disposición del artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, goza de pleno valor probatorio al no ser impugnada por la parte contraria y ser legal, pertinente y conducente respecto de los límites de la controversia planteada, lo cual será determinado en el capítulo siguiente, el cual corre inserto desde el folio 125 hasta el folio 166.
3. Informe de los Contadores Públicos Independientes y Estados Financieros al 31 de diciembre de 2010 y 2009; la cual, por disposición del artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, goza de pleno valor probatorio al no ser impugnada por la parte contraria y ser legal, pertinente y conducente respecto de los límites de la controversia planteada, lo cual será determinado en el capítulo siguiente, el cual corre inserto desde el folio 167 hasta el folio190.
4. Informe de los Contadores Públicos Independientes y Estados Financieros al 31 de diciembre de 2011 y 2010; la cual, por disposición del artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, goza de pleno valor probatorio al no ser impugnada por la parte contraria y ser legal, pertinente y conducente respecto de los límites de la controversia planteada, lo cual será determinado en el capítulo siguiente, el cual corre inserto desde el folio 191 hasta el folio 206.
5. Reconocimiento de los instrumentos privados por la ciudadana Ana Bella Fernández Da Silva, del informe Contadores Públicos Independientes y Estados Financieros al 31 de diciembre de 2007 y 2006, como el Informe de los Contadores Públicos Independientes y Estados Financieros al 31 de diciembre de 2010 y 2009 y por último el Informe de los Contadores Públicos Independientes y Estados Financieros al 31 de diciembre de 2011 y 2010; admitida mediante Auto de fecha 06 de junio de 2014; evacuada el 08 de junio de 2015.
6. Reconocimiento de instrumento privado por el ciudadano Luis Angarita; del Informe de los Contadores Públicos Independientes y Estados Financieros al 31 de diciembre de 2009 y 2008; admitida mediante Auto de fecha 26 de marzo de 2015; evacuada el 23 de mayo de 2017.
POR LA PARTE RECURRIDA:
1. Copia Certificada de Expediente Administrativo constante de cuarenta (40) folios, remitido mediante oficio Nº FONA-P-00319-2014 de fecha 30 de marzo de 2014, el cual goza de pleno valor probatorio al no ser impugnado por la parte contraria y ser legal, pertinente y conducente respecto de los límites de la controversia planteada, lo cual será determinado en el capítulo siguiente.

-V-
MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En el presente caso, el thema decidendum se circunscribe a determinar, primero: La validez de los actos administrativos dictados por la Administración Tributaria, previamente identificados; es decir, 1-) Determinar cuál es la base imponible para el aporte establecido en la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas (LOCTICSEP), por ello establecer si los términos de utilidad neta anual y utilidad antes de Impuesto Sobre La Renta, son sinónimos y si no lo son, sobre cuál de los dos debe establecerse la base imponible; 2-) Si existe la diferencia de los aportes para los ejercicios económicos de los años 2006, 2007, 2008 y 2009; 3-) Si al cobrar la diferencia de los aportes para los ejercicios económicos de los años 2006, 2007, 2008, 2009 y 2010, siendo el cálculo de la base imponible del tributo, las ganancias netas anuales antes del pago del Impuesto Sobre La Renta, tal como lo prevé el Reglamento de la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y. Psicotrópicas, publicada en Gaceta Oficial N° 39.211 de fecha 01 de julio 2009 y la Providencia de la Oficina Nacional Antidrogas N° 007-2009, publicada en Gaceta Oficial N° 373.885 del 29 de diciembre de 2009, se violó el principio de legalidad tipificado en el artículos317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el artículo 3 del Código Orgánico Tributario; 4-) Si al aplicar el artículo 9 del Reglamento ya mencionado y el artículo 4 de la Providencia anteriormente mencionada, se violentó el principio de irretroactividad de la Ley, establecido en el artículo 24 de la Constitución y del artículo 8 del Código Orgánico Tributario 2001, vigente en razón de tiempo; y por último la procedencia de la solicitud del reintegro de conformidad con el artículo 194 del Código Orgánico Tributario del 2001, del crédito fiscal, líquido y exigible del aporte respectivos de los ejercicios económicos de los años 2010 y 2011, por la cantidad de ochocientos noventa y cuatro mil seiscientos cuarenta y dos Bolívares con ochenta y cinco céntimos (Bs. 894.642,85).
Planteada la controversia según lo expuesto, luego de analizar los argumentos de las partes, leídos los fundamentos de derecho de las resoluciones impugnadas, y apreciados y valorados los documentos que cursan en autos, con todo el valor que de los mismos se desprende, este Tribunal pasa a dictar sentencia en los términos siguientes:
Se deja constancia que no es materia controvertida que la contribuyente que pagó en forma extemporánea el pago del aporte al ejercicio del año 2009, en virtud que ella misma acepta el retardo del pago en su escrito recursivo; asimismo no es objeto de controversia que el recurrente pagó 700.650,86 en el 2010 y 193.991,99 en el 2011, dando un total de 894.642,85, en virtud que se desprende de la Resolución de Verificación Nº FONA-P-AJ-RV-017/12 de fecha 05 de noviembre de 2012 emanada por el Fondo Nacional Antidrogas (FONA) que la Administración Tributaria no contradijo dicho hecho. Así se declara.
Como punto principal considera importante este Tribunal, determinar cuál es la base imponible para el aporte establecido en la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas (LOCTICSEP), por ello establecer si los términos de utilidad neta anual y utilidad antes de Impuesto Sobre La Renta, son sinónimos y si no lo son, sobre cuál de los dos debe establecerse la base imponible; por lo cual trae a colación el contenido de los artículos 13 y 36 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ambos en ratione temporis, primeramente:
“Artículo 13: La obligación tributaria surge entre el Estado en las distintas expresiones del Poder Público y los sujetos pasivos en cuanto ocurra el presupuesto de hecho previsto en la ley. Constituye un vínculo de carácter personal aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios especiales.”
“Artículo 36.- El hecho imponible es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo, y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria”.
Con relación a los artículos transcritos, se determina que la norma tipifica el tributo y, con la ocurrencia del hecho imponible, surge la relación entre el Estado, en las distintas expresiones del Poder Público, y los sujetos pasivos, siendo necesario que, en la oportunidad de determinar y cuantificar la obligación fiscal, se establezcan con exactitud los elementos que conforman el tributo.
Resulta oportuno señalar el criterio que estableció la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 1.397 de fecha 21 de noviembre de 2000, caso: Heberto Contreras Cuenca, donde se estableció lo siguiente sobre el hecho imponible, el cual es uno de los elementos constitutivos del tributo:
“Este presupuesto de hecho que constituye el inicio de la obligación tributaria y que tipifica el tributo correspondiente, tal como lo señala el autor Dino Jarach, en su obra Curso de Derecho Tributario, está conformado de diferentes elementos, a saber:
‘Este presupuesto de hecho se compone, a su vez, de diferentes elementos; en primer término, los hechos objetivos contenidos en la definición legal del presupuesto; en segundo término la determinación subjetiva del sujeto o de los elementos del sujeto o de los sujetos que resulten obligados al pago del gravamen y el momento de vinculación del presupuesto de hecho con el sujeto activo de la imposición; en tercer término, la base de medición, llamada también base imponible, esto es, la adopción de parámetros que sirvan para valorar cuantitativamente los hechos cuya verificación origina la obligación; en cuarto término, la delimitación en el espacio y en el tiempo de esos hechos; en quinto término la cantidad expresada en una suma finita o bien en un porcentaje o alícuota aplicable a la base imponible, que representa o arroja como resultado el quantum de la obligación tributaria.
En este enfoque, todos los elementos subjetivos y objetivos de la relación jurídica tributaria se resumen en el único concepto del presupuesto de hecho definido por Ley’. (Dino Jarach. Curso de Derecho Tributario. Tercera Edición, Ediciones Cima, Buenos Aires, 1980, págs. 136 y 137)”.
De la sentencia anteriormente trascripta, proceden los elementos constitutivos del hecho imponible, entendiéndose el mismo posee: (i) un aspecto material, consistente en la descripción objetiva de un hecho o situación; (ii) un aspecto personal, esto es, la individualización de la persona que debe ejecutar el hecho o subsumirse en el supuesto fáctico en que objetivamente fue descrita; (iii) un aspecto espacial, es decir, el lugar donde se verifica el acaecimiento del hecho imponible; y finalmente (iv) un aspecto temporal, que implica el momento en que debe configurarse o tenerse por configurada la realización del hecho imponible.
En armonía con lo anterior, el artículo 96 de la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas (LOCTICSEP), publicada el 16 de diciembre de 2005 vigente ratione temporis, disponía lo siguiente:
“Artículo 96. Las personas jurídicas, públicas y privadas que ocupen cincuenta trabajadores o más, destinarán el uno por ciento (1%) de su ganancia neta anual, a programas de prevención integral social contra el tráfico y consumo de drogas ilícitas, para sus trabajadores y entorno familiar, y de este porcentaje destinaran el cero coma cinco por ciento (0,5%) para los programas de protección integral a favor de niños, niñas y adolescentes, a los cuales les darán prioridad absoluta. Las personas jurídicas pertenecientes a grupos económicos se consolidarán a los fines de cumplir con esta previsión.” (Subrayado del Tribunal)
Del artículo anterior, se determina en forma general la obligación tributaria establecida a cargo de las personas jurídicas públicas y privadas que posean cincuenta (50) o más trabajadores, en aportar al Fondo Nacional Antidrogas (FONA) la cantidad equivalente al uno por ciento (1%) de su ganancia neta anua, para el financiamiento de planes, proyectos y programas de prevención integral y de prevención del tráfico ilícito de drogas.
Asimismo, se publicó en Gaceta Oficial N° 39211 de fecha 01 de julio de 2009 el Reglamento Parcial de la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas (LOCTICSEP), en donde su artículo 1 establece que con la finalidad de definir y establecer los lineamientos, mecanismos, modalidades, forma y oportunidades en que las personas jurídicas, públicas y privadas señaladas en los artículos 96 y 97 de la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas, cumplan con la obligación de destinar a la Oficina Nacional Antidrogas (ONA) los aportes establecidos en ambas disposiciones, con el fin de ser utilizados en la ejecución de los planes, proyectos y programas de los cuales son objeto, de igual manera, en sus artículos 6 y 9, se tipificó lo siguiente
“Artículo 6. Las personas jurídicas, públicas y privadas, a fin de efectuar el aporte correspondiente, deberán consignar en la unidad administrativa encargada por la Oficina Nacional Antidrogas (ONA) en el plazo establecido en la Ley, bajo fe de juramento, la información sobre la ganancia neta anual.”
“Artículo 9. Aquellos aportantes que por su naturaleza le sean exigibles los aportes previstos en los artículos 96 y 97, deberán presentar ambas (sic) utilidades netas contables antes del Impuesto Sobre La Renta, de forma separada mediante formularios físicos o electrónicos que a tal fin elabore la Oficina Nacional Antidrogas.” (Subrayado del Tribunal).
De igual forma, es importante transcribir el contenido de la Providencia Nº 007-2009, que establece las Normas y Procedimientos para la Inscripción de los Sujetos Pasivos y la Recaudación, Control y Fiscalización de los Aportes Previstos en los Artículos 96 y 97 de la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas, específicamente su artículo 4:
“Artículo 4.- La base imponible de los aportes especiales es la ganancia neta anual sujeta al cálculo del impuesto sobre la renta”. (Subrayado del Tribunal)
No es materia controvertida que tanto la Ley, el Reglamento como la Providencia se refieren sin ninguna duda a la utilidad neta anual. Así se decide.
En criterio del Tribunal, debe decidir, como aspecto fundamental para resolver la controversia de la causa, la base imponible entre ganancia neta anual y utilidad neta antes de Impuesto Sobre La Renta.
El artículo 90 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta 2007, aplicable en razón de tiempo, establecía:
“Artículo 90. Los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordenada y ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados en la República Bolivariana de Venezuela, los libros y registros que esta Ley, su Reglamento y las demás Leyes especiales determinen, de manera que constituyan medios integrados de control y comprobación de todos sus bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales e incorporales, relacionados o no con el enriquecimiento que se declara, a exhibirlos a los funcionarios fiscales competentes y a adoptar normas expresas de contabilidad que con ese fin se establezcan..”(Subrayado por el Tribunal).
A su vez, el artículo 209 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre La Renta 2003, aplicable en ratione temporis:
“Artículo 209. A los fines de lo establecido en el segundo párrafo del artículo 67 de la Ley, se considerará renta neta aquella que es aprobada en la Asamblea de Accionistas, conforme con lo previsto en el artículo 91 de la Ley.
Parágrafo Primero. A los fines de la determinación de la parte de renta neta gravable con el impuesto proporcional sobre los dividendos establecidos en el Capítulo II, Título V de la Ley, la Administración Tributaria aplicará las reglas contenidas en la Ley y este Reglamento.
Parágrafo Segundo. A los efectos de la determinación de la renta neta a utilizarse para la comparación a que hace referencia el artículo 67 de esta Ley, se entiende como Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Venezuela, aquellos emanados de la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela.” (Subrayado por Tribunal).
Por tanto, para determinar la base imponible debe utilizarse los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (VEN-NIF) aprobados por el organismo autorizado por las leyes tributarias en Venezuela, es decir, la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela (FCCPV).
La utilización por parte del legislador venezolano de los Principios de contabilidad Generalmente Aceptados en Venezuela tiene su fundamento, primero en la seriedad y responsabilidad de esta institución a través de más de 40 años desde la publicación de la Ley de Ejercicio de la Contaduría Pública, su aceptación por casi la totalidad de los organismos públicos y privados en Venezuela, su vinculación técnica con los entes internacionales que elaboran las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) aceptadas en más de 150 países, por las atribuciones que le concede la Ley de Ejercicio de la Contaduría Pública publicada en la Gaceta Oficial n° 30.273 del 05 de febrero de 1973 y la n° 30.617 del 06 de febrero de 1975, en su artículo 7 y además en su artículo 8 que le concede veracidad a los informes de los contadores públicos salvo prueba en contrario. La mayoría de las leyes venezolanas por no decir todas las que son da naturaleza financiera obligan a presentar los estados financieros de las entidades públicas y privadas de acuerdo con las prácticas contables elaboradas por la Federación de Colegios de Contadores Públicos de la República Bolivariana de Venezuela (FCCPV).
Una vez hecha esta disquisición previa, el Tribunal pasa a analizar lo que significa la expresión ganancia neta anual.
Este concepto se origina en el estado de ganancias y pérdidas, término actualmente en desuso, posteriormente cambiado a estado de rendimientos y actualmente a estado de ganancias o pérdidas, en el entendido que su resultado produce o ganancias o pérdidas, no las dos cosas.
La Ley de Impuesto Sobre La Renta determina la estructura de las utilidades de las empresas en el Título II De la Determinación del Enriquecimiento Neto en la siguiente forma:
Capítulo I – De los ingresos brutos constituido por el monto de las ventas de bienes y servicios. Esta definición coincide con la de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Venezuela (VEN-NIF –Normas de Información Financiera).
Capítulo II - De los costos y de la renta bruta constituida por los costos de los productos enajenados y de los servicios prestados que deben ser deducidos de los ingresos brutos para obtener la renta bruta [margen de comercialización]. Esta definición coincide con la de los VEN-NIF.
Capítulo III - De las deducciones y de los enriquecimientos netos constituidos por los gastos generales y de administración que se rebajan de la renta bruta para obtener el enriquecimiento neto o renta gravable haciendo abstracción de otros ajustes que la ley exige como partidas no gravables o no deducibles y que no viene al caso analizar. Esta definición coincide con la de los VEN-NIF.
Título III - De las tarifas. Al enriquecimiento neto obtenido según el Capítulo III del Título II se gravará con las tarifas indicadas en el artículo 5 de este Título.
Entonces restado al enriquecimiento neto el impuesto calculado en el Título III se obtiene la utilidad neta anual disponible para reinversión o para su distribución entre los accionistas. En este caso el artículo 66 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta dispone: “…A todos los efectos de este Capítulo (Título V – Capítulo II - Ganancias de Capital), se considerará renta neta aquella aprobada por la Asamblea de Accionistas y con fundamento en los estados financieros elaborados de acuerdo a los establecido en el artículo 91 [ahora 90] de la presente Ley (Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Venezuela- VEN-NIF, aprobados por la Federación de Colegios de contadores Públicos de Venezuela).
El artículo 9 del Reglamento de la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas (LOCTICSEP) 2009, establece:
Artículo 9. Aquellos aportantes que por su naturaleza le sean exigibles los aportes previstos en los artículos 96 y 97, deberán presentar ambas (sic) utilidades netas contables antes del Impuesto Sobre La Renta, de forma separada mediante formularios físicos o electrónicos que a tal fin elabore la Oficina Nacional Antidrogas (Subrayado por el Juez).
Por consiguiente, es criterio de este Tribunal que las utilidades netas contables antes del Impuesto Sobre La Renta no significan lo mismo que la ganancia neta anual, que es la última cifra del estado de ganancias o pérdidas distribuible entre los accionistas sin ninguna otra rebaja y ya deducidos los impuestos a pagar al Fisco Nacional. Parece un exceso reglamentario la base imponible utilidades netas contables antes del Impuesto Sobre La Renta, concepto que difiere del establecido en la ley de ganancia neta anual.
La ganancia neta anual es sin lugar a dudas la última cifra del estado de ganancias o pérdidas y no existe otra cifra de conformidad con los principios de contabilidad que se denomine de esa manera: los conceptos contables son:
Ventas y otros ingresos
Menos: Costo de ventas
Menos: Utilidad bruta o margen de comercialización
Menos: Gastos de administración
Menos: Gastos de venta
Menos o más: otros gastos y otros ingresos
Subtotal: Ganancia antes del Impuesto Sobre La Renta
Menos: Impuesto Sobre La Renta
Total a distribuir entre los accionistas: Ganancia neta anual si se trata de un ejercicio de un año)
Por todo lo expuesto este Juzgado, considera menester traer a colación la sentencia de Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 10 de mayo del 2016, mediante sentencia Nº 00519, caso: CESTATICKET SERVICES (CESTATICKET),
“En apoyo a los conceptos supra expresados, esta Superioridad valora la prueba de testigo experto promovida y evacuada por la representación en juicio de la contribuyente Cestaticket Services (CESTATICKET), C.A. en el marco del proceso contencioso tributario y no contradicha por el Fondo Nacional Antidrogas (FONA); siendo el designado para tal fin el ciudadano Gustavo Adolfo Serrano Bauza, cédula de identidad N° 11.027.812, Contador Público, inscrito en el Colegio de Contadores Públicos del Estado Bolivariano de Miranda, al cual se le tomó testimonio en fecha 30 de enero de 2014 en la sede del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.
Mediante la testimonial antes referida (folios 139 al 145), aseveró el profesional contable anteriormente identificado lo que se reproduce a continuación:
“SEGUNDO: Diga el testigo sobre la base de su profesión y su experiencia en las ciencias contables qué se entiende por ‘Ganancia Neta Anual’, de una compañía. El testigo responde: ‘Es el resultado económico producto de un excedente de ingresos sobre egresos lo cual representa un beneficio económico que incrementa el patrimonio a favor de los accionistas’.
TERCERO: Explique el testigo si los Principios de Contabilidad de Aceptación General en Venezuela, contienen la definición expresa de lo que ha de entenderse por el término de ‘Ganancia Neta Anual’. El testigo responde: ‘En Venezuela dentro de los principios de contabilidad generalmente aceptados hay que establecer que hubo unas normas vigentes hasta el año 2011 que eran normas emanadas directamente de la Federación del Colegio de Contadores Públicos de Venezuela y, posteriormente, la Federación adoptó a través de un directorio nacional ampliado a las normas internacionales de información financiera como los principios de contabilidad vigentes en Venezuela. Hasta el año 2011 se mantuvieron vigentes los principios de contabilidad emanados de la Federación del Colegio de Contadores Públicos de Venezuela, entre los cuales se encontraba la declaración de principios de contabilidad N° 3, titulada determinación del Impuesto Sobre La Renta diferido, en esta declaración se establece la definición de ganancia neta del ejercicio, la cual se define como el excedente de ingresos sobre egresos una vez descontado el gasto de Impuesto Sobre La Renta causado al ejercicio siendo el resultado el monto disponible a favor de los accionistas para el retiro de los dividendos’.
CUARTO: Diga el testigo si existe diferencias entre lo que se conoce como ‘Ganancia Neta’ y ‘Utilidad Neta Antes de ISLR’. El testigo responde: ‘De acuerdo a la declaración de principio de contabilidad N° 3, señalada anteriormente, se establece una definición de utilidad o ganancia neta antes de ISLR la cual expresamente establece que es el resultado del excedente de ingresos sobre egresos antes de la deducción del gasto de ISLR causado del ejercicio económico, dicha definición es recogida de igual forma en las normas internacionales de información financiera vigente en la actualidad’.
QUINTO: Explique el testigo al Tribunal en qué consisten las diferencias entre ambas acepciones contables. El testigo responde: ‘Es importante destacar que el término ‘ganancia’ o ‘utilidad’ contablemente son iguales, en sentido general, siendo la única diferencia entre las acepciones ganancia neta anual del ejercicio y utilidad neta antes del ISLR, que en la ganancia neta anual ha sido rebajado como un gasto del ejercicio el ISLR causado en el mismo período, mientras que en la utilidad neta antes del ISLR, el gasto de ISLR causado del ejercicio, no ha sido rebajado del resultado obtenido, con lo cual dicha ganancia no es disponible a efecto de reparto a favor de los accionistas’.
SEXTO: Diga el testigo, en su opinión, si al referirse a la terminología o acepción ganancia neta, ésta es el exceso de ingresos sobre egresos, descontando el gasto de ISLR del ejercicio. El testigo responde: ‘La acepción ganancia neta, efectivamente es el resultado económico obtenido como excedente del total de ingresos, menos el total de los egresos una vez descontados el Impuesto Sobre La Renta causado del ejercicio, como parte integral del total de egresos’.
SÉPTIMO: Con base a sus respuestas anteriores diga el testigo si considera que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 96 de la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas (LOCTISEP) [el aporte del 1%] se determina luego de deducir todos los gastos incurridos por el contribuyente, incluido el gasto de Impuesto Sobre La Renta. El testigo responde: ‘Si, efectivamente, en mi consideración cuando el artículo 96 (…) establece como base de cálculo de la contribución del 1% la ganancia neta anual, la misma se refiere a la ganancia representada por el resultado económico obtenido, por el excedente del total de ingresos, menos el total de egresos, una vez considerado como parte de este total de egresos, el ISLR causado del ejercicio’.
OCTAVO: Con base a sus respuestas anteriores diga el testigo la incidencia que puede tener sobre la ganancia de la persona jurídica, la utilización de la ‘Ganancia Neta Anual’ y la ‘Utilidad Neta Antes de ISLR’, como base de cálculo del aporte del 1% previsto en la LOCTISEP. El testigo responde: ‘El considerar como base de cálculo de la contribución establecida en el artículo 96 antes citado, a la utilidad neta antes del ISLR, generaría un incremento considerable de la base imponible de la contribución in comento, trayendo como consecuencia, un incremento del tributo causado y a pagar, generando una mayor disminución de la ganancia neta anual, que sería considerada como base imponible en la determinación del Impuesto Sobre La Renta del ejercicio, como del beneficio total a distribuir a los accionistas. Por el contrario, el considerar como base imponible la acepción, ganancia neta anual en el término anteriormente definido, generaría un menos monto del tributo establecido en el artículo 96 de la Ley in comento, causado y a pagar; generando una menor disminución de la ganancia neta anual, que se consideraría como base imponible en la determinación del ISLR del ejercicio, como del beneficio total a distribuir a los accionistas’.
NOVENO: Se podría afirmar entonces, sobre la base de sus respuestas anteriores, ¿Qué tomar la ‘Utilidad Neta Antes de ISLR’ como base imponible de una contribución como la prevista en la derogada LOCTISEP, representa tributar sobre una magnitud económica distinta y diferente, a la que resultaría al tomar como base imponible la ‘Ganancia Neta Anual’. El testigo responde: ‘Si, efectivamente, como mencioné en la respuesta anterior, el considerar como base de cálculo de la contribución in comento, a la utilidad neta antes del ISLR, estaría siendo afectada en una mayor proporción la ganancia obtenida en el ejercicio, de la que resultaría si se considerara como base imponible a la ganancia neta anual en el término antes definido. Esto estará representado mediante un mayor gasto por contribución en comparación al que resultaría de calcular dicho tributo sobre la ganancia neta anual’.
DÉCIMO: Sobre la base de sus respuestas anteriores, considera usted que adoptar la ‘Utilidad Neta Antes de ISLR’ como base imponible de la contribución prevista en la LOCTISEP, representaría pagar un tributo sobre una manifestación económica que se encuentra incidida por el Impuesto Sobre La Renta. El testigo responde: ‘Si, efectivamente, al calcular el tributo in comento sobre la utilidad neta antes del ISLR, se estaría gravando una manifestación económica, que se encontraría a su vez, formando parte de la determinación de la base imponible del tributo establecido en la Ley de ISLR, ya que la contribución establecida en el artículo 96 de la LOCTISEP, no se estaría calculando sobre el resultado neto libre a favor de los accionistas, por cuanto este último es considerado como el resultado final una vez rebajado todos los gastos del ejercicio, que incluyen los egresos inherentes a los tributos que afectan a la actividad económica ejercida por la empresa, y por ende al tributo establecido en la Ley de Impuesto Sobre La Renta’.
DÉCIMO PRIMERO: Explique el testigo, como afectaría al Fisco Nacional específicamente en la recaudación del ISLR, que la contribución establecida en la Ley in comento, se determine sobre una base imponible mayor como sería la utilidad neta antes de Impuesto Sobre La Renta. El testigo responde: ‘La Ley de Impuesto Sobre La Renta, establece en su artículo 27, como gastos normales y necesarios deducibles en la determinación de la base imponible del cálculo del ISLR, todos los tributos pagados durante el ejercicio, los cuales para ser pagados tienen que ser previamente causados. En la medida que se utilice como base imponible en la determinación del tributo establecido en el artículo 96 de la LOCTISEP a la utilidad neta antes del ISLR se estará causando un mayor monto a pagar de este tributo y por ende la contribuyente tendría un mayor gasto deducible a los efectos de la determinación de la base imponible del ISLR originando por consecuencia, una menor renta neta fiscal gravable y, por ende, un menos monto de Impuesto Sobre La Renta a pagar” (sic). (Agregado, resaltado y subrayado de esta Sala).
De la anterior transcripción, observa esta Máxima Instancia que el testigo experto definió los conceptos de “ganancia neta anual” y “ganancia neta antes del Impuesto Sobre La Renta”, estableciendo también las diferencias entre cada uno de ellos.
En ese orden, precisó a la “ganancia neta anual” como “el excedente de ingresos sobre egresos una vez descontado el gasto de Impuesto Sobre La Renta causado al ejercicio siendo el resultado el monto disponible a favor de los accionistas para el retiro de los dividendos”.
Luego, conceptualizó a la “ganancia neta antes del Impuesto Sobre La Renta”, como “el resultado del excedente de ingresos sobre egresos antes de la deducción del gasto de ISLR causado del ejercicio económico”.
Por último, al establecer la diferencia entre ambas definiciones, señaló que en la ganancia neta anual ya fue rebajado lo desembolsado por concepto de Impuesto Sobre La Renta en dicho ejercicio; mientras que “en la utilidad neta antes del ISLR, el gasto de ISLR causado del ejercicio, no ha sido rebajado del resultado obtenido, con lo cual dicha ganancia no es disponible a efecto de reparto a favor de los accionistas.
(...)
Lo anterior, permite a esta Máxima Instancia concluir, tal como lo afirmó la representación en juicio de la contribuyente Cestaticket Services (CESTATICKET), C.A., que en el caso de autos la Administración Tributaria Parafiscal incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, al interpretar erróneamente el contenido y alcance del artículo 96 de la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas de 2005, y pretender la determinación de una diferencia de impuesto tomando en cuenta una base imponible distinta a la establecida en ese cuerpo normativo.
Ello así, en virtud que el Fondo Nacional Antidrogas (FONA) consideró a la “la ganancia neta anual antes del impuesto sobre la renta” (prevista en el Reglamento Parcial de la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas Sobre los Aportes Previstos en sus Artículos 96 y 97) como la aplicable para tal fin, “en ejecución del espíritu, propósito y razón” del aludido Reglamento Parcial y de la Providencia Administrativa N° 007-2009 de fecha 29 de diciembre de 2009; cuando debió aplicar el concepto de “ganancia neta anual” establecido en la mencionada Ley, el cual consiste, como se ha indicado en la presente motiva, en el resultado económico obtenido como excedente del total de ingresos, menos el total de los costos y gastos una vez descontados el Impuesto Sobre La Renta causado del ejercicio, como parte integral del total de egresos. Así se decide.
En consecuencia de lo anterior, esta Alzada considera que la Administración Tributaria Parafiscal emitió los actos impugnados (a saber, la Resolución N° FONA-P-AJ-RJ-015/13, de fecha 12 de junio de 2013 y la Resolución de Verificación N° FONA-P-AJ-RV-0254/12 del 20 de diciembre de 2012) basándose en un falso supuesto de derecho, lo cual condujo acertadamente a la Sentenciadora de origen a declarar su nulidad. Por ende, se confirma en los términos expuestos la decisión definitiva N° 027/2014 del 18 de junio de 2014, dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos por la representación en juicio de la empresa Cestaticket Services (CESTATICKET), C.A. Así finalmente se determina.”. (Resaltado de la Sala)
En virtud de los motivos expuestos y compartiendo el Criterio de la Sala, este Tribunal declara que la base imponible para los aportes a la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas (LOCTICSEP) 2005, es la ganancia neta anual después de la deducción del Impuesto Sobre La Renta y no las utilidades netas contables antes del impuesto. Así se decide.
Considerando lo ya establecido anteriormente, se constata que la contribuyente pago con apego a la norma los aportes para los ejercicios económicos de los años de2006, 2007, 2008 y 2009 al considerar que la ganancia neta anual la cual establecía la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas (LOCTICSEP) es después de la deducción del Impuesto Sobre La Renta y no las utilidades netas contables antes del impuesto como establece el Reglamento, por lo cual, no existe una diferencia del pago del uno por ciento (1%), como pretendía el Fondo Nacional Antidrogas (FONA) en las Resoluciones Impugnadas, al determinar una diferencia de aporte tomando en cuenta una base imponible distinta a la establecida en ese cuerpo normativo. Así se establece.
Dicho lo anterior, el recurrente alega que al cobrar la diferencia de los aportes para los ejercicios económicos de los años 2006, 2007, 2008, 2009 y 2010, siendo el cálculo de la base imponible del tributo, las ganancias de las ganancias netas anuales antes del Impuesto Sobre La Renta, tal como lo prevé el Reglamento de la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y. Psicotrópicas, publicada en Gaceta Oficial N°39.211 de fecha 01 de julio 2009 y la Providencia de la Oficina Nacional Antidrogas N° 007-2009, publicada en Gaceta Oficial N° 373.885 del 29 de diciembre de 2009, se violó el principio de legalidad tipificado en los artículos 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el artículo 3 del Código Orgánico Tributario, aplicable al caso de autos ratione temporis, por tanto es oportuno traer a colación el contenido de ambos artículos:
Artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
“No podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”
Artículo 3 del Código Orgánico Tributario.
“Solo a las leyes corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código las siguientes materias:
1 Crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.
2 Otorgar exenciones y rebajas de impuesto.
3 Autorizar al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones y otros beneficios o incentivos fiscales.
4 Las demás materias que les sean remitidas por este Código…”
De las normas reproducidas se aprecia, que sólo a la Ley corresponde la creación, modificación o extinción de los tributos y que, además, sólo la Ley puede establecer los elementos cuantitativos y cualitativos que integran la relación jurídico tributaria, tales como: sujeto activo (acreedor), sujeto pasivo (deudor), base imponible, alícuota impositiva, así como el hecho (acción o hecho objetivo de la vida común) y la materia imponible (sobre la cual recae el tributo, tales como: la renta, patrimonio hereditario, la actividad económica, entre otros).
Siendo así, el principio de legalidad tributaria, el cual es un principio esencial del derecho tributario, conocido como la máxima latina “nullum tributum sine legem”, sintetizado en el aforismo no hay tributo sin ley que lo establezca, este principio tiene como requisito fundamental que todo tributo tiene que estar previsto en la norma, de esta manera, que se limite la actuación del Estado para la fijación del tributo, por lo cual las competencias del Estado serán reguladas, nunca discrecionales y en este caso la Administración Tributaria solo actuara cuando este legalmente facultada, hasta la reserva de ley, siendo este un medio de garantía para proteger el derecho a la propiedad y a la libertad económica.
En ese orden, es de conocimiento general que los actos administrativos, solo por el hecho de tales se encuentran revestidos de una presunción de legalidad y legitimidad, esta presunción encuentra su razón de ser, en el hecho cierto de que la Administración Pública obra en resguardo de los intereses generales, los cuales deben privar sobre los intereses particulares. Destacando que, para que un acto administrativo sea totalmente válido debe adoptarse conforme a los principios de separación de poderes, de legalidad, de respeto de las situaciones jurídicas subjetivas y de responsabilidad, principios estos que constituyen los fundamentos del Estado de Derecho, a los cuales debe someterse la actividad de la Administración. Cuando ésta, en ejercicio de sus potestades actúa en desconocimiento de algunos de dichos principios, sus decisiones serán susceptibles de ser recurridas en vía administrativa, contencioso administrativa o en este caso Contencioso Tributaria por transgredir el ordenamiento jurídico dentro del cual debe desenvolverse y dependiendo de la gravedad del vicio que comporten podrán ser declaradas nulas o anulables.
Por tal, los actos administrativos, en especial aquellos de carácter sancionador, deben ir precedidos de un procedimiento administrativo en el cual existe una serie de normas que constituyen verdaderas garantías jurídicas contra los posibles abusos de la administración. Para ello, como ya se ha mencionado, el legislador ha acuñado una serie de principios que fungen como escudo protector del administrado frente al Ius Puniendi del Estado. Los principios derivados de la idea de eficacia administrativa se encuentran enmarcados dentro de este contexto, en el sentido de que cuando las actuaciones administrativas se llevan a cabo de forma regular, responsable, eficiente y ajustada a derecho, devienen en un mayor grado de seguridad jurídica para el administrado y en definitiva al interés general.
La teoría de los elementos estructurales del acto administrativo, citada solo a efectos ilustrativos, tiene origen francés - al igual que todo el derecho administrativo– y llegó a Venezuela a través de la doctrina, luego fue desarrollada por la jurisprudencia y finalmente fue elevada a rango legal con la promulgación de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (LOPA).
Así tenemos que en nuestro derecho, podemos distinguir los siguientes elementos del acto administrativo: En primer lugar encontramos la competencia, prevista en los artículos 18 ordinales 1, 2, 7 y 8 y 19 ordinal 4 de la LOPA; en segundo lugar tenemos la forma que en su concepción general, atiende a dos aspectos uno es la forma como expresión de la voluntad de la Administración o motivación, prevista en los artículos 9 y 18 de la LOPA, y el procedimiento administrativo, previsto en los artículos 5, 19 ordinal 4, 48, 67 y 70 de la LOPA; en tercer lugar tenemos el fin, establecido en los artículos 206 de la Constitución y 12 de la LOPA; en cuarto lugar podemos decir que tenemos el objeto, regulado en los artículos 18 ordinal 6 y 19 ordinal 3 de la LOPA; en quinto lugar está la causa, consagrada en los artículos 18 ordinal 5, 62, 89 y 19 ordinal 2 de la LOPA; en sexto, séptimo y octavo lugar encontramos como vicios la discrecionalidad, proporcionalidad y adecuación, señalados en el artículo 12 de la LOPA.
Cuando un acto administrativo carezca de alguno de estos elementos estructurales, podemos afirmar que se encuentra afectada la legalidad del mismo y por ende su validez, los cuales mutatis mutandis son aplicables al caso de autos, independientemente de que su forma se encuentre establecida en una norma de carácter tributario.
En atención a lo anteriormente expuesto, considera este Juzgado es oportuno traer a colación el artículo 240 del Código Orgánico Tributario 2001, aplicable en razón de tiempo, en donde prevé la nulidad absoluta de aquellos actos que incurran en los siguientes supuestos:
“Artículo 240. Los actos de la Administración Tributaria serán absolutamente nulos en los siguientes casos:
1. Cuando así esté expresamente determinado por una norma constitucional o legal, o sean violatorios de una disposición constitucional.
2. Cuando resuelvan un caso precedentemente decidido con carácter definitivo y que haya creado derechos subjetivos, salvo autorización expresa de la Ley.
3. Cuando su contenido sea de imposible o ilegal ejecución.
4. Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido”
Por tanto, para que se declare la nulidad absoluta de un acto administrativo tiene que encuadrar en alguno de los supuestos previstos en el anteriormente trascrito artículo.
Debido a que ya se estableció que la base imponible de la obligación tributaria es la ganancia neta anual después de la deducción del Impuesto Sobre La Renta, la cual establecía la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas (LOCTICSEP) en su artículo 96; se constata que la Administración Tributaria violentó el principio de irretroactividad de la norma al pretender la determinación de una diferencia de impuesto tomando en cuenta la base imponible prevista en el Reglamento y la Providencia ya mencionados, la cual distinta a la establecida en la normativa. Así se declara.
La contribuyente alegó que al aplicar el artículo 9 del Reglamento ya mencionado y el artículo 4 de la Providencia anteriormente mencionada, se violentó el principio de irretroactividad de la Ley, establecido en el artículo 24 de la Constitución y del artículo 8 del Código Orgánico Tributario 2001, vigente en razón de tiempo.
La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en su artículo 24, consagra la irretroactividad de la ley, en los siguientes términos:
“Artículo 24. Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia, aun en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimarán en cuanto beneficien al reo o a la rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron.
Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o a la rea.”
Como puede verse claramente de la norma antes transcrita, la aplicación retroactiva de las disposiciones legislativas está prohibida por imperativo constitucional, admitiéndose excepcionalmente su aplicación hacia el pasado únicamente en casos en que beneficien al destinatario de las mismas.
En conexión con esta disposición, la doctrina ha señalado que la consagración del principio de irretroactividad de la ley en el régimen jurídico venezolano, encuentra su justificación en la seguridad jurídica que debe ofrecer la normativa legal a los ciudadanos, en el reconocimiento de sus derechos y relaciones ante la mutabilidad de aquél.
Es oportuno señalar que la denuncia de inconstitucionalidad por violación del principio de irretroactividad de la ley, ya ha sido resuelta en diversos fallos dictados por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, entre los cuales se pueden mencionar, la sentencia Nº 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company Venezuela S.A., criterio ratificado en decisión Nº 00063 del 21 de enero de 2010, caso: MajesticWay C.A., y la N° 00587 de fecha 11 de mayo de 2011, caso: Citibank, N.A; en donde, la Sala insiste que este tiene por finalidad salvaguardar los derechos a la defensa y al debido proceso, en aras de garantizar la seguridad jurídica de las partes, mediante la prohibición de aplicar una normativa a los casos que se hayan presentado con anterioridad a su vigencia, es decir, que la disposición novedosa resulta ineficaz para regular los supuestos de hecho planteados en el pasado, permitiéndose, sin embargo, la retroactividad de la norma sólo en casos excepcionales y permitidos por la Ley.
Por su parte, el Código Orgánico Tributario de 2001 dispone en su artículo 8, el cual resulta aplicable “ratione temporis”, lo siguiente:
“Artículo 8.- Las leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran, se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.
Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde la entrada en vigencia de la ley, aún en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.
Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.
Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo”.
Del artículo anteriormente transcrito, se concluye que el principio general es que la entrada en vigencia de las leyes tributarias es a partir del vencimiento del término previo que ellas establezcan; no obstante, a los fines de la aplicación de la mencionada norma, se hace una distinción entre normas sustantivas y normas de procedimiento.
Con respecto a las normas de procedimiento, las mismas tendrán aplicación inmediata aun durante los procesos que se encuentren en curso. Ahora bien, con respecto a las normas sustantivas se debe precisar que cuando esas normas tributarias establezcan tributos que se determinen o liquiden por períodos, regirán en el ejercicio fiscal inmediatamente siguiente a aquél que se inicie una vez que entre en vigencia la ley, en aras de resguardar el principio de seguridad jurídica de las partes intervinientes en la relación impositiva.
En este sentido, esta Tribunal considera oportuno traer a colación la sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nº 00824 de fecha 09 de julio del 2015, el cual es un caso similar al de autos, estableció lo siguiente:
“Efectuadas las precedentes consideraciones, se observa que tanto en el artículo 96 de la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas de 2005 (que sirvió de fundamento al acto administrativo recurrido) como en el artículo 32 de la Ley Orgánica de Drogas de 2010, se establecieron los elementos constitutivos del tributo consistente en el aporte del uno por ciento (1%), que deben pagar las personas jurídicas públicas y privadas que posean cincuenta (50) o más trabajadores al Fondo Nacional Antidrogas (FONA), siendo menester para esta Alzada pormenorizar tales elementos en los siguientes términos:
(i) Sujeto activo: la Comisión Nacional Contra el Uso Ilícito de las Drogas (CONACUID) (ley de 2005), o el Fondo Nacional Antidrogas (FONA) (ley de 2010).
(ii) Sujeto pasivo: “personas jurídicas públicas y privadas” (ley de 2005), o “personas jurídicas privadas, consorcios y entes públicos con o sin fines empresariales” (ley de 2010); que ocupen cincuenta (50) o más trabajadores.
(iii) Base imponible: “ganancia neta anual” (ley de 2005); o “ganancia o utilidad en operaciones del ejercicio” (ley de 2010).
(iv) Alícuota impositiva: el uno por ciento (1%) de la base imponible.
(v) Hecho imponible: la obtención de la ganancia por parte de la empresa aportante, bien sea la “ganancia neta anual” o la “ganancia o utilidad en operaciones del ejercicio”.
A su vez, se desprende del hecho imponible la existencia de su aspecto temporal, que como se indicó precedentemente, implica el momento en que debe configurarse o tenerse por configurada su realización.
Es decir, el hecho imponible en la materia objeto de análisis acaece en el cierre del ejercicio fiscal respectivo, que es cuando la contribuyente aportante materializa la obtención de la ganancia, lo cual se complementa con la oportunidad para cumplir con la obligación tributaria. Esto debe efectuarse, conforme al cuerpo normativo de 2005 “dentro de los primeros quince días continuos siguientes a cada año calendario”; lo cual fue ratificado mediante lo previsto en las Providencias Administrativas Nros. 007-2009 y 008-2009, ambas emitidas el 29 de diciembre de 2009 por la Presidencia de la Oficina Nacional Antidrogas (ONA), y publicadas en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 39.336 de la misma fecha.
Realizadas las anteriores especificaciones, esta Alzada disiente de lo decidido por la Jueza de instancia, referente al “carácter procedimental” que a su juicio poseen los artículos 96 de la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas de 2005 y 32 de la Ley Orgánica de Drogas del año 2010 ya que, como se ha detallado en el transcurso de la presente motivación, en las aludidas normas fueron establecidos los elementos constitutivos del aporte del uno por ciento (1%) que deben realizar las empresas al Fondo Nacional Antidrogas (FONA), con el objeto de coadyuvar al Estado venezolano en la ejecución de planes, proyectos y programas de prevención integral y de prevención del tráfico ilícito de drogas.
Por ende, al contener el articulado objeto de estudio las características necesarias para calificarse como normas sustantivas, concluye esta Sala Político-Administrativa que el tantas veces mencionado artículo 32 de la Ley Orgánica de Drogas de 2010 (Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 39.535 del 21 de octubre de 2010) al establecer un tributo que se liquida por períodos, regirá en el ejercicio fiscal inmediatamente siguiente a aquél que se inicie una vez que entre en vigencia la ley, es decir, resulta aplicable para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 2011 en adelante, en aras de resguardar el principio de seguridad jurídica de las partes intervinientes en la relación impositiva. Así se establece.
Vista la declaratoria anterior, esta Máxima Instancia considera que la Juzgadora de instancia incurrió en el vicio de errónea interpretación del artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable “ratione temporis”, alegado por la representación judicial de la República Bolivariana de Venezuela en su escrito de apelación, al declarar la nulidad del acto administrativo impugnado, basándose en que fue dictado conforme a una ley que no era la vigente para el momento de su emisión. Así se decide.” (Subrayad del Tribunal)
Ahora bien, por cuanto los actos administrativos impugnados, contenidos en, la primera, en la Resolución número FONA-P-AJ-RJ-008/13 de fecha 11 de junio de 2013; y la segunda, en la Resolución de Verificación FONA-P-AJ-RV-0179/12 de fecha 05 de noviembre de 2012, emanadas por el Fondo Nacional Antidrogas (FONA), determinaron que para los periodos de los años 2006, 2007, 2008 y 2009, existía una diferencia de impuesto del uno por ciento (1%), al aplicar el artículo 9 del Reglamento de la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y. Psicotrópicas, publicada en Gaceta Oficial N° 39.211 de fecha 01 de julio 2009 y el artículo 4 de la Providencia de la Oficina Nacional Antidrogas N° 007-2009, publicada en Gaceta Oficial N° 373.885 del 29 de diciembre de 2009, se evidencia que la aplicación del Reglamento y la Providencia, se realizó con efecto retroactivo, quebrantando el principio constitucional de irretroactividad de la ley, establecido en el artículo 24 de la Constitución y del artículo 8 del Código Orgánico Tributario 2001, vigente en razón de tiempo; toda vez que en todo caso la aplicación del Reglamento y la Providencia sería así al futuro, ya para el momento del pago de los aportes dichas normas no existían. Así se declara.
Resuelto lo anterior, observa este jurisdicente que la recurrente solicita, el reintegro del monto ochocientos noventa y cuatro mil seiscientos cuarenta y dos Bolívares con ochenta y cinco céntimos (Bs. 894.642,85) correspondiente al pago en exceso del aporte respectivo de los ejercicios de los años 2010 y 2011
En ese orden, los artículos 194 y 196 del Código Orgánico Tributario 2001, contempla el derecho a la restitución de los créditos tributarios, en los siguientes términos:
“Artículo 194. Los contribuyentes o los responsables podrán solicitar la restitución de lo pagado indebidamente por tributos, intereses, sanciones y recargos, siempre que no estén prescritos.”
“Artículo 196. Para la procedencia de la reclamación, no es necesario haber pagado bajo protesta.”
Como se desprende de las normas transcritas, los administrados tienen el derecho de solicitar la restitución de las cantidades pagadas indebidamente por concepto de tributos y sus accesorios, mientras no estén prescritos, aunque el pago no se haya hecho bajo protesta
El pago indebido supone el cumplimiento de una obligación que no existe; de manera que es una especie de enriquecimiento sin causa, que se presenta cuando, sin existir relación jurídica entre dos personas, una de ellas entrega una cosa a la otra con el propósito de cumplir la supuesta obligación. En efecto, todo pago presupone la existencia de una deuda; si esta no existe, la entrega no tiene razón jurídica de existir y debe ser restituida. Tal devolución es conocida como repetición de lo indebido.
En materia tributaria, la restitución tiene su fundamento tanto en la teoría general de las obligaciones, según la cual todo pago supone una deuda y lo que ha sido pagado sin deberse está sujeto a repetición, como en las normas constitucionales que rigen el sistema tributario, según las cuales los contribuyentes se encuentran obligados a pagar únicamente lo legalmente establecido, pues lo contrario, además de constituir un pago de lo indebido, causaría un enriquecimiento sin causa para la administración tributaria.
Revisada la normativa antes transcritas y realizadas las anteriores consideraciones, este Juzgador advierte que el proceso en la jurisdicción contencioso administrativa-tributaria, a diferencia del proceso civil ordinario, se caracteriza por presentar un marcado carácter inquisitivo, lo que significa que puede ser ampliamente impulsado por el juez, pudiendo éste desempeñar un rol fundamental en el desenvolvimiento de la instancia. Sobre la capacidad inquisitiva o potestades inquisitorias del juez contencioso administrativo, a cuya jurisdicción pertenece este Juzgado Superior Contencioso Tributario, por disposición del artículo 12 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se ha pronunciado nuestro más Alto Tribunal, cuando afirma:
“La jurisprudencia constante y reiterada de esta Sala, ha establecido que en la jurisdicción contencioso-administrativa no puede obviarse la labor inquisitiva que debe desarrollar el juez, lo cual le impone, principalmente, preservar la legalidad de la actuación de la administración pública y la búsqueda permanente de la verdad, en virtud de lo cual debe revisar siempre el acto administrativo originalmente impugnado, con la finalidad de establecer, no sólo su conformidad con el ordenamiento jurídico vigente, sino además calificar o valorar si dichas actuaciones inciden de alguna manera en derechos, valores y principios (sic) de oficio, y dentro de los poderes que la Ley le ha conferido, algún pronunciamiento que responda a la necesaria protección y defensa de los mismos.
Así las cosas, en el caso bajo análisis resulta indiscutible que al haber apreciado el juez de la causa, presuntas violaciones de normas de orden público, como son todas aquellas que consagran garantías y derechos constitucionales, y que acarrean por ende la nulidad absoluta de las actuaciones administrativas que las transgreden, estaba no sólo habilitado, sino obligado, a declararla de oficio, aún (sic) en el supuesto de que las partes no lo hubiesen señalado y con preferencia a otras cuestiones alegadas.
En atención a las consideraciones precedentemente expuestas, considera la Sala que habiendo fundamentado el a quo su decisión en presuntas violaciones de índole constitucional, podía haberlas apreciado de oficio y decidir conforme a las mismas, sin incurrir en extrapetita, ni viciar su decisión por incongruente, razón por la cual se desestima la denuncia que en ese sentido hiciera la parte apelante. Así se decide”. (Vid. Sentencia Nº 1070 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de julio de 2003, con ponencia del magistrado Hadel Mostafá Paolini, caso: J.F. Mecánica Industrial C.A., Exp. Nº 2001-774).
Así las cosas, en virtud del Principio Inquisitivo de los órganos jurisdiccionales contencioso administrativo, entre los que se encuentra incluida esta jurisdicción especial tributaria, el cual le devenga la facultad de revisar toda actuación administrativa, dicha facultad que compete cumplir aún de oficio tanto en los procedimientos seguidos para la emisión de los actos administrativos, como el cumplimiento de los requisitos para la validez y eficacia de aquellos. Igualmente a los Jueces Contencioso Administrativo-Tributario, les es conferida la posibilidad de examinar la legalidad de los actos emanados de la Administración Tributaria vistas las amplias facultades de control de la legalidad, con las cuales pueden estos confirmar actos administrativos, modificarlos o revocarlos, sin que ello constituya violación del principio dispositivo que rige en el procedimiento civil ordinario, regulado en nuestro ordenamiento positivo por el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil.
Con fundamento a lo expresado, se ratifica, la labor del Juez Contencioso Administrativo-Tributario está orientada fundamentalmente por el principio inquisitivo, el cual le faculta, entre otras circunstancias, a corregir irregularidades que no hayan sido alegadas por las partes, con base en el principio del control de la legalidad y del orden público.
Así que, con lo expuesto con referencia al principio inquisitivo este Juzgado trae a colación el criterio de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de la sentencia bajo el Nº 00029 de 02 de febrero de 2017, caso: C.A. CERVECERÍA REGIONAL, que señaló lo referente con relación a la compensación:
“Ahora bien, esta Sala antes de dilucidar lo atinente a la operatividad de la compensación considera pertinente traer a colación el criterio expuesto en su fallo Nº 01178 de fecha 1º de octubre de 2002 (caso: DOMÍNGUEZ & CIA. CARACAS, S.A.), ratificado, entre otras, en las sentencias identificadas con los números 00069 y 00113 del 21 y 28 de enero, respectivamente, 00361 del 11 de marzo y 00881 del 17 de junio, dictadas todas en el año 2003, 00697 del 29 de junio del 2004, y 02902 del 12 de mayo de 2005, (casos: Aga Gas, C.A.; Transporte Caura, C.A.; Bosch Telecom, C.A.; Sadeven Industrias, C.A.; Venezolana de Teleprocesamiento, C.A. e Inelectra S.A.C.A.), relacionado con la naturaleza jurídica de dicha figura como modo de extinción de las obligaciones tributarias. En tal sentido, se ha señalado lo siguiente:
“La institución de la compensación en nuestro ordenamiento jurídico positivo, está consagrada en el Código Civil de 1942 y en iguales términos y numeración en el referido Código de 1982, en sus artículos 1.331 al 1341, estableciendo el primero de ellos, que ‘Cuando dos personas son recíprocamente deudoras, se verifica entre ellas una compensación que extingue las dos deudas, del modo y en los casos siguientes’.
Es así que a través de la compensación ambos, deudores y acreedores a la vez, se liberan de la obligación que recíprocamente tienen hasta la concurrencia de la menor; siempre y cuando se den los requisitos, que la doctrina ha clasificado como simultaneidad, homogeneidad, liquidez, exigibilidad y reciprocidad, definidos estos requerimientos en sentencias de este Máximo Tribunal, como la No. 01859 de fecha 14 de agosto de 2001, caso Venevisión. Es decir, la compensación surge como un modo de extinguir las obligaciones comunes que existan entre los particulares.
En materia tributaria, la evolución de la compensación ha pasado por ciertas variantes. En principio, no fue acogida por la normativa reguladora de esta disciplina, cual era la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, al prever en su artículo 5 ‘que en ningún caso será oponible la compensación contra el Fisco’; siguiendo así la prohibición prevista en el último aparte del artículo 1.335 del vigente Código Civil.
No obstante, se dieron las primeras señales de esta figura, en las normativas de las leyes de impuesto sobre la renta de 1974, 1978 y 1982, respecto a los anticipos o pagos a cuenta derivados de los impuestos retenidos en exceso y de las declaraciones estimadas.
Pero, no fue sino con la promulgación del Código Orgánico Tributario en 1982, cuando se consagró, por primera vez, la compensación en su artículo 46, como un modo de extinguir las obligaciones tributarias, ya que en su artículo 222, hizo exclusión expresa del artículo 5 de la referida Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional; manteniendo su esencia en las sucesivas reformas, producidas en 1992, 1994 y 2001”.
Igualmente, se transcriben los artículos de la compensación establecida en el Código Orgánico Tributario 2001, aplicable en razón de tiempo:
“CAPITULO V
DE LOS MEDIOS DE EXTINCION
Artículo 39: La obligación tributaria se extingue por los siguientes medios comunes:
1. Pago.
2. Compensación.
3. Confusión.
4. Remisión.
5. Declaratoria de incobrabilidad.”
“SECCION SEGUNDA
DE LA COMPENSACION
Artículo 49: La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente, por concepto de tributos, intereses, multas y costas procesales, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por las más antiguas, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo. Asimismo, se aplicará el orden de imputación establecido en los numerales 1, 2 y 3 del artículo 44 de este Código.
El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas y costas procesales o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho. El contribuyente o su cesionario estarán obligados a notificar de la compensación a la oficina de la Administración Tributaria de su domicilio fiscal, dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes de haber sido opuesta, sin que ello constituya un requisito para la procedencia de la compensación y sin perjuicio de las facultades de fiscalización y determinación que pueda ejercer la Administración posteriormente. La falta de notificación dentro del lapso previsto, generará la sanción correspondiente en los términos establecidos en este Código.
Por su parte, la Administración podrá oponer la compensación frente al contribuyente, responsable o cesionario, a fin de extinguir, bajo las mismas condiciones, cualesquiera créditos invocados por ellos.
Parágrafo Único: La compensación no será oponible en los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea las figuras de los denominados débito y crédito fiscales, salvo expresa disposición legal en contrario. La imposibilidad de oponer la compensación establecida en este Parágrafo, será extensible tanto al débito y crédito fiscales previstos en la estructura y traslación del impuesto indirecto, como a la cuota tributaria resultante de su proceso de determinación.
Artículo 50: Los créditos líquidos y exigibles del contribuyente o responsable por concepto de tributos y sus accesorios, podrán ser cedidos a otros contribuyentes o responsables, al solo efecto de ser compensados con deudas tributarias del cesionario con el mismo sujeto activo.
El contribuyente o responsable deberá notificar a la Administración Tributaria de la cesión dentro de los tres (3) días hábiles siguientes de efectuada. El incumplimiento de la notificación acarreará la sanción correspondiente en los términos establecidos en este Código.
Artículo 51: Las compensaciones efectuadas por el cesionario conforme a lo establecido en el artículo anterior, solo surtirán efectos de pago en la medida de la existencia o legitimidad de los créditos cedidos. La Administración Tributaria no asumirá responsabilidad alguna por la cesión efectuada, la cual en todo caso corresponderá exclusivamente al cedente y cesionario respectivo.
El rechazo o impugnación de la compensación por causa de la inexistencia o ilegitimidad del crédito cedido, hará surgir la responsabilidad personal del cedente. Asimismo, el cedente será solidariamente responsable junto con el cesionario por el crédito cedido.”
En este sentido se observa, que si bien el recurrente solicitó el reintegro del monto ochocientos noventa y cuatro mil seiscientos cuarenta y dos Bolívares con ochenta y cinco céntimos (Bs. 894.642,85) correspondiente al pago en exceso del aporte respectivo de los ejercicios de los años 2010 y 2011, del análisis efectuado por este Tribunal al conocer de las circunstancias aducidas como fundamento del aludido argumento, se evidencia que la contribuyente en realidad incurrió en un error, al solicitar el reintegro en un principio, cuando era en realidad lo adecuado sería una solicitud de compensación de conformidad con los artículos anteriormente señalados, pero se evidencia que en el recurso (Folio 03) que solicitud la compensación, en virtud de que el recurrente tiene una multa por el retardo del pago del aporte del año 2009, la cual en el escrito recursivo en su folio 02 reconoce dicho retardo, por el cual se generó unos intereses moratorios calculados de conformidad con el artículo 66 del Código Orgánico Tributario del 2001, aplicable en razón de tiempo, evidenciándose de igual manera, que la copia del estado de resultados años finalizados el 31 de diciembre de 2011 y 2010 que corre inserto en el folio 60 marcado como “G” de fecha 08- 07-2012, señala una ganancia de antes del impuesto de 22.013.765, 00, así como una ganancia (perdida) neta de (7.678.368) y el estado complementario de movimientos en las cuentas de Patrimonio años finalizados el 31 de diciembre de 2011 y 2010 que corre inserto desde el folio 191hasta el folio 206 marcado IV de fecha 16-07-2012, señalada una ganancia de antes del impuesto de 22.013.765, así como una ganancia (perdida) neta de (1.726.470) y constatando por último que la Administración Tributaria al momento de pronunciarse sobre el crédito fiscal de la contribuyente, consideró procedente la multa por omisión de aportes por los años 2006, 2007, 2008 y 2009, al tomar como base imponible las ganancias netas antes del Impuesto Sobre La Renta, restándole 53.077,57 del crédito fiscal que recurrente poseía según la Administración Tributaria, siendo improcedente dichas multas, por cuanto la base imponible a tomar en cuenta son las ganancias netas después del Impuesto Sobre La Renta, por tal motivo y dada la necesaria intervención de la Administración Tributaria, para que vuelva a calcular el crédito fiscal tomando en consideración los términos establecido por el Tribunal en presente fallo, no podría este Tribunal emitir un pronunciamiento preciso respecto de la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales de la contribuyente, siendo imperativo ordenarle que en ejercicio y cumplimiento de sus facultades y deberes, proceda la Administración Tributaria de manera inmediata la verificación del crédito fiscal que posee la contribuyente, verificado dicho crédito deberá la Administración Tributaria declarar la procedencia de la compensación, con referencia la multa y los intereses moratorios generados por el retardo del pago del aporte del ejercicio del año 2009, señalando que como no consta en autos que la contribuyente haya pagado tanto las multas y los intereses, la Administración Tributaria, deberá realizar el correspondiente ajuste en relación a la unidad tributaria vigente a la fecha del pago efectivo de dichas Así se establece.

-VI-
DISPOSITIVO DEL FALLO

Por todas las razones arriba expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:
1) PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el abogado Wesley Soto, titular de la cédula de identidad N° V-17.284.392 e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 133.732,, en su carácter de apoderado judicial de la sociedad de comercio ALIMENTOS KELLOGG, S.A., inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y estado Miranda, en fecha 09 de marzo de 1960, bajo Nº 55, tomo 9-A, posteriormente por cambio de domicilio a la ciudad de Maracay del estado Aragua, se registró dicho cambio en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del estado Aragua, el 10 de octubre de 1985, bajo Nº 35, tomo 166-A, e inscrita en el Registro de Información Fiscal (R.I.F) bajo el número J-000010218, con domicilio procesal en la avenida Paseo Cabriales, torre Movilnet, piso 7, oficina 3, Valencia estado Carabobo, presentó recurso contencioso tributario contra los actos administrativos contenidos, la primera en la Resolución número FONA-P-AJ-RJ-008/13 de fecha 11 de junio de 2013; y la segunda en la Resolución de Verificación FONA-P-AJ-RV-0179/12 de fecha 05 de noviembre de 2012, emanadas por el Fondo Nacional Antidrogas (FONA).
2) Se ANULA PARCIALMENTE la Resolución número FONA-P-AJ-RJ-008/13 de fecha 11 de junio de 2013; y la Resolución de Verificación FONA-P-AJ-RV-0179/12 de fecha 05 de noviembre de 2012, ambas emanadas por el Fondo Nacional Antidrogas (FONA), únicamente en cuanto al cálculo las contribuciones y FIRME la multa impuesta por el retardo del pago del aporte del ejercicio del 2009 y sus respectivos intereses moratorios.
3) Se ORDENA a la Administración Tributaria, verificar el crédito fiscal que posee la contribuyente, verificado dicho crédito deberá la Administración Tributaria declarar la procedencia de la compensación, con referencia la multa y los intereses moratorios generados por el retardo del pago del aporte del ejercicio del año 2009, señalando que como no consta en autos que la contribuyente haya pagado tanto las multas y los intereses, la Administración Tributaria, deberá realizar el correspondiente ajuste en relación a la unidad tributaria vigente a la fecha del pago efectivo de dicha multa e intereses.
4) No hay especial condenatoria en costas procesales en virtud de que ninguna de las partes resultó totalmente vencida en el proceso, de conformidad con lo establecido en el artículo 274 del Código de Procedimiento Civil aplicable al caso de autos de conformidad con lo dispuesto en el artículo 339 del Código Orgánico Tributario.
Notifíquese de la presente decisión a la Procuraduría General de la República con copia certificada, de conformidad con los artículos 93 y 98 del Decreto con Rango Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, para lo cual se comisiona al Juzgado (Distribuidor) de los Municipios Ordinarios y Ejecutores de Medidas de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. Se concede dos (2) días de término de distancia de conformidad con el artículo 205 del Código de Procedimiento Civil, aplicable supletoriamente por disposición del artículo 339 del Código Orgánico Tributario 2014. Líbrese la correspondiente notificación. Cúmplase lo ordenado.
Dado, firmado y sellado en la Sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los seis (06) días del mes de noviembre de dos mil diecisiete (2017). Año 207° de la Independencia y 158° de la Federación.
El Juez Provisorio,

Abg. Pablo José Solórzano Araujo. La Secretaria,

Abg. Maria Gabriela Alejos.
En la misma fecha se cumplió lo ordenado
La Secretaria,

Abg. Maria Gabriela Alejos.
Exp. N° 3115
PJSA/ma/am