TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
TRIBUNAL SUPERIOR DE LO
CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL

Exp. N° 3334
SENTENCIA DEFINITIVA N° 1521

Valencia, 02 de julio de 2018
208º y 159º

PARTE RECURRENTE: PRODUCTOS LÁCTEOS FLOR DE ARAGUA (PLAFACA)
REPRESENTACIÓN JUDICIAL POR PARTE DEL RECURRENTE: Abogado DOUGLAS ACOSTA, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo Nro. 54.595.
PARTE RECURRIDA: SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT)
REPRESENTACIÓN JUDICIAL POR PARTE DE LA RECURRIDA: Abogadas FRANCI CAMACHO y JEISSY DE JESÚS, inscritas en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo Nro.85.678 y 85.8801.
MOTIVO DE LA ACCIÓN: RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO.

I
ANTECEDENTES

El 28 de mayo de 2015 el abogado Douglas Acosta, titular de la cédula de identidad N° V-9.643.940 e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo en Nro. 54.595, en su carácter de apoderado judicial de PRODUCTOS LÁCTEOS FLOR DE ARAGUA (PLAFACA), originalmente inscrita en el libro de comercio llevado por ante el Juzgado Segundo de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil y del Trabajo de la Circunscripción Judicial del estado Aragua, bajo el Nº 2, tomo 1, de fecha 16 de enero de 1974, cuyos estatutos sociales fueron modificados según Acta de Asamblea General Extraordinaria de Accionista de 31 fecha de enero de 2014, por ante el Registro Mercantil Primero del estado Aragua bajo el Nº 7, tomo 67-A, e inscrita en el Registro de Información Fiscal (R.I.F) bajo el número J-07509884-6, con domicilio en la avenida Ramón Narváez Norte, Nº 3, Maracay, estado Aragua, presentó recurso contencioso tributario ante el tribunal distribuidor de los Municipio Ordinario y Ejecutor de Medidas, siendo en ese caso el Tribunal Tercero de Municipio Ordinario y Ejecutor de Medidas de los municipios Girardot y Mario Briceño Iragorry de la Circunscripción Judicial del estado Aragua, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Administrativa número SNAT/INTI/GRTI/RCNT/SM/AF/2015/ISLR/0531-000488 de fecha 16 de abril de 2015, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT). En esa misma fecha, el Tribunal Tercero de Municipio Ordinario y Ejecutor de Medidas de los municipios Girardot y Mario Briceño Iragorry de la Circunscripción Judicial del estado Aragua remitió el expediente por distribución al Tribunal Quinto de Municipio Ordinario y Ejecutor de Medidas de los municipios Girardot y Mario Briceño Iragorry de la Circunscripción Judicial del estado Aragua.
El 03 de junio de 2015 el Tribunal Quinto de Municipio Ordinario y Ejecutor de Medidas de los municipios Girardot y Mario Briceño Iragorry de la Circunscripción Judicial del estado Aragua le dio entrada al recurso.
El 04 de junio de 2015 el Tribunal Quinto de Municipio Ordinario y Ejecutor de Medidas de los municipios Girardot y Mario Briceño Iragorry de la Circunscripción Judicial del estado Aragua, dictó auto declarándose incompetente para conocer en razón de materia y declinó la competencia a este Tribunal.
El 12 de junio de 2015 el Tribunal Quinto de Municipio Ordinario y Ejecutor de Medidas de los municipios Girardot y Mario Briceño Iragorry de la Circunscripción Judicial del estado Aragua remitió el expediente a este Juzgado.
El 25 de junio de 2015 se le dio entrada a dicho recurso y se le fue asignado al expediente el Nº 3334. Se ordenación las notificaciones correspondientes de acuerdo a la ley y se solicito a la Gerencia Regional de Tributos internos de la Región Central de Servicio Nacional Integrado (SENIAT) la remisión del expediente administrativo conforme al artículo 271 el Código Orgánico Tributario 2014.
Al estar las partes a derecho y cumplirse con las exigencias establecidas en el Código Orgánico Tributario, en horas de despacho el día 14 de junio de 2016 se admitió el recurso y se ordenó la notificación al Procurador General de la República de conformidad con el artículo 86 de la Ley Orgánica del Procuraduría General de la República, por la cual una vez que constó en autos la mencionada notificación, quedó a partir del primer (1er) día de despacho siguiente el juicio abierto a pruebas de conformidad con lo establecido con los artículos 274 y 275 del Código Orgánico Tributario, siendo así, dicha notificación constó en autos desde el 24 de octubre de 2017
En fecha 29 de noviembre de 2017 se dejó constancia del vencimiento del lapso de promoción de pruebas.
En fecha 29 de enero de 2018 se dejó constancia del vencimiento del lapso probatorio, sin que las partes hayan hecho uso de este derecho; y de conformidad con lo establecido en el artículo 281 eiusdem se dio inicio al término para la presentación de informes.
El 05 de marzo de 2018 se dejó constancia del vencimiento del término para la presentación de informes. A partir del día de despacho siguiente, se dio inició al lapso para dictar sentencia conforme a lo establecido en el artículo 284 del Código Orgánico Tributario vigente.
El 07 de mayo de 2018 se difirió el pronunciamiento de la sentencia y fija un lapso de 30 días continuos siguientes a la presente fecha para dictarla.

-II-
ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La contribuyente, en su escrito recursivo, comenzó con una reseña de los hechos de la siguiente manera: “…Es el caso que mi representada conforme a lo establecido en los artículos 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial Nº 38.628, de fecha 16 de febrero de 2007, 64 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre La Renta publicada en Gaceta Oficial Nº 5.662 Extraordinario de fecha 24/09/2003, en concordancia con lo establecido en la Providencia Administrativa Nº 0391 de fecha 11/05/2005, publicada en Gaceta Oficial Nº 38.254 de fecha 19 de agosto de 2005, relativa a la condiciones, requisitos y procedimientos para el reconocimiento de las pérdidas, con ocasión del retiro por destrucción de mercancías y otros bienes, presentó solicitud el día 03/07/2014, recibido ante la Administración Tributaria en esa misma fecha según auto de recepción No. 000405, a fin de que se le autorizara la desincorporación de los inventarios, la cantidad de NUEVE MIL NOVECIENTOS VEINTINUEVE (9.929) UNIDADES de quesos producidos pro la Empresa conforme a descripción realizada en la solicitud mencionada, en razón de que su destrucción había sido ordenada por razones de salubridad, según Acto Administrativo constituido por Acta de Decomiso No. 1 emanada de la Coordinación Estadal de Higiene del Estado Trujillo de fecha 25/06/2014, debidamente anexada a dicha solicitud, en la cual se dejaba constancia de que la destrucción ordenada, se debía a que los quesos enunciados presentaban características organolépticas alteradas, por lo cual debía ser retirado lo más pronto posible ya que representada un riesgo temido e inminente de contaminación.
En razón de que la destrucción de las mercancías solicitadas se originó por que existían razones de salubridad pública debidamente comprobadas por el órgano competente, en la solicitud correspondiente se notificó a la Administración Tributaria de tal circunstancia indicándole que el día 09/07/2014, es decir, dentro de los tres (3) días hábiles siguiente por tratarse de razones salubridad, se procedería a la destrucción mediante incineración de la mercancía afectada.
El día 09/07/2014 se constituyó en las instalaciones donde funciona mi representada en el kilometro (SIC) 537 de la Carretera Panamericana, Sabana Grande de Monay, Estado Trujillo, el Tribunal del Municipio Carache, Candelaria y Jose Felipe Márquez Cañizales del Estado Trujillo, el cual mediante inspección, la cantidad de quesos destruidos y la comprobación de que estos correspondían al listado anexado. Dicha actuación se realizó con ausencia de la representación del SENIAT, no obstante haberse hecho la correspondiente notificación.
Posteriormente en fecha 11/07/2014 mi representada procedió a consignar por ante la Administración Tributaria la Inspección Judicial realizada, la cual fue recibida mediante auto de recepción de esa misma fecha, signada con número 419.
Luego en fecha 22/10/2014, nos fue notificada Providencia Administrativa de Verificación SNAT/INTI/GRTI/RCNT/SM/AF/2014/ILSR/00531, mediante la cual autorizaba a los funcionarios LIBERTAD YNES RODRIGUEZ PEREZ y YUSMELI DE JESUS BELLO RUIZ, titulares de las cedulas de identidad Nos. V.- 12.339.059 y V,- 6.366.464, adscritos al Área de Fiscalización de Tributos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) a los fines de verificar la destrucción de las mercancías o de otros bienes utilizados por el contribuyente en el objeto o giro de su negocio. Así mismo, en la misma fecha nos fue notificada Acta Requerimiento SNAT/INTI/GRTI/RCNT/SM/AF/2014/00531-01 en la cual solicitaron una serie de recaudos.
El 28 de octubre de 2014, la empresa que represento procedió a consignar ante la Administración Tributaria, los recaudos solicitados según Acta de Recepción SNAT/INTI/GRTI/RCNT/SM/AF/2014/ISLR/00531-02.
Posteriormente en fecha 04/03/2015, la empresa que represento fue notificada de Acta Fiscal signada SNAT/INTI/GRTI/RCNT/SM/AF/2014/ISLR/00531-03, mediante la cual declaran las funcionarias que certifican la misma, que de acuerdo al análisis realizado a los documentos suministrados por la contribuyente no se puede determinar la causa exacta que origino la alteración de las características organolépticas del inventario destruido, en consecuencia, estos son eventos que no se pueden definir como previsibles o evitables, y tampoco se pueden calificar como acontecimientos imposibles de resistir o causados por fuerza mayor o caso fortuito, por lo tanto, se considera que siendo, que dichas causas o riesgos propios no son determinados en la revisión practicada por falta de informes que lo determinen y este hecho es imputable a la contribuyente como empresa por lo cual es improcedente reconocer como perdida deducible de la declaración de rentas, los costos de cuatro millones ochocientos veintisiete mil ochocientos ochenta y ocho con veintisiete céntimos (Bs. 4.827.888,27) que corresponden a la solicitud No. 00405 de fecha 03/07/2014.
Dicha Acta Fiscal se acompaña en original al presente recursivo marcado con la letra “E”.
Finalmente, en fecha 22/04/2015, la Administración Tributaria le notifica a mi representada la Resolución Administrativa Definitiva, la cual resuelve no autorizar el retiro por destrucción de la mercancía descrita en la solicitud de autorización de destrucción interpuesta por mí representación en fecha 03/07/2014, valorada dicha mercancía no reúne las condiciones necesarias y dicha desincorporación no se encuentra enmarcada dentro del supuesto tipificado en el numeral sexto del artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta en concordancia con el parágrafo cuarto del artículo 64 de su Reglamento, así como lo establecido en la Providencia No. 0391 de fecha 11/05/2005, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No. 38.254 de fecha 19/08/2005, en consecuencia no hay perdida a deducir por este concepto, por lo que se rechaza el monto solicitado en su totalidad, es decir, la cantidad de cuatro millones ochocientos veintisiete mil ochocientos ochenta y ocho con veintisiete céntimos (Bs. 4.827.888,27) sin perjuicio de la verificación del cumplimiento de los demás requisitos en la Ley de Impuesto Sobre La Renta y su Reglamento y de las facultades posteriores de fiscalización y determinación prevista en el Código Orgánico Tributario vigente.” (Del folio 03 al folio 06)
Arguyendo falso supuesto en los siguientes términos: “…Es evidentemente que las funcionarias actuantes en el presente caso, incurrieron en un error en el establecimiento de los hechos y el derecho, ya que aplicaron incorrectamente las consecuencias jurídicas establecidas en la norma al supuesto de hecho concreto. A los fines debemos considerar al Principio de Unidad del Expediente Administrativo, ya que a los efectos de analizar la Resolución recurrida, necesariamente hay que tomar en consideración lo establecido en el Acta Fiscal previa. En efecto, el Acta Fiscal SNAT/INTI/GRTI/RCNT/SM/AF/2014/ISLR/00531-03 de fecha 04/03/2015, la funcionaria para desechar el reconocimiento solicitado sobre la base de la mercancía perdida por la destrucción realizada, lo sustenta alegando “que no se puede determinar la causa exacta que origino la alteración de las características organolépticas del inventario destruido, en consecuencia, estos son eventos que no se pueden definir como previsibles o evitables, y tampoco se pueden calificar como acontecimientos imposibles de resistir o causados por fuerza mayor o caso fortuito, por lo tanto, se considera que siendo, que dichas causas o riesgos propios no son determinados en la revisión practicada por falta de informes que lo determinen y este hecho es imputable a la contribuyente como empresa por lo cual es improcedente reconocer como perdida deducible de la declaración de rentas, los costos de cuatro millones ochocientos veintisiete mil ochocientos ochenta y ocho con veintisiete céntimos (Bs. 4.827.888,27) que corresponden a la solicitud No. 00405 de fecha 03/07/2014”. Tal actividad del análisis de las posibles causas que originó dicha destrucción, no le correspondía efectuarla a las funcionarias actuantes, en razón de:
a. La Providencia Administrativa signada SNAT/INTI/GRTI/RCNT/SM/AF/2014/ISLR/00531 de fecha 07/10/2014, emanada del Jefe del Sector de Tributos Internos Maracay Región Central, autorizando allí indicados para la realización de la Verificación efectuada, notificada a mi representada en fecha 22/10/2014, sólo facultó a dichos funcionarios para constatar la destrucción de las mercancías o de otros bienes utilizados por el contribuyente (Productos Lácteos Flor de Aragua C.A.) en el objeto o giro de su negocio, de conformidad con lo establecido en el artículo 64 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre La Renta en concordancia con el artículo 27, numeral 6 de la mencionada Ley.
Las referidas disposiciones en ningún momento lo facultan a la Administración Tributaria a determinar las causas de la destrucción, únicamente hace una mención enunciativa, es decir, no taxativa, de casos en los cuales se producen pérdidas por el contribuyente, sobre todo cuando hay la existencia de un acto previo de un órgano administrativo competente que ordena tal destrucción de mercancía por razones de salubridad.
Solo habitan al funcionario actuante a constatar o verificar que el retiro por destrucción de mercancías u otro bienes, conforme a las disposiciones citadas, que sean propiedad de la contribuyente, analizar los costos correspondientes y los inventarios objeto de las solicitudes que fueron destruidos por razones de salubridad pública, por la cantidad y las unidades mencionadas, las cuales deben estar detalladas por el funcionario que presencie tal actuación, que el monto del producto destruido no hayan sido compensadas por seguros u otras indemnización y no se hayan imputado al costo de las mercancías vendidas o de los servicios prestados.” (Folio 7 y 8)
Asimismo, citó el contenido de los artículo 6, 7 y 8 que la Providencia número 0391 de fecha 11 de mayo de 2005 emanada por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en donde se prevé las condiciones, requisitos y procedimientos para la emisión de la autorización del retiro de destrucción de mercancías y otros bienes, por ende, afirmó el contribuyente que las citadas disposiciones no autorizaban al funcionario a analizar las razones del deterioro de los productos destruidos, por lo que esa actuación, el contribuyente la considera improcedente ya que la competencia es de las autoridades sanitaria.
Alegando, por eso lo siguiente: “…Excepcionalmente, como fue nuestro caso, se permite la destrucción de mercancía frente a autoridades sanitarias que den fe pública por motivos de salubridad.
En razón de lo anterior, la Administración Tributaria, en el procedimiento de verificación que dio origen al Acta Fiscal y la Resolución impugnada, no obró conforme a derecho, incurriendo el acto administrativo en falso supuesto” (Folio 10)
Continuó: “…visto que mi representada cumplió con lo previsto en la Ley de Impuesto Sobre La Renta, su Reglamento y la Providencia 0391, con respecto las condiciones, requisitos y procedimientos a seguir para la emisión de la respectiva autorización de deducción de las perdidas en el caso de retiro por destrucción de mercancías, y no obstante ello, la Administración Tributaria desestimó y rechazó la solicitud interpuesta por mi representada, al no haberse ceñido con estricta sujeción a las regulaciones que correspondía aplicar, incurriendo en una errónea apreciación de los hechos y ka incorrecta interpretación de la base legal que corresponde aplicar al presente caso, por cuanto en ejercicio de sus atribuciones podía iniciar el procedimiento de verificación como en efecto lo hizo, sin embargo los funcionarios actuantes se excedieron en sus facultades, pues procedieron a determinar las causas de la destrucción, cuando las normas que regulan el caso sólo habilitan al funcionario actuante a constatar o verificar el retiro por destrucción de mercancías u otros bienes, y a emitir un acto administrativo de reconocimiento de la pérdida sufrida con ocasión al retiro por destrucción de mercancías, debiendo efectuar las comprobaciones necesarias para la determinación del valor de las mercancías destruidas, pudiendo para ello solo exigir la documentación que estime conveniente en tal actividad de verificación” (Folio 12 y 13)
Con relación a la incompetencia de la Administración Tributaria manifestó lo siguiente: “…la Administración en la Resolución Impugnada, considera esta representación, que incurrió en el vicio de incompetencia del acto administrativo.
(…)
La competencia es, ciertamente, la medida de la potestad atribuida por la ley a cada órgano, de modo que no habrá competencia ni, desde luego, actuación administrativa valida, si no hay previamente el señalamiento, por norma legal expresa, de la atribución que se reconoce al órgano y de los límites que la condicionan. En este mismo orden de ideas, en extensión interpretativa de esta Sala se ha establecido que si hay inexistencia o falseamiento de los presupuestos fácticos, el órgano no podrá ejercitar el poder que el ordenamiento le ha atribuido y la actuación que cumpla estará viciada de ilegalidad y de nulidad absoluta, acorde con la previsión contenida en el numeral 4 del artículo 19 de la ya citada Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Obsérvese que ha sido producto de la interpretación que la jurisprudencia ha hecho del ordinal 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, la calificación del falso supuesto, tal como se indico anteriormente, como uno de los vicios que acarrea la nulidad absoluta de un acto administrativo. Tal razonamiento se funda en que la interpretación errada de una norma o la tergiversación u omisión de hechos por parte de la Administración la hace incompetente para ejercer, en el caso particular, las deriva de su actuación. Todo ello no es controvertido en forma alguna, sino que por el contrario, es aceptado y ratificado.” (Folio 13 y 14)

-III-
ALEGATOS DEL ENTE RECURRIDO

A pesar de que en fecha 30 de julio de 2015 la abogada Franci Camacho, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo Nº 85.678, presentó diligencia consignado copia fotostática del poder y original del mismo a la vista para devolución, y la abogada Jeissy Marcano, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo Nº 85.801, en fecha 16 de mayo de 2017, presentó diligencia consignado copia fotostática del poder y original del mismo a la vista para devolución, ambas apoderadas judiciales de la Administración Tributaria, no comparecieron en juicio, en ninguna etapa procesal de éste

-IV-
DE LAS PRUEBAS

Las partes no hicieron uso del lapso probatorio; sin embargo, visto el Principio de Exhaustividad que rige la Jurisdicción Contencioso Administrativa- Tributaria, el Tribunal observa que fueron aportadas a los autos las siguientes documentales:
POR LA PARTE RECURRENTE:
Mediante diligencia de fecha 26 de junio de 2015, consigno las siguientes pruebas:
1. Copia del Acta de Asamblea General Constitutiva registrado ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del estado Aragua bajo el Nº 12, tomo 1, de fecha 16 de enero de 1974; la cual, por disposición del artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, goza de pleno valor probatorio al no ser impugnada por la parte contraria y ser legal, pertinente y conducente respecto de los límites de la controversia planteada, lo cual será determinado en el capítulo siguiente, el cual corre inserto desde el folio 33 hasta el folio 50.
2. Copia del Acta de Asamblea General Extraordinaria de Accionista la cual fue registrada ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del estado Aragua bajo el Nº 7, tomo 67-A, de fecha 11 de junio de 2014; la cual, por disposición del artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, goza de pleno valor probatorio al no ser impugnada por la parte contraria y ser legal, pertinente y conducente respecto de los límites de la controversia planteada, lo cual será determinado en el capítulo siguiente, el cual corre inserto desde el folio 51 hasta el folio 68.
3. Copia del Poder otorgado ante la Notaría Pública Tercera de Maracay, estado Aragua, en fecha 28 de abril de 2009, bajo el N° 35, Tomo 43 de los libros de autenticaciones llevados por esa Notaría, la cual, por disposición del artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, goza de pleno valor probatorio al no ser impugnada por la parte contraria y ser legal, pertinente y conducente respecto de los límites de la controversia planteada, lo cual será determinado en el capítulo siguiente, el cual corre inserto desde el folio 69 hasta el folio 75.
4. Original de la Resolución Administrativa Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/SM/AF/2015/ISLR/0531-000488 del 16 de abril de 2015, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA y TRIBUTARIA (SENIAT), la cual, por disposición del artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, goza de pleno valor probatorio al no ser impugnada por la parte contraria y ser legal, pertinente y conducente respecto de los límites de la controversia planteada, lo cual será determinado en el capítulo siguiente, la cual corre inserta en el folio 76.
5. Original del Acta de Destrucción de Mercancía y Otros Bienes Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/SM/AF/2014/ISLR/0531-03 del 04 de marzo de 2015, emanada del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA y TRIBUTARIA (SENIAT), la cual, por disposición del artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, goza de pleno valor probatorio al no ser impugnada por la parte contraria y ser legal, pertinente y conducente respecto de los límites de la controversia planteada, lo cual será determinado en el capítulo siguiente, la cual corre inserta desde el folio 77 hasta el folio 79.

-V-
MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En el presente caso, el thema decidendum se circunscribe a determinar, la validez del acto administrativo dictado por la Administración Tributaria, previamente identificado; es decir, si el mismo incurrió en falso supuesto de derecho y hecho, al aplicar incorrectamente las normas al hecho en concreto, específicamente al determinar que la improcedencia de la deducción de la declaración de impuesto sobre la renta del monto de cuatro millones ochocientos veintisiete ochocientos ochenta y ocho Bolívares con veintisiete céntimos (Bs. 4.827.888,27), en virtud de la administración Tributaria no pudo establecer las posibles causas que originaron la alteración de las características organolépticas del inventario destruido, así como el supuesto vicio de incompetencia de la Administración Tributaria.
No escapa de la vista de este juzgador que la Administración Tributaria nada objetó ante este órgano jurisdiccional al respecto de que la destrucción fuera por razones de salubridad pública, razón por la cual queda entendido para este administrador de justicia que dicho punto se encuentra al margen de la litis planteada en el presente recurso. Así se establece.
Planteada la controversia según lo expuesto, luego de analizar los argumentos de las partes, leídos los fundamentos de derecho de la resolución impugnada, y apreciados y valorados los documentos que cursan en autos, con todo el valor que de los mismos se desprende, este Tribunal pasa a dictar sentencia en los términos siguientes:
Como punto previo este Tribunal debe indicar que la Administración Tributaria no consignó el expediente administrativo, lo cual es su obligación, en virtud que la Administración debe llevar el expediente administrativo, el cual constituye “el cuerpo material o documental” del procedimiento, lo cual significa que en él deben recogerse todas las actuaciones de la Administración y del administrado. Así, con la formación del expediente, la Administración garantiza al administrado la publicidad de todos los actos del procedimiento y en el caso de los procedimientos de investigación tributaria, el contenido del expediente ofrece certeza acerca de los hechos u omisiones que se hubieren apreciado sobre la situación tributaria del sujeto pasivo de la investigación.
Siendo oportuno para traer a colación el criterio de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nº 00272 del 28 de marzo de 2012, señaló lo que de seguidas se transcribe:
“El principio de legalidad que informa la actividad de la Administración Pública y que en nuestro ordenamiento se encuentra consagrado en el artículo 137 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, produce como consecuencia, dada la necesaria adecuación del actuar de la Administración a la Ley, que los actos mediante los cuales se ejecutan los cometidos de esta, están revestidos de una presunción de legalidad, la cual genera a su vez, que dichos proveimientos surtan plenos efectos jurídicos desde el momento de su emisión y no se requiera del auxilio de otro poder público para consolidar su ejecución (principio de ejecutividad y ejecutoriedad de los actos administrativos).
En este sentido, una vez que la Administración manifiesta su voluntad, el acto que la contiene luego de notificarse, es capaz de producir todos sus efectos hasta tanto no sea revocado por la propia Administración en ejercicio de su poder de autotutela o anulado a través del pronunciamiento sobre su legalidad de un órgano jurisdiccional, pudiendo la Administración por sí misma hacer efectivo el cumplimiento de los actos que emanan de ella de conformidad con lo previsto en el artículo 8 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
De igual forma, acorde con los anotados principios y con lo dispuesto en el artículo 87 eiusdem, ‘La interposición de cualquier recurso no suspenderá la ejecución del acto impugnado, salvo previsión legal en contrario’, por lo que la existencia de recursos administrativos o acciones judiciales cuya resolución se encuentre pendiente, no es óbice para que el acto cuestionado surta efecto y sea ejecutado”.
Por lo tanto, se constata que tan solo corren insertas en el presente expediente la Resolución Administrativa Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/SM/AF/2015/ISLR/0531-000488 del 16 de abril de 2015 y Acta de Destrucción de Mercancía y Otros Bienes Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/SM/AF/2014/ISLR/0531-03 del 04 de marzo de 2015, ambas emanadas por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA y TRIBUTARIA (SENIAT), siendo consignadas por el recurrente; siendo así, destaca este tribunal la insuficiencia de pruebas presentadas por el accionante y de conformidad con el criterio anteriormente transcrito, con referencia de la presunción de veracidad y legalidad que reviste a los actos administrativos, el cual su resulta no sería otro sino su validez, mientras no se demuestre lo contrario, por ende se declara veraz los hechos señalados en los motivos del acto impugnado Así se establece.
Dicho esto, y en otro orden de ideas, es de conocimiento general que los actos administrativos, solo por el hecho de tales se encuentran revestidos de una presunción de legalidad y legitimidad, esta presunción encuentra su razón de ser, en el hecho cierto de que la Administración Pública obra en resguardo de los intereses generales, los cuales deben privar sobre los intereses particulares. Destacando que, para que un acto administrativo sea totalmente válido debe adoptarse conforme a los principios de separación de poderes, de legalidad, de respeto de las situaciones jurídicas subjetivas y de responsabilidad, principios estos que constituyen los fundamentos del Estado de Derecho, a los cuales debe someterse la actividad de la Administración. Cuando ésta, en ejercicio de sus potestades actúa en desconocimiento de algunos de dichos principios, sus decisiones serán susceptibles de ser recurridas en vía administrativa, contencioso administrativa o en este caso Contencioso Tributaria por transgredir el ordenamiento jurídico dentro del cual debe desenvolverse y dependiendo de la gravedad del vicio que comporten podrán ser declaradas nulas o anulables.
Por tal, los actos administrativos, en especial aquellos de carácter sancionador, deben ir precedidos de un procedimiento administrativo en el cual existe una serie de normas que constituyen verdaderas garantías jurídicas contra los posibles abusos de la administración. Para ello, como ya se ha mencionado, el legislador ha acuñado una serie de principios que fungen como escudo protector del administrado frente al Ius Puniendi del Estado. Los principios derivados de la idea de eficacia administrativa se encuentran enmarcados dentro de este contexto, en el sentido de que cuando las actuaciones administrativas se llevan a cabo de forma regular, responsable, eficiente y ajustada a derecho, devienen en un mayor grado de seguridad jurídica para el administrado y en definitiva al interés general.
La teoría de los elementos estructurales del acto administrativo, citada solo a efectos ilustrativos, tiene origen francés - al igual que todo el derecho administrativo y llegó a Venezuela a través de la doctrina, luego fue desarrollada por la jurisprudencia y finalmente fue elevada a rango legal con la promulgación de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (LOPA).
Así tenemos que en nuestro derecho, podemos distinguir los siguientes elementos del acto administrativo: En primer lugar encontramos la competencia, prevista en los artículos 18 ordinales 1, 2, 7 y 8 y 19 ordinal 4 de la LOPA; en segundo lugar tenemos la forma que en su concepción general, atiende a dos aspectos uno es la forma como expresión de la voluntad de la Administración o motivación, prevista en los artículos 9 y 18 de la LOPA, y el procedimiento administrativo, previsto en los artículos 5, 19 ordinal 4, 48, 67 y 70 de la LOPA; en tercer lugar tenemos el fin, establecido en los artículos 206 de la Constitución y 12 de la LOPA; en cuarto lugar podemos decir que tenemos el objeto, regulado en los artículos 18 ordinal 6 y 19 ordinal 3 de la LOPA; en quinto lugar está la causa, consagrada en los artículos 18 ordinal 5, 62, 89 y 19 ordinal 2 de la LOPA; en sexto, séptimo y octavo lugar encontramos como vicios la discrecionalidad, proporcionalidad y adecuación, señalados en el artículo 12 de la LOPA.
Cuando un acto administrativo carezca de alguno de estos elementos estructurales, podemos afirmar que se encuentra afectada la legalidad del mismo y por ende su validez, los cuales mutatis mutandis son aplicables al caso de autos, independientemente de que su forma se encuentre establecida en una norma de carácter tributario.
En atención a lo anteriormente expuesto, considera este Juzgado es oportuno traer a colación el artículo 240 del Código Orgánico Tributario 2001, aplicable en razón de tiempo, en donde prevé la nulidad absoluta de aquellos actos que incurran en los siguientes supuestos:
“Artículo 240. Los actos de la Administración Tributaria serán absolutamente nulos en los siguientes casos:
1. Cuando así esté expresamente determinado por una norma constitucional o legal, o sean violatorios de una disposición constitucional.
2. Cuando resuelvan un caso precedentemente decidido con carácter definitivo y que haya creado derechos subjetivos, salvo autorización expresa de la Ley.
3. Cuando su contenido sea de imposible o ilegal ejecución.
4. Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido”
Por ello, para que se declare la nulidad absoluta de un acto administrativo tiene que encuadrar en alguno de los supuestos previstos en el anteriormente trascrito artículo.
En virtud de lo expuesto, corresponde al tribunal analizar si la resolución impugnada incurrió en falso supuesto de hecho y de derecho, debido a que la contribuyente alegó que a pesar de haber cumplido con las condiciones, requisitos y procedimientos a seguir para la emisión de la solicitud de reconocimiento por destrucción, el órgano tributario desestimó y rechazó la solicitud formulada, incurriendo en errónea apreciación de los hechos y en la incorrecta interpretación de la base legal que le correspondía aplicar, por cuanto las funcionarias actuantes se excedieron en sus facultades, ya que la Providencia Administrativa de Autorización Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/SM/AF/2014/ISLR/00531 de fecha 07-10-2014, únicamente los habilitan para verificar la destrucción de las mercancías de conformidad con lo establecido en el artículo 64 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta en concordancia con el numeral 6 del artículo 27 eiusdem y en ningún momento para determinar el motivo de la destrucción, y, más aún cuando hubo un acto previo de un órgano administrativo competente que ordenó la destrucción de los productos por razones de salubridad, en consecuencia esa actuación por parte de la Administración resulta improcedente, en virtud de ser una competencia de las autoridades sanitarias que se ocupan de velar por la salud pública, por tanto el contribuyente alega que Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), era incompetente para hacer esa determinación.
Al respecto conviene traer a colación la sentencia Nº 00952 de fecha 14 de julio de 2011 caso HELMERICH & PAYNE DE VENEZUELA, C.A. de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia con respecto al vicio de falso supuesto la cual estableció lo siguiente:
“…Con relación al vicio de falso supuesto, esta Sala ha establecido en reiteradas oportunidades que se configura de dos maneras: la primera, cuando la Administración al dictar un acto administrativo fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, casos en los que se incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. El segundo supuesto se presenta cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración, al dictar el acto, los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentarlo, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado; en estos casos se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Vid. sentencia N° 00019 dictada por esta Sala en fecha 11 de enero de 2011 y publicada el 12 de ese mismo mes y año, caso: Javier Villarroel Rodríguez)…” .
Asimismo, es oportuno señalar que la doctrina ha entendido el vicio de falso supuesto como aquel que tiene lugar cuando la Administración fundamenta en hechos inexistentes, o que ocurrieron de manera distinta a la apreciación efectuada por el Órgano Administrativo; o cuando la Administración se apoya en una norma que no resulta aplicable al caso concreto.
Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:
a. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que, si el autor del acto no los lleva al expediente por los medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.
b. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).
c. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.
Respecto al vicio de incompetencia, ha precisado la Sala que se configura cuando la autoridad administrativa dicta un acto para el cual no estaba legalmente autorizada, por lo que debe quedar claro y evidente que su actuación infringió el orden de asignación y distribución de las competencias o poderes de actuación de los órganos públicos administrativos, consagrado en el ordenamiento jurídico. La competencia le confiere a la autoridad administrativa la facultad para dictar un determinado acto y debe estar prevista de manera expresa en la ley, por lo que sólo en los casos de incompetencia manifiesta los actos administrativos estarían viciados de nulidad absoluta.
En cuanto a la competencia, tanto la doctrina como la jurisprudencia de este Máximo Tribunal, han distinguido básicamente tres tipos de irregularidades en el actuar administrativo, a saber: la usurpación de autoridad, la usurpación de funciones y la extralimitación de funciones. La usurpación de autoridad ocurre cuando un acto es dictado por quien carece en absoluto de investidura pública. Este vicio se encuentra sancionado con la nulidad absoluta del acto. Por su parte, la usurpación de funciones se constata, cuando una autoridad legítima dicta un acto invadiendo la esfera de competencia de un órgano perteneciente a otra rama del Poder Público, violentando de ese modo las disposiciones contenidas en los artículos 136 y 137 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en virtud de los cuales se consagra, por una parte, el principio de separación de poderes, según el cual cada rama del Poder Público tiene sus funciones propias; y se establece, por otra parte, que sólo la Ley define las atribuciones del Poder Público, y a estas normas debe sujetarse su ejercicio.
Finalmente, la extralimitación de funciones consiste fundamentalmente en la realización por parte de la autoridad administrativa de un acto para el cual no tiene competencia expresa. (Vid., sentencia N° 00348 del 5 de abril de 2016, caso: Seguros Caracas de Liberty Mutual, C.A.).
A tal efecto, en este punto es imprescindible citar el contenido del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y el artículo 64 del Reglamento de dicha Ley, que establecen lo siguiente:
“Artículo 27: Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:
(…)
6. Las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de la renta y no compensadas por seguros u otras indemnizaciones cuando dichas pérdidas no sean imputables al costo.”
“Artículo 64: Las pérdidas sufridas en el ejercicio gravable en los bienes destinados a la producción del enriquecimiento gravable, tales como las ocurridas por destrucción, rotura, consunción, desuso y sustracción, serán deducibles cuando no hayan sido compensadas por seguros u otra indemnización y no se hayan imputado al costo de las mercancías vendidas o de los servicios prestados.
(…)
Parágrafo Cuarto: El retiro por destrucción de mercancías, y de otros bienes utilizados por el contribuyente en el objeto o giro de su negocio, deberá ser previamente autorizado por la Administración Tributaria, quien mediante providencia dictará las condiciones, requisitos y procedimientos a fin de instrumentar el retiro por destrucción de mercancía, como costo o deducción previsto en la Ley y este Reglamento.
Excepcionalmente, y sólo por razones de salubridad pública debidamente demostrada, el contribuyente podrá proceder a destruir el inventario en presencia de un funcionario que de fe pública, previa notificación a la Administración Tributaria. A tal efecto, se emitirá un acta donde conste la cantidad de mercancía destruida, así como su valor monetario.”(Subrayado por el Tribunal)
Asimismo, se destaca la importancia de transcribir lo dispuesto en la Providencia Administrativa N° 0391 del 11 de mayo de 2005, que estableció las condiciones, requisitos y el procedimiento para el reconocimiento de las pérdidas, con ocasión del retiro por destrucción de mercancías y otros bienes, en los términos que se describen a continuación:
“Artículo 1: Los sujetos pasivos mencionados en el artículo 7 de la Ley de Impuesto sobre la Renta deberán cumplir las condiciones, requisitos y procedimiento previsto en esta Providencia, a los fines del reconocimiento, como deducción, de las pérdidas sufridas con ocasión del retiro por destrucción de mercancías y otros bienes utilizados en el objeto o giro de su negocio.
Parágrafo Único: Quedan excluidos del procedimiento establecido en esta Providencia, la destrucción o desaparición involuntaria de mercancías y otros bienes utilizados en el objeto o giro de su negocio, por caso fortuito o fuerza mayor, mermas o pérdidas reconocidas por disposiciones legales.
Para la deducción de las pérdidas a que hace referencia este Parágrafo, los sujetos pasivos deberán notificar dentro de los tres (3) días siguientes de su ocurrencia a la Oficina de la Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal o a su condición de sujeto pasivo especial, debiendo ésta ser demostrada por los medios de prueba admitidos en derecho, según corresponda a la naturaleza de la pérdida, tales como denuncia policial, notificación de siniestro a compañía de seguro, informes de liquidación de compañías de seguro e informe de bomberos.
Artículo 2: Los sujetos pasivos mencionados en el artículo anterior, deberán presentar ante la Oficina de la Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal o a su condición de sujeto pasivo especial, una solicitud, la cual deberá contener lo siguiente:
1. Identificación del sujeto pasivo solicitante o de su representante legal, si lo hubiere.
2. Número de inscripción Registro de Información Fiscal (RIF).
3. Domicilio fiscal, número telefónico y dirección de correo electrónico.
4. Lugar donde se realizará la destrucción de la mercancía u otros bienes, así como la ubicación física de los mismos, en caso de ser distinta.
5. Razones que motivan la destrucción.
6. Descripción de la actividad económica que realiza, así como de los bienes que produce o de los servicios que presta, según corresponda.
7. Descripción, código, cantidad, costo unitario y costo total de las mercancías y bienes a ser destruidos. Dicha información deberá ser presentada en medios magnéticos, siguiendo las especificaciones que al efecto establezca la Administración Tributaria, en su página Web, www.seniat.gov.ve.
8. Original del acto administrativo emitido por el órgano competente, comprobación de las razones de salubridad pública que justifican la destrucción.
9. Proceso a utilizar para la destrucción.
10. Fecha y duración estimada de la destrucción.
La Administración Tributaria podrá disponer que la solicitud sea presentada a través de medios electrónicos, según las especificaciones que establezca en su página Web, www.seniat.gov.ve.
Artículo 3: Para la determinación del valor de la mercancía a destruir se tomará el costo de adquisición o histórico de las mismas. En los casos de destrucción de bienes distintos a mercancías se tomará en cuenta el costo neto contable, resultado de restar la depreciación al costo de adquisición.
Artículo 4: Las Divisiones de Fiscalización correspondiente a su domicilio o a su condición de sujeto pasivo especial, dejarán constancia de las informaciones y recaudos consignados por el solicitante. Cuando faltare alguno de los recaudos e informaciones indicados en el artículo anterior, deberá procederse conforme a lo dispuesto en los artículos 154 y 155 del Código Orgánico Tributario.
Artículo 5: Las Divisiones de Fiscalización correspondiente a su domicilio fiscal o a su condición de sujeto pasivo especial, en un lapso no mayor de diez (10) días hábiles contados a partir de la recepción definitiva de la solicitud presentada, deberán designar, mediante Providencia, al funcionario que presenciará la destrucción de mercancía u otros bienes. Dicha Providencia deberá ser notificada al solicitante, debiendo indicar la fecha en la que se efectuará la destrucción.
En los casos que la destrucción se realice en lugar distinto al domicilio fiscal del solicitante, podrá solicitarse la colaboración de la División de Fiscalización correspondiente al lugar donde deba ser efectuada la destrucción, para que ésta comisione a los funcionarios que presenciarán la destrucción solicitada.
Parágrafo Único: El lapso previsto en el encabezamiento de este artículo no será mayor de tres (3) días hábiles, cuando existan razones de salubridad pública debidamente comprobadas por el órgano competente.
Artículo 6: El funcionario designado levantará acta en la que deje constancia de las mercancías y bienes destruidos y del procedimiento utilizado, la cual será notificada al sujeto pasivo solicitante.
Artículo 7: Excepcionalmente, los solicitantes podrán proceder a destruir mercancías y otros bienes utilizados en el objeto o giro de su negocio, cuando existan razones de salubridad pública debidamente comprobadas por el órgano competente, siempre que se hubiere acompañado el acto administrativo correspondiente al momento de efectuar la solicitud, conforme a lo dispuesto en el artículo 2 de esta Providencia, y no se hubiere procedido a designar al funcionario dentro del plazo previsto en el Parágrafo Único del artículo 5 de esta Providencia.
En estos casos, la destrucción deberá efectuarse en presencia de un Juez, Registrador o Notario, quienes deberán emitir un acta en la que conste al menos la identificación del sujeto pasivo solicitante, número de inscripción en el Registro de Información Fiscal (RIF), lugar y fecha de la destrucción, descripción y cantidad de bienes destruidos, procedimiento utilizado para la destrucción e identificación del acto administrativo emitido por el órgano competente en el que comprueben las razones de salubridad pública.
El acta levantada conforme a lo dispuesto en el párrafo anterior, deberá ser remitida de manera inmediata a la División de Fiscalización, para ser agregada al expediente respectivo.
Artículo 8: Las Divisiones de Fiscalización, dentro de los cuarenta y cinco (45) días hábiles siguientes a la fecha de la notificación del acta referida en el artículo 6 de la esta Providencia o, en su caso, a la fecha en que conste en el expediente el acta levantada por el Juez, Registrador o Notario, emitirá un acto administrativo de reconocimiento de la pérdida sufrida con ocasión al retiro por destrucción de mercancías y otros bienes, debiendo efectuar las comprobaciones necesarias para la determinación del valor de las mercancías o bienes destruidos, pudiendo para ello exigir la documentación que estime conveniente.
Las Divisiones de Fiscalización no podrán emitir el acto administrativo a que hace referencia este artículo, sin que se hubiere levantado el acta a la que se refiere el artículo 6 de esta Providencia.
Artículo 9: La Gerencia de Fiscalización del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dictará los respectivos manuales de procedimiento. (…)”
Con fundamento en la normativa transcrita este juzgador interpreta que tanto el artículo 64 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre La Renta como los artículos 1° y 3° de la Providencia Administrativa N° 391, se deduce que la contribuyente está obligada a solicitar la aprobación previa para deducir la mercancía a destruir, no obstante en el caso de razones de salubridad pública, como es en este caso, el contribuyente podrá proceder a destruir el inventario en presencia de un funcionario que de fe pública, previa notificación a la Administración Tributaria. A tal efecto, se emitirá un acta donde conste la cantidad de mercancía destruida, así como su valor monetario.
De igual manera, que la intención de las precitadas normas fue permitir como pérdidas deducibles, las sufridas en los bienes destinados a la producción de la renta, siempre que no se encuentren amparadas por seguros u otras indemnizaciones, que no fuesen imputables al costo, tales como las ocurridas por “destrucción, rotura, consunción, desuso y sustracción”
En armonía con lo anterior, resulta oportuno destacar que mediante sentencia Nro. 00214 de fecha 23 de febrero de 2017, caso: COCA-COLA FEMSA DE VENEZUELA, S.A., emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, la cual realizó las consideraciones siguientes:
“Del mencionado instrumento normativo observa esta Alzada e importa destacar, que fueron exceptuados los supuestos de “destrucción o desaparición involuntaria de mercancías y otros bienes utilizados en el objeto o giro de su negocio, por caso fortuito o fuerza mayor, mermas o pérdidas reconocidas por disposiciones legales”, los cuales habrían de comprobarse bajo una tramitación distinta, a través de la consignación ante la Administración Tributaria de las respectivas denuncias policiales, notificaciones de siniestros a las aseguradoras, informes de liquidación de compañías de seguros, de bomberos o mediante cualquier otro instrumento probatorio admitido en derecho. No obstante, en el caso de autos se constata que no fue éste el supuesto bajo el cual la compañía accionante peticionó la destrucción de las mercancías que formaban parte de su inventario, sino por la circunstancia de encontrarse vencidas o en mal estado, habida cuenta que como producto para el consumo humano, las bebidas que produce se encuentran sujetas a fechas de caducidad o expiración, no pudiendo comercializarse después de verificado su vencimiento.
Sin embargo, la autoridad fiscal tal como se ha indicado a lo largo del presente fallo estimó que las referidas circunstancias atinentes al mal estado de las mercancías o por ya encontrarse vencidas éstas, no resultan susceptibles de ser encuadradas en el supuesto descrito en el citado artículo 64 reglamentario, pues tal deterioro no se originó por “un hecho de fuerza mayor o fortuito”, sino por el contrario, imputable a la empresa, quien conocía como se indicara los lapsos o fechas de expiración de sus inventarios, debiendo prever la descomposición de las mismas y actuar diligentemente como un buen padre de familia evitando el deterioro de éstas.
Ahora bien, en cuanto al hecho de considerar que tal vencimiento o deterioro de las mercancías no sea imputable a la contribuyente a los efectos de ser procedente la deducción de las pérdidas ocasionadas por ello, esta Máxima Instancia no puede más que coincidir plenamente con lo señalado por el Tribunal a quo, respecto a que la misma no fue prevista en la Ley de Impuesto sobre la Renta, en su Reglamento ni en la Providencia N° 0391 del 11 de mayo de 2005, no pudiendo en consecuencia, exigirla o pretenderla la Administración Tributaria en los actos que dicte con ocasión del retiro por destrucción de las mercancías de los inventarios de los contribuyentes.
En este contexto, observa la Sala que la mencionada disposición reglamentaria sólo impuso como condición para la referida deducción, que tales pérdidas no estuviesen amparadas por seguros u otras indemnizaciones, toda vez que en ese caso, entiende esta Alzada no habría una pérdida efectiva o disminución patrimonial para el contribuyente, habida cuenta del efecto que comportaría dicha indemnización en la contabilidad de la empresa, y que no fuesen imputables al costo, circunstancia esta última lógica, pues a fin de determinar el enriquecimiento neto gravable, la Ley de la materia permite la deducción de los costos de los ingresos brutos, no pudiendo en consecuencia descontarse doblemente el referido concepto.
Así las cosas, estima esta Sala que en el caso de autos tratándose de mercancías para el consumo humano (bebidas gaseosas carbonatadas o no), los riesgos de su producción y comercialización (como por ejemplo el mal estado o vencimiento de tales productos), propios del giro mercantil de la empresa, obedecen a particulares condiciones que si bien -como indica la Administración Tributaria-, deben ser estrictamente vigiladas por la contribuyente por razones de salubridad pública-, han de ser consideradas como inherentes a la actividad productora de rentas nacionales gravadas con el impuesto sobre la renta de la compañía, debiendo permitirse en consecuencia, que aquellos egresos no imputables al costo, normales y necesarios puedan ser deducidos del enriquecimiento neto gravable con el aludido tributo.”
Debido a las normas transcritas y al criterio de la Sala Político Administrativa del Tribunal, el cual es compartido por este Tribunal, no se encuentra ninguna disposición en la normativa aplicable a esta causa que permita rechazar la destrucción de los productos por responsabilidad de la contribuyente o ninguna otra que no sean las contenidas en el artículo 64 de la del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre La Renta, diferentes a que no hayan sido compensadas por seguros u otra indemnización y no se hayan imputado al costo de las mercancías vendidas o de los servicios prestados.
Ratificando este Tribunal que del mencionado instrumento normativo se observa, que fueron exceptuados los supuestos de “destrucción o desaparición involuntaria de mercancías y otros bienes utilizados en el objeto o giro de su negocio, por caso fortuito o fuerza mayor, mermas o pérdidas reconocidas por disposiciones legales”, los cuales habrían de comprobarse bajo una tramitación distinta, a través de la consignación ante la Administración Tributaria de las respectivas denuncias policiales, notificaciones de siniestros a las aseguradoras, informes de liquidación de compañías de seguros, de bomberos o mediante cualquier otro instrumento probatorio admitido en derecho. No obstante, en el caso de autos se constata que no fue éste el supuesto bajo el cual la compañía accionante peticionó la destrucción de las mercancías que formaban parte de su inventario, sino por la circunstancia de encontrarse no aptas para el consumo, tomando en cuenta que como producto para el consumo humano, no puede comercializarse bajo esas condiciones. Así se decide.
Concatenado que tampoco existe ninguna norma en el Código Orgánico Tributario que permita a la administración tributaria rechazar la deducción de la pérdida de inventarios a través de la propia acta que se levanta al momento de dicha destrucción, de conformidad con lo establecido en la providencia administrativa N° 391. Así se declara.
Aunado que se puede constatar que en el caso de autos no resulta un hecho controvertido que la recurrente dio cabal cumplimiento al procedimiento descrito en la Providencia Administrativa N° 0391 del 11 de mayo de 2005, a los fines de la deducibilidad de las pérdidas sufridas por ésta del impuesto sobre la renta, constituyendo prueba de ello, el hecho de que la Administración Tributaria dejó constancia en el Acta de Destrucción de Mercancía y Otros Bienes Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/SM/AF/2014/ISLR/0531-03 del 04 de marzo de 2015, que el contribuyente presentó los escritos de solicitud deducción de la declaración de impuesto sobre la renta del monto de cuatro millones ochocientos veintisiete ochocientos ochenta y ocho Bolívares con veintisiete céntimos (Bs. 4.827.888,27), por la destrucción de mercancías que no eran aptas para la salubridad pública de conformidad con el acta de comiso de la Coordinación Estadal de Higiene de los alimentos de la Unidad Sanitaria de Trujillo, adscrita a FUNDASALUD, ya que presentó la solicitud ante la Administración Tributaria y al no obtener respuesta de dicha solicitud en el lapso que establecía la Providencia, la destrucción se realizo ante un Tribunal competente de conformidad con la norma. Así se establece.
Con relación al vicio de incompetencia, el Jefe de División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) tienen facultades para autorizar a los funcionarios competentes a realizar las actuaciones de verificación y fiscalización, tal como lo prevé el artículo 137 del Código Orgánico Tributario 2014, en concordancia con la Resolución No. 32 de fecha 24 de marzo de 1995, razón por la cual, este juzgado considera que las funcionarias Libertad Rodríguez y Yusmeli Bello, titulares de las cédulas de identidad Nº V.-12.339.059 y V.-6.366.464, en su carácter de Funcionaria actuante y Supervisora, respectivamente, adscritas a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), debidamente autorizadas mediante Autorización Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/SM/AF/2014/ISLR/000531-03, eran competentes para verificar la destrucción de las mercancías u otros bienes utilizados en el objeto o giro dicha contribuyente, conforme al procedimiento establecido en la Providencia No. 0391 del 11-05-2005; por ende, para rechazar la deducción de la pérdida del Impuesto Sobre la Renta, es que no estén compensadas por seguros u otras indemnizaciones cuando dichas pérdidas no sean imputables al costo, por lo que el acto administrativo impugnado se encuentran viciados de nulidad por incompetencia. Así se decide.
Partiendo sobre la base expuestas, la contribuyente no puede ser sancionada en forma irregular en ningún caso, este Tribunal Superior, atendiendo al criterio emanado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, que estableció que el proceso tributario, a diferencia del proceso civil ordinario, se caracteriza por presentar un marcado carácter inquisitivo, lo que significa que puede ser ampliamente impulsado por el juez, pudiendo éste desempeñar un rol fundamental en el desenvolvimiento de la instancia, por lo cual los jueces contencioso-tributarios, pueden éstos confirmar actos administrativos, modificarlos o revocarlos, sin que ello constituya violación del principio dispositivo que rige en el procedimiento civil ordinario, regulado en nuestro ordenamiento positivo por el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil; con fundamento a lo expresado y atendiendo al hecho de dicha la labor, el cual le faculta, entre otras circunstancias, a corregir irregularidades que no hayan sido alegadas por las partes, con base en el principio del control de la legalidad y del orden público y visto que existen en el expedientes suficientes elementos para soportar la justificación del retiro de los inventarios cumpliendo con los requisitos establecidos en la normativa suficientemente explanada en esta decisión, el Tribunal declara, a pesar de la falta de aprobación previa, que no obstante está justificada de conformidad con el parágrafo cuarto del artículo 64 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, el cual dispones que sólo por razones de salubridad pública debidamente demostrada, el contribuyente podrá proceder a destruir el inventario en presencia de un funcionario que de fe pública, previa notificación a la Administración Tributaria. A tal efecto, se emitirá un acta donde conste la cantidad de mercancía destruida, así como su valor monetario. Corroborando el Tribunal que estas previsiones fueron cumplidas por el recurrente para la destrucción de las mercancías, se considera que hay elementos suficientes para autorizar el retiro por destrucción, por tanto se anula la resolución recurrida y se declara Con Lugar el recurso contencioso tributario. Así se declara.
Finalmente, dada la declaratoria que antecede correspondería condenar en costas procesales al Fisco Nacional; sin embargo, las mismas no proceden en atención a la prohibición de condenatoria en costas a la República, cuando resulte vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos, a tenor de lo contemplado en el artículo 88 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016. Así se dispone.
-VI-
DISPOSITIVO DEL FALLO
Por todas las razones arriba expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:
1) CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el abogado Douglas Acosta, titular de la cédula de identidad N° V-9.643.940 e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo en Nro. 54.595, en su carácter de apoderado judicial de PRODUCTOS LÁCTEOS FLOR DE ARAGUA (PLAFACA), originalmente inscrita en el libro de comercio llevado por ante el Juzgado Segundo de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil y del Trabajo de la Circunscripción Judicial del estado Aragua, bajo el Nº 2, tomo 1, de fecha 16 de enero de 1974, cuyos estatutos sociales fueron modificados según Acta de Asamblea General Extraordinaria de Accionista de 31 fecha de enero de 2014, por ante el Registro Mercantil Primero del estado Aragua bajo el Nº 7, tomo 67-A, e inscrita en el Registro de Información Fiscal (R.I.F) bajo el número J-07509884-6, con domicilio en la avenida Ramón Narváez Norte, Nº 3, Maracay, estado Aragua, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Administrativa número SNAT/INTI/GRTI/RCNT/SM/AF/2015/ISLR/0531-000488 de fecha 16 de abril de 2015, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT).
2) PROCEDENTE la deducción de los costos de la mercancía en mal estado por PRODUCTOS LACTEOS FLOR DE ARAGUA C.A. (PLAFACA) conforme al acta de destrucción por causas de salubridad pública amparadas en la inspección judicial.
3) NULA y sin efecto legal alguno la Resolución Administrativa número SNAT/INTI/GRTI/RCNT/SM/AF/2015/ISLR/0531-000488 de fecha 16 de abril de 2015, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT).
4) NO PROCEDE LA CONDENATORIA EN COSTAS PROCESALES a la República, conforme a lo señalado en esta decisión judicial.
Notifíquese de la presente decisión al Procurador General de la República con copia certificada, de conformidad con los artículo 93 y 98 del Decreto con Rango Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, para lo cual se comisiona al Juzgado (Distribuidor) de los Municipios Ordinarios y Ejecutores de Medidas de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. Asimismo, notifíquese a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la sociedad de comercio PRODUCTOS LACTEOS FLOR DE ARAGUA C.A, (PLAFACA), se le conceden dos (2) días de término de distancia de conformidad con el artículo 205 del Código de Procedimiento Civil, aplicable supletoriamente por disposición del artículo 339 del Código Orgánico Tributario 2014. Líbrese la correspondiente notificación. Cúmplase lo ordenado.
Dado, firmado y sellado en la Sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los dos (02) días del mes de julio de dos mil dieciocho (2018). Año 208° de la Independencia y 159° de la Federación.

El Juez Provisorio,

Abg. Pablo José Solórzano Araujo.
La Secretaria Suplente,

Abg. Maria Gabriela Alejos.
En la misma fecha se cumplió lo ordenado

La Secretaria Suplente,

Abg. Maria Gabriela Alejos.
Exp. N° 3334